Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Bogdan Fischer (spr.) Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 29 marca 2023 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 września 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 304/19 w sprawie ze skargi S. Sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 5 września 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 304/19 uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego i zasądził na rzecz S. sp. z o.o. w K. (dalej "skarżąca", "spółka", "wnioskodawca") od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 697,00 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy.

Skarżąca we wniosku skierowanym do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wystąpiła o wydanie interpretacji indywidulanej. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Wnioskodawca, na podstawie zawartej umowy najmu długoterminowego, wynajmuje od kontrahenta mającego siedzibę na terytorium Niemiec samochody osobowe. Samochody są zarejestrowane i dopuszczone do ruchu w Niemczech, nie zaś na terytorium Polski. Wnioskodawca nie jest właścicielem omawianych samochodów osobowych, ponadto spółka nie dokonała rejestracji omawianych pojazdów na terytorium Polski. Samochody zostały odebrane z terytorium Niemiec, a następnie przemieszczone na terytorium Polski. Po zakończeniu okresu obowiązywania umów najmu samochody osobowe zostaną zwrócone z powrotem na terytorium Niemiec ich właścicielowi (wynajmującemu). Przemieszczenia samochodów dokonał skarżący. W związku z powyższym zadano pytania:

1) Czy wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego z tytułu najmu i przemieszczenia na terytorium kraju samochodów osobowych z terytorium Niemiec?

2) W przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy w odniesieniu do pytania 1 za nieprawidłowe, czy w sytuacji zapłaty na terytorium kraju akcyzy, a następnie - po zakończeniu okresu obowiązywania umów najmu - zwrócenia samochodów osobowych będących przedmiotem najmu z powrotem na terytorium Niemiec, przy spełnieniu warunków, o których mowa w art. 107 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 864 ze zm.), dalej "u.p.a.". Skarżąca ma prawo do zwrotu zapłaconej akcyzy?

oraz przedstawiono swoje stanowisko w sprawie i interpretację.

Organ rozpoznając niniejszy wniosku uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest:

1) nieprawidłowe, w zakresie powstania obowiązku podatkowego z tytułu przemieszczenia na terytorium kraju samochodu osobowego, wynajętego na terytorium państwa członkowskiego;

2) prawidłowe, w zakresie prawa do zwrotu akcyzy w związku z przemieszczeniem tego samochodu na terytorium państwa członkowskiego po zakończeniu okresu najmu.

Organ uzasadniając swoje stanowisko w sprawie wskazał na treść art. 100 ust. 1 oraz art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a. i podkreślił, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego, rozumiane jako czynność polegająca na przemieszczeniu samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej zgodnie z przepisami o ruchu drogowym w kraju, z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Fizyczne przemieszczenie samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego (np. z Niemiec) na terytorium Polski stanowi zatem w rozumieniu ustawy nabycie wewnątrzwspólnotowe. Podkreślił, że art. 101 ust. 2 u.p.a. reguluje kwestie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego. Moment powstania tego obowiązku, zgodnie z art. 101 ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.a., związany jest z nabyciem prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel. Zauważył, że pojęcie "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" nie jest tożsame "nabyciu prawa własności samochodu osobowego". Wnioskodawca w chwili zawarcia umowy najmu nabędzie prawo rozporządzania samochodem jak właściciel, gdyż na podstawie zawartej umowy najmu uzyska możliwość faktycznego dysponowania pojazdem w sposób i w zakresie przysługującym właścicielowi - pomimo, że skutkiem zawartej umowy najmu nie jest przeniesienie prawa własności tego pojazdu. Podatnikiem będzie skarżący będący najemcą przemieszczanego, tj. nabywanego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego, przy czym nabycie prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel następuje przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju. Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego powstanie zatem zgodnie z art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. - z dniem przemieszczenia tego samochodu z terytorium Niemiec na terytorium Polski.

