I SA/Wr 282/24 - Wyrok

Data orzeczenia	2024-10-10	
Data wpływu	2024-04-11	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu	
Sędziowie	Dagmara Dominik-Ogińska /przewodniczący sprawozdawca/
Łukasz Cieślak
Tadeusz Haberka	
Symbol z opisem	6119 Inne o symbolu podstawowym 611	
Hasła tematyczne	Podatkowe postępowanie	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	*Uchylono postanowienie I i II instancji	
Powołane przepisy	Dz.U. 2022 nr 0 poz 2651;  art. 120,  art. 121 par. 1,  art. 178 par. 1,  art. 179 par. 1,2,  art. 180 par. 1,  art. 216,  art. 217 par. 1 pkt 5,  art. 217 par. 2; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U.UE.C 2007 nr 303 poz 1;  art. 2,  art. 4 ust. 3,  art. 6 ust. 3,  art. 19 ust. 1; Karta Praw Podstawowych Unii Europejskiej (2007/C 303/01).
Dz.U. 1997 nr 78 poz 483;  art. 2,  art. 7;  Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.	
Tezy
Instytucja wyłączenia dostępu do akt sprawy na podstawie art. 179 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2022 r., poz. 2651 ze zm.) nie służy eliminowaniu z akt sprawy zbędnych dokumentów czyli takich, które nie mają znaczenia dla wyjaśnienia sprawy.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: SWSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Sędziowie: SWSA Tadeusz Haberka, AWSA Łukasz Cieślak, Protokolant starszy specjalista Katarzyna Motyl po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 5 września 2024 r. i 10 października 2024 r. sprawy ze skargi i. sp. z o.o. z siedzibą we W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 1 lutego 2024 r. nr 0201-IOV-21.4103.18.2023 w przedmiocie odmowy udostępnienia dokumentów wyłączonych z akt sprawy I. uchyla w całości zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Fabryczna z dnia 31 października 2023 r. nr 0224-SPV.4103.6.2017/BA oraz pkt 2 postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Fabryczna z dnia 25 września 2023 r. nr 0224-SPV.4103.6.2017/BA; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (słownie pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
1. Postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi i. sp. z o.o. (dalej Spółka/ Skarżąca) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej organ odwoławczy) z dnia 1 lutego 2024 r. nr 0201-IOV-21.4103.18.2023 utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Fabryczna (dalej organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia 31 października 2023 r. nr 0224-SPV.4103.6.2017/BA.

1.2. Z akt sprawy wynika, że w dniu 25 września 2023 r. organ podatkowy pierwszej instancji wydał postanowienie nr 0224-SPV.4103.6.2017/BA o włączeniu materiału dowodowego. W punkcie 2 tego postanowienia organ ten wyłączył w całości ze względu na interes publiczny z akt sprawy kserokopie dokumentów przez siebie uzyskanych w trakcie postępowania podatkowego obejmującego rozliczenie Spółki w zakresie podatku od towarów i usług (dalej VAT) za okres od stycznia 2014 r. do lipca 2014 r. Mowa tutaj o następujących dokumentach:

- decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Olsztynie z dnia 1 marca 2016 r. nr UKS2891/W2P1/142/250/14/274/025 wydanej dla M. sp. z o.o. w zakresie VAT za kwiecień 2014 r. z uwagi na fakt, że Spółka nie wystawiła w kwietniu 2014 r. żadnych faktur VAT na rzecz ww. kontrahenta;

- protokole czynności w postępowaniu kontrolnym, w tym badania ksiąg podatkowych z dnia 6 grudnia 2017 r. nr [...] przeprowadzonych wobec spółki A. S.A. w związku z tym, że nie badano w nim szczegółowo transakcji pomiędzy Spółką a ww. kontrahentem;

- piśmie Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu z dnia 17 marca 2020 r. nr [...] wraz z kserokopiami wyników kontroli wydanych wobec M.(1) sp. z o. o. z uwagi na fakt, że ustalenia w nich zawarte nie dotyczą Spółki;

- piśmie Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu z dnia 7 lutego 2020 r. nr [...] wraz z załącznikiem zawierającym odpowiedź SCAC cypryjskiej administracji podatkowej o numerze referencyjnym [...] dotyczącą cypryjskiego podmiotu M.(2) LTD z uwagi na fakt, że informacja SCAC nie może być udostępniona bez zgody państwa udzielającego odpowiedzi;

- decyzji z dnia 14 sierpnia 2019 r. nr 368000-CKK-2.500.72.2017.319 wydanej wobec firmy I.(1) w zakresie VAT od kwietnia 2014 r. do września 2014 r. z uwagi na fakt, że Spółka nie przeprowadziła żadnej transakcji z ww. kontrahentem w ww. okresie;

- protokole z przesłuchania podejrzanego S. O. z dnia 19 grudnia 2019 r. przeprowadzonego przez Prokuraturę Okręgową we W. lI Wydział do Spraw Przestępczości Gospodarczej z uwagi na fakt, że przesłuchanie dotyczy innego okresu niż prowadzone postępowanie podatkowe;

- protokole z przesłuchania podejrzanego S. O. z dnia 23 czerwca 2020 r. przeprowadzonego przez Prokuraturę Regionalną, sygn. akt [...] z uwagi na fakt, że przesłuchanie dotyczy innego okresu niż prowadzone postępowanie podatkowe;

- protokole z przesłuchania świadka S. Z. z dnia 24 września 2015 r. przeprowadzonego przez Prokuraturę Regionalną z uwagi na fakt, że obejmuje przekazanie w formie elektronicznej dokumentów, które nie zostały udostępnione tut. organowi podatkowemu;

- protokole konfrontacji przeprowadzony Prokuraturę Regionalną w dniu 19 maja 2020 r., ponieważ nie dotyczy bezpośrednio Spółki.

