Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek, Sędzia NSA Jacek Surmacz, Sędzia WSA Grzegorz Panek /spr./, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2026 r. sprawy ze skargi Gminy Miasto D. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 lutego 2022 r., nr 0112-KDIL2-1.4012.192.2019.9.DS w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej Gminy Miasto D. kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS), interpretacją indywidualną z 14 lutego 2022 r., nr 0112-KDIL2-1.4012.192.2019.9.DS, uznał za nieprawidłowe stanowisko Gminy Miasto [...], dalej skarżąca/wnioskodawczyni, w przedmiocie interpretacji przepisów o podatku od towarów i usług, w zakresie możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących realizację inwestycji, przy zastosowaniu prewspółczynnika osobowego.

Jak wynika z akt sprawy skarżąca wnioskiem z dnia 20 maja 2019 r. wystąpiła do Dyrektora KIS o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W opisie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego podała, że dokonała centralizacji swoich rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług i rozlicza ten podatek wspólnie ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi.

Jedną z jej jednostek budżetowych jest Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji (MOSiR), do którego zadań statutowych należy realizacja zadań własnych skarżącej, w zakresie kultury fizycznej, w oparciu o przekazane mu mienie komunalne (między innymi obiekty sportowe, w tym sztuczne lodowisko, znajdujące się w Hali Basenów i Lodowiska Sztucznego).

MOSiR udostępnia swoje obiekty w sposób odpłatny, jak i nieodpłatny. Jeżeli chodzi o lodowisko, to jest ono udostępniane odpłatnie, na rzecz zainteresowanych korzystaniem z niego użytkowników, a także nieodpłatnie na rzecz uczniów szkół położonych na terenie skarżącej gminy, w ramach zajęć wychowania fizycznego.

Odpłatne udostępnianie jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług, natomiast udostępniania nieodpłatne na rzecz uczniów szkół jest działalnością inną niż działalność gospodarcza, pozostającą poza zakresem opodatkowania.

Każde wejście na lodowisko jest rejestrowane w jego kasie, wobec czego skarżąca jest w stanie precyzyjnie ustalić liczbę wejść opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu.

W pierwszej połowie 2019 r. skarżąca zamierza przystąpić do realizacji inwestycji polegającej na modernizacji lodowiska. Poniesione przez nią jako inwestora wydatki na ten cel będą dokumentowane fakturami VAT.

W przypadku wskazanych wyżej wydatków inwestycyjnych skarżąca nie będzie w stanie dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. czynności opodatkowanych i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Zdaniem skarżącej przyporządkowania, o którym wyżej mowa, można dokonać wyłącznie przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji odliczenia. W tym zakresie, w jej ocenie, najwłaściwszym byłoby zastosowanie tzw. prewspółczynnika osobowego, opartego o proporcję liczy osób korzystających z lodowiska odpłatnie i nieodpłatnie.

Uzasadniając swoje stanowisko skarżąca podała, że w przypadku lodowiska, którego dotyczy jej pytanie, ponad 90% korzystających z niego czyni to za odpłatnością. Tak więc skorzystanie z prewspółczynnika osobowego odzwierciedlałoby strukturę sprzedaży.

W związku z powyższym skarżąca sformułowała następującej treści pytanie: czy przy wyborze sposobu określenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., zwanej dalej ustawą VAT) w celu obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, w odniesieniu do wydatków związanych z realizacją opisanej inwestycji, skarżąca może stosować prewspółczynnik osobowy, o którym mowa w opisie zdarzenia przyszłego ?

Zdaniem skarżącej odpowiedź na to pytanie winna być pozytywna, gdyż zastosowanie zaproponowanej przez nią metody zapewni bardziej dokładne przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności opodatkowanych niż wynika to z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. poz. 2193, zwanego dalej rozporządzeniem).

Według skarżącej współczynnik określony w rozporządzeniu jest dla niej kompletnie nieodpowiedni, gdyż nie odpowiada specyfice działalności, jaką jest prowadzenie lodowiska. Wynika to z tego, że uwzględnia on wszystkie dochody realizowane przez MOSiR, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z lodowiskiem. Tymczasem zastosowanie proporcji z rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych, takich jak ogrzewanie czy oświetlenie, które dotyczą zwykle kilku obiektów sportowych, bądź całości obiektu na terenie którego znajduje się lodowisko. W przypadku wydatków na lodowisko możliwe jest precyzyjne określenie stopnia wykorzystania lodowiska do wykonywania czynności opodatkowanych.