Odpowiadając na pytanie nr 2 organ wskazał na treść art. 107 ust. 1, art. 107 ust. 2, art. 107 ust. 3 oraz art. 107 ust. 4 u.p.a. i zauważył, że w przedmiotowej sprawie, wnioskodawca z dniem zawarcia umowy najmu nabywa prawo rozporządzania samochodem osobowym niezarejestrowanym wcześniej na terytorium kraju jak właściciel. W sytuacji zatem, gdy akcyza od tego samochodu zostanie zapłacona na terytorium kraju, a wnioskodawca, po zakończeniu okresu obowiązywania umowy najmu, dokona przemieszczenia samochodu osobowego (lub zleci jego wykonanie we własnym imieniu) na terytorium kraju członkowskiego, a także będzie posiadał dokumenty, o których mowa w art. 107 ust. 3 u.p.a., potwierdzające faktyczną realizację tego przemieszczenia - ma prawo do zwrotu akcyzy po wystąpieniu z wnioskiem do właściwego naczelnika urzędu skarbowego Jednocześnie podkreślił organ, że zwrot ten przysługiwać będzie po spełnieniu wymienionych wyżej warunków oraz dołączeniu do wniosku o zwrot stosownych dokumentów, tj. dowodu zapłaty akcyzy na terytorium kraju. Zatem stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania drugiego organ uznał za prawidłowe.

Następnie skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który wyrokiem z dnia 5 września 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 304/19 uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji uzasadniając swoje rozstrzygnięcie wskazał na brzmienie przepisów u.p.a. i w oparciu o nie stwierdził, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodów osobowych, które należy rozumieć jako czynność polegającą na przemieszczeniu samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Nabycie wewnątrzwspólnotowe stanowi zatem samo fizyczne przemieszczenie samochodów osobowych na terytorium kraju z terytorium państwa członkowskiego. Zatem w sprawie niniejszej, zgodnie z art. 2 pkt 9 u.p.a., ma miejsce nabycie wewnątrzwspólnotowe. Jednocześnie Sąd I instancji podkreślił, że zgodnie z art. 101 ust. 2 u.p.a. powstanie obowiązku w podatku akcyzowym jest ściśle związane z nabyciem prawa do rozporządzania jak właściciel. Natomiast w niniejszej sprawie skarżąca nie nabywała prawa do rozporządzania jak właściciel, lecz w stanie faktycznym sprawy doszło do zawarcia umowy najmu samochodów osobowych. W ocenie Sądu I instancji nie dochodzi w takim przypadku do nabycia prawa do rozporządzania jak właściciel przez wnioskodawcę. Skutkiem najmu samochodu nie jest uzyskanie przez skarżącą uprawnienia do rozporządzania towarami jak właściciel lecz czasowe użycie samochodu (w kontrolowanej sprawie) celem przewozu dokumentów. Przyjęcie odmiennej koncepcji doprowadza do sytuacji, w której każdy wynajem samochodu przez firmę podmiotowi pozbawiałby wynajmującego władztwa nad rzeczą, co ze swej istoty jest wnioskiem absurdalnym, gdyż uniemożliwiłby takiej firmie prowadzenie tej właśnie działalności gospodarczej. Dlatego też Sąd I instancji uznał, że nie każde nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego podlega opodatkowaniu tylko to, które powoduje zmianę właściciela.

Konsekwencją powyższego stanowiska jest uznanie, że w przedstawionym stanie faktycznym w stosunku do skarżącej nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym w związku wewnątrzwspólnotowym nabyciem przedmiotowych samochodów osobowych, ponieważ najemca nie nabędzie prawa do rozporządzania samochodami jak właściciel (art. 101 ust. 2 pkt 3 u.p.a.) oraz nie zamierza składać wniosku o ich zarejestrowanie w Polsce (art. 101 ust. 2 pkt 3 u.p.a.).

Organ w skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie:

1) art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), dalej "p.p.s.a." naruszenie prawa materialnego:

- art. 101 ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.a. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu przez Sąd I instancji, że w opisanym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanie faktycznym nie nastąpi nabycie przez skarżącą prawa do rozporządzenia samochodami osobowymi jak właściciel, a co za tym idzie nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju i w konsekwencji nie zaistnieje obowiązek rozliczenia i zapłaty akcyzy, ponieważ skarżąca nie nabędzie prawa do rozporządzania samochodem jak właściciel oraz nie dokona jego zarejestrowania w Polsce, oraz poprzez błędne oparcie się przez Sąd I instancji w zakresie wykładni pojęcia "nabycie prawa rozporządzania jak właściciel", o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. na wykładni systemowej zewnętrznej, tj. definicji dostawy towarów, której dokonał TSUE na gruncie art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L. z 2006 r., Nr 347, str. 1 ze zm., dalej "dyrektywa VAT") w orzeczeniach C-l 08/17 i C- 237/09, pomimo odrębności znaczeniowej tych pojęć na gruncie każdego z ww. aktów prawnych.