1.3. Na skutek wniosku Spółki z dnia 9 października 2023 r. o udostępnienie wyłączonych kserokopii dokumentów, organ podatkowy pierwszej instancji wydał w dniu 31 października 2023 r. postanowienie, którym odmówił Spółce zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy ze względu na interes publiczny, wymienionymi w pkt 2 postanowienia z dnia 25 września 2023 r. W uzasadnieniu organ podatkowy pierwszej instancji podał, że nie jest związany jakimikolwiek regułami dowodowymi wprowadzającymi gradację wartości dowodowej poszczególnych dowodów oraz że na mocy art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2022 r., poz. 2651 ze zm.; dalej OP) ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ podatkowy pierwszej instancji zauważył przy tym, że zasadą jest prawo strony do wglądu w akta sprawy, które zostało wyrażone w art. 178 OP. Organ podatkowy pierwszej instancji potwierdził, że omawiana zasada jest wyrazem realizacji wielu zasad ogólnych postępowania, a w szczególności zasady czynnego udziału strony (art. 123 OP) czy jawności postępowania dla strony (art. 129 OP). Organ podatkowy pierwszej instancji podniósł przy tym, że z art. 178 OP nie wynika dla organu podatkowego bezwzględny obowiązek udostępniania akt sprawy. Prawo strony do wglądu w akta sprawy doznaje ograniczeń w stosunku do dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów wyłączonych przez organ podatkowy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Przy tym pojęcie "interesu publicznego" nie zostało zdefiniowane w ustawie. Organ podatkowy pierwszej instancji przyjął, zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, że jest to korzyść służąca ogółowi, dyrektywa postępowania nakazująca, aby respektować takie wartości wspólne dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że w stanie faktycznym sprawy dokumenty, których udostępnienia odmówił Spółce nie mają związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym. Nie istnieją żadne merytoryczne lub formalne podstawy ku temu by materiały te dopuścić jako dowód w postępowaniu podatkowym mającym określić Spółce rozliczenie w zakresie VAT za okres od stycznia 2014 r. do lipca 2014 r. Dokumenty te dotyczą innych okresów niż prowadzone postępowanie podatkowe, nie zawierają żadnych ustaleń dotyczących Spółki lub nie mają związku ze sprawą i jako takie nie zostały wykorzystane przez organ podatkowy pierwszej instancji jako dowody w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec Spółki. Jednocześnie organ podatkowy pierwszej instancji odwołał się do treści art. 293 § 2 ust. 3 OP i wskazał, że zachowanie w tajemnicy informacji dotyczących innego podmiotu, stanowiących niejednokrotnie tajemnicę handlową i tajemnicę przedsiębiorstwa, służy pogłębianiu zaufania do organów podatkowych i leży w interesie publicznym. Odwołano się również do orzecznictwa sądów administracyjnych, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE/ Trybunał).

1.4. Na skutek wniesionego zażalenia, organ odwoławczy postanowieniem z dnia 1 lutego 2024 r. utrzymał w mocy postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 31 października 2023 r. Organ odwoławczy przyjął, że dokumenty znajdujące się w aktach sprawy zawierają informacje niejawne, wyłączone z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Zdaniem organu odwoławczego, organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo i zasadnie odmówił Spółce zapoznania się z dokumentami objętymi postanowieniem o wyłączeniu ich z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Organ odwoławczy po przeanalizowaniu akt sprawy uznał za właściwe działania organu podatkowego pierwszej instancji zmierzające do ochrony osób trzecich, gdyż ujawnienie tych danych oraz szczegółów czynności i działań podejmowanych przez te osoby/ podmioty mogłyby stanowić zagrożenie interesu tych podmiotów. Organ odwoławczy przyjął przy tym, że w postanowieniu organu podatkowego pierwszej instancji wyjaśniono powody odmowy realizacji wniosku Spółki do wglądu w akta sprawy oraz powołano się na fakt formalnego ich wyłączenia stosownym postanowieniem. Zdaniem organu odwoławczego, obie te okoliczności świadczą o tym, że prawa Skarżącej nie zostały w żaden sposób naruszone.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca zaskarżyła postanowienie organu odwoławczego w całości. Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 233 § 1 pkt 1 OP w zw. z art. 239 OP w zw. z art. 179 § 1 i § 2 OP w zw. z art. 293 § 1 i 2 OP w zw. z art. 178 § 1 i § 3 OP w związku z art. 121 § 1 OP w zw. z art. 120 OP poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji o odmowie Skarżącej zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy wymienionymi w pkt 2 postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec Spółki, podczas gdy powinna ona mieć zapewnione prawo wglądu do pełnych akt sprawy;

- art. 233 § 1 pkt 1 OP w zw. z art. 239 OP w zw. z art. 179 § 1 i § 2 OP w zw. z art. 178 § 1 i § 3 OP w zw. z art. 180 OP w związku z art. 123 OP w zw. z art. 187 § 1 OP w zw. z art. 191 OP, a w konsekwencji w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483; dalej Konstytucja) w związku z art. 13 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności sporządzonej w Rzymie dnia 4 listopada 1950 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 61, poz. 284; dalej EKPCz) w zw. z art. 1 protokołu nr 1 do EKPCz (Dz. U. z 1995 r. Nr 35, poz. 175/1; dalej P1EKPCz) w zw. z art. 26 i art. 27 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów sporządzona w Wiedniu dnia 23 maja 1969 r. (Dz. U. z 1990 r. Nr 74, poz. 439 ze zm.; dalej KWPT) poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji o odmowie Skarżącej zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy, a tym samym brak zapewnienia jej możliwości aktywnego uczestnictwa w prowadzonym postępowaniu oraz, co szczególnie istotne, uniemożliwienie Spółce skorzystania z prawa do skutecznego środka zaskarżenia (ze względu na brak udostępnienia Spółce wyłączonych dokumentów, ta nie może nawet potencjalnie wejść w spór z organem podatkowym, w zakresie tego czy rzeczywiście, tak jak stwierdził organ podatkowy, wyłączone z akt sprawy dokumenty nie mają wpływu na sprawę). Mając powyższe na uwadze Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała na naruszenie normy art. 180 OP poprzez samo włączenie przez organ podatkowy pierwszej instancji do akt sprawy dokumentów, które jej zdaniem nie miały nic wspólnego z wyjaśnieniem sprawy. Niezależnie od tego Skarżąca zauważa, że skoro organ podatkowy pierwszej instancji włączył do akt sprawy jakieś dokumenty (w oparciu o art. 180 § 1 OP, zgodnie z postanowieniem z dnia 25 września 2023 r.), to bez względu na zmianę zdania tego organu podatkowego, co do charakteru tychże dokumentów i postanowienia o ich wyłączeniu, powinien mieć on na uwadze, iż należy zapewnić Spółce dostęp również i do tych dokumentów. Spółka ma prawo do weryfikacji czy oceny działań organu podatkowego pierwszej instancji w zakresie zebranego przez niego materiału dowodowego, a przynajmniej w zakresie dokumentów wyłączonych ze względu na "nieprzydatność" dla sprawy. Zdaniem Skarżącej, ma ona prawo samodzielnie ocenić czy dane dowody, włączone do sprawy, a następnie wyłączone, rzeczywiście nie mają związku ze sprawą. Może je bowiem ocenić inaczej niż organ podatkowy – jako kluczowe. Zdaniem Skarżącej postępowanie organu podatkowego godzi w zasadę czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym uregulowaną w art. 123 § 1 OP. Skarżąca zauważa przy tym, że skoro – ma mocy art. 191 OP organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, to ocena ta opiera się również na dokumentach wyłączonych z akt, do których Spółka została pozbawiona dostępu. W konsekwencji postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co stanowi naruszenie art. 120 i 121 OP. Skarżąca argumentuje, że w dalszej perspektywie została pozbawiona możliwości wniesienia skutecznego środka zaskarżenia ze względu na ewidentny brak uzyskania bez nią wglądu do pełnych akt sprawy. Organ podatkowy pierwszej instancji wydał już decyzję w dniu 31 października 2023 r., a Skarżąca – wobec odmowy organu podatkowego nie jest w stanie dokonać weryfikacji poprawności działań podjętych przez niego, a tym samym została pozbawiona dochodzenia swoich praw. Tym samym zostało naruszone prawo Skarżącej określone w art. 13 EKPCz. Brzmienie przepisu art. 13 EKPCz wskazuje, iż zakresem regulacji są objęte wszystkie podmioty prawa wewnętrznego członka sygnatariusza EKPCz, który upatruje naruszenia jednego z jego praw zagwarantowanych tą Konwencją niezależnie, czy odbyło się to ze strony podmiotu prywatnego czy też publicznego w wykonaniu swoich funkcji urzędowych. Jak natomiast wynika z art. 26 i art. 27 KWPT postanowienia traktatów międzynarodowych należy interpretować w dobrej wierze i nie można powoływać się na prawo wewnętrzne dla celu niewykonywania postanowień traktatowych. Tymczasem, zdaniem Spółki, jej prawo do skutecznego środka odwoławczego zostało naruszone, ponieważ nie może zweryfikować prawidłowości wyłączenia dokumentów, co do których organ odwoławczy, jak i organ podatkowy pierwszej instancji odmówił Spółce możliwości zapoznania się z nimi. Skoro Spółka nie zna treści tych dokumentów, to nie może skutecznie się odwołać od zaskarżonego postanowienia i postanowienia go poprzedzającego.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Wskazał, że przy wydaniu zaskarżonego postanowienia nie naruszono żadnego z aktów prawa międzynarodowego wymienionego w zarzutach skargi. Wskazał, że Skarżąca (cyt.) "nie rozwija w żad[e]n sensowny sposób postawionych zarzutów, ograniczając się jedynie do wskazania konkretnej normy prawnej, bez rozwinięcia, w jaki sposób tut. organ dokonał takiego naruszenia. Przytoczenie natomiast samych norm Konstytucji RP, Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów ma za zadanie jedynie wzmocnić argumentację skargi i uczynić ją bardziej poważną. W ocenie tut. organu uzyskano natomiast efekt wprost przeciwny. Strona skarżąca, przyznając sobie prawo ustawowo przypisane wyłącznie organowi podatkowemu, kreuje własną rzeczywistość prawną, która w ewidentny sposób stoi w sprzeczności z wolą ustawodawcy, zgodnie z którą należy chronić interes publiczny, w tym poprzez ochronę interesów osób trzecich, przed nieuprawnionym wglądem w informacje niedotyczące strony postępowania".

