I SA/Go 428/09 - Wyrok

Data orzeczenia	2009-12-01	
Data wpływu	2009-08-20	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.	
Sędziowie	Barbara Rennert /przewodniczący sprawozdawca/
Dariusz Skupień
Stefan Kowalczyk	
Symbol z opisem	6119 Inne o symbolu podstawowym 611	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe	
Sygn. powiązane	I FSK 359/10	
Skarżony organ	Minister Finansów	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną interpretację	
Powołane przepisy	Dz.U. 2005 nr 8 poz 60; art. 14b par. 1, art. 14e par.1;  Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2004 nr 54 poz 535; art. 88 ust 1 pkt 2 (obowiązującego w stanie prawnym do 30 listopada 2008 r.); Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U. 2004 nr 90 poz 864; art. 249; Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską
Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1; art. 168 i 176; Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Asystent sędziego Małgorzata Kosicka-Chilczuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2009 r. sprawy ze skargi R S.A. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej Spółki kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.	
Uzasadnienie
W dniu [...] lipca 2009 r. R S.A. złożyła skargę na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2009 r. nr [...] wydaną w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług.

Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny:

W dniu [...] lutego 2009 r. skarżąca wniosła do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie przepisów prawa podatkowego – art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).

Przedstawiając stan faktyczny Spółka wskazała, że od 1 lutego 1996 r. jest notowana na Giełdzie, a [...] sierpnia 2007 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Akcjonariuszy podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego w drodze oferty publicznej akcji zwykłych na okaziciela. Dzień prawa poboru ustalono na [...] października 2007 r. W związku z podwyższeniem kapitału zakładowego i emisją akcji Spółka poniosła w 2007 i 2008 r. szereg wydatków związanych z nabyciem usług niezbędnych do przeprowadzenia emisji, m. in. opłaty giełdowe, wynagrodzenie biura maklerskiego, opłaty notarialne. Przez podwyższenie kapitału zakładowego w drodze emisji akcji Spółka zwiększyła swą zdolność inwestycyjną, a to wiąże się ze zwiększeniem wiarygodności oraz zdolności kredytowej Spółki, poprawą jej rynkowego statusu oraz pozwala uzyskać, w sposób pośredni, dodatkowe wyższe dochody.

Na podstawie tak przedstawionego stanu faktycznego skarżąca zwróciła się do Ministra Finansów z pytaniem czy miała prawo do pomniejszenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT powstałego w związku z nabywaniem przez Spółkę usług opodatkowanych VAT umożliwiających podwyższenie kapitału zakładowego.

Oświadczyła, że na gruncie prawa wspólnotowego prawo do obniżenia podatku należnego o wielkość podatku naliczonego ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej, a Europejski Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie podkreślał, że wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób neutralność każdej działalności gospodarczej w zakresie ciężaru podatkowego - niezależnie od jej celu lub wyników. Powołała także wyroki ETS (C-465/03, C-437/06), w których Trybunał stwierdził, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia wydatków związanych z emisją akcji, a przedsiębiorca może odliczyć podatek naliczony od kosztów związanych z pozyskaniem kapitału w takiej części, w jakiej będzie on wykorzystany na cele opodatkowanej działalności gospodarczej. Niezależnie od tych wyroków prawo do odliczenia wydatków związanych z emisją akcji znajduje potwierdzenie także na gruncie polskiego orzecznictwa, w którym podkreśla się, że zbywanie akcji nie jest wprawdzie czynnością opodatkowaną, jednak w jej wyniku spółka uzyskuje środki pieniężne wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Skoro zatem przedmiotem działalności gospodarczej są czynności opodatkowane VAT, to wydatki poniesione na emisję i zbycie akcjonariuszom akcji mogą być odliczane.

Reasumując skarżąca stwierdziła, że miała prawo do odliczenia podatku naliczonego powstałego w związku z procesem podwyższenia kapitału zakładowego w drodze emisji akcji i dlatego miała prawo do pomniejszenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT powstałego w związku z nabywaniem przez Spółkę usług opodatkowanych VAT umożliwiających podwyższenie kapitału zakładowego.