2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a, art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a, oraz art. 14b § 1, § 2 i § 3, art. 14c § 1 i § 2 o.p. polegające na nieprawidłowej kontroli przez Sąd I instancji wydanej przez organ interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, sporządzeniu wadliwego uzasadnienia wyroku oraz wyrażeniu niezrozumiałej oceny prawnej i wskazań dla organu co do dalszego postępowania, poprzez: oparcie się w zakresie wykładni pojęcia nabycie prawa rozporządzania jak właściciel, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. na wykładni systemowej zewnętrznej, tj. definicji dostawy towarów, której dokonał TSUE na gruncie art. 14 ust. 1 dyrektywy VAT, w orzeczeniach C-108/17 i C-237/09, pomimo odrębności znaczeniowej tych pojęć na gruncie każdego z ww. aktów prawnych, a co za tym idzie sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku, które nie spełnia wymogów ustawowych przez zawartą w nim niejasną, niejednoznaczną i niedotyczącą sprawy ocenę prawną co do przedmiotu będącego istotą sporu oraz poczynienie niezrozumiałych wywodów i oceny prawnej nie nadających się do wykonania, co w konsekwencji uniemożliwia ustalenie przesłanek merytorycznych, jakimi kierował się Sąd I-instancji przy wydawaniu rozstrzygnięcia w tej sprawie oraz wyklucza możliwość poznania motywów orzeczenia Sądu I instancji i kontrolę merytoryczną wydanego wyroku przez Sąd II instancji.

W ocenie organu uchybienia jakich dopuścił się WSA we Wrocławiu w zaskarżonym wyroku uchylając interpretację indywidualną w sposób oczywisty doprowadziły do naruszenia przepisów postępowania i miały istotny wpływ na wynik sprawy. Gdyby Sąd I instancji nie naruszył przepisów postępowania mogłoby zapaść rozstrzygnięcie korzystne dla organu podatkowego, czyli oddalające skargę skarżącej na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Wskazując na powyższe organ wniósł o uchylenie wyroku w całości, rozpoznanie skargi skarżącej i jej oddalenie, ewentualnie, jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, organ wniósł o uchylenie w całości na zasadzie art. 185 § 1 p.p.s.a, zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. Jednocześnie na zasadzie art. 176 § 2 p.p.s.a. organ wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie i stosownie do treści art. 203 pkt 2 p.p.s.a., o zasądzenie od skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg. norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ przedstawił uzasadnienie wniesionych zarzutów oraz stanowisko w sprawie.

Skarżąca odpowiadając na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie, zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa procesowego) według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne.

Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a, skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszenie prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a); naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a). Z istoty kontroli instancyjnej sprawowanej przez NSA wynika ponadto, że rozpoznanie przez NSA sprawy ogranicza się do oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, wykluczając ponowne rozpoznanie sprawy w całości – art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a (patrz: uchwała NSA z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09).

Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, dokładniej, błędną jego wykładnię lub niewłaściwe jej zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Druga z podstaw kasacyjnych (art. 174 pkt 2 p.p.s.a), dotyczy mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów postępowania.

