Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia del. NSA Anna Maria Świderska, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "E." sp. z o. o. z siedzibą w W., obecnie Syndyka masy upadłości "E." sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1320/11 w sprawie ze skargi "E." sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 lutego 2011 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Syndyka masy upadłości "E." sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 120 zł (słownie: sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1.1. Wyrokiem z dnia 15 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1320/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę E. Spółka z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 21 lutego 2011 r. w przedmiocie określenia wysokości straty za 2005 r.

1.2. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że decyzją z dnia 11 sierpnia 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił Spółce wysokość poniesionej straty w kwocie 2.174.634,01 zł. Decyzja została uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z 17 listopada 2010 r. określił Skarżącej wysokość straty za 2005 r. w kwocie 2.607.702,92 zł, tj. o kwotę 205.117,54 zł mniejszą niż wykazała Spółka w złożonej korekcie zeznania podatkowego. W uzasadnieniu wskazał, że Spółka w 2005 r. zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatek na zakup okien PCV, parapetów, drzwi aluminiowych oraz montaż okien i drzwi, udokumentowany fakturą z 31 stycznia 2005 r. wystawioną przez P. Sp. z o.o. z siedzibą w B. Według wyjaśnień Spółki był to zakup i montaż okien i drzwi w budynku nr 159 i nr 160 elektrociepłowni znajdujących się na jej terenie. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. zaznaczył, że z opinii biegłego sądowego wynikało, iż w budynku nr 159 prowadzone były prace remontowo – budowlane, które prowadzone były przez inne firmy, a nie przez E. i P. Sp. z o.o. W budynku nr 160 biegły sądowy nie stwierdził, aby w przeciągu ostatnich lat przeprowadzone zostały prace remontowo – budowlane, zwłaszcza w zakresie malowania pomieszczeń oraz wymiany stolarki okiennej. Skarżąca w zastrzeżeniach do protokołu kontroli z 3 kwietnia 2009 r. zakwestionowała słuszność i zasadność wniosków zawartych w tej opinii. Wskazała, że okna i drzwi, których zakup i montaż dokumentuje faktura nr 21/05/USŁU z dnia 31 stycznia 2005 r., wymienione zostały przez U. Sp. z o.o. jeszcze przed grudniem 2004 r. w budynkach Elektrociepłowni należących wówczas do P. Sp. z o.o. z siedzibą w B., a wydatek poniesiony na wymianę okien i drzwi w budynkach P. sp. z o.o. został refakturowany na P. Sp z o.o. przez U. Budynki Elektrociepłowni wniesione zostały aportem do E. Sp z o.o., wobec czego E. powinna być również właścicielem wymienionych okien i drzwi. Podsumowując swoje ustalenia organ I instancji podkreślił, że w raporcie biegłego wyceniającym przejmowane przez Spółkę w drodze aportu budynki brak było stwierdzenia, iż wartość przedmiotowych budynków nie obejmuje okien i drzwi. Skoro wymiana okien i drzwi nastąpiła przed grudniem 2004 r. - czyli przed wniesieniem budynków aportem do Spółki - to tym bardziej nie ma podstaw do wliczenia do kosztów Skarżącej wydatków, które winny być zawarte w wycenie przekazywanego budynku. Z tego względu Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. uznał, że w świetle art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.; zwana dalej : "u.p.d.o.p.") nie ma podstaw do zaliczenia przedmiotowego wydatku do kosztów uzyskania przychodów Spółki. Od tej decyzji Spółka wniosła odwołanie w którym zarzuciła naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; zwana dalej : "Ordynacja podatkowa") oraz art. 15 ust.1 u.p.d.o.p.

