Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Sygn. akt I SA/Kr 762/07 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 15 stycznia 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr), Sędziowie: NSA Józef Gach, Asesor WSA Maja Chodacka, Protokolant: Jolanta Płoch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 stycznia 2008r., spraw ze skarg K. M., Z. M. i E. M., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r., I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej K. M. kwotę 297 złotych ( dwieście dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej E. i Z. M. kwotę 3.464złote (trzy tysiące czterysta sześćdziesiąt cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania

Zaskarżonymi decyzjami - po rozpoznaniu odwołań - utrzymano w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego

1) z dnia [...]nr [...]określającą K. M. wysokość dochodu za rok 2004 z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki jawnej w kwocie 1 396,08 zł (zgodnie z jego udziałem w zyskach/stratach spółki) oraz z tytułu innych źródeł w kwocie 4 916, 26 zł

2) z dnia [...]nr [...]określającą Z.M. i E.M. wysokość zobowiązania podatkowego za 2004 rok z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, od dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz dochodu z emerytury/renty w wysokości 34 893 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za ten rok w kwocie 8 542 zł.

W wyniku przeprowadzonego w stosunku do "M." M.E., M.K. Spółki jawnej (prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych) postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowania, obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz ustalenia przychodów i kosztów za okres od 1.01.2004 r. do 31.12.2004 r. stwierdzono min., iż Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów w związku z zaewidencjonowaniem wydatków dotyczących zakupu oleju napędowego udokumentowanego fakturami VAT w łącznej kwocie 195 413 zł wystawionymi przez "R." w B. na kwotę netto 75 055 zł oraz "P." w K. na kwotę netto 120 358 zł. Ustalono, iż transakcje przeprowadzone w 2004 r. pomiędzy Spółką a w/w firmami miały charakter fikcyjny, min. z uwagi na fakt braku jakichkolwiek znamion prowadzenia działalności gospodarczej w zgłoszonym miejscu prowadzenia działalności, jak również w miejscu zamieszkania poszczególnych kontrahentów. Zdaniem organów podatkowych warunkiem zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest właściwe udokumentowanie faktu ich poniesienia, czego Spółka w wiarygodny sposób nie udowodniła.

Organ odwoławczy podkreślił, że aby poniesione wydatki mogły być uznane za koszt uzyskania przychodów to muszą być spełnione jednocześnie dwa warunki: pozostają one w związku przyczynowo - skutkowym ze źródłem przychodów i były poniesione w celu jego osiągnięcia oraz zostały rzeczywiście poniesione i jest to udokumentowane w sposób nie budzący wątpliwości. Podkreślono również, że prawo organu podatkowego, poddającego kontroli prawidłowość zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, do kontroli wiarygodności stanowiących podstawę tych zapisów dowodów księgowych, nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia tych dowodów, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tych dowodach zapisów ze stanem rzeczywistym. Skoro więc dokumenty te nie zawierały wiarygodnego określenia stron dokonujących operacji gospodarczych nie potwierdzały rzeczywistego przebiegu tych operacji. Faktura jako dokument będący podstawą rozliczenia pomiędzy stronami, a zarazem dowód księgowy w postępowaniu podatkowym, musi odzwierciedlać faktycznie dokonane transakcje podmiotu gospodarczego.