W niniejszej sprawie skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów związanych z naruszeniem przepisów postępowania, w zakresie zarzutu wskazującego na wadliwość uzasadnienia wyroku WSA, wskazać trzeba, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazuje obligatoryjne elementy, które powinny znaleźć się w uzasadnieniu wyroku sądu administracyjnego, tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zatem naruszenie tego przepisu może mieć miejsce wtedy, gdy uzasadnienie nie zawiera tych elementów, a także wówczas, gdy uzasadnienie nie zawiera stanowiska odnośnie do przyjętego stanu faktycznego, a także gdy zaskarżony wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej z powodu wadliwości sporządzonego uzasadnienia (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 8/09; dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl; pozostałe powoływane orzeczenia tamże). Naruszenie to, w myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a. musi być na tyle ważkie, aby mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest możliwe kwestionowanie stanowiska Sądu I instancji w zakresie prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, ani stanowiska Sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa (patrz np. wyroki NSA: z 22 czerwca 2016r., sygn. akt I GSK 1821/14, z 6 marca 2019 r., sygn. akt II GSK 985/17). Zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można zatem łączyć z ocenami i stanowiskiem, jakie prezentuje Sąd I instancji uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, a do tego właśnie częściowo zmierza uzasadnienie omawianych zarzutów w rozpatrywanej skardze kasacyjnej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarty w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wywód w sposób wystarczająco logiczny i jasny przedstawia jaki stan faktyczny został w tej sprawie przyjęty przez Sąd I instancji, dokonano też jego oceny, jak również zawarto rozważania dotyczące wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego i procesowego. To, że organ nie zgadza się z dokonaną przez WSA oceną prawną, nie oznacza, że został naruszony przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. i nie uprawnia do czynienia takiego zarzutu. Za pomocą tego zarzutu nie można bowiem zwalczać przyjętego przez Sąd I instancji stanowiska co do wykładni prawa materialnego. Ze względu na powyższe za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. i powiązanego z nim w skardze kasacyjnej art. 153 p.p.s.a.

W tym też kontekście należy odnieść się do zarzutu skargi kasacyjnej, w którym łącznie wskazano na naruszenie przepisu art. 141 § 4 w związku z 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. W sprawie niniejszej nie doszło do naruszenia art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a., bo przepisy te mają charakter kompetencyjny. Sąd Wojewódzki rozpoznając tę sprawę nie naruszył uprawnień orzeczniczych wynikających z tych przepisów. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie już podkreślano, że przepisy określające kompetencje sądu administracyjnego w fazie orzekania, mają charakter ogólny (blankietowy), są przepisami wynikowymi określającymi jedynie sposób rozstrzygnięcia danej sprawy. O ich naruszeniu możemy mówić w sytuacji, gdy sąd rozpoznający skargę, uchyla się od obowiązku wykonania kontroli, o której mowa w tym unormowaniu. Natomiast okoliczność, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej nie oznacza naruszenia tych przepisów. Tymczasem z treści skargi kasacyjnej wynika, że jej autor nie kwestionuje faktu przeprowadzenia kontroli przez sąd pierwszej instancji, ale właśnie polemizuje z wynikami tej kontroli.

Za niesłuszny należy uznać również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zakresie nie zawarcia w uzasadnieniu wyroku wyczerpującego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Należy zwrócić uwagę, że Sąd I instancji wskazał jako podstawę rozstrzygnięcia jedynie art. 146 p.p.s.a. Natomiast przywołany przepis składa się z dwóch jednostek redakcyjnych (paragrafów), a § 1 z dwóch zdań. W zdaniu drugim ten ostatni przepis wskazuje na art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., który stosuje się odpowiednio. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że Sąd I instancji nie tylko nie wskazał na przepis 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., który znajduje odpowiednie zastosowanie, ale co więcej, nie wskazał tym samym w pkt 1 § 1 artykułu 145 p.p.s.a. konkretnej jego jednostki redakcyjnej (litery). W tym zakresie mogłaby wchodzić pod uwagę litera a), bądź litera c). Jednakże w ocenie składu rozstrzygającego niniejszą skargę kasacyjną, powyższy brak w aspekcie całego uzasadnienia, zawartych w nim wyjaśnień i jasnego stanowiska, nie może stanowić wystarczającej przesłanki do uchylenia zaskarżonego wyroku, tym bardziej, że naruszenie to nawet nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga, że kontroli sądowoadministracyjnej, pod względem zgodności z prawem, podlegało rozstrzygnięcie organu wydane w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego, co do jego zakresu i sposobu zastosowania. Jest to postępowanie szczególne, w którym organ obowiązany jest odnieść się do stanowiska wnioskodawcy w danej sprawie, w odniesieniu do określonego stanu faktycznego, a więc do regulacji prawnych znajdujących zastosowanie w tym konkretnym stanie faktycznym. I w takim też zakresie winna być dokonywana kontrola sądu administracyjnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zadanie to w pełni zrealizował Sąd I instancji, dostrzegając konieczność uwzględnienia w interpretacji elementu stanu faktycznego opisanego przez spółkę tj. najmu samochodu. Element ten ma istotne znaczenie dla sposobu opodatkowania czynności spółki. Wobec tego zasadnie uchylając interpretację na podstawie art. 146 p.p.s.a. Sąd I instancji nie naruszył tego przepisu, jak również prawidłowo uwzględnił art. 14b o.p. o konieczności podania przez stronę stanu faktycznego, którego dotyczy pytanie, a do którego winien się odnieść organ w myśl art. 14c § 1 i § 2 o.p.

Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14b § 1, § 2 i § 3, art. 14c § 1 i § 2 o.p. stwierdza, że są one całkowicie bezpodstawne. Na wstępie zauważyć należy, że art. 14b § 1 o.p. wskazuje kto i na czyj wniosek wydaje interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną), zaś przepis art. 14b § 2–4 o.p. określa przedmiot wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz wymogi formalne wniosku. Natomiast art. 14c o.p. określa najważniejsze elementy składające się na treść interpretacji indywidualnej, a także wyznacza postępowanie dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w zakresie sporządzania tej interpretacji.

Mający zastosowanie w niniejszej sprawie przepis art. 101 ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.a. reguluje kwestie odnoszące się do określenia momentu powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z ustawą o podatku akcyzowym, w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Przepis art. 101 ust. 2 u.p.a. reguluje kwestie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu. Przypomnieć bowiem należy, że w przedstawionym zagadnieniu samochody zostaną wynajęte na terytorium Niemiec i zwrócone po dokonaniu czynności, o których mowa we wniosku. Będą to pojazdy zarejestrowane i dopuszczone do ruchu w Niemczech (nie zaś na terytorium Polski). Z wniosku wynikało ponadto, że wnioskodawca nie ma zamiaru rejestracji wynajętych samochodów w Polsce.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powstanie obowiązku w podatku akcyzowym w przedmiotowej sprawie jest ściśle związane z nabyciem prawa do rozporządzania jak właściciel. Kluczowa pozostaje więc odpowiedź na pytanie jak należy rozumieć "nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" i czy dochodzi do niego przy najmie samochodów osobowych.

Przy formułowaniu odpowiedzi na to pytanie należy w pierwszym rzędzie sięgnąć do Konstytucji RP. Określa ona prawne granice opodatkowania, a jednym z jej zadań jest ochrona jednostki przed dowolnością w kształtowaniu prawa podatkowego. Chodzi zwłaszcza o określoność jego przepisów, stanowiącą jedną z zasadniczych przesłanek pewności prawa. Ma ona stworzyć podatnikowi (jednostce), możliwości decydowania o swoim postępowaniu w oparciu o pełną znajomość przesłanek działania organów państwowych oraz konsekwencji prawnych, jakie mogą pociągnąć za sobą podejmowane przez jednostkę działania.

W pierwszym rzędzie należy wskazać na art. 217 Konstytucji RP, który zawiera wymagania ustawowego normowania prawa daninowego. Umieszczone w nim wyliczenie należy rozumieć, jako nakaz uregulowania ustawą wszystkich istotnych elementów stosunku daninowego, do których zaliczają się m.in.: określenie podmiotu oraz przedmiotu opodatkowania, stawek podatkowych, zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku. W żadnym natomiast wypadku inne przepisy, poza przepisami prawa podatkowego, nie powinny definiować, poza wyjątkami przewidzianymi w ustawie, obowiązku podatkowego, czy innych zmiennych określonych w tym przepisie. Nie można zaakceptować sytuacji, w której w celu zapewnienia szczelności systemu podatkowego organy podatkowe w drodze wykładni prawa dokonują za ustawodawcę korekty unormowań podatkowych. Działania takie - zgodnie z art. 217 Konstytucji RP - należą do sfery wyłącznej kompetencji organów władzy ustawodawczej. To władza publiczna, a nie podległe jej podmioty, musi ponosić konsekwencje niedoskonałego ukształtowania regulacji podatkowej (patrz: wyrok NSA z 17 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3585/13, tamże). Dodać należy, że art. 217 Konstytucji RP dotyczy wyższych standardów zarówno co do zupełności regulacji prawnopodatkowej, jak i jej klarowności.