2.3. Na wezwanie Sądu o udzielenie informacji czy postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 25 września 2023 r. o włączeniu materiału dowodowego, którym do materiału dowodowego sprawy Skarżącej w zakresie VAT za okres od stycznia do lipca 2014 r. włączono objęte nim dokumenty jest jedynym postanowieniem dotyczącym włączenia tych dokumentów do akt przedmiotowej sprawy podatkowej, organ odwoławczy (pismo z dnia 3 września 2024 r.) stwierdził, że postanowienie z dnia 25 września 2023 r. jest jedynym dotyczącym włączenia do akt przedmiotowej sprawy dokumentów wymienionych w jego pkt 2. Z kolei z pisma Skarżącej z dnia 3 września 2024 r. wynika, że zgodnie z wiedzą jej pełnomocnika, dokumenty o których mowa w punkcie 2 postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji zostały włączone do akt sprawy tylko tymże postanowieniem, a pełnomocnikowi nie jest znane żadne inne postanowienie w tym zakresie.

2.4. Na rozprawie w dniu 5 września 2024 r. zobowiązano pełnomocnika organu odwoławczego do przedłożenia wyjaśnień i dokumentów, w oparciu o które uzyskano dokumenty wyłączone z niejawności w pkcie 2 postanowienia z dnia 25 września 2023 r.

2.5. Pismem procesowym z dnia 13 września 2024 r. organ odwoławczy przedłożył stosowne dokumenty.

2.6. Na rozprawie w dniu 10 października 2024 r. pełnomocnik Skarżącej zapoznał się z treścią pisma procesowego organu odwoławczego z dnia 13 września 2024 r. i załączonymi do niego dokumentami. Dokumenty zostały udostępnione pełnomocnikowi Skarżącej w systemie sądowym PASSA.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

3.1. Skarga jest zasadna albowiem w sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

3.2. Na wstępie należy przypomnieć, że na mocy art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r., poz. 1267 ze zm.; dalej PUSA) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej [...]. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 PUSA). W myśl zaś art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej PPSA) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie (art. 3 § 2 pkt 2 PPSA).

Takim postanowieniem jest przewidziane w treści art. 179 § 2 OP postanowienie o odmowie umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, na które przysługuje zażalenie po myśli art. 179 § 3 OP.

3.3. Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia udostępnienia kserokopii dokumentów uzyskanych przez organ podatkowy pierwszej instancji w trakcie postępowania podatkowego obejmującego rozliczenie Spółki w zakresie VAT za okres od stycznia 2014 r. do lipca 2014 r. wyłączonych w całości ze względu na interes publiczny w pkcie 2 postanowienia z dnia 25 września 2023 r., a które było podstawą odmowy dostępu do takich dokumentów w powołanych na wstępie postanowieniach organów podatkowych obu instancji.

Zdaniem Skarżącej skoro dokumenty te włączono do akt sprawy jako dowód w sprawie, to ma prawo się z nimi zapoznać i sama ocenić czy istniały podstawy do ich wyłączenia.

W tym sporze rację należy przyznać po części Skarżącej, a po części organom podatkowym, choć podjęte przez nie rozstrzygnięcia miały walor nieadekwatny do zaistniałej sytuacji procesowej w przedmiotowej sprawie, a w swej treści również mylący zarówno dla samego organu podatkowego, jak i pełnomocnika Skarżącej, czego dowodzą pisma z dnia 3 września 2024 r.

3.4. Na wstępie należy wskazać, że organ podatkowy ma obowiązek działać na podstawie przepisów prawa stosownie do treści art. 120 OP, jak i art. 7 Konstytucji (zasada praworządności). Jak dowodzi treść pisma procesowego (jakim jest odpowiedź na skargę) organ odwoławczy kwestionuje zasadność powołania się przez pełnomocnika Skarżącego w skardze na konkretne przepisy Konstytucji, EKPCz czy KWPT, które zostały podniesione, czego nie zauważył organ odwoławczy, w związku z zarzucanymi przepisami OP. Wypowiedź organu odwoławczego w tym względzie świadczy o tym, że organ ten nie sprostał zadaniu merytorycznej polemiki z przedstawionym zarzutem w skardze.

Należy przypomnieć, że wszystkie wskazane wyżej akty prawne wiążą organy podatkowe przy rozpoznaniu sprawy albowiem są źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej, stosownie do treści art. 87 ust. 1 Konstytucji. Stanowią one punkt odniesienia dla wszystkich rozważań poczynionych w skardze albowiem przepisy: art. 64 ust. 3 Konstytucji w zw. z art. 13 EKPCz w zw. z art. 1 P1EKPCz w zw. z art. 26 i art. 27 KWPT czytane we wzajemnym związku z przepisami proceduralnymi niosą ze sobą konkretną treść normatywną. Wskazują one określony standard w oparciu o który należy dokonywać wykładni przepisów OP, a zwłaszcza w przedmiotowej sprawie, mowa jest o standardzie dotyczącym prawa do obrony (w tym prawa dostępu do akt), skutecznego środka zaskarżenia i prawa własności. Prawa podstawowe, zagwarantowane w EKPCz oraz wynikające z tradycji konstytucyjnych wspólnych państwom członkowskim, stanowią część prawa Unii jako zasady ogólne prawa unijnego, po myśli art. 6 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/30; dalej TUE).