Według skarżącej wynikająca z rozporządzenia metoda kalkulacji wydatków na realizację czynności opodatkowanych nie może być zastosowana do wydatków na modernizację lodowiska, ponieważ nie spełni przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2a ustawy VAT. Warunki te spełni prewspółczynnik osobowy, o którym mowa we wniosku o wydanie interpretacji.

Skarżąca zaznaczyła ponadto, że na gruncie obowiązujących przepisów nie ma żadnych przeszkód, aby do różnych sektorów działalności jednego podatnika stosować różne prewspółczynniki.

Dyrektor KIS w interpretacji z dnia 3 lipca 2019 r. nr 0112-KDIL2-1.4012.192.2019.1.AP uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

Zdaniem organu do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku skarżącej winien znaleźć zastosowanie prewspółczynnik wynikający z rozporządzenia. W tym zakresie dodał też, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego rozporządzenie nie przewiduje samodzielnego rozliczania poszczególnych nieruchomości, jak również wszystkich działalności przez gminy prowadzonych.

Organ interpretacyjny, co do zasady przyznał, że wybór sposobu określania proporcji wydatków związanych z działalnością gospodarczą i związanych z działalnością nieopodatkowaną należy do podatnika, podkreślił jednak, że może on zastosować inną metodę niż określona w przepisach rozporządzenia, gdy ta nowa, wybrana przez niego metoda będzie bardziej reprezentatywna dla prowadzonej przez niego działalności.

W ocenie Dyrektora KIS zaproponowany przez skarżącą sposób obliczania proporcji, oparty o tzw. współczynnik osobowy, nie spełnia jednak tego warunku, gdyż założenia przyjęte przy obliczaniu jego wysokości budzą wątpliwości.

Przedstawiona przez skarżącą metoda nie uwzględnia bowiem tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Wybrany sposób wyliczenia proporcji odzwierciedla bowiem jedynie ilość osób korzystających z lodowiska, a nie specyfikę samej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2 b ustawy VAT, a także nie zapewnia obniżenia podatku należnego wyłącznie o kwoty podatku naliczonego, proporcjonalnie przypadające na wykonywane w ramach działalności czynności opodatkowane.

Zaproponowana we wniosku metoda jest też nieprecyzyjna, gdyż przy jej zastosowaniu nie sposób stwierdzić do jakich czynności (opodatkowanych czy nieopodatkowanych) należy zaliczyć koszty ponoszone w czasie, w którym lodowisko jest zamknięte. Poza tym ilość korzystających z lodowiska nie przekłada się na rzeczywiste zużycie mediów, albowiem zużycie energii elektrycznej nie zależy od ilości osób korzystających z lodowiska.

Oprócz tego organ zauważył, że opisana we wniosku metoda nie uwzględnia również czasu korzystania z lodowiska przez poszczególnych klientów.

Reasumując Dyrektor KIS stwierdził, że zaproponowana przez skarżącą metoda proporcjonalnego obliczania wydatków nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystania obiektu do działalności nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny.

Wnioskodawczyni nie zgodziła się z rozstrzygnięciem organu i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Rzeszowie na interpretację z dnia 3 lipca 2019 r. nr 0112-KDIL2-1.4012.192.2019.1.AP.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 7 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Rz 596/19 uchylił wydaną w sprawie interpretację.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor KIS a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 15 czerwca 2021 sygn. akt I FSK 236/20 oddalił skargę kasacyjną.

W związku z koniecznością ponownego rozpatrzenia wniosku organ wezwał skarżącą do uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego.

W odpowiedzi na wezwanie organu, w piśmie z dnia 4 lutego 2022 r. wnioskodawczyni uzupełniła opis sprawy m.in. o następujące informacje:

Prewspółczynnik osobowy został skonstruowany z myślą o obiektach sportowych działających na podobnej zasadzie co Lodowisko, a Lodowisko jest jedynie obiektem reprezentatywnym.