To ustawodawca obciążony jest ryzykiem związanym z niedostatkiem co do jakości prawa. Dokonywanie przez organy podatkowe wykładni przepisów z pominięciem podstawowych zasad interpretacji (prymatu wykładni literalnej dokonywanej z uwzględnieniem powszechnego rozumienia tekstu) jest sprzeczne z zasadą pewności prawa, ustanowionej w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Przepis ten ustanawia tzw. zasadę demokratycznego państwa prawnego, która powinna stanowić punkt odniesienia dla wykładni przepisów z uwagi na fakt, że wiąże się ona z ochroną zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 30 listopada 1988 r., sygn. akt K 1/88). Z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego wynika, że dla zasad tych podstawowe znaczenie ma kwestia przewidywalności prawa. Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie wskazywał, że "treść omawianej zasady sprowadza się do takiego stanowienia i stosowania prawa, by nie stawało się ono swoistą pułapką dla obywatela i by mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu, iż nie naraża się na prawne skutki, których nie mógł przewidzieć w momencie podejmowania decyzji i działań oraz w przekonaniu, że jego działania podejmowane pod rządami obowiązującego prawa i wszelkie związane z tym następstwa będą także i później uznawane przez porządek prawny" (patrz wyroki: z 21 grudnia 1999 r., sygn. akt K 22/99; z 24 maja 1994 r., sygn. akt K 1/94; z 27 lutego 2002 r., sygn. akt K 74/01; z 26 lutego 2003 r., sygn. aktK 1/01; z 11 marca 2003 r., sygn. akt K 8/02; z 6 lipca 2004 r., sygn. akt K 14/03).

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, podkreślił, że "w świetle zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, będącej implikacją klauzuli demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) oraz zasady, zgodnie z którą obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych jest ograniczony nakazem absolutnej wyłączności ustawy (art. 84 i art. 217 Konstytucji RP), nie jest dopuszczalne wymaganie od podatnika ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, które nie wynikają wprost z wypowiedzi ustawodawcy, lecz zostały ukształtowane przez organy stosujące prawo na skutek metod, wykładni pozajęzykowej. Nie jest zatem dopuszczalne, aby przepisy określające ciężary lub świadczenia publiczne były w praktyce organów podatkowych, czy sądów interpretowane w sposób rozszerzający przy wykorzystaniu pozajęzykowych metod wykładni". Zasada przewidywalności prawa bardzo mocno eksponowana jest także w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zdaniem Trybunału, przewidywalność taka możliwa jest jedynie przy stabilnym i jasnym prawie. W szczególności normy nakładające ciężary podatkowe muszą być przejrzyste, aby podatnik nie miał wątpliwości jakie są jego prawa i obowiązki oraz żeby miał możliwość odpowiedniego odniesienia się do nich w swojej działalności (R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008, s. 75). Koresponduje z tym przepisem zasada in dubio pro tributario – rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, która została wprowadzona do polskiego porządku prawnego od 1 stycznia 2016 r. Zgodnie z przepisem art. 2a o.p. określa, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika (wyrok NSA z 21 stycznia 2022 r., sygn. akt I FSK 550/18, tamże). Skład orzekający podziela stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 8 września 2010 r., I SA/Wr 668/10, w którym wskazano, że "jeżeli Konstytucja kładzie nacisk na ustawę jako źródło obowiązków podatkowych, to implikuje to potrzebę znajomości treści tekstów aktów prawnych kształtujących obowiązki i uprawnienia ich adresatów. Jeżeli interpretacja tekstu aktu normatywnego, który jest źródłem wiedzy o prawie, z natury rzeczy ciąży na podatniku, to należy podkreślić znaczenie przekazu językowego. Podatnik nie ma ani obowiązku, ani możliwości poznania intencji ustawodawcy, czy celów ustawy, chyba że te wynikają z treści ustawy. Oznacza to jednocześnie, że z kolei na ustawodawcy ciąży obowiązek tworzenia prawa dostatecznie jasnego, a zasada in dubio pro tributario obciąża państwo jako twórcę prawa ryzykiem związanym z jego niedostatkami, bowiem wątpliwości co do treści przepisów kształtujących podatkowoprawny stan faktyczny należy rozstrzygać na korzyść podatnika. Istnienie obowiązku podatkowego nie może być wyprowadzane w drodze domniemania. Niedopuszczalne jest również stosowanie analogii dla przyjęcia istnienia obowiązku podatkowego".