Minister Finansów w dniu [...] kwietnia 2009 r. wydał interpretację indywidualną, stwierdzając w niej, że stanowisko skarżącej zawarte w jej wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadniając swój pogląd organ wskazał, że emisja akcji nie znajduje się w zakresie przedmiotowym ustawy o VAT, nie jest bowiem dostawą towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 tejże ustawy, ani świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Emisja akcji jest zdarzeniem gospodarczym nie objętym zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Z uregulowań ustawy o VAT (art. 86 ust. 1)wynika, że podstawowym kryterium decydującym o prawie podatnika podatku od towarów i usług do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie towarów i usług, które zostały przez niego zakupione, jest wystąpienie związku pomiędzy podatkiem naliczonym przy nabyciu towarów i usług, a wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi. W rozpatrywanym przypadku zachodzi bezpośredni związek między poniesionymi przez Spółkę wydatkami a działalnością nie podlegającą ustawie o VAT jaką jest emisja akcji. Emisja akcji, zdaniem organu, jest realizowana w celu pozyskania przez Spółkę środków finansowych potrzebnych do rozwijania własnej działalności, a zatem ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Tak więc i wydatki związane z emisją – choć pośrednio – mają wpływ na uzyskiwane przez Spółkę przychody, które mogą być związane ze sprzedażą – inną wykonywaną przez Spółkę, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, spełniając przesłanki art. 86 ust. 1. Organ zgodził się ze stanowiskiem ETS zawartym w powołanych przez skarżącą orzeczeniach Trybunału, stwierdzając jednak, że przepisy ustawy o VAT przewidują wyjątki, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, pomimo tego, że spełnia przesłanki upoważniającego go do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, zawarte w art. 86 ust. 1 ustawy. I tak, stosownie do art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy – w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r. – obniżenie kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Zgodnie z treścią wydanej w dniu [...] kwietnia 2009 r. Spółce interpretacji w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego organ uznał, że nie będą one stanowiły kosztów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż są związane z przychodem nie podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W oparciu o przytoczone regulacje oraz opisaną wyżej interpretacją indywidualną organ stwierdził, że Spółka nie może skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z wydatkami poniesionymi (do [...] listopada 2008 r.) w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego w drodze emisji akcji, ponieważ wydatki te nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, mimo iż mają one związek z wykonywanymi przez Spółkę czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Natomiast przytoczone przez skarżącą wyroki sądów administracyjnych są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach i nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. Z dniem 1 grudnia 2008 r. został uchylony przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Powyższą interpretację doręczono skarżącej w dniu 4 maja 2009 r. Spółka w ustawowym terminie wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa w wydanej na jej wniosek interpretacji indywidualnej z [...] kwietnia 2009 r., zarzucając w toku jej wydawania rażące naruszenie art. 1 ust. 2 akapit drugi oraz art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE przez nieuprawnione zastosowanie art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązującego w wstanie prawnym do dnia 30 listopada 2008 r. oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej polegającą na ignorowaniu orzecznictwa sądów administracyjnych w spornym zakresie