1.3. Decyzją z dnia 21 lutego 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia stwierdził, że w świetle art. 15 ust 1 u.p.d.o.p. nie uznanie przez organ I instancji za koszty uzyskania przychodów 2005 r. wydatku w kwocie 205.117,54 zł wynikającego z faktury VAT z 31 stycznia 2005 r., wystawionej przez P. Sp. z o.o. jest prawidłowe, gdyż faktura ta nie potwierdzała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem organu odwoławczego świadczyły o tym: a) oświadczenia Prezesa Zarządu B. B. z 28 czerwca 2007 r., że roboty fakturowane przez EC. i P. nie były wykonywane, a treść dokumentów odbiorowych i sporządzone faktury w oparciu o te dokumenty były fikcyjne; opinia biegłego z dziedziny budownictwa, przeprowadzona na zlecenie Prokuratury Rejonowej w B., z której wynikało, że robót wykazanych na spornej fakturze w przeciągu wielu lat nie wykonywano. Ponadto w raporcie biegłego brak było stwierdzenia, iż wartość przedmiotowych budynków nie obejmuje okien i drzwi. Organ odwoławczy podkreślił, że jeżeli Spółka stała się właścicielem nieruchomości stanowiącej działkę gruntu oraz znajdujących się na tej nieruchomości budynków, to własność ta musiała objąć zamontowane w tych budynkach okna i drzwi. Okoliczności tej nie może podważać zastosowana przez biegłego metodologia oraz brak dostępu do ksiąg dzierżawcy (U.) przy jej sporządzaniu.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dwóch faktur z dnia 31 stycznia 2005 r. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania kontrolnego, poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji, w sposób jednostronny, tj. ukierunkowany na z góry założony cel i gromadzenie tylko tych dowodów, które ten cel przybliżają, przy jednoczesnym konsekwentnym pomijaniu i dyskredytowaniu przez organ podatkowy wszelkich dowodów i wyjaśnień Spółki, które nie odpowiadają temu celowi,

- art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na zaniechaniu podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy oraz zaniechaniu zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, poprzez prowadzenie postępowania dowodowego w sposób wybiórczy (przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia jedynie ustaleń opinii biegłego z listopada 2007 r.) pomijając całkowicie okoliczności i dowody dla Spółki korzystne (wycenę nieruchomości, dokumentację fotograficzną oraz wyjaśnienia przedstawione w zastrzeżeniach do protokołu kontroli, w pismach z 8 czerwca 2009 r. i z 22 kwietnia 2009 r., w tym wskazania przez Spółkę producenta/sprzedawcę okien, drzwi i stolarki aluminiowej),

- art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wskazania, na podstawie jakich dowodów ustalono podatkowy stan faktyczny sprawy, a także zaniechanie szczegółowego odniesienia się do dowodów Skarżącej, którym odmówiono wiarygodności i poprzestanie przez organ podatkowy jedynie na stwierdzeniu, że nie ma podstaw do uznania, aby wydatki zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów,

- art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na tym, że na skutek tych naruszeń, pozostałe dla organu podatkowego niejasności i wątpliwości dotyczące stanu faktycznego sprawy organ podatkowy rozstrzygnął na jej niekorzyść, co prowadzi w oczywisty sposób do naruszenia zasady prawdy obiektywnej,

- art. 187 § 1 w związku z art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie wyjaśnień i wniosków dowodowych Skarżącej zawartych w piśmie z 16 lutego 2011 r. w przedmiocie refakturowania na P. Sp. z o.o. wydatku poniesionego przez U. Sp z o.o.(M. Sp. z o.o.) na wymianę okien i drzwi w budynkach spółki P., w tym wniosku Spółki o przeprowadzenie dowodu z faktury nr 7/2005 z 31 stycznia 2005 r. na kwotę 179.249,16 zł oraz faktury nr 8/2005 z 31 stycznia 2005 r. na kwotę 70.994.24 zł, znajdujących się w dokumentacji CBŚ, podczas gdy faktury te potwierdzają stanowisko i wyjaśnienia Skarżącej, że istniały refaktury dotyczące zakupu i montażu drzwi i okien firmy H., H. K., jako bezpośredniego wykonawcy usług wraz z materiałami.

- art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez odmowę uznania za koszt uzyskania przychodów wydatku w kwocie 205.1 17.54 zł za okna, drzwi i ich montaż.

Ponadto Spółka wskazała, że w U. Sp. z o.o. usługi zabudowy stolarki aluminiowej i PCV były wykonywane w 2004 r. przez firmę H. z siedzibą w J., które mogły być wykonywane w kilku częściach w dłuższym czasie i dokumentowane kilkoma fakturami przez firmę H. na rzecz U. Sp. z o.o. Następnie U. wystawiła dwie faktury na P. Sp. z o.o., która zafakturowała te usługi zbiorczą kwotą w kolejnej fakturze nr 21/05/USŁU.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

