Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca) asesor WSA Anna Janowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 8 lutego 2023 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi K. B. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 października 2022 r., nr 0112-KDWL.4011.580.2022.3.DS w przedmiocie pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie tego organu z dnia 8 sierpnia 2022 r., 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego K. B. kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Skarga K.B. (dalej: "Wnioskodawca", "strona", "skarżący") dotyczy postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ", "DKIS") utrzymującego w mocy własne postanowienie tego organu z 8 sierpnia 2022 r. nr 0112-KDWL.4011.580.2022.2.DS, o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencji IP BOX.

Z akt sprawy wynika, że postępowanie w kontrolowanej sprawie zostało wszczęte wskutek wniosku strony z 26 maja 2022 r., w którym podano, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, której przedmiotem jest wytwarzanie programów komputerowych. Wnioskodawca ma nieograniczony obowiązek podatkowy Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.f."., rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a wybrana forma opodatkowania to podatek liniowy 19%.

Na potrzeby opisu stanu faktycznego Wnioskodawca podzielił swoją działalność na trzy etapy, tj.: 1/ Planowanie, analiza i projektowanie oprogramowania; 2/ Praca nad wytworzeniem programu i jego implementacja; 3/ Integracja oprogramowania z innymi systemami oraz wsparcie wdrożenia aktualizacji systemu. Przedstawił przy tym zakres czynności podejmowanych na każdym z tych etapów. W wyniku prowadzonych prac powstają programy komputerowe - utwory na gruncie art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 ze zm.), będące utrwaleniem przejawu działalności twórczej o indywidualnym charakterze, podlegające ochronie na podstawie art. 74 tej ustawy. Na niepowtarzalność wytworzonego programu wskazuje wybranie rozwiązań dedykowanych wyłącznie potrzebom Kontrahenta lub konkretnego użytkownika, kompatybilnych z jego branżą oraz rzeczywistością jego działalności. Wytwarzane przez Wnioskodawcę oprogramowania opierają się na indywidualnych, autorskich pomysłach i obejmują m.in. zaprojektowanie algorytmu, czynność programowania (tworzenia kodu źródłowego) oraz weryfikację, modyfikację i udoskonalanie dostępnych rozwiązań programistycznych. Działania te prowadzone są w metodyczny sposób, czego wymaga specyfika tworzenia programu komputerowego, tj. określenie celu jaki ma on spełniać, ustalenia sposobu dojścia do danego celu (dobór odpowiednich rozwiązań programistycznych oraz technologii), zaplanowanie prac, weryfikacja, zakończenie. Wnioskodawca w ramach działalności gospodarczej prowadzi w sposób systematyczny prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca ponosi następujące wydatki w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów: a) koszt leasingu i użytkowania samochodu; b) koszt usługi księgowej i doradczej; c) koszt usług telekomunikacyjnych (np. abonament, internet); d) koszt zakupu sprzętu komputerowego i elektronicznego; e) koszt zakupu wyposażenia biurowego oraz artykułów biurowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy bezpośrednio podejmowana przez Wnioskodawcę działalność, polegająca na tworzeniu programów komputerowych, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.?

2. Czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego przez Wnioskodawcę w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f., a tym samym Wnioskodawca osiąga kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca tej ustawy?

3. Czy ww. wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 u.p.d.o.f., na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

4. Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym oraz stanowiskach Wnioskodawcy możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego dochodu z praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 30ca u.p.d.o.f.?

Zdaniem Wnioskodawcy, opisana w stanie faktycznym działalność spełnia cechy niezbędne do uznania jej za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. Wnioskodawca stwierdził bowiem, że jego działalność jest nowatorska i twórcza, nieprzewidywalna, metodyczna, możliwa do przeniesienia lub odtworzenia. Wskazał, że prowadzi działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań - wytwarza nowe, nieistniejące wcześniej funkcjonalności na podstawie posiadanej wiedzy, które wpływają na innowacyjność wytwarzanych rozwiązań programistycznych. Wnioskodawca ocenił także, że prawo autorskie do programów komputerowych wytwarzanych przez niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zalicza się do kwalifikowanych praw własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. Przyjął, że ponoszone wydatki, w zakresie w jakim przeznaczane są na wytworzenie danego oprogramowania, należy uznać za koszty faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio działalność, stanowiącą, zdaniem Wnioskodawcy, działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f.). Stwierdził także, że spełnienie przesłanek opisanych w art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f. powoduje, że po zakończeniu roku podatkowego podatnik ma prawo do skorzystania z 5% stawki podatku dochodowego w stosunku do dochodów związanych ze sprzedażą kwalifikowanego IP.