Uzasadniając wezwanie skarżąca rozszerzyła argumenty zawarte we wniosku o wydanie interpretacji, przytaczając szereg orzeczeń sądów administracyjnych wydanych w tym przedmiocie. Podniosła, że negatywne stanowisko Ministra Finansów oparte jest na błędnej interpretacji przepisów ustawy o VAT, niezależnie od uznania czy wydatki poniesione przez Spółkę w latach 2007 – 2008 związane z podwyższeniem kapitału można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Ograniczenie, o którym mowa w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w stanie prawnym obowiązującym do 30 listopada 2008 r., pozostaje w ewidentnej sprzeczności z regulacjami Dyrektywy VAT. Niemożliwe jest uzasadnienie utrzymania przez ustawodawcę ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego określonego w art. 88 ust. 1 pkt 2 brzmieniem art. 176 Dyrektywy VAT. Powołane przepisy "klauzul stałości" zakładają możliwość utrzymania przez państwo członkowskie wyłączeń prawa do odliczenia przewidzianych w prawie krajowym w dniu przystąpienia państwa członkowskiego do Wspólnoty, względnie po wejściu w życie dyrektywy. Istotą problemu jest odniesienie się przez ustawodawcę do przepisów ustawy o podatku dochodowym. Oznacza to, że zachowanie bez zmian jednego z elementów konstrukcji jakim był do 30 listopada 2008 r. art. 88 ust. 1 pkt 2 jest niewystarczające, skoro o ograniczeniu prawa do odliczenia podatku naliczonego decydują w istocie rzeczy przepisy o podatku dochodowym. Okolicznością istotną jest zmienność regulacji o podatku dochodowym i ta właśnie zmienność powoduje, że ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikające z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w stanie prawnym obowiązującym do 30 listopada 2008 r. nie da się uzasadnić klauzulami stałości. ETS zakwestionował zgodność przepisów polskiej ustawy z klauzulą stałości w wyroku w sprawie C-414/07, a niezgodność w/w przepisu z Dyrektywą VAT dostrzegł także polski ustawodawca uchylając go z dniem 1 grudnia 2008 r. Niezgodność ta znalazła również potwierdzenie w orzecznictwie sądowym.

Minister Finansów w dniu [...] czerwca 2009 r. udzielił skarżącej odpowiedzi na powyższe wezwanie, stwierdzając brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji wydanej w dniu [...] kwietnia 2009 r. Odpowiedź tę skarżący otrzymał 22 czerwca 2009 r.

W dniu [...] lipca 2009 r. Spółka R złożyła na wydaną interpretację skargę, w której powieliła zarzuty i ich uzasadnienie zawarte w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, wnosząc jednocześnie o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej z [...] kwietnia 2009 r. oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji, oprócz naruszenia art. 168, art. 176 oraz art. 395 Dyrektywy 2006/112/WE przez nieprawidłowe zastosowanie art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT obowiązującego w stanie prawnym do 30 listopada 2008 r., zarzuciła także naruszenie art. 14b § 1 w zw. z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, wskazując że Minister Finansów powołując się na moc wiążącą wyroków sądów administracyjnych w indywidualnych sprawach całkowicie pominął istotę interpretacji, którą jest jednolite stosowanie przepisów prawa. Nie do pogodzenia z tą zasadą jest wydawanie interpretacji odmiennych w tożsamym stanie faktycznym i prawnym. Nadto, sam ustawodawca nałożył na Ministra Finansów obowiązek uwzględniania z urzędu orzecznictwa sądów administracyjnych oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, o czym w odniesieniu do interpretacji ogólnych stanowi wprost art. 14a Ordynacji podatkowej, a w przypadku interpretacji indywidualnych obowiązek ten wypływa pośrednio z art. 14e § 1.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, wskazując że Spółka nie może skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z wydatkami poniesionymi do 30 listopada 2008 r. w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego w drodze emisji akcji, ponieważ wydatki te nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, mimo iż mają one związek z wykonywanymi przez Spółkę czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Nadto, przepisy Ordynacji podatkowej nie nakładają na organ podatkowy obowiązku ustosunkowywania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy zawartych we wniosku. Powołane przez skarżącą wyroki zostały wydane w indywidualnych sprawach i tylko do nich się zawężają. Nie można zatem w szeregu orzeczeń sądowych, ich rozstrzygnięć odnosić do własnej sprawy, bowiem dotyczą one konkretnych powstałych już zdarzeń.

Sąd zważył:

Skarga okazała się zasadna.

Na wstępie należy zauważyć, iż zaskarżona interpretacja indywidualna, jak i odpowiedź Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zostały wydana prawidłowo w oparciu o przepisy art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 52 § 3 i art. 53 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Należy przypomnieć, iż sąd administracyjny, sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach jest obowiązany do kontroli takich interpretacji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego (por. uchwała NSA z 8 stycznia 2007 r. I FPS 1/06, ONSAiWSA 2007/2/27).