2.3. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd I instancji stwierdził, że w świetle art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do podatkowoprawnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. WSA w Warszawie podkreślił, że spór w sprawie sprowadza się do ustalenia czy Skarżąca miała prawo ująć w kosztach uzyskania przychodu w rozliczeniu podatku dochodowego za 2005 r. wydatek w kwocie 205.117,54 zł na zakup okien, parapetów, drzwi aluminiowych oraz montaż okien i drzwi, udokumentowany fakturą z 31 stycznia 2005 r. wystawioną przez P. Sp. z o.o. Sąd I instancji podniósł, że okna i drzwi po zamontowaniu w budynkach stają się ich częścią składową. Zgodnie z art. 47 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93, z późń zm.; dalej zwana : "k.c.") - częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Część składowa jest przedmiotem materialnym połączonym z innym przedmiotem materialnym, pełniącym rolę rzeczy nadrzędnej. Wskutek takiego połączenia przedmiot połączony traci samodzielny byt w sensie fizycznym, gospodarczym i prawnym, stanowiąc z pozostałymi składnikami rzeczy jedną całość traktowaną w obrocie jako dobro samoistne (rzecz w znaczeniu techniczno-prawnym). Prawo własności rzeczy połączonej z rzeczą nadrzędną wygasa bezpowrotnie i nie odżywa nawet w razie późniejszego odłączenia części składowej. Art. 47 § 1 k.c. stanowi, że część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Oznacza, to że w momencie wniesienia aportem przedmiotowych nieruchomości do Skarżącej spółki, nieruchomości te (razem z częściami składowymi, takimi jak okna i drzwi) stały się własnością Spółki. Sprawa właściwej wyceny wniesionego aportu jest w tym kontekście zagadnieniem wtórnym, nie mającym żadnego wpływu na kwestie własnościowe przedmiotu aportu po jego wniesieniu. Jeżeli Skarżąca poniosła wydatki na "nabycie" dóbr, które już były jej własnością, to nie można było uznać, by koszt ten rozpatrywany ze względu na jego celowość, racjonalność, zasadność, niezbędność oraz możliwość przyczynienia się do osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów spełniał przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Z tego względu zasadnie organ podatkowy tego wydatku nie uznał za koszt uzyskania przychodu.

3.1. Skarżąca wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej zwana p.p.s.a.) naruszenie :

- przepisów prawa materialnego, tj., art. 697 k.c., w zw. z art. 353¹ k.c., art. 663 k.c. w zw. z art. 694 k.c. polegające na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu tych przepisów przez ich niezastosowanie do stosunków prawnych występujących w sprawie i nieuwzględnieniu rozliczenia po ustaniu stosunku dzierżawy między U. Sp. z o.o., a P. Sp. z o.o. nakładów poczynionych przez dzierżawcę U. Sp. z o.o. oraz obowiązującej zasady swobody umów, a zatem skoro strony postanowiły rozliczyć się z nakładów, co uczyniły w przedstawiony powyżej sposób, zatem jest to okolicznością zaistniałą i wiążącą jako element stanu faktycznego,

- art. 47 k.c. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, a to przez uznanie, że okna i drzwi po zamontowaniu w budynkach stały się ich częścią składową, co oznacza, że w momencie wniesienia aportem nieruchomości do skarżącej spółki, nieruchomości te (razem z częściami składowymi, takimi jak okna i drzwi) stały się własnością spółki, a sprawa wyceny wniesionego aportu jest w tym kontekście zagadnieniem wtórnym, niemającym zdaniem Sądu żadnego wpływu na kwestie własnościowe przedmiotu aportu po jego wniesieniu, chociaż w okolicznościach niniejszej sprawy w dacie wnoszenia aportu nakład w postaci okien PCV, drzwi i stolarki aluminiowej nie był własnością spółki P. Sp. z o.o. tylko spółki U. Sp. z o.o., a fizyczne połączenie nie przesądza o prawie własności, a jednocześnie jeżeli w dacie wnoszenia do skarżącej E. Sp. z o.o. aportu spółka P. Sp. z o.o. nie była właścicielem nakładów (by była nim spółka U. Sp. z o.o), to spółka P. Sp. z o.o. nie mogła przenieść na E. Sp. z o.o. więcej praw niż sama posiadała,