3.5. Punkt wyjścia w sprawach unijnych, jakim jest przedmiotowa sprawa, która dotyczy VAT za wybrane miesiące 2014 r., jest jednoznaczny: prawa podstawowe Unii, w tym prawa skodyfikowane w Karcie Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE z dnia 14 grudnia 2007 r. Nr C 303, s. 1; dalej Karta, która z kolei swą treść normatywną wywodzi z EKPCz), a także prawa unormowane na poziomie ogólnych zasad prawa Unii mają zastosowanie we wszystkich sytuacjach podlegających prawu Unii, ale nie poza takimi sytuacjami (por. wyrok TSUE z dnia 26 lutego 2013 r., Åkerberg Fransson, C‑617/10, EU:C:2013:105, pkt 19). Innymi słowy, poszanowanie praw podstawowych Unii jest konieczne, w sytuacji gdy przepisy krajowe mieszczą się w zakresie zastosowania prawa Unii. Nie mogą więc występować sytuacje podlegające prawu Unii, w których wspomniane prawa podstawowe nie miałyby zastosowania (por. wyrok TSUE z dnia 26 lutego 2013 r., Åkerberg Fransson, C‑617/10, EU:C:2013:105, pkt 21). Prawa podstawowe towarzyszą jak cień prawom Unii (por. K. Lenaerts, J.A. Gutiérrez-Fons, The Place of the Charter in the EU Constitutional Edifice, w: S. Peers, T. Hervey, J. Kenner i A. Ward, The EU Charter of Fundamental Rights: A Commentary (Nomos, C.H. Beck, Hart, 2014), s. 1560–1593, na s. 1568; por. też opinię RG M. Bobeka z dnia 7 września 2017 r. do sprawy C-298/16, EU:C:2017:650, pkt 29).

Co więcej, z funkcjonalnego punktu widzenia (choć w dużym uproszczeniu) można przyjąć, że organ podatkowy ma obowiązek stosować prawo Unii w co najmniej trzech typowych scenariuszach (por. opinię RG M. Bobeka z dnia 7 września 2017 r. Teodor Ispas i in., C-298/16, EU:C:2017:650, pkt 32). Po pierwsze, kiedy organ podatkowy w rozpatrywanej przez siebie sprawie bezpośrednio stosuje źródło prawa Unii, najczęściej rozporządzenie (scenariusz bezpośredniego stosowania – art. 288 zdanie drugie i czwarte Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej; Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2; dalej TFUE). Po drugie, kiedy organ podatkowy stosuje normy prawa krajowego transponujące lub wprowadzające w życie środek lub zobowiązanie prawa Unii (art. 288 zdanie trzecie TFUE). Choć organ podatkowy raczej zastosuje w sprawie źródło prawa krajowego, prawo Unii, na potrzeby wykładni, niewątpliwie wciąż pozostaje w tle (scenariusz pośredniego zastosowania). Po trzecie, kiedy organ podatkowy znajdzie się w sytuacji, w której norma krajowa wykorzystuje odstępstwa lub uzasadnienie ograniczenia dopuszczalnego zgodnie z prawem Unii (scenariusz odstępstwa – prawo do odstępstwa wyraźnie wskazane w akcie prawa unijnego).

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z drugim scenariuszem, albowiem w sprawie mamy do czynienia z implementacją dyrektywy VAT do polskiego porządku prawnego w postaci ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054) i konieczną realizacją w ramach postępowań dotyczących rozliczenia VAT wartości jakimi są państwo prawa, poszanowanie praw człowieka, w tym prawo do obrony, prawo do skutecznego środka zaskarżania oraz prawo do dobrej administracji, które wywodzimy z treści art. 2 TUE, art. 41 Karty w zw. z art. 6 ust. 1 TUE i art. 87 ust. 1, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Trzeba też wskazać, że z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) i zasady praworządności (art. 7 Konstytucji RP) wywodzimy też prawo do dobrej administracji (por. szerzej. P. Żuradzki, Prawo do dobrej administracji w polskim porządku prawnym na tle Europejskiego kodeksu dobrej administracji; dostęp na dzień 15 grudnia 2022 r. www. repozytorium.uni.wroc.pl; por też wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 19 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 36/22, CBOSA).

3.6. Jak wynika z orzecznictwa TSUE prawo do obrony, które obejmuje prawo do bycia wysłuchanym, znajduje się wśród praw podstawowych stanowiących integralną część porządku prawnego Unii (zob. wyrok TSUE z dnia 22 października 2013 r. Sabou, C-276/12, EU:C:2013:678, pkt 28). Prawa podstawowe tworzą integralną część ogólnych zasad prawnych. Trybunał, sądy krajowe oraz organy podatkowe mają obowiązek zapewnić ich przestrzeganie (art. 19 ust. 1 TUE oraz art. 4 ust. 3 TUE – zasada lojalnej współpracy), opierając się na tradycjach konstytucyjnych wspólnych państwom członkowskim, a także na wskazówkach zawartych w międzynarodowych instrumentach dotyczących ochrony praw człowieka, z którymi państwa członkowskie są stowarzyszone lub z którymi współpracują (zob. w szczególności wyroki TSUE z dnia: 6 marca 2001 r. P Connolly przeciwko Komisji, C‑274/99, EU:C:2001:127, pkt 37; 18 grudnia 2008 r. Sopropé, C‑349/07, EU:C:2008:746, pkt 33). Przestrzeganie prawa do obrony stanowi ogólną zasadę prawa Unii, która powinna być stosowana wówczas, gdy organ podatkowy ma podjąć w stosunku do danej osoby decyzję, która wiąże się z niekorzystnymi dla niej skutkami (zob. wyrok TSUE z dnia 18 grudnia 2008 r. Sopropé, C‑349/07, EU:C:2008:746, pkt 36). Zgodnie z rzeczoną zasadą adresaci decyzji, które w znaczący sposób oddziałują na ich interesy, powinni być w stanie skutecznie przedstawić swój punkt widzenia co do elementów, na których rzeczone organy opierają swoją decyzję (zob. w szczególności wyroki TSUE z dnia: 24 października 1996 r. P Komisja przeciwko Lisrestal i in., C‑32/95, EU:C:1996:402, pkt 21; 18 grudnia 2008 r. Sopropé, C‑349/07, EU:C:2008:746, pkt 37). Obowiązek ten ciąży na organach państw członkowskich w chwili, gdy podejmują one decyzje należące do zakresu zastosowania prawa Unii, nawet wówczas gdy właściwe przepisy prawa Unii nie przewidują wyraźnie takiej formalności (zob. wyroki TSUE z dnia: 18 grudnia 2008 r. Sopropé, C‑349/07, EU:C:2008:746, pkt 38; 10 września 2013 r. PPU G. i R., C‑383/13, EU:C:2013:533, pkt 35; 22 października 2013 r. Sabou, C-276/12, EU:C:2013:678, pkt 38; 17 grudnia 2015 r., WebMindLicenses, C‑419/14, EU:C:2015:832, pkt 84).