Na lodowisku prowadzona jest poboczna działalność (m.in. udostępnianie miejsca pod wypożyczalnię łyżew), przy czym nie zmienia ona przeznaczenia lodowiska. Modernizacja lodowiska została sfinansowana w części ze środków własnych, a w części ze źródeł zewnętrznych.

Wydatki inwestycyjne będące przedmiotem wniosku są bezpośrednio związane z lodowiskiem.

Do kalkulacji prewspółczynnika przyjęto dane za 2018 r., gdyż takimi danymi Miasto dysponowało na moment składania wniosku. W latach 2019-2020 lodowisko pozostawało zamknięte, wobec czego w ramach przykładu Miasto podało dodatkowe dane za 2021 r.: liczba osób korzystająca z lodowiska odpłatnie - 48.143, liczba osób korzystająca z lodowiska nieodpłatnie - 2.650.

W odniesieniu do pytań organu dotyczących uwzględniania w prewspółczynniku osobowym czasu udostępniania lodowiska poszczególnym osobom, Wnioskodawczyni przede wszystkim wskazała, że jej intencją jest wykorzystanie prewspółczynnika osobowego, a nie prewspółczynnika czasowego lub osobowo-czasowego. Podkreśliła, że przedstawiła konkretny sposób określania proporcji (tj. prewspółczynnik osobowy) i jedynie w zakresie tego konkretnego prewspółczynnika oczekuje wydania interpretacji indywidualnej. Podniosła, że gdyby nawet chciała uwzględniać czas udostępniania Lodowiska poszczególnym osobom w proponowanej proporcji, to realnie nie ma nawet takiej możliwości, gdyż nie dysponuje takimi danymi. Podkreśliła także, że nie chodzi o przedstawienie idealnej metody określania proporcji (gdyż taka nie istnieje).

Dyrektor KIS, w interpretacji z dnia 14 lutego 2022 r. nr 0112-KDIL2-1.4012.192.2019.9.DS ponownie uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

Dyrektor KIS nie podzielił poglądu wnioskodawczyni że przedstawiony przez nią sposób klucz rozliczenia VAT najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, tj. uwzględnia również indywidualny dla podmiotu aspekt (charakter) dokonywanych nabyć, tj. specyfikę ponoszenia przez ten podmiot wydatków.

W ocenie organu argumentacja wnioskodawczyni nie zawiera racjonalnych i obiektywnych powodów, dla których metoda przez niego przedstawiona najbardziej odpowiada specyfice działalności gospodarczej Gminy wykonywanej za pośrednictwem jednostki budżetowej, tj. MOSiR.

Zdaniem organu nie są to argumenty wystarczające do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Należy bowiem mieć na uwadze charakter działalności publicznej prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego i jej jednostki budżetowe, a także sposób finansowania tego rodzaju działalności. Przyjęty przez wnioskodawczynię "prewspółczynnik osobowy", nie stanowi obiektywnego miernika realnego wykorzystania Ośrodka do poszczególnych rodzajów czynności.

Organ podkreślił, że rozporządzenie nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne środki trwałe (obiekty) będące w zasobach .

W konsekwencji Dyrektor KIS w interpretacji z dnia 14 lutego 2022 r. uznał, że Miasto nie może zastosować prewspółczynnika osobowego w celu odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych związanych z lodowiskiem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił zapatrywanie Dyrektora KIS i oddalił skargę skarżącej wyrokiem z dnia 25 lipca 2022 r. sygn. akt I SA/Rz 266/22. Sąd zgodził się z przekonaniem wskazanego podmiotu co do tego, że prewspółczynnik zaproponowany przez stronę nie uwzględnia długości pobytu na lodowisku i przychodu, jaki Gmina otrzymuje z tytułu działalności niekomercyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej od powyższego wyroku, wyrokiem z dnia 20 listopada 2025 r. sygn. akt I FSK 1977/22 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia wskazał, że w realiach przedmiotowej sprawy racjonalne jest oparcie współczynnika odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług na obiektywnym i łatwym do ustalenia czynniku, jakim jest liczba osób uczęszczających na lodowisko - ich struktura, czy swoisty parytet. Jest nim udział podmiotów korzystających z tego miejskiego obiektu odpłatnie, w ramach działalności gospodarczej wnioskodawcy w ogólnej liczbie wszystkich użytkowników lodowiska.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz.U. z 2024 r., poz. 1267 ze zm.). Oznacza to, że wyeliminować z obrotu prawnego można jedynie rozstrzygnięcie naruszające prawo w sposób, o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r., poz. 143, ze zm., dalej p.p.s.a.). Z brzmienia tego przepisu wynika, że w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części.