- przepisów postępowania, które miało oczywisty i istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie przepisów art. 106 § 5 p.p.s.a. w zw. z art. 233 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 z późń. zm.; dalej zwana : "k.p.c.") polegające na braku wszechstronnego rozważenia i dokonania prawidłowej oceny materiału dowodowego stwierdzającego istotne okoliczności sprawy, tj. stwierdzających okoliczności stosunku dzierżawy pomiędzy spółkami U. Sp. z o.o. a P. Sp. z o.o. i wynikających z tego wzajemnych rozliczeń stron z tytułu nakładów poczynionych przez dzierżawcę, zgodnie z ustaleniami i wolą stron oraz przedmiotu i wartości aportu, który zgodnie z treścią wyceny nie był zwiększony o poczynione nakłady przez dzierżawcę, i budowanie przez Sąd swojej wersji stanu faktycznego sprzecznie z materiałem dowodowym w sprawie, przy jednoczesnym braku jakichkolwiek dowodów potwierdzających poczynione przez Sąd ustalenia jakoby w momencie wniesienia aportem przedmiotowych nieruchomości do skarżącej spółki, nieruchomości te (razem z częściami składowymi, takimi jak okna i drzwi) stały się własności spółki i poczynionego przez Sąd ustalenia, że spółka nabyła dobra, które już były jej własnością,

- przepisów postępowania, mające istotny i zasadniczy wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie przepisów art. 106 § 5 p.p.s.a. w zw. z art. 233 k.p.c. polegające na braku wszechstronnego rozważenia i dokonania oceny materiału dowodowego stwierdzającego istotne okoliczności niniejszej sprawy, tj. przedmiot i wartość aportu, i budowanie swojej wersji stanu faktycznego tylko na podstawie sprzecznej z materiałem dowodowym treścią Wyceny Nieruchomości maszyn i Urządzeń z 13 grudnia 2004 r. i przy jednoczesnym braku jakichkolwiek dowodów potwierdzających wersję Sądu co do przedmiotu bądź wartości aportu, tj. że przedmiot aportu obejmował prawo do nakładów dzierżawcy, bądź zwiększał wartość aportu o nakład dzierżawcy na okna, drzwi i stolarkę aluminiową,

- przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na przedstawieniu przez Sąd stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym oraz oddaleniu skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe powołanych przepisów art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym zasadniczy wpływ na wynik sprawy, a to przez prowadzenie przez organy podatkowe postępowania w sposób jednostronny, tj. ukierunkowany na z góry założony cel i gromadzenie tylko tych dowodów, które ten cel przybliżają, przy jednoczesnym konsekwentnym pomijaniu i dyskredytowaniu przez organ podatkowy wszelkich dowodów i wyjaśnień spółki, które nie odpowiadają temu celowi, przez zaniechanie podjęcia przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i rozstrzygnięcia sprawy oraz zaniechaniu zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, poprzez: prowadzenie postępowania dowodowego w sposób wybiórczy (przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia jedynie ustaleń opinii biegłego), z całkowitym pominięciem okoliczności i dowodów dla spółki korzystnych (wyceny nieruchomości, dokumentacji fotograficznej oraz wyjaśnień przedstawionych w zastrzeżeniach do protokołu kontroli, w piśmie z dnia 8.06.2009 r., w piśmie z dnia 22.04.2009 r., w tym wskazania przez spółkę producenta/sprzedawcę okien, drzwi i stolarki aluminiowej), przez zaniechanie wskazania, na podstawie jakich dowodów ustalono podatkowy stan faktyczny sprawy, a także zaniechanie szczegółowego odniesienie się do dowodów strony (wyceny nieruchomości, dokumentacji fotograficznej oraz wyjaśnień przedstawionych w zastrzeżeniach do protokołu kontroli, w piśmie z dnia 8.06.2009 r. i w piśmie z dnia 22.04.2009 r., wskazania przez spółkę przez spółkę producenta/sprzedawcy okiem, drzwi i stolarki aluminiowej), którym odmówiono wiarygodności bez wskazania przyczyny i poprzestanie przez organ podatkowy jedynie na stwierdzeniu, że nie ma podstaw do uznania, aby wydatki wg faktury nr 21/05/USŁ zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, co stanowi brak inicjatywy dowodowej ze strony organu podatkowego i uchybienie obowiązkowi dowodzenia, który spoczywa na organie podatkowym, poprzez brak wyjaśnienia wątpliwych dla organu podatkowego okoliczności w przedmiocie zakupu i montażu okien i drzwi w budynkach nr 159 i 160 opisanych fakturą nr 21/05/USŁ, w konsekwencji brak wszechstronnej oceny całego materiału dowodowego; przez pominiecie wyjaśnień i wniosków dowodowych strony zawartych w piśmie z dnia 16 lutego 2011 r. (złożonym na wezwanie organu podatkowego z dnia 11 lutego 2011 r.) w przedmiocie refakturowania na P. Sp. z o.o. wydatku poniesionego przez U. Sp. z o.o. (M. Sp. z o.o.) na wymianę okien i drzwi w budynkach P. Sp. z o.o., w tym wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z dokumentów: znajdujących się w dokumentacji CBŚ, podczas gdy faktury te potwierdzają stanowisko i wyjaśnienia strony, że istniały refaktury dotyczące zakupu i montażu drzwi i okien firmy H. jako bezpośredniego wykonawcy usług wraz z materiałami, a także przez rozstrzygnięcia pozostałych niejasności i wątpliwości dotyczące stanu faktycznego sprawy (odnośnie okoliczności zakupu i montażu okien i drzwi w budynkach nr 159 i 160) na niekorzyść skarżącego, co doprowadziło w oczywisty sposób do naruszenia zasady prawdy obiektywnej,

- przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit c w zw. z art. 187 § 1 i 188 Ordynacji podatkowej polegające na błędnym uznaniu, że okoliczności, które zmierzała wykazać skarżąca pominiętymi przez organy podatkowe środkami dowodowymi oraz okoliczności, które organy podatkowe nie uwzględniły, tj. okoliczności co do wykonawcy okien PCV, drzwi i stolarki okiennej, okoliczności rozliczenie (refakturowania) nakładów poczynionych na przedmiotowy remont nie miały żadnego odniesienia do podatkowo prawnego stanu faktycznego sprawy, a przez to uznaniu, że nie ma podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, czego domagała się Skarżąca w toku postępowania,

- przepisów postępowania, tj. art. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 106 § 5 p.p.s.a. w zw. z art. 233 k.p.c. poprzez wydanie rozstrzygnięcia nie tylko bez oceny, czy w sprawie został ustalony został prawidłowo przez organy podatkowe stan faktyczny, a przy tym stan faktyczny przedstawiony przez organy podatkowe Sąd błędnie ocenił, ale też bez ustalenia przez Sąd zgodnego z zasadą prawdy materialnej stanu faktycznego, przez co Sąd nie dokonał prawidłowej subsumcji. Błędne rozstrzygnięcie Sądu było następstwem błędu zasadniczego, polegającego na wadliwym wykonaniu przez Sąd funkcji kontroli legalności kwestionowanych decyzji podatkowych,

- art. 15 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 2 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a to poprzez uznanie, że wymiana okien PVC, drzwi i stolarki aluminiowej w budynkach Elektrociepłowni nie stanowią kosztów uzyskania przychodów i w konsekwencji odmowę uznania za koszt uzyskania przychodów wydatku.

Ponadto na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. Skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego m.in. z dokumentu stanowiącego akt notarialny z dnia 14 grudnia 2004 r. za rep A Nr [...], zawierający oświadczenia o przystąpieniu do spółki, o objęciu udziałów oraz umowę przeniesienia własności przedsiębiorstw a w rozumieniu art. 551 k.c.

3.3. Skarżąca wraz z pismem procesowym z dnia 20 grudnia 2012 r. przesłała wynik kontroli z dnia 11 grudnia 2012 r. Dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej w W. prowadzonej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i wpłacenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. i w podatku od towarów i usług za okres I – VII 2005 r. W ocenie Spółki przedstawione w piśmie okoliczności stanowią istotny element stanu faktycznego w sprawie. Skarżąca wskazała, że zdaniem organu kontroli skarbowej można domniemywać, że prace refakturowane dnia 31 stycznia 2005 r. przez P. Sp. z o.o., zostały wykonane. W rezultacie organ kontroli skarbowej stwierdził, że E. Sp. z o.o. miała prawo odliczyć podatek naliczony według faktury z dnia 31 stycznia 2005 r.

3.4 Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono, a na rozprawie w dniu 6 czerwca 2014 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w W., będący radcą prawnym wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

3.5. Na rozprawie w dniu 6 czerwca 2014 r. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a. przeprowadził dowód z aktu notarialnego z dnia 14 grudnia 2004 r. o Nr repertorium A 4323/2004, na okoliczność określenia przedmiotu raportu.