Integralną częścią poszanowania prawa do obrony jest prawo do bycia wysłuchanym, które gwarantuje każdej osobie możliwość użytecznego i skutecznego przedstawienia swego stanowiska w trakcie postępowania podatkowego przed wydaniem jakiejkolwiek decyzji, która mogłaby negatywnie wpłynąć na jej interesy. W myśl orzecznictwa Trybunału zasada, zgodnie z którą adresat niekorzystnej dla niego decyzji musi mieć możliwość przedstawienia uwag przed wydaniem tej decyzji, ma na celu umożliwienie właściwemu organowi stosownego uwzględnienia wszystkich dowodów mających znaczenie dla sprawy. W celu zapewnienia skutecznej ochrony danej osoby zasada ta ma na celu również umożliwienie jej skorygowania błędu lub przedstawienia takich okoliczności dotyczących jej sytuacji osobistej, które przemawiają za wydaniem bądź za niewydaniem danej decyzji lub za taką czy inną treścią tej decyzji (wyrok TSUE z dnia: 5 listopada 2014 r., Mukarubega, C‑166/13, EU:C:2014:2336, pkt 46, 47; 16 października 2019 r., Glencore, C-189/18, EU:C:2019:861, pkt 41). Prawo do bycia wysłuchanym oznacza również, że organ podatkowy zwraca należytą uwagę na przedstawione w ten sposób przez zainteresowanego uwagi, oceniając starannie i w sposób bezstronny wszystkie istotne dowody danej sprawy i uzasadniając decyzję w szczegółowy sposób, a tym samym obowiązek uzasadnienia decyzji w wystarczająco szczegółowy i konkretny sposób, aby umożliwić zainteresowanemu zrozumienie powodów odmowy uwzględnienia jego wniosku, stanowi konsekwencję zasady przestrzegania prawa do obrony (wyrok TSUE z dnia: 5 listopada 2014 r., Mukarubega, C‑166/13, EU:C:2014:2336, pkt 48; 16 października 2019 r., Glencore, C-189/18, EU:C:2019:861, pkt 42).

Niemniej jednak zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem TSUE zasada poszanowania prawa do obrony nie ma bezwzględnego charakteru, lecz może podlegać ograniczeniom, pod warunkiem że ograniczenia te rzeczywiście odpowiadają celom interesu ogólnego zamierzonym przez dany przepis i nie stanowią z punktu widzenia realizowanego celu nieproporcjonalnej oraz niedopuszczalnej ingerencji w samą istotę zagwarantowanych w ten sposób praw (wyroki TSUE z dnia: 9 listopada 2017 r., Ispas, C‑298/16, EU:C:2017:843, pkt 35; 16 października 2019 r., Glencore, C-189/18, EU:C:2019:861, pkt 43). Ponadto istnienie naruszenia prawa do obrony należy oceniać na podstawie szczególnych okoliczności danej sprawy, zwłaszcza na podstawie charakteru rozpatrywanego aktu, okoliczności jego przyjęcia oraz przepisów prawa regulujących daną dziedzinę (wyroki TSUE z dnia: 5 listopada 2014 r., Mukarubega, C‑166/13, EU:C:2014:2336, pkt 54; 16 października 2019 r., Glencore, C-189/18, EU:C:2019:861, pkt 44). Wymóg zagwarantowania możliwości skutecznego przedstawienia swojego punktu widzenia w przedmiocie dowodów, na których organ administracyjny zamierza oprzeć swoją decyzję, zakłada, że adresaci owej decyzji byli w stanie zapoznać się z tymi dowodami (zob. podobnie wyrok TSUE z dnia 9 listopada 2017 r., Ispas, C‑298/16, EU:C:2017:843, pkt 31).

Konsekwencją zasady poszanowania prawa do obrony jest zatem prawo dostępu do akt (zob. podobnie wyrok TSUE z dnia 7 stycznia 2004 r., Aalborg Portland i in./Komisja, C‑204/00 P, C‑205/00 P, C‑211/00 P, C‑213/00 P, C‑217/00 P i C‑219/00 P, EU:C:2004:6, pkt 68; 16 października 2019 r., Glencore, C-189/18, EU:C:2019:861, pkt 51). Ponieważ adresat niekorzystnej dla niego decyzji musi mieć możliwość przedstawienia uwag przed jej podjęciem, w szczególności aby umożliwić właściwym organom uwzględnienie wszystkich mających znaczenie dowodów oraz, w stosownych przypadkach, aby ów adresat mógł skorygować błąd i skutecznie przedstawić okoliczności dotyczące jego sytuacji osobistej, w trakcie postępowania administracyjnego należy zezwolić na dostęp do akt. W związku z tym naruszenie prawa dostępu do akt w trakcie postępowania podatkowego nie zostaje sanowane przez sam fakt, że dostęp do akt został umożliwiony w trakcie postępowania sądowego dotyczącego ewentualnej skargi zmierzającej do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji (zob. analogicznie wyroki TSUE z dnia: 8 lipca 1999 r., Hercules Chemicals/Komisja, C‑51/92 P, EU:C:1999:357, pkt 78; 15 października 2002 r., Limburgse Vinyl Maatschappij i in./Komisja, C‑238/99 P, C‑244/99 P, C‑245/99 P, C‑247/99 P, od C‑250/99 P do C‑252/99 P i C‑254/99 P, EU:C:2002:582, pkt 318; a także z dnia 7 stycznia 2004 r., Aalborg Portland i in./Komisja, C‑204/00 P, C‑205/00 P, C‑211/00 P, C‑213/00 P, C‑217/00 P i C‑219/00 P, EU:C:2004:6, pkt 104; 16 października 2019 r., Glencore, C-189/18, EU:C:2019:861, pkt 52). Wynika z tego, że w (...) postępowaniu podatkowym (...) podatnik powinien mieć możliwość dostępu do wszystkich dowodów znajdujących się w aktach sprawy, na których organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję. W związku z tym jeżeli organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych (...) w ramach powiązanych postępowań karnych i powiązanych postępowań administracyjnych, podatnik ten powinien mieć możliwość uzyskania dostępu do tych dowodów (wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r., Glencore, C-189/18, EU:C:2019:861, pkt 53). Podatnikowi należy również zezwolić na dostęp do dokumentów, które nie służą bezpośrednio jako podstawa decyzji organu podatkowego, lecz mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, w szczególności do dowodów uniewinniających, jakie organ ten mógł zgromadzić (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 13 września 2018 r., UBS Europe i in., C‑358/16, EU:C:2018:715, pkt 66 i przytoczone tam orzecznictwo; 16 października 2019 r., Glencore, C-189/18, EU:C:2019:861, pkt 54).