Naczelny Sąd Administracyjny w pełni popiera stanowisko wyrażone przez Ryszarda Mastalskiego, który wskazał, że "w procesie wykładni i stosowania prawa niezbędne jest zakreślenie odpowiednio szerokiego pola interpretacji uwzględniającej nie tylko samo prawo podatkowe, lecz także konstytucyjne i unijne podstawy opodatkowania. Przy odpowiednim uwzględnieniu podstawowych zasad wykładni i stosowania prawa podatkowego w poszczególnych wyrokach sądów administracyjnych można się spodziewać ujednolicenia orzecznictwa, w szczególności zaś uwzględnienia istnienia niejasnych przepisów prawa podatkowego oraz ustalenia podstawowej przyczyny ich powstania, a także podjęcia działań zmierzających do tego, aby skutkami niejasnych przepisów nie obarczać podatników. Przy tego rodzaju działaniach sądu można w pełni realizować zasadę in dubio pro tributario opartą na konstytucyjnych i unijnych podstawach opodatkowania" (R. Mastalski, Rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika, konstytucyjne i unijne podstawy opodatkowania, racjonalne tworzenie prawa, szerokie pole interpretacji prawa. Glosa do wyroku NSA z dnia 29 listopada 2017 r., II FSK 3280/15, OSP 2018/5/55).

W kontekście tych zasad należy analizować niniejszy spór prawny. Prawo podatkowe wykazuje w znacznym stopniu autonomiczność, jednak w przypadku braku skorzystania przez ustawodawcę podatkowego z możliwości utworzenia własnej legalnej definicji pojęcia "nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel", w praktyce wiąże się to z trudnościami, które wynikają z dualizmu pojęciowego występującego w prawie.

W sensie prawnym (cywilistycznym) prawo własności tłumaczy się jako zbiór uprawnień właściciela do rzeczy i zakaz dla innych ludzi co do pewnych działań. Oznacza to, że właściciel ma pełne prawo posiadania przedmiotu swojej własności (łac. ius possidendi), korzystania i czerpania z niego pożytków, jego zużycia (łac. ius utendi, fruendi, abutendi) i rozporządzania nim (łac. ius disponendi), a jednocześnie inne osoby muszą się powstrzymywać od naruszenia uprawnień właściciela (por. art. 140 k.c.). Władztwo właścicielskie rzeczą ma charakter posiadania samoistnego. Zgodnie z art. 336 k.c., posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny).

Posiadacz zależny włada rzeczą zarówno we własnym imieniu i interesie na podstawie np. umowy dzierżawy czy najmu, ale także w interesie właściciela lub posiadacza samoistnego. Skutkiem najmu samochodu nie jest uzyskanie przez stronę uprawnienia do rozporządzania nim jak właściciel lecz czasowe użycie samochodu, jak to ma miejsce w kontrolowanej sprawie.