3.6. Postanowieniem Sądu Rejonowego dla m.st. Warszawy X Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych naprawczych w sprawie o sygn. akt X GU 581/13 z dnia 3 kwietnia 2014 r. E. Spółka z o.o. z siedzibą w W. została postawiona w stan upadłości obejmujący likwidację majątku dłużnika, a Syndykiem Masy Upadłości ustanowiono T. K.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.2. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Przede wszystkim nie można zgodzić się z zarzutami skargi kasacyjnej dotyczącymi przyjęcia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sądu I instancji stanu faktycznego sprawy niezgodnego z rzeczywistością oraz wadliwie wykonanej funkcji kontrolnej przy ocenie naruszenia przez organy podatkowe przepisów Ordynacji podatkowej związanych z postępowaniem dowodowym. Godzi się przede wszystkim zauważyć, że zgodnie z przyjętą przez WSA w Warszawie koncepcją oceny legalności zaskarżonej decyzji odmowa przeprowadzenia przez organy podatkowe wnioskowanych przez stronę postępowania podatkowego dowodów była wadliwa, lecz z uwagi na normę prawa materialnego brak było podstaw do poszukiwania i ustalania okoliczności faktycznych związanych z faktycznym wykonaniem spornej usługi polegającej na wymianie stolarki okiennej i drzwiowej w budynkach oznaczonych nr 159 i 160 przed grudniem 2004r. (w uzasadnieniu wyroku omyłkowo na str. 13 wskazano, że nieruchomość została wniesiona do Spółki aportem w grudniu 2005 r.), a następnie jej refakturowania na kolejne podmioty. Kwestia zatem faktycznego wykonania spornej usługi przez określony podmiot, a następnie przenoszenia jej wartości wpierw z U. sp. z o.o. na P. sp. z o.o., a następnie z tego podmiotu na Skarżącą w dniu 31 stycznia 2005 r. pozostawała poza zakresem zainteresowania WSA w Warszawie i nie była objęta przedstawieniem stanu faktycznego sprawy w rozumieniu art. 141 § 4 p.p.s.a. Tym samym wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na naruszenie art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej uznać należy za chybione.

4.3. Bezzasadne są także obydwa zarzuty naruszenia przez Sąd I instancji art. 106 § 5 p.p.s.a. w zw. z art. 233 k.p.c. Należy bowiem zauważyć, że przepis art. 106 § 5 p.p.s.a. stanowi, że do postępowania dowodowego, o którym mowa w § 3, stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania cywilnego. Z kolei art. 106 § 3 p.p.s.a. przewiduje, że sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Wojewódzki sąd administracyjny nie jest wobec tego trzecią instancją postępowania administracyjnego, czy podatkowego, ale wyłącznie w przypadku prowadzenia uzupełniającego i ograniczonego do dowodu z dokumentów postępowania dowodowego stosuje odpowiednie reguły postępowania dowodowego wynikające z k.p.c. Nie chodzi w tym przepisie o taką sytuację, gdy sąd administracyjny dokonuje oceny zgodności z prawem decyzji administracyjnej (podatkowej) wydanej na podstawie już zgromadzonych w sprawie dokumentów w postępowaniu administracyjnym (podatkowym), lecz o możliwość dopuszczania przez sąd nowych dowodów jako dowodów uzupełniających. Jak wskazano w literaturze niezrozumienie istoty tej regulacji jest przyczyną wielu wadliwie skonstruowanych skarg kasacyjnych, które przez zarzut naruszenia art. 106 § 3 w zw. z art. 106 § 5 p.p.s.a. bezskutecznie usiłują zakwestionować poczynione w sprawie ustalenia faktyczne. Zarzut naruszenia art. 106 § 3 i 5 p.p.s.a. w zw. z art. 227–257 k.p.c. może być zaś skutecznie podnoszony w skardze kasacyjnej tylko wówczas, kiedy sąd administracyjny pierwszej instancji prowadził postępowanie dowodowe wyłącznie w zakresie wynikającym z treści art. 106 § 3 p.p.s.a. oraz jeżeli strona skarżąca wykazała, że zastosowane przez sąd pierwszej instancji kryteria oceny wiarygodności dopuszczonych dowodów były oczywiście błędne (por. B. Dauter, t. 16 w Komentarz do art.106 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, publ. SIP LEX/el 2013). Trafny zaś mógłby okazać się w tym kontekście zarzut naruszenia przez Sąd meriti art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez przyjęcie stanu faktycznego zakładającego istnienie określonego przedmiotu i wartości aportu bez przeprowadzenia dowodu z aktu notarialnego z dnia 14 grudnia 2004 r. o Nr repertorium A 4323/2004, którego jednak w skardze kasacyjnej nie sformułowano.