Z takim stanowiskiem nie zgodzili się skarżący i w skargach na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...],nr [...](dotyczącą K.M.) i nr [...](dotyczącą E. i Z. M.) wnieśli o ich uchylenie w części dotyczącej domniemanego przez władze skarbowe zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w związku z zaewidencjonowaniem wydatków dotyczących zakupu oleju napędowego udokumentowanego fakturami VAT wystawionymi przez Przedsiębiorstwo "R." oraz "P.". Zaskarżonym decyzjom zarzucono naruszenie prawa materialnego, w szczególności art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej zwanej "u.p.d.o.f.", poprzez przyjęcie, iż skarżącym nie przysługiwało prawo do zaliczenia w/w wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem skarżących zebrany w sprawie materiał dowody pozwala uznać, że wspólnicy Spółki w pełni udowodnili faktyczne poniesienie wydatków udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez powyższe przedsiębiorstwa. Z zeznań E.M. wynika wyraźnie, iż dostawy oleju napędowego miały miejsce. Fikcyjności dostaw przeczą zeznania M.P., który potwierdził fakt osobistego dokonywania dostaw paliw do Spółki oraz przyjmowania z tego tytułu zapłaty w gotówce na podstawie dostarczonej faktury VAT. Powołując się na wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 10.10.2006 r., sygn. akt I SA/Wr 99/06 podnieśli, że podatnik ma prawo udowadniać wykonanie usług wszelkimi dostępnymi środkami dowodowymi, w tym również zeznaniami pracowników i kontrahentów. Z orzeczenia tego wynika również, że nie ma konieczności, aby wszyscy kontrahenci podatnika potwierdzili wykonanie usług. Jako dowód zostały przedstawione dokumenty KW wystawiane przez E. i Z. M. w momencie przekazywania dostawcom pieniędzy za nabyty olej napędowy, które następnie potwierdzała osoba odbierająca gotówkę. W sytuacji gdy działalność Spółki polega na świadczeniu usług w zakresie transportu samochodowego pasażerskiego, a pojazdy samochodowe napędzane są za pomocą oleju napędowego, to oczywiste jest, iż konieczne było dokonywanie zakupów oleju napędowego, co potwierdzają odpowiednie faktury VAT oraz dokumenty techniczne pojazdów. Fakt rzeczywistego zaistnienia kwestionowanych dostaw potwierdziła Prokuratura Rejonowa, która w uzasadnieniu postanowienia z dnia[...].02.2006 r. o odmowie wszczęcia dochodzenia stwierdziła jednoznacznie, iż Spółka uzyskała od Przedsiębiorstwa "R." paliwo, a zatem uznała, iż przedmiotowe transakcje miały charakter rzeczywisty. Skarżący podali również, iż faktury dokumentujące przedmiotowe transakcje zawierały wszelkie dane, o których mowa we właściwych przepisach. Jednocześnie, jak wskazuje całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, organy podatkowe nie miały problemów z identyfikacją wystawców kwestionowanych faktur.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Podniesiony w skardze jedyny zarzut dotyczący nieuzasadnionej odmowy organów podatkowych uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków na zakup paliwa od firm "R." i "P." zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 22 zd. pierwsze u.p.d.o.f. "Kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23". Aby więc określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, to między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie, czy też zwiększenie przychodu. W wypadku więc kiedy podatnik faktycznie poniesie wydatek, wykaże związek wydatku z uzyskanym przychodem (uprawdopodobni racjonalność działania w celu uzyskania przychodu, jeżeli skutek nie został osiągnięty) i udowodni fakt poniesienia kosztów w sposób niebudzący wątpliwości, organ podatkowy jest obowiązany uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodu.