Kontrola taka w niniejszej sprawie uprawnia wniosek, iż wykładnia dokonana w zaskarżonej interpretacji nie jest prawidłowa.

Na początku poniższych rozważań należy stwierdzić, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji nie jest sporny.

Z rozpoznawanej skargi wynika, iż skarżąca Spółka zarzuca Ministrowi Finansów naruszenie art. 168, art. 176 oraz art. 395 Dyrektywy 2006/112/WE przez nieprawidłowe zastosowanie art. 88 ust. 1 pkt 2 (obowiązującego w stanie prawnym do 30 listopada 2008 r.) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) wydaną w oparciu o przedstawiony przez nią stan faktyczny. Zdaniem skarżącej Minister bezprawnie zastosował przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 (obowiązującego w stanie prawnym do 30 listopada 2008 r.) ustawy o VAT czym naruszył przepisy prawa wspólnotowego, w szczególności art. 168, art. 174 oraz art. 395 Dyrektywy VAT.

Zaprezentowane przez skarżącego stanowisko dokonujące oceny objętego wnioskiem stanu prawnego nie zostało przez Ministra Finansów podzielone. Organ ten wydając zaskarżoną interpretację przyjął, że przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT (obowiązującego w stanie prawnym do 30 listopada 2008 r.) wyłącza możliwość odliczenia podatku naliczonego powstałego w związku z procesem podwyższania kapitału. Sąd takiej interpretacji przepisów nie podzielił.

Z dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej integralną częścią polskiego porządku prawnego stał się również dorobek prawny Wspólnoty, w skład którego wchodzi prawo pierwotne (w tym podstawowe zasady prawne sformułowane przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w duchu Traktatu) oraz prawo pochodne tworzone przez organy Wspólnoty. Zgodnie z poglądami doktryny europejskie prawo pierwotne charakteryzuje się nadrzędnością (pierwszeństwem) oraz bezpośrednią skutecznością. Zasada nadrzędności znajduje zastosowanie w przypadku sprzeczności norm krajowych i wspólnotowych i wówczas sąd państwa członkowskiego jest obowiązany stosować zasadę pierwszeństwa zdefiniowaną przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości.

Trybunał ten wielokrotnie podkreślał zasadę pierwszeństwa. W orzeczeniu z 1964 r. w sprawie Flaminio Costa v. Enel (6/64) wskazał, iż powołana Traktatem Wspólnota wyposażona została w rzeczywiste uprawnienia wynikające z ograniczenia suwerenności przez państwa członkowskie i przekazania kompetencji na rzecz Wspólnoty. Państwa członkowskie stworzyły system prawny, który wiąże te państwa, jak i ich obywateli. Natomiast w wyroku w sprawie Internationale Handelsgesellschaft z 1970 r. (11/70) Trybunał podkreślił, że pierwszeństwo prawa wspólnotowego ma charakter bezwarunkowy i nieograniczony, a zatem z pierwszeństwa korzystają wszystkie normy prawa wspólnotowego, natomiast żadna norma prawa krajowego nie może mieć pierwszeństwa przed prawem wspólnotowym. I następnie – w orzeczeniu C-106/77 – Trybunał stwierdził, że z dniem wejścia w życie postanowień i przepisów wspólnotowych nie tylko automatycznie nie stosuje się sprzecznych z nimi przepisów prawa krajowego, ale także wyklucza się możliwość przyjęcia przez ustawodawcę krajowego nowych przepisów, które byłyby sprzeczne z prawem wspólnotowym. Sądy krajowe zobowiązane są do stosowania prawa wspólnotowego bez zwłoki i bezpośrednio, nawet jeżeli jest ono sprzeczne z przepisami krajowymi zawartymi w konstytucji krajowej i niezależnie od tego, czy przepis krajowy został wydany wcześniej czy później w stosunku do normy wspólnotowej.