4.4. Całkowicie chybione są zarzuty naruszenia art. 697 k.c. w zw. z art. 353¹ k.c., art. 663 k.c. i w zw. z art. 694 k.c. Po pierwsze należy zauważyć, że przepisy te nie były ani stosowane, ani wykładane przez organy podatkowe. Dokonując kontroli legalności decyzji ostatecznej WSA w Warszawie również nie wskazywał na brak ich zastosowania w sprawie, ani też nie zajmował się ich wykładnią. Tak zatem określony zarzut dla swej skuteczności musiałby zostać powiązany w skardze kasacyjnej z zarzutem naruszenia przez Sąd I instancji art. 134 § 1 p.p.s.a., który stanowi o obowiązku rozstrzygania w granicach danej sprawy i braku związania zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w skardze podstawą prawną. Już zatem z tej przyczyny tak rozumiana wada nie mogła być wzorcem kontroli w postępowaniu wywołanym wniesieniem skargi kasacyjnej. Po drugie w petitum skargi kasacyjnej postawiono ten zarzut, jako polegajacy na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu powołanych przepisów. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że kwestionowane jest ich niewłaściwe zastosowanie. W zakresie zaś wzajemnych rozliczeń z tytułu obowiązującej pomiędzy U. sp. z o.o. a P. sp. z o.o. umowy dzierżawy w ogóle w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutów dotyczących stanu faktycznego sprawy i w zasadzie braku jakichkolwiek ustaleń. Zarzuty koncentrują się wyłącznie na okolicznościach związanych z samym faktem wykonania usługi i jej dalszego refakturowania. Z utrwalonego już orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że nie można w skardze kasacyjnej skutecznie stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania prawa materialnego, gdy z jej uzasadnienia wynika, że w ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną wadliwie zostały ustalone okoliczności stanu faktycznego lub też w ogóle brak jest pewnych ustaleń, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania naruszył sąd pierwszej instancji w procesie kontroli legalności zaskarżonych decyzji. Zarzutem niewłaściwej subsumcji nie można wobec tego zwalczać czy to wadliwych ustaleń faktycznych, czy wręcz braku takich ustaleń (por. np. wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r., w sprawie FSK 568/04, publ. ONSAiWSA 2005/4/67). Po trzecie wreszcie w skardze kasacyjnej nie wyjaśniono w ogóle jak należy rozumieć rozdział obowiązków związanych z naprawami obciążającymi wydzierżawiającego bez których rzecz nie jest przydatna do umówionego użytku (art. 663 k.c. w zw. z art. 694 k.c.), a naprawami niezbędnymi do zachowania przedmiotu dzierżawy w stanie niepogorszonym, które obciążają dzierżawcę (art. 697 k.c.), w kontekście zasady swobody umów. Niezrozumiałe są w tym zakresie wywody uzasadnienia skargi kasacyjnej o inwestycji w obcym środku trwałym dokonanym przez U. sp. z o.o. w połączeniu ze stwierdzeniami, że przedmiot aportu nie był obciążony żadnymi prawami osób trzecich jak najem, czy dzierżawa. Nie wyjaśniono w skardze kasacyjnej jak w oparciu o powołane przepisy należałoby skonstruować normę prawną, z której wynikałby obowiązek poniesienia w dniu 31 stycznia 2005 r. przez podatnika kosztów remontu, czy też modernizacji środka trwałego dokonanej w przeszłości przez dzierżawcę (z całą pewnością przed nabyciem prawa własności budynków i użytkowania wieczystego nieruchomości przez E. sp. z o.o.).