W niniejszych sprawach bezsporne jest, że Spółka "M.", której wspólnikami są E. M. i K. M. prowadzi działalność w zakresie usług transportowych. Oczywiste jest w związku z tym, że Spółka musiała dokonywać zakupów oleju napędowego. Podkreślić należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wprowadzają żadnych ograniczeń dowodowych celem wykazania, iż dany wydatek stanowił koszt uzyskania przychodu. W szczególności brak prawidłowo wystawionego dowodu księgowego nie eliminuje możliwości dowodzenia innymi dowodami. W postępowaniu podatkowym należy jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (art. 180§1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej określanej skrótem "O.p."). Zasada ta wyklucza więc stosowanie formalnej teorii dowodów polegającej na twierdzeniu, że daną okoliczność można udowodnić wyłącznie ściśle określonymi środkami dowodowymi. W niniejszej sprawie organy podatkowe w sposób nieuprawniony przyjęły, że dowodem pozwalającym zaliczyć wydatki na zakup paliwa do kosztów uzyskania przychodów są wyłącznie prawidłowo wystawione faktury. Takie stanowisko organów podatkowych jest sprzeczne z wcześniej wspomnianym art. 180 §1 O.p. oraz zasadą swobodnej oceny dowodów. Faktury VAT pełnią szczególną rolę dowodową ale w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług. W przepisach ustawowych tego podatku formalna ocena dowodów jest najsilniej wyeksponowana. Aby fakturę VAT organy podatkowe mogły uznać za dowód sprzedaży w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, musi ona zawierać niezbędne dane, które prawodawca określił enumeratywnie w odpowiednich przepisach prawa materialnego. Innym przejawem formalnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym są regulacje prawne wskazujące, że faktura wystawiona sprzecznie z przepisami nie może stanowić dowodu stanowiącego podstawę do potrącenia podatku naliczonego od podatku należnego. Natomiast brakujące informacje, które powinny znaleźć się w fakturze, nie mogą być skutecznie udowodnione jakimikolwiek innymi środkami dowodowymi. W przypadku natomiast ustalania wysokości kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych można posłużyć się każdym środkiem dowodowym. Dlatego więc wystawienie nawet wadliwego dowodu księgowego dla udokumentowania danego rodzaju kosztu nie stanowi samo w sobie żadnej przeszkody, by uwzględnić tak wykazany wydatek jako koszt uzyskania przychodu. Środkami dowodami w tej sprawie mogą być zatem oświadczenia składane przez stronę postępowania oraz przedkładane przez nią inne, a więc niepodatkowe dokumenty i dowody, które, jak powiedziano wyżej, powinny być bez żadnych ograniczeń uwzględniane i oceniane w postępowaniu przed organami podatkowymi. Warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest to, aby podatnik wykazał poniesienie danych wydatków oraz wskazał środki dowodowe pozwalające uchwycić ich związek z uzyskanym przychodem. O tym bowiem, co stanowi koszt uzyskania przychodu, decydują wyłącznie przepisy materialnego prawa podatkowego. Natomiast kwestii kosztów uzyskania przychodów nie regulują przepisy rządzące prawem bilansowym. W razie zatem stwierdzenia przez organy podatkowe wadliwości dowodu księgowego wskazującego, że podatnik poniósł określony wydatek, fakt ten może być wykazany przez przeprowadzenie innych dowodów. W tym zakresie przepisy prawa materialnego nie wprowadzają bowiem obowiązku udowodnienia faktów prawotwórczych lub innych za pomocą konkretnych środków dowodowych. W związku z tym przy przeprowadzaniu postępowania dowodowego w przedmiocie wydatków, które zakwalifikowane zostały przez podatnika jako stanowiące koszt uzyskania przychodu, organy podatkowe muszą uznać, że wydatki te ustalone mogą być przy pomocy wszelkich możliwych środków dowodowych (A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004). Z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszych sprawach. Z przeprowadzonych w trakcie postępowania dowodów - min. przesłuchania strony E.M., świadka M.P. oraz postanowienia o odmowie wszczęcia dochodzenia z dnia[...].02.2006 r. - wynika, że skarżący zakupili paliwo dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. Organy podatkowe kwestionując zasadność zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów oparły się jedynie na wadliwości dowodów księgowych będących podstawą zapisów w księdze przychodów i rozchodów, a tym samym uznały prowadzoną przez skarżących księgę za nierzetelną. W związku z tym nie mogą być one uznane za dowód w rozumieniu art. 193§1 O.p. Nie ma to jednak wpływu na inne przeprowadzane w sprawie dowody oraz na ich ocenę. Organy podatkowe przeprowadziły takie postępowanie dowodowe, zwłaszcza w zakresie przesłuchania świadka M. P. oraz strony E. M. Pominęły jednak te dowody przy ustalaniu faktycznego sprawy. Organ podatkowy nie jest co prawda zobligowany do dania wiary wszystkim dowodom jakie dopuścił, jednakże w przypadku gdy dany dowód jest pomijany przy ustalaniu stanu faktycznego, a zatem jak należy sądzić nie dano mu wiary, konieczne jest wyjaśnienie dlaczego, co w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca, pomimo że jak wynika z wcześniejszych rozważań, organy podatkowe były zobligowane w sposób wszechstronny zebrać i rozpatrzyć materiał dowody, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej uregulowaną w art. 122 i 187§1 O.p., i dopiero w oparciu o taki materiał ustalić czy dany wydatek stanowił koszt uzyskania przychodów. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe uzupełnią postępowanie w powyższym zakresie.

Z tego względu Sąd działając na podstawie art. 145§1 pkt 1 pkt c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Co należy do nich zaliczyć określa natomiast art. 205 wyżej powołanej ustawy. Na tej podstawie zasądzono na rzecz skarżących zwrot kosztów obejmujący wpisy od skarg, wynagrodzenie pełnomocnika ustalone zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. b i e Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 212, poz. 2075), oraz opłaty od pełnomocnictw.

Zarządzając połączenie spraw dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. odnośnie skarżących E. i Z. M. oraz K. M., oparto się na art. 111 § 2 p.p.s.a., który to przepis stanowi, że Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. Taki związek zachodził w niniejszych sprawach (identyczny stan faktyczny, zarzuty skarg), a ponadto względy ekonomii procesowej przemawiały za ich połączeniem.