Jednym z elementów porządku prawnego Unii Europejskiej są dyrektywy, za których prawidłową implementację - w myśl art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. Urz. WE C 1992, Nr 224) - odpowiedzialne są państwa członkowskie. Implementacja dyrektyw może obejmować wiele etapów w celu osiągnięcia rezultatu zakładanego przez dyrektywę, ale najważniejsze jest podjęcie takich działań dostosowawczych, które będą odpowiadać istocie samej dyrektywy. Wymóg osiągnięcia przez Polskę rezultatu wyznaczonego w poszczególnych dyrektywach, które weszły w życie przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej, wyrażony został w art. 53 Traktatu Akcesyjnego z 16 kwietnia 2003 r. (Dz. Urz. WE L Nr 236, poz. 17), który wszedł w życie z dniem 1 maja 2004 r., a zgodnie z którym po przystąpieniu nowe państwa członkowskie uznaje się za adresata dyrektyw w rozumieniu art. 249 TWE i art. 161 Traktatu Euratom, o ile takie dyrektywy zostały skierowane do wszystkich obecnych państwa członkowskich, co jest regułą.

Zatem z dniem 1 maja 2004 r. katalog norm prawnych obowiązujących w Polsce został rozszerzony o przepisy prawa wspólnotowego, w tym przepisy istotnej z punktu widzenia niniejszej sprawy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347/1), która zastąpiła VI Dyrektywę.

Zdaniem Sądu, przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, na który powołał się organ wydający zaskarżoną interpretację jest niezgodny z zasadami i normami prawa wspólnotowego, a w szczególności art. 168 Dyrektywy 112, który ustanowił podstawową dla systemu VAT zasadę neutralności, zgodnie z którą dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest istnienie związku tegoż podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Zasada ta znalazła swoje odzwierciedlenia w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Zasada neutralności polegająca na umożliwieniu podatnikowi obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z jego działalnością gospodarczą jest najważniejszą cechą podatku od wartości dodanej. Zasada ta powoduje, że przepisy krajowe nie mogą wymagać spełnienia przez podatnika dodatkowych warunków w celu uzyskania zwrotu podatku. Z orzecznictwa ETS konsekwentnie wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w zasadzie nie może być ograniczone ani pod względem czasu, ani pod względem zakresu przedmiotowego.

W wyroku wydanym w sprawie C 50/87 (Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Francuskiej) ETS stwierdził, że nie dopełnia zobowiązań wynikających z TWE państwo członkowskie, które ustala zasady podatkowe ograniczające prawo przedsiębiorcy do odliczeń VAT zapłaconego w związku z zakupem, w przypadku gdy Dyrektywa nie przewiduje ograniczenia prawa do odliczenia. Ewentualne ograniczenia prawa przyznanego podatnikowi do odliczeń powinny być wprowadzone, ze względu na konieczność ujednolicenia obciążeń tym podatkiem w podobny sposób we wszystkich państwach członkowskich, na podstawie wspólnych regulacji wiążących te państwa. Zatem jeśli w prawie wspólnotowym brak regulacji pozwalającej wprost na ograniczenie prawa podatników do odliczenia, to prawo do odliczenia powinno być w pełni respektowane.

Przepisy art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, którego odpowiednikiem jest art. 176 Dyrektywy 112, mają na celu ujednolicenie uregulowań państw członkowskich w odniesieniu do określonych rodzajów wydatków wyłączonych z systemu odliczeń. Zamiarem ustawodawstwa wspólnotowego było wypracowanie wspólnego stanowiska w kwestii tych wydatków, w stosunku do których występowały najczęściej problemy z rozróżnieniem czy były poniesione na cele działalności gospodarczej, czy na potrzeby osobiste podatnika. Norma ta nie odnosiła się jednak do możliwości innego, niż przyjęte w w/w Dyrektywie oraz poprzedzającej ją VI Dyrektywie, kształtowania zasad odliczania podatku, decydujących o jego konstrukcji. Nie budzi zatem wątpliwości, że wykładnia co do zakresu pozbawienia prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej, czyli po 1 maja 2004 r., musi być przeprowadzona wyjątkowo ściśle w myśl regulacji przepisów unijnych.