Pismem z 20 lipca 2022 r. DKIS, powołując art. 169 § 1 i 2 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej: "Op") wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia braków wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Zgodnie z tym wezwaniem Wnioskodawca został zobowiązany m.in. do wskazania, czy w ramach opisanej we wniosku działalności samodzielnie prowadził albo prowadzi prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 574 ze zm.; dalej: "p.s.w.n.")?

Wnioskodawca udzielił odpowiedzi na powyższe wezwanie w piśmie z 26 lipca 2022 r., jednak DKIS uznał, że Wnioskodawca nie wyjaśnił w sposób precyzyjny i jednoznaczny wszystkich kwestii, których dotyczyło wezwanie. Przyjął bowiem, że kwalifikacja wskazanych we wniosku czynności jako badania naukowe, czy prace rozwojowe, należy do strony, gdyż pojęcia te są definiowane przez przepisy p.s.w.n., które nie stanowią przepisów prawa podatkowego, co wyklucza ich interpretację przez organ podatkowy. Z tych też powodów DKIS wydał opisane na wstępie postanowienie z 8 sierpnia 2022 r. o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Utrzymując w mocy to postanowienie DKIS podkreślił (w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia), że w świetle art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14c § 1-2 Op, przedmiotem postępowania zainicjowanego wnioskiem strony jest interpretacja przepisów materialnego prawa podatkowego na gruncie przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, a nie interpretacja stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w kontekście tych przepisów. Wskazał, że zgodnie z art. 14b § 3 Op, obowiązkiem składającego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej jest wyczerpujące przedstawienie opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Zdaniem DKIS, wniosek strony o wydanie interpretacji indywidualnej nie czynił zadość temu obowiązkowi, gdyż okoliczności faktyczne sprawy nie zostały przedstawione wyczerpująco, a brak ten nie został usunięty przez stronę pomimo wezwania organu. DKIS zauważył bowiem, że wnioskodawca, zamiast opisywać stan faktyczny/zdarzenia przyszłe, przedstawił jedynie własną opinię, zdanie w tym temacie, które nie może być podstawą podjętego rozstrzygnięcia, gdyż strona nie wypowiedziała się jednoznacznie, czy prowadzi działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe.

Organ wywiódł, że przepisy u.p.d.o.f. uzależniają możliwość uznania za działalność badawczo-rozwojową taką działalność podatnika, która oprócz cech wskazanych w art. 5a pkt 38 tej ustawy, takich jak systematyczność czy twórczość, obejmuje badania naukowe lub prace rozwojowe. Z tych też powodów organ za niezbędne uznał doprecyzowanie przez stronę opisu sprawy, poprzez jednoznaczne wskazanie, czy strona prowadzi prace rozwojowe, czy też badania naukowe w rozumieniu p.s.w.n. Przyjął bowiem, że cechy te są kluczowe dla dokonania interpretacji art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., a wobec niejednoznacznej odpowiedzi strony na wezwanie organu, niemożliwe stało się zidentyfikowania przejawów aktywności strony w obrębie działalności badawczo-rozwojowej i tym samym dokonanie merytorycznego rozstrzygnięcia w zakresie możliwości skorzystania z preferencji IP BOX w stosunku do uzyskiwanych przez stronę dochodów.

DKIS uznał, że w celu ustalenia, jaki rodzaj prac wykonuje podmiot prowadzący opisaną we wniosku działalność, należy dokonać skrupulatnej analizy tych prac pod kątem wszystkich kryteriów i przesłanek zawartych w definicjach znajdujących się w p.s.w.n. Wykluczył przy tym możliwość dokonywania takiej analizy na podstawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wskazał bowiem, że organ musiałby mieć pełen obraz działań podejmowanych przez wnioskodawcę - zarówno tych podejmowanych przed prowadzeniem działań, które miałyby być pracami rozwojowymi lub badaniami naukowymi, jak i w trakcie tych potencjalnych prac rozwojowych bądź badań naukowych. Musiałby również dysponować specjalistyczną wiedzą w zakresie narzędzi informatycznych i programowania. Przyjął zatem, że kwalifikacja charakteru i zakresu prowadzonej działalności, pod kątem p.s.w.n. oraz zdefiniowanych tam pojęć, nie może być dokonana w ramach kompetencji przysługujących organowi w postępowaniu o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Stwierdził, że to podatnik jest zobowiązany do konfrontacji cech prowadzonej przez siebie działalności z przepisami p.s.w.n., które definiują pojęcia badań naukowych i prac rozwojowych, a w konsekwencji do przedstawienia w sposób jednoznaczny charakteru prowadzonej w tym zakresie działalności we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W skardze zarzucono naruszenie:

1. art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h w zw. z art. 169 § 4 Op poprzez bezpodstawne przerzucenie ciężaru interpretacyjnego na skarżącego, co sugeruje treść wezwania z 20 lipca 2022 r., a ostatecznie potwierdza wydane postanowienie o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej;

2. art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 169 § 4 Op poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku skarżącego, pomimo uprzedniego wydawania interpretacji indywidualnych w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, w których organ merytorycznie oceniał takie zagadnienia jak m.in. wypełnianie znamion działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przepisów u.p.d.o.f. dotyczących preferencji IP BOX;

3. art. 32 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady równego traktowania obywateli, gdyż organ podatkowy wydawał uprzednio interpretacje indywidualne bez uzależnienia tego od faktu samookreślenia charakteru prowadzonej działalności.

W oparciu o te zarzuty skarżący wniósł o uchylenie obu postanowień organu wydanych w niniejszej sprawie, zasądzenie kosztów postępowania oraz o rozpatrzenie skargi na posiedzeniu niejawnym.

W uzasadnieniu skargi zakwestionowano twierdzenie organu, jakoby definicje badań naukowych oraz prac rozwojowych nie stanowiły przepisów podatkowych w rozumieniu art. 3 pkt 2 Op, w związku z czym nie jest możliwe przeprowadzenie ich analizy. Zauważono bowiem, że definicje tych terminów zawarte zostały w art. 5a pkt 39 i 40 u.p.d.o.f., a ustawa ta w art. 5a pkt 38 zawiera także definicję działalności badawczo-rozwojowej. Wywiedziono, że choć przepisy prawa podatkowego stanowią autonomiczną dziedzinę prawa, to jednak nie są całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego, a wręcz przeciwnie, wraz z przepisami innych gałęzi prawa stanowią część jednego porządku prawnego obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W ocenie skarżącego, przyjęcie odmiennego stanowiska wypaczyłoby sens wydawania interpretacji i nie zapewniłoby wnioskodawcom ochrony. Dlatego też uznano, że w sytuacji, gdy tak jak w niniejszej sprawie, przepisy u.p.d.o.f. w odniesieniu do działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio odsyłają do przepisów pozapodatkowych, to organ uprawniony jest do interpretowania charakteru prowadzonej przez skarżącego działalności.

Wskazano, że gdyby skarżący miał pewność co do tego, że wykonuje prace rozwojowe, a tym samym prowadzi działalność badawczo-rozwojową, bądź gdyby nie zależało mu na ochronie jaką daje indywidualna interpretacja - nie widziałby konieczności występowania o taką interpretację. Podano bowiem, że interpretacja ta nie jest wymogiem nałożonym przez ustawodawcę na podatnika chcącego skorzystać z preferencji IP Box, a jedynie zaleceniem Ministra Finansów zawartym w objaśnieniu z 15 lipca 2019 r. W tych okolicznościach oceniono, że organ nie powinien przerzucać na podatnika ciężaru związanego z merytorycznym rozstrzygnięciem wątpliwej kwestii i wobec przedstawienia we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej własnego stanowiska w sprawie co do wypełnienia znamion działalności badawczo-rozwojowej (czego wymaga art. 14b § 3 Op), wydać interpretację indywidualną. Zaznaczono przy tym, że w rzeczonej interpretacji organ winien ocenić, czy podejmowana przez skarżącego działalność spełnia cechy prac rozwojowych i/lub badań naukowych, a tym samym, czy stanowi działalność badawczo-rozwojową. Zauważono, że taka ocena zawarta została przez DKIS w wielu interpretacjach indywidualnych wydanych po rozpatrzeniu wniosków innych podatników.

W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, a sprawa zainicjowana tą skargą, stosownie do art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej: "p.p.s.a.") została rozpoznana w trybie uproszczonym. Rozpoznając sprawę Sąd miał na uwadze, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.) w zw. z art. 135 p.p.s.a., dokonuje kontroli zaskarżonego aktu pod względem zgodności z prawem i stosuje środki przewidziane ustawą w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Z mocy zaś art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., uwzględnienie skargi na postanowienie następuje w razie stwierdzenia przez sąd naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z taką zaś sytuacją mamy do czynienia w kontrolowanej sprawie zakończonej zaskarżonym postanowieniem DKIS.