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek, dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Przystępując do rozważań, należy zaznaczyć, że Sąd orzeka w niniejszej sprawie, będąc związany wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 listopada 2025 r., sygn. akt I FSK 1977/22, którym uchylono wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 25 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Rz 266/22.

Zgodnie z art. 190 p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Niedopuszczalne jest więc oparcie skargi kasacyjnej na podstawach sprzecznych z tą wykładnią. Związanie sądu administracyjnego oceną prawną, o której mowa w art. 190 p.p.s.a., oznacza zakaz formułowania nowych ocen prawnych sprzecznych z poglądem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny, jak również zakaz odstępowania od wskazań co do dalszego postępowania. Pojęcie "wykładni prawa", użyte w art. 190 p.p.s.a., należy rozumieć jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie przyjmuje się, że "związanie wykładnią prawa" obejmuje interpretację przepisów materialnych i procesowych oraz ocenę zasadności ich zastosowania jako podstawy wydania decyzji administracyjnej. Przez ocenę prawną rozumie się natomiast wykładnię istotnych treści przepisów oraz sposób ich stosowania w konkretnej sprawie. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią konsekwencję tej oceny i określają sposób działania organów w toku ponownego rozpoznania sprawy, ukierunkowany na uniknięcie wcześniejszych uchybień (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z 9 listopada 2017 r., sygn. akt II SA/Wr 598/17, Lex nr 2403827). Pojęcie wykładni prawa należy też rozumieć jako wiążącą ocenę prawidłowości zastosowania przepisów postępowania odnoszących się do czynności dowodowych, a zatem obejmującą także uznanie prawidłowości ustaleń faktycznych poczynionych przez organ (zob. wyrok NSA z 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 2019/17, Lex nr 2494616). Moc wiążąca wyroku oznacza również, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak wynika z prawomocnego orzeczenia. Obejmuje to zarówno wykładnię i zastosowanie prawa w konkretnym stanie faktycznym, jak i ocenę samego tego stanu (zob. wyrok NSA z 20 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2370/18, Lex nr 2571956).

W powołanym wyżej wyroku z dnia 20 listopada 2025 r. Naczelny Sąd Administracyjny wyraził jednoznaczny pogląd, że w realiach przedmiotowej sprawy i biorąc pod uwagę treść wniosku interpretacyjnego, racjonalne jest oparcie współczynnika odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług na obiektywnym i łatwym do ustalenia czynniku, jakim jest liczba osób uczęszczających na lodowisko - ich struktura, czy swoisty parytet. Jest nim udział podmiotów korzystających z tego miejskiego obiektu odpłatnie, w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy w ogólnej liczbie wszystkich użytkowników Lodowiska (zaliczają się do nich także uczniowie szkół, odbywający tam zajęcia z wychowania fizycznego) - por. w tym zakresie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 stycznia 2025 r., sygn. akt I FSK 1292/21, a także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 236/20.

Wobec takiego poglądu NSA, prezentowane w zaskarżonej interpretacji stanowisko kwestionujące prewspółczynnik proponowany przez skarżącą należało uznać za nieprawidłowe.

W konsekwencji tego stanu rzeczy orzeczono, jak w punkcie pierwszym wyroku, na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

Ponownie rozpoznając sprawę organ oceni okoliczności sprawy mając na uwadze wykładnię prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA w wyroku z 20 listopada 2025 r. I FSK 1977/22.

O kosztach postępowania orzeczono w punkcie drugim sentencji wyroku, na podstawie art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a.

Łączną kwotę 680 zł zasądzoną z tego tytułu na rzecz skarżącej stanowią: wpis od skargi - 200 zł i koszty zastępstwa prawnego 480 zł.