W/w przepis VI Dyrektywy (obowiązującej w dniu 1 maja 2004 r.) stanowi, że przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie Dyrektywy, Rada podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej, a do czasu wejścia w życie tych przepisów państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy (tzw. klauzula stałości). Rada decyzji takiej nie wydała, ale znacząca jest zasada stałości zezwalająca na zachowanie ograniczeń istniejących w prawie krajowym państw członkowskich na dzień wejścia w życie VI Dyrektywy lub przystąpienia do Unii Europejskiej. Adekwatna regulacja znajduje się w art. 176 Dyrektywy 112. Opisana klauzula stałości utrzymując dotychczasowe wyłączenia zawarte w prawie krajowym zakazuje tym samym wprowadzania innych ograniczeń niż te, które istniały przed obowiązywaniem VI Dyrektywy lub przed przystąpieniem do UE.

ETS w wyroku wydanym w sprawie C-305/976 stwierdził, że ograniczenia w prawie do odliczenia istniejące na mocy art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy muszą być zgodne z art. 11 ust. 4 II Dyrektywy Rady 67/228/EEC z dnia 11 kwietnia 1967 r. (poprzedzającej VI Dyrektywę). Mimo, że II Dyrektywa nigdy nie obowiązywała w Polsce, to jednak z chwilą przystąpienia do UE prawo krajowe winno być dostosowane do regulacji wspólnotowych, uwzględniając rządzące nimi zasady ciągłości i niezmienności. Zatem art. 11 ust. 4 musi być uznany za punkt wyjścia przy ocenie legalności ograniczeń wprowadzonych na podstawie art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy również w odniesieniu do przepisów polskich. Tym samym wykluczone i sprzeczne z w/w regulacjami wspólnotowymi będą ograniczenia przewidziane w prawie krajowym, a odwołujące się do wyżej nieokreślonej grupy towarów i usług, tak jak przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT odsyłający do kategorii definiowanej regulacjami innej ustawy, dotyczącej podatku dochodowego. Zatem zgodne z omawianymi przepisami w/w dyrektyw były tylko takie ograniczenia w prawie do odliczenia, które odnoszą się do konkretnych kategorii towarów czy usług. Natomiast odniesienie się do koncepcji wydatków, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów nie spełnia tego kryterium.

Nadto, przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT narusza podstawową zasadę prawa wspólnotowego, jaką jest zasada proporcjonalności. Zgodnie z nią przepisy ograniczające prawa muszą być współmierne (proporcjonalne) do celu, w jakim zostają one wprowadzone.

Z uwagi na powyższe Sąd stwierdza, że interpretowany przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT jest niezgodny z powołanymi wyżej regulacjami prawa wspólnotowego, co nakazywało odmowę jego zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Z dniem 1 grudnia 2008 r. przepis ten został uchylony ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320), a z uzasadnienia do projektu poselskiego tej zmiany wynika, że ma ona na celu zwiększenie zasady neutralności podatku VAT.

Należy także zgodzić się ze skarżącą, iż pominięcie przy wydawaniu interpretacji wyroków sądów administracyjnych wydanych w analogicznych sprawach stanowi naruszenie przepisu art. 14b § 1 w zw. z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Obowiązek uwzględnienia orzecznictwa sądów administracyjnych wypływa pośrednio właśnie z treści tego przepisu. Skoro bowiem orzecznictwo sądów powinno mieć wpływ na zmianę interpretacji indywidualnej, to również powinno być uwzględniane przy jej wydaniu i nie może być przez organ pominięte z lakonicznym stwierdzeniem, że wyroki zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację.

Zważywszy powyższe, Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.

( - ) Stefan Kowalczyk ( - ) Barbara Rennert ( - ) Dariusz Skupień