Jednakże zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału przyjęta w prawie Unii ogólna zasada poszanowania prawa do obrony nie ma charakteru bezwzględnego, lecz może podlegać ograniczeniom, pod warunkiem że ograniczenia te rzeczywiście odpowiadają celom interesu ogólnego, jakim służy omawiane działanie, i że nie stanowią z punktu widzenia realizowanych celów nieproporcjonalnej oraz niedopuszczalnej ingerencji w samą istotę praw w ten sposób gwarantowanych (wyroki TSUE z dnia: 26 września 2013 r., Texdata Software, C‑418/11, EU:C:2013:588, pkt 84; 3 lipca 2014 r., Kamino International Logistics i Datema Hellmann Worldwide Logistics, C‑129/13 i C‑130/13, EU:C:2014:2041, pkt 42; 9 listopada 2017 r., Ispas, C‑298/16, EU:C:2017:843, pkt 35).

Prawo dostępu do akt może być ograniczone na podstawie wyważenia między, z jednej strony prawem do dobrej administracji i prawem zainteresowanej osoby do skutecznego środka prawnego, a z drugiej strony interesami przywołanymi w celu uzasadnienia nieujawnienia tej osobie elementów akt sprawy, w szczególności gdy interesy te dotyczą bezpieczeństwa narodowego (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 22 września 2022 r., Országos Idegenrendészeti Főigazgatóság i in., C‑159/21, EU:C:2022:708, pkt 50 i przytoczone tam orzecznictwo; 25 kwietnia 2024 r. NW i PQ, C‑420/22 i C‑528/22, EU:C:2024:344, pkt 94). Wyważenie to nie może jednak prowadzić, z uwagi na konieczność przestrzegania art. 47 Karty, do pozbawienia wszelkiej skuteczności prawa do obrony osoby zainteresowanej i do pozbawienia znaczenia prawa do środka prawnego wynikającego z tego art. 47 Karty, w szczególności poprzez niepoinformowanie tej osoby lub w stosownym wypadku jej przedstawiciela o istocie względów, na których opiera się wydana w stosunku do niej decyzja (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 22 września 2022 r., Országos Idegenrendészeti Főigazgatóság i in., C‑159/21, EU:C:2022:708, pkt 51 i przytoczone tam orzecznictwo; 25 kwietnia 2024 r. NW i PQ, C‑420/22 i C‑528/22, EU:C:2024:344, pkt 95). Ponadto takie ograniczenia ustanowione w uregulowaniu krajowym mogą mieć też na celu ochronę wymogów poufności lub tajemnicy zawodowej (zob. podobnie wyrok TSUE z dnia 9 listopada 2017 r., Ispas, C‑298/16, EU:C:2017:843, pkt 36), życia prywatnego osób trzecich, dotyczących ich danych osobowych lub skuteczności działania represyjnego, dla których zagrożenie może stanowić dostęp do niektórych informacji i niektórych dokumentów (wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r., Glencore, C-189/18, EU:C:2019:861, pkt 55). Jednocześnie ograniczenia wyboru, jakiego mogą dokonać państwa członkowskie w tym względzie, wywodzą się z dobrze znanych wymogów równoważności i skuteczności. TSUE uznał, iż wymogi równoważności i skuteczności urzeczywistniają prawo do obrony (por. wyroki TSUE z dnia: 5 listopada 2014 r., Mukarubega, C‑166/13, EU:C:2014:2336, pkt 52; 11 grudnia 2014 r., Boudjlida, C‑249/13, EU:C:2014:2431, pkt 42). Krajowe normy procesowe powinny być podobne do norm prawa krajowego stosowanych w porównywalnych sytuacjach. Nie powinny uniemożliwiać ani nadmiernie utrudniać wykonywania praw do obrony przewidzianych prawem Unii.

O ile kwestia równoważności nie ma w sprawie zastosowania, albowiem przepisy OP dotyczą też innych podatków nie tylko VAT, o tyle kwestia realizacji warunku skuteczności wymaga rozważenia, ponieważ pokrywa się ona w istocie z oceną aspektu materialnego prawa do obrony. Samo prawo dostępu do akt rozumianych jako komplet dokumentów i informacji będących w posiadaniu organów podatkowych należy wyraźnie odróżnić od prawa dostępu do dokumentów stanowiących podstawę wydanej decyzji administracyjnej. Dostęp do dokumentów i informacji stanowiących podstawę decyzji podatkowej jest istotnie ściśle powiązany z faktycznym poszanowaniem prawa do obrony jako ogólnej zasady prawa Unii, a w szczególności prawa do bycia wysłuchanym (wyroki TSUE z dnia: 18 grudnia 2008 r., Sopropé, C‑349/07, EU:C:2008:746, pkt 37; 17 grudnia 2015 r., WebMindLicenses, C‑419/14, EU:C:2015:832, pkt 84). Prawo dostępu nie obejmuje zatem całości akt, a raczej dotyczy kluczowych informacji lub dokumentów stanowiących podstawę decyzji administracyjnej. Ponadto, co się tyczy elementu temporalnego przekładającego się na zakres informacji, należy rozróżnić w ramach postępowania w sprawie kontroli podatkowej etap dochodzenia, w trakcie którego zbierane są informacje, od etapu kontradyktoryjnego. W chwili gdy organ podatkowy przystępuje do zbierania informacji, nie ma on obowiązku czynienia tego z udziałem podatnika oraz do zasięgania jego stanowiska (por. wyrok TSUE z dnia 22 października 2013 r. Sabou, C-276/12, EU:C:2013:678, pkt 41). Ponadto organ podatkowy może wyłączyć z postępowania podatkowego elementy, które nie mają żadnego znaczenia dla tego postępowania (por. podobnie wyrok TSUE z dnia 13 września 2018 r. UBS Europe SE i in, C-358/16, EU:C:2018:715, pkt 67 i przywołane tam orzecznictwo).

3.8. Mając na względzie powyższe koniecznym jest odniesienie się do przepisów proceduralnych dotyczących przedmiotowej sprawy. Na mocy art. 165 § 1 OP postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia (art. 165 § 2 OP). Datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania (art. 165 § 4 OP). W przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli (art. 165b § 1 OP). W toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 OP). Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 OP). Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 OP). Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 OP). Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 OP). Okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów (art. 192 OP).

W myśl zaś art. 178 § 1 OP strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania. Przepisów art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny (art. 179 § 1 OP). W toku postępowania organ podatkowy wydaje postanowienia (art. 216 § 1 OP). Postanowienia dotyczą poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego, lecz nie rozstrzygają o istocie sprawy, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej (art. 216 § 2 OP). Postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz gdy wydane zostało na skutek zażalenia na postanowienie (art. 217 § 2 OP).