W sprawie tej, z mocy art. 14h Op zastosowanie znajdował m.in. art. 169 § 1 Op, w świetle którego, "jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia". Pozostawienie podania bez rozpatrzenia następuje w formie postanowienia, na które służy zażalenie (art. 169 § 4 Op). Brzmienie powołanych przepisów nie pozostawia wątpliwości, że warunkiem wydania przez organ postanowienia o pozostawieniu podania bez rozpatrzenia jest uprzednie stwierdzenie przez ten organ, że podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, których wnoszący nie usunął w terminie 7 dni, pomimo skierowania przez organ wezwania w tym przedmiocie. O pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, niespełniającego wymogów określonych przepisami prawa, stanowi także art. 14g Op.

Zagadnieniem spornym pomiędzy stronami w tej sprawie pozostaje zakres uprawnień interpretacyjnych organu podatkowego co do rozumienia terminu działalność badawczo-rozwojowa, której prowadzenie przez podatnika jest jednym z warunków skorzystania z preferencji IP BOX. Zdaniem DKIS, skoro w świetle art. 5 pkt 38 u.p.d.o.f. termin "działalność badawczo-rozwojowa" musi być odkodowywany z wykorzystaniem pojęć definiowanych przez przepisy p.s.w.n., które nie stanowią przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 Op, to wykluczona jest interpretacja tego terminu przez organ podatkowy. W ocenie natomiast skarżącego, w sytuacji, gdy tak jak w niniejszej sprawie, przepisy u.p.d.o.f. w odniesieniu do działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio odsyłają do przepisów pozapodatkowych (p.s.w.n.), to organ uprawniony jest do interpretowania charakteru prowadzonej przez skarżącego działalności.

Rozstrzygnięcie powyższego sporu miało kluczowe znaczenie dla wyniku przeprowadzonej w niniejszej sprawie kontroli sądowoadministracyjnej. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wskazano bowiem, że przyczyną pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej był brak jednoznacznego stanowiska skarżącego, czy prowadzi działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 p.s.w.n., a brak ten nie został uzupełniony przez skarżącego pomimo skierowania przez organ wezwania w tym przedmiocie na podstawie art. 169 § 1 i 2 w zw. z art. 14h Op. W skardze oceniono natomiast, że DKIS w wezwaniu z 20 lipca 2022 r., bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny w ww. zakresie na skarżącego.

Zdaniem Sądu, w świetle obowiązujących przepisów prawa, za prawidłowe uznać należało stanowisko skarżącego. Dla porządku należy wskazać, że zgodnie z art. 30ca u.p.d.o.f., preferencja IP BOX polega na możliwości skorzystania z 5% stawki podatku w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych z tzw. kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Do tego rodzaju praw należy m.in. autorskie prawo do programu komputerowego podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej (art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f.). Stosownie zaś do art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., ilekroć w tej ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej, oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W art. 5a u.p.d.o.f. zawarto ponadto definicje badań naukowych (pkt 39) i prac rozwojowych (pkt 40), które na gruncie tej ustawy mają być rozumiane, w odniesieniu do badań naukowych - jako badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 p.s.w.n. lub badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 p.s.w.n., zaś w odniesieniu do prac rozwojowych - jako prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 p.s.w.n.

Zdaniem Sądu, zastosowanie w art. 5a pkt 39 i pkt 40 u.p.d.o.f. tzw. odesłania zewnętrznego (do przepisów p.s.w.n.) nie zmienia faktu, że definicja legalna terminu "działalność badawczo-rozwojowa" zawarta jest w przepisach u.p.d.o.f. Jednym zaś z warunków skorzystania z preferencji IP BOX w odniesieniu do autorskiego prawa do programu komputerowego jest jego wytworzenie, rozwinięcie lub ulepszenie przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej. Wystąpienie tego warunku badane jest zaś przy ustalaniu stawki podatku, co wynika z art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f. W świetle zaś art. 3 pkt 1 Op, do ustaw podatkowych należy zaliczyć te ustawy, które określają m.in. stawki podatkowe. Tym samym, spełnienie przez podatnika tego warunku w podanym stanie faktycznym może być przedmiotem interpretacji indywidualnej DKIS na podstawie art. 14b § 1 Op w zw. z art. 3 pkt 2 Op.