4.5. Bezpodstawne są także zarzuty naruszenia prawa materialnego z art. 47 § 1 i 2 k.c. oraz art. 15 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 2 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. O ile na gruncie prawa cywilnego nie ulega wątpliwości, że okna i drzwi zamontowane w budynku stanowią jego część składową, gdyż nie mogą być od niego odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (art. 47 § 2 k.c.), a także to, że część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych (art. 47 § 1 k.c.), to jednak należy podkreślić, że w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji zabrakło rozważań, jakie to wywołuje implikacje na gruncie przepisów prawa podatkowego. Należy zauważyć, że pomimo obowiązywania na gruncie prawa cywilnego zasad superficies solo cedit (art. 46 § 1 k.c.) oraz integralności rzeczy złożonych poprzez ich fizyczne, gospodarcze i funkcjonalne połączenie w sposób trwały (art. 47 § 2 k.c.), na gruncie materialnego prawa podatkowego funkcjonuje instytucja inwestycji w obcym środku trwałym z mocy art. 16a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. Nie ulega jednak wątpliwości, że E. sp. z o.o. nie dokonywała ani w styczniu 2005 r., ani w żadnej innej dacie inwestycji w obcych środkach trwałych, jak również w zakupionych, własnych już budynkach oznaczonych nr 159 i 160. Okoliczność ta była bezsporna pomiędzy stronami. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a i b u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków m.in. na nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntów oraz nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych środków trwałych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części. Stosownie jednak do art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Za środki trwałe podlegające amortyzacji zgodnie z art. 16a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. uważa się stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budynki o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1. Podstawowe zatem znaczenie dla możliwości wpisania w ciężar kosztów podatkowych spornych usług związanych z wymianą stolarki okiennej i drzwiowej miało ustalenie co było przedmiotem aportu dokonanego w dniu 14 grudnia 2004 r. Istota sprawy podatkowej sprowadzała się do ustalenia, czy przedmiotem aportu było prawo wieczystego użytkowania nieruchomości i stanowiące odrębne od gruntu prawo własności znajdujących się na niej budynków wraz z przypisanymi do nich roszczeniami innych osób, czy też budynki te stanowiły kompletne i zdatne do użytku środki trwałe o określonej wartości. Zgodnie bowiem z art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. (do którego odsyła art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p.) za wartość początkową środków trwałych uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni - ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Skoro w dacie 14 grudnia 2004 r. wnoszone aportem budynki były kompletne i zdatne do użytku oraz miały ustaloną wartość, to w ciężar kosztów mogły zostać zarachowane począwszy od dnia 1 stycznia 2005 r. wyłącznie odpisy amortyzacyjne od nich. Brak jest z mocy art. 15 ust. 6 w zw. art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. podstaw do przejmowania przez spółkę kapitałową nabywającą aport tylko z tego tytułu dodatkowych obciążeń i zobowiązań wynikających z wcześniejszej modernizacji bądź remontu budynków stanowiących wkład niepieniężny. Jedynie zatem postanowienia wynikające z aktu notarialnego z dnia 14 grudnia 2004 r. mogłyby ewentualnie uzasadniać przyjęcie jeszcze innych obowiązków przez Skarżącą. Dlatego też dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy niezbędne było określenie przedmiotu aportu.

4.6. W aktach administracyjnych brak było wypisu aktu notarialnego z dnia 14 grudnia 2004 r., lecz Skarżąca zaoferowała ten dowód z dokumentu na etapie postępowania sądowoadministracyjnego. Z tego względu, że możliwe jest na wniosek strony lub z urzędu przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny w trybie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a. zdecydował o jego przeprowadzeniu na rozprawie w celu oceny zasadności stanowiska strony wnoszącej skargę kasacyjną. W § 2 aktu notarialnego z dnia 14 grudnia 2004 r. o Nr repertorium [...] na str. 5 stwierdzono zaś, że prawo wieczystego użytkowania nieruchomości i własność znajdujących się na niej budynków nie są obciążone żadnymi prawami na rzecz osób trzecich, w tym wynikających z najmu i dzierżawy, długami ani ograniczeniami w rozporządzaniu. To właśnie z tego tytułu brak było do uznawania za koszt w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wydatku z tytułu faktury wystawionej w dniu 31 stycznia 2005 r. przez P. sp. z o.o. mającej "refakturować" wcześniej wykonane usługi wymiany stolarki okiennej i drzwiowej. To zatem wskazane powyżej przepisy podatkowego prawa materialnego, a nie regulacja wynikająca z art. 47 § 1 i 2 k.c. dotycząca części składowej rzeczy, miały podstawowe znaczenie dla trafności rozstrzygnięcia dokonanego przez organy podatkowe. Tym samym zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

4.7. Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił ją na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 199 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).