3.9. Powołane przepisy wskazują, że w ramach toczącego się postępowania podatkowego, wszczętego na mocy postanowienia, które wyznacza zakres kompetencji organu podatkowego do działania w konkretnej sprawie, organ ten ma obowiązek podejmować wszelkie czynności, które zmierzają do wyjaśnienia sprawy w ramach określonego przedmiotu sprawy. Organ podatkowy, będąc gospodarzem postępowania podatkowego, sam ocenia jakie czynności procesowe podejmuje, kierując się dyrektywą nakierowaną na osiągnięcie celu dokładnego wyjaśnienia i załatwienia przedmiotowej sprawy. Przy czym jako dowód w sprawie może dopuścić wszystko co przyczynia się do wyjaśnienia sprawy. A contrario dowodem nie może być to, co nie przyczynia się do jej wyjaśnienia. Mając na względzie zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie (art. 121 § 1 OP), zasadę dobrej administracji (art. 2 Konstytucji i art. 41 Karty) oraz treść normy, według której w toku postępowania organ podatkowy wydaje postanowienia (art. 216 § 1 OP – według doktryny wynika to z charakteru czynności, która wymaga aktu woli organu podatkowego), organ podatkowy powinien dopuścić (art. 180 § 1 OP) dokumenty otrzymane od innych organów, w tym podatkowych, stosownym postanowieniem o włączeniu ich do akt sprawy.

Tym samym organ podatkowy zobowiązany jest wpierw ocenić czy otrzymane dokumenty, a w istocie informacje zawarte w ich treści, są przydatne dla wyjaśnienia konkretnej sprawy, która jest przedmiotem toczącego się postępowania. Jeżeli określone dokumenty nie mają znaczenia dla sprawy, to powinny być wyłączone z akt sprawy, albowiem nie są to dokumenty, które wchodzą w zakres wyznaczonej organowi kompetencji. Przy czym nie chodzi wówczas o wyłączenie dokumentów ze względu na interes publiczny w trybie art. 179 § 1 OP, ale o ich usunięcie z akt sprawy z uwagi na ich irrelewantność dla wyjaśnienia tej konkretnej sprawy. Takie działanie jest o tyle konieczne, że wówczas podatnik ma pewność co do tego, że określone dokumenty nie stanowią części materiału dowodowego, w oparciu o który będzie rozstrzygał w decyzji organ podatkowy. Innymi słowy, wobec dokumentów niemających znaczenia dla sprawy, a pozyskanych w ramach współpracy od innych organów nie można zastosować procedury przewidzianej w art. 179 § 1 i 2 OP, gdyż odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami powinna dotyczyć tylko tych dokumentów, które są dowodem w konkretnej sprawie, ale - z przyczyn prawnych wyraźnie skonkretyzowanych wchodzących w zakres szeroko rozumianej klauzuli interesu publicznego - nie mogą być udostępnione stronie.

3.10. Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z dnia 28 marca 2017 r. (doręczonym w dniu 4 kwietnia 2017 r.) wszczęto z urzędu wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie określenia rozliczenia VAT za okres od stycznia do lipca 2014 r. W związku z prowadzonym postępowaniem wobec Spółki wystąpiono do określonych organów podatkowych o przesłanie określonych informacji i dokumentów związanych z kontrahentami Spółki (pisma z dnia: 15 grudnia 2017 r., 5 grudnia 2019 r., 30 grudnia 2019 r., 30 stycznia 2020 r., 23 marca 2021 r.), a do prokuratury o przesłanie konkretnych akt śledztwa wraz ze zgodą na ich wykorzystanie (pismo z dnia 19 października 2020 r.). W odpowiedzi na zapytania organu podatkowego pierwszej instancji zostały przesłane dokumenty (pisma z dnia: 9 grudnia 2019 r., 7 stycznia 2020 r., 7 lutego 2020 r., 17 marca 2020 r., 20 października 2020 r., 25 marca 2021 r.).

Następnie jak wynika z treści postanowienia z dnia 25 września 2023 r. nazwanego postanowieniem o włączeniu materiału dowodowego w pkcie 1 organ podatkowy pierwszej instancji postanowił włączyć do akt sprawy określone w tym punkcie dokumenty uzyskane w toku ww. postępowania podatkowego, następnie wyłączyć te dokumenty ze względu na interes publiczny oraz dopuścić je jako dowód do akt sprawy w formie zanonimizowanej. Z kolei w pkcie 2 ww. postanowienia kserokopie niektórych pozyskanych dokumentów wyłączono w całości ze względu na interes publiczny, wskazując jednak, że w większości dokumenty te nie dotyczą Spółki. W odniesieniu do dokumentu SCAC organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że nie może być on udostępniony bez zgody państwa udzielającego odpowiedzi. Zaś powodem wyłączenia protokołu przesłuchania świadka z dnia 24 września 2015 r. był argument, że (cyt.) "obejmuje przekazanie w formie elektronicznej dokumentów, które nie zostały udostępnione tut. organowi podatkowemu".

W postanowieniu o odmowie udostępnienia akt z dnia 31 października 2023 r. wydanym przez organ podatkowy pierwszej instancji w związku z wnioskiem Spółki z dnia 9 października 2023 r. uzasadniano już, że wyłączono jawność wszystkich przedmiotowych dokumentów z uwagi na interes publiczny. Organ podatkowy wskazał na brak wiedzy, że pozyskane dokumenty będą stanowiły akta niejawne, jak też podlegają wyłączeniu z uwagi na tajemnicę skarbową i tajemnicę handlową. Jednakże tak naprawdę przyczyną wyłączenia jawności była podkreślana wielokrotnie okoliczność, że wszystkie ww. dokumenty nie zawierają żadnych ustaleń dotyczących Spółki lub nie mają związku ze sprawą i jako takie nie zostały wykorzystane jako dowody w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec Spółki. Powyższe postanowienie zostało utrzymane w mocy postanowieniem organu odwoławczego z dnia 1 lutego 2024 r. w którym powtórzono ww. argumentację.

Należy wpierw zauważyć, że jak to wynika z pisma procesowego zarówno organu podatkowego (pismo z dnia 3 września 2024 r.), jak i pełnomocnika Skarżącej (pismo z dnia 3 września 2024 r.) jest to jedyne postanowienie, którym włączono sporne dokumenty (z pktu 2) do akt sprawy.

Zdaniem Sądu, wprawdzie postanowienie zawiera w swoim tytule nazwę cyt. "postanowienie o włączeniu materiału dowodowego" i obydwie strony pozostawały w przekonaniu o włączeniu tych dokumentów jako dowód do akt sprawy, to jednak analiza treści ww. postanowienia nie pozwala stwierdzić, aby dokumenty wskazane w pkcie 2 zostały włączone do materiału dowodowego sprawy w zakresie VAT za ww. miesiące 2014 r. Brak jest bowiem w tym względzie stosownego aktu woli organu podatkowego pierwszej instancji wyrażonego w formie pisemnej w treści ww. postanowienia. Mylący charakter ww. postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji wywołał przekonanie u pełnomocnika Skarżącej o włączeniu ww. dokumentów a następnie ich wyłączeniu ze względu na interes publiczny. Powyższa sytuacja stworzyła u niego słuszne przeświadczenie, że dokumenty te - jako stanowiące część materiału dowodowego - mogą zawierać treści istotne z punktu widzenia prawa do obrony Skarżącej, a w konsekwencji pozbawienia jej skutecznego prawa do zaskarżenia wydanej na ich podstawie decyzji.