Wymaga przy tym zauważenia, że kwalifikacja art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. do definicji legalnej i przepisów prawa podatkowego znalazła akceptację w ugruntowanym już orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Przykładowo w wyroku NSA z 3 listopada 2022 r. (sygn. akt II FSK 290/22, dostępnym w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, tak jak i inne powołane w niniejszym uzasadnieniu wyroki) wskazano, że "definicja zawarta w art. 5a pkt 39-40 u.p.d.o.f. stanowi przepis prawa podatkowego i stanowi definicję legalną. Określa cechy, od wystąpienia których uzależnione jest uznanie danej działalności za badawczą albo rozwojową. Oznacza to obowiązek interpretatora przy odtwarzaniu norm z przepisów nadawania zwrotom zawartym w przepisach, a definiowanym w definicji legalnej, znaczenia wynikającego z definiensu tej definicji. Zasięg definicji legalnej zawsze obejmuje zakres ustawy, w której jest ona zawarta (por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Warszawa 2002, s. 201-203). Skoro zatem w przepisach u.p.d.o.f. ustawodawca posługuje się zwrotem "działalność badawczo-rozwojowa", a pojęcie to definiuje w ustawie, choć poprzez częściowe odesłanie do definicji zawartych w innej ustawie (art. 5a pkt 39-40), to nie można twierdzić, że definicja prac badawczych i rozwojowych nie stanowi przepisu ustawy podatkowej. Ocena zastosowania art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. w opisanym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym może zatem stanowić przedmiot interpretacji przepisów prawa podatkowego" (por. wyroki NSA: z 25 lutego 2021 r. sygn. akt I FSK 815/19, z 31 marca 2022 r. sygn. akt I FSK 2114/18 oraz z 14 września 2022 r. sygn. akt II FSK 258/21).

Brak jednoznacznego stanowiska skarżącego, czy prowadzi działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 p.s.w.n., nie stanowi zatem o uchybieniu przez skarżącego wymogom określonym przepisami prawa dla wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 14b § 3 Op, "składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego". Takie elementy zawierał wniosek skarżącego inicjujący postępowanie w kontrolowanej sprawie, który został uzupełniony na wezwanie organu z 20 lipca 2022 r.

Co istotne, organ nie twierdzi, że wnioskodawca nie przedstawił odpowiedzi na pytania zawarte we wezwaniu w odniesieniu do warunków, cech i kontekstu prowadzonej przez wnioskodawcę działalności w zakresie oprogramowania, ale podanych, uzupełnionych danych wskazanych przez wnioskodawcę w zasadzie nie poddaje żadnej analizie, także pod kątem wyczerpującego ich przedstawienia, tylko koncentruje się na fragmentach odpowiedzi wnioskodawcy dotyczących kwalifikacji prowadzonej przez wnioskodawcę działalności w zakresie tworzenia programów komputerowych jako prac rozwojowych, o których mowa w art. 4 ust. 3 p.s.w.n. Tymczasem, jak zostało wykazane powyżej, ocena, czy opisana przez skarżącego działalność, polegająca na tworzeniu programów komputerowych, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., winna być – stosownie do pytania nr 1 sformułowanego we wniosku - przedmiotem interpretacji indywidualnej. Sąd nie neguje przy tym stanowiska organu, że preferencja IP BOX jest złożonym instrumentem podatkowym, a ocena możliwości skorzystania przez podatnika z tej preferencji wymaga uzyskania szeregu informacji od wnioskodawcy. Bezsprzecznie zatem, jeżeli organ uzna, że pozostały niejasne lub niepełne pewne elementy stanu faktycznego, a są niezbędne do udzielenia interpretacji, to powinien zwrócić się do wnioskodawcy o udzielenie odpowiedzi w tych właśnie kwestiach, bo temu służy instytucja opisana w art. 169 § 1 Op. Jednakże, co należy jeszcze raz podkreślić, w trybie żądania uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy stanu faktycznego, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena własna wnioskodawcy są prawidłowe, czy też błędne i nie może przerzucać na wnioskodawcę rozstrzygnięcia przedstawionego we wniosku zagadnienia prawnego (por. wyrok WSA w Rzeszowie z 31 stycznia 2023 r. sygn. akt I SA/Rz 699/22).

W kontrolowanej sprawie, jak zostało wykazane powyżej i słusznie podniesione w skardze, doszło jednak do nieuprawnionego przerzucenia ciężaru interpretacyjnego na skarżącego. Pozostawiając zatem wniosek skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia, z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, DKIS naruszył przepisy postępowania, tj.: art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1 Op i art. 14h w zw. z art. 169 § 4 Op, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzuty podniesione w skardze mają zatem usprawiedliwione podstawy.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym orzeczeniu i podejmie czynności niezbędne do merytorycznego rozpatrzenia wniosku skarżącego. O ile uzna, że jakieś elementy stanu faktycznego pozostały niewyjaśnione lub dotąd niewskazane, wezwie wnioskodawcę o uzupełnienie wniosku, z tym jednak zastrzeżeniem, że ocena działalności wnioskodawcy jako działalności badawczo-rozwojowej (prac rozwojowych) nie może zostać uznana za element stanu faktycznego.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a.