O dualizmie prawnym świadczy również treść art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej: "ustawa o VAT", "u.p.t.u."). Posiadanie samoistne, zwane też właścicielskim, ma miejsce, gdy podmiot faktycznie włada rzeczą jak właściciel. Należy zwrócić uwagę, że zarówno w definicji posiadania samoistnego, jak i definicji dostawy, posłużono się zwrotem "jak właściciel". Uznano w tym przepisie, że wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego za nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, można uznać tylko takie formy przeniesienia władztwa ekonomicznego nad tym samochodem, które można uznać za przeniesienie posiadania samoistnego towaru, tzn. gdy posiadacz samoistny "wykonuje uprawnienia" składające się na treść prawa własności (art. 140 Kodeksu cywilnego dalej: "k.c."), czyli korzysta z rzeczy z wyłączeniem innych osób, pobiera pożytki i dochody, a także uważa się za uprawnionego do rozporządzania nią. Dla istnienia posiadania samoistnego nie jest istotne, czy posiadacz rzeczywiście ma uprawnienia właścicielskie, lecz czy faktycznie włada rzeczą jak właściciel w powyższym rozumieniu. Jak wskazał Sąd Najwyższy w postanowieniu z 4 kwietnia 2012 r. (I CSK 360/11, LEX nr 1164722), objęcie rzeczy w posiadanie za zgodą właściciela, nawet tylko dorozumianą, i posiadanie jej w zakresie przez właściciela określonym lub tolerowanym, świadczy z reguły o posiadaniu zależnym, choćby posiadacza z właścicielem nie łączył żaden stosunek prawny. Posiadacz zależny (por. art. 336 k.c.) natomiast włada rzeczą "jak" osoba mająca określone prawo, np. użytkowania, zastawu, najmu, dzierżawy, użyczenia lub innej podobnej formy korzystania z rzeczy, z którym łączy się wprawdzie określone władztwo nad rzeczą, lecz nierównoznaczne z władztwem nad rzeczą "jak właściciel" i możliwością dokonywania przeniesienia prawa do rozporządzania taką rzeczą jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Należy również zwrócić uwagę że ustawodawca wprowadza zwrot o charakterze zawężającym tj. "nabycie prawa" a nie pozostawia wyłącznie "rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel". Reasumując, przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel wspierając się rozumieniem art. 7 ust. 1 u.p.t.u. obejmuje przeniesienie własności towaru w sensie prawnym (cywilistycznym) oraz przeniesienie władztwa ekonomicznego nad tym towarem, dokonane przez dostawcę, który władał nim jako posiadacz samoistny (jak właściciel), i w następstwie którego nabywca może tym towarem rozporządzać jak właściciel, tzn. korzystać z niego z wyłączeniem innych osób, pobierać pożytki i inne dochody, mieć możność przetwarzania go, zużycia, a nawet zniszczenia, a także dokonywać w stosunku do niego czynności prawnych.

Przechodząc do analizy mającego zastosowanie w niniejszej sprawie przepisu art. 101 ust. 2 u.p.a. Naczelny Sąd Administracyjny mając na względzie wskazane wyżej rozważania podkreśla, że przepis ten konkretyzuje przedmiot opodatkowania. Określenie przedmiotu opodatkowania z wykorzystaniem nieprecyzyjnego sformułowania "nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel", nie pozwala na objęcie najmu samochodu tym podatkiem. Nie można bowiem zgodzić się z organem i opodatkować tego co nie jest wskazane w przepisach ustawy o podatku akcyzowym. Objęcie najmu samochodu w Niemczech było wyjściem poza językowo wyznaczony zakres podatku akcyzowego, w szczególności przepisu art. 101 ust. 2 u.p.a. Analiza przepisu art. 101 ust. 2 u.p.a., zgodnie z którym obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju, doprowadziła Naczelny Sąd Administracyjny do wniosku, że powstanie obowiązku w podatku akcyzowym jest ściśle związane z nabyciem prawa do rozporządzania jak właściciel. Skoro w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z tzw. najmem samochodu osobowego, nie dochodzi w takim przypadku do nabycia prawa do rozporządzania jak właściciel przez spółkę. Dlatego też w przedstawionym zdarzeniu przyszłym w stosunku do skarżącej nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym w związku wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego, ponieważ spółka nie nabędzie prawa do rozporządzania samochodem jak właściciel oraz nie dokona jego zarejestrowania w Polsce. Wiadomym przecież jest, że jednym z warunków koniecznych do zarejestrowania pojazdu jest przedstawienie w odpowiednim urzędzie dowodu własności pojazdu (np. umowy sprzedaży, umowy darowizny). Dlatego też konsekwencją braku obowiązku podatkowego będzie brak obowiązku zapłaty akcyzy. W istocie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej orzekał na podstawie zmodyfikowanego, nieodpowiadającego wnioskowi stanu faktycznego, a przedstawiona interpretacja indywidulana nie odpowiadała prawu.

Z omówionych wyżej powodów wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej należało uznać za niezasadne. W tej sytuacji skarga ta na podstawie art. 184 p.p.s.a. podlegała oddaleniu.