Jednakże na tle okoliczności przedmiotowej sprawy należy odróżnić dwie sytuacje procesowe. Pierwsza sytuacja, gdy otrzymane dokumenty, nie mają znaczenia dla sprawy i po ocenie ich nieprzydatności powinny zostać usunięte przez organ podatkowy z akt sprawy i zwrócone organom, które je udostępniły, o ile nie mają waloru przydatności w innych wszczętych przez dany organ podatkowy postępowaniach. Druga sytuacja, gdy dokumenty ocenione są jako mające znaczenie dla sprawy i włączone do akt sprawy, lecz wobec których zastosowano wyłączenie ich jawności dla strony z uwagi na interes publiczny w trybie art. 179 § 1 OP. Ta druga sytuacja rodzi taki skutek, że dokumenty są w aktach sprawy, lecz Strona ma do nich ograniczony lub wykluczony dostęp. W sytuacji zaś, gdy takie dokumenty będą wykorzystane w decyzji, ich wyłączenie stanowić będzie podstawę do późniejszej oceny przez Sąd czy nie doszło do naruszenia prawa do obrony, a w konsekwencji prawa do skutecznego środka zaskarżenia.

W sprawie mamy do czynienia, co się tyczy dokumentów wymienionych w pkt 2 postanowienia z dnia 25 września 2023 r., z tą pierwszą sytuacją, wobec której organ podatkowy pierwszej instancji błędnie zastosował tryb postępowania przewidziany w art. 179 § 1 i § 2 OP. Tryb ten powinien być zastosowany do sytuacji drugiej, która w sprawie nie miała miejsca. Zaś kolejne postanowienia o odmowie udostępnienia ww. dokumentów Skarżącej powielają ten błąd, o czym świadczą obszerne w swej treści uzasadnienia odwołujące się do orzecznictwa sądowego tłumaczącego istotę interesu publicznego niemającego tak naprawdę zastosowania wobec dokumentów wymienionych w pkcie 2 przy jednoczesnym wskazywaniu braku ich znaczenia dla sprawy.

Należy tym samym stwierdzić, że organy podatkowe obu instancji w postanowieniach z dnia: 25 września 2023 r., 31 października 2023 r., 1 lutego 2024 r. w sposób nieadekwatny do zaistniałych w sprawie okoliczności zastosowały procedurę przewidzianą w art. 179 § 1 i § 2 OP, co wprowadziło w błąd Skarżącą i jej pełnomocnika, co do jej sytuacji procesowej w toku postępowania podatkowego w zakresie VAT od stycznia 2014 r. do lipca 2014 r.

Z tych też względów należy uznać, że w sprawie doszło do naruszenia art. 179 § 1 i § 2 OP w zw. z art. 120 OP, art. 121 § 1 OP, art. 180 § 1 OP i art. 216 OP, art. 217 § 1 pkt 5 i § 2 OP w zw. z art. 2 oraz art. 7 Konstytucji i art. 41 Karty (zasada dobrej administracji) w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem niezasadnie zastosowano instytucję wyłączenia dostępu do akt, która nie służy eliminowaniu z akt sprawy zbędnych dokumentów, czyli takich, które nie mają znaczenia dla wyjaśnienia sprawy. Owa istotność wynika z przesądzenia w sposób definitywny, że dokumenty wymienione w pkcie 2 postanowienia z dnia 25 września 2023 r. nie mogą być dowodem w sprawie ani elementem zapadłej już w sprawie decyzji, co daje pewność Skarżącej oraz jej pełnomocnikowi, w tym zakresie, że nie musi on w sposób skuteczny przedstawiać swojego punktu widzenia w przedmiocie tych dokumentów jako dowodów w sprawie.

Z uwagi na fakt, że wspomniane dokumenty są bez znaczenia dla sprawy należy uznać, że nie doszło do naruszenia pozostałych przepisów wskazanych w skardze, w tym prawa do obrony i prawa do skutecznego środka zaskarżania. Organy podatkowe mogą dokonywać oceny zbieranych przez nie informacji bez udziału podatnika, jak i wyłączyć te informacje, które nie mają żadnego znaczenia dla postępowania podatkowego. Nie powinny jednak kumulować w aktach sprawy informacji zbędnych, albowiem takie działanie podważa ich rzetelność (preambuła Konstytucji) i nie wpływa na budowanie zaufania podatnika do ich działań (art. 121 § 1 OP). Warto jest też zauważyć, że działanie w zakresie oceny przez organ podatkowy przydatności ww. dokumentów dla sprawy powinno być dokonywane na bieżąco, a nie - jak to uczyniono w sprawie - po ponad dwóch latach od ich otrzymania, tak aby Skarżąca mogła mieć świadomość jakie dokumenty dopuszczono jako dowód do sprawy, a w konsekwencji, aby mogła realnie skorzystać z prawa do obrony.

3.11. W związku z powyższym uchylono zaskarżone postanowienie, jak poprzedzające je postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji oraz pkt 2 postanowienia z dnia 25 września 2023 r. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) PPSA w zw. z art. 135 PPSA. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 PPSA, art. 205 § 4 PPSA w zw. z art. 205 § 2 PPSA oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687). Na kwotę kosztów sądowych składa się kwota wpisu sądowego w wysokości 100 zł, kwota opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz kwota wynagrodzenia pełnomocnika w wysokości 480 zł.

3.12. Stosownie do treści art. 141 § 4 PPSA, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Ze skargi, jak i pisma procesowego organu odwoławczego z dnia 6 sierpnia 2024 r. wynika, że organ podatkowy pierwszej instancji wydał w dniu 31 października 2023 r. decyzję czyli w tym samym dniu, co postanowienie w przedmiocie odmowy o udostępnienie akt Spółce. Z urzędu Sądowi wiadomo, że sprawa ze skargi Skarżącej na decyzję organu odwoławczego z dnia 6 sierpnia 2024 r. w zakresie VAT od stycznia 2014 r. do lipca 2014 r. została zarejestrowana pod sygn. akt I SA/Wr 753/24.

Nie sposób jest dać organowi podatkowemu wskazań co do dalszego postępowania, albowiem zagadnienie to miało walor wpadkowy do sprawy wymiarowej. Należy jedynie podkreślić, że wskazane w pkcie 2 postanowienia z dnia 25 września 2023 r. dokumenty nie mogły być podstawą decyzji wymiarowej, albowiem nie miały znaczenia dla sprawy i nie powinny znajdować się w materiale dowodowym postępowania podatkowego. Czy tak faktycznie się stało będzie przedmiotem oceny tut. Sądu w wyżej wskazanej sprawie.

W kwestii zaś postępowania z dokumentami zawierającymi dane osób trzecich pomocnymi są - obok przepisów OP - również przepisy rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2016/679 z dnia 27 kwietnia 2016 r. w sprawie ochrony osób fizycznych w związku z przetwarzaniem danych osobowych i w sprawie swobodnego przepływu takich danych oraz uchylenia dyrektywy 95/46/WE (ogólne rozporządzenie o ochronie danych; Dz. Urz. UE z dnia 4 maja 2016 r. Nr L 119, s. 1), jak i przepisy ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1781).