Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant: St. asystent sędziego Tomasz Furmanek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 września 2020 r. sprawy ze skargi A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością III Spółka Komandytowa z siedzibą w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania i ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Decyzją z [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze

w P. na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 oraz art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 72 § 1 pkt 1, § 2, art. 74a, art. 75 § 2, § 3 i § 4a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900

ze zm.), dalej: "O.p." oraz art. 1a ust. 1, art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 1 i ust. 5, art. 4 ust. 1, art. 5, art. 6 ust. 1, ust. 3, ust. 4, ust, 5 i ust. 9 ustawy z 12 stycznia 1991 r.

o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm.), dalej: "u.p.o.l.", uchwały Nr [...] Rady Miasta P. z [...] w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości

(Dz. Urz. Woj. [...] z 2013 r., poz. 4869) oraz uchwały Nr [...] Rady Miasta P. z [...] r. w sprawie zwolnień w podatku

do nieruchomości (Dz. Urz. Woj. [...] Nr 67, poz. 572 ze zm.), po wznowieniu postępowania na wniosek A Spółka z o.o. III Spółka Komandytowa, dalej "Spółka" albo "Podatnik", z siedzibą w P.:

1) uchyliło w całości decyzję ostateczną Samorządowego Kolegium Odwoławczego z [...] r. [...], utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji z [...] r. w przedmiocie określenia Spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 r. w kwocie 1.058.478,- zł

oraz odmowy stwierdzenia Spółce nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2014 r.,

2) uchyliło w całości ww. decyzję organu podatkowego I instancji z [...] r. znak: [...],

3) określiło Podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 r. w kwocie 1.033.106,- zł,

4) stwierdziło Spółce nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2014 r.

w kwocie 25.372,- zł,

5) odmówiło Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości

za 2014 r. w kwocie 351.645,- zł.

Wznowienie postępowania nastąpiło w związku z pismem Podatnika z 15 października 2015 r. "w sprawie aktualizacji deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2014" wraz z załącznikami i korektą deklaracji na podatek od nieruchomości na 2014 r. W treści tego pisma Spółka wniosła o wznowienie postępowania

zakończonego ostateczną decyzją Kolegium Odwoławczego z [...] r., wskazując, iż w lipcu 2014 r. ustanowiono odrębną własność lokali (akt notarialny Repertorium A nr [...] z [...] r.), co powoduje, iż od sierpnia 2014 r. podatek ten powinien być naliczany z zastosowaniem przepisu art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Spółka wnioskowała zatem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości

za miesiące od sierpnia do grudnia 2014 r. w kwocie 377.017,- zł. stanowiącej różnicę rat wynikających z pierwotnej deklaracji i płaconych w tej wysokości oraz kwoty miesięcznej raty po dokonaniu korekty.

Kolegium wznowiło z urzędu wyżej opisane postępowanie i wydało dla Spółki nową decyzję z [...] r. Po rozpatrzeniu odwołania od tego rozstrzygnięcia, decyzją z [...] r. SKO utrzymało w mocy własną decyzję z [...] r., jednak w wyniku rozpoznania skargi Spółki do sądu administracyjnego, wyrokiem z 16 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 698/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję a Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną SKO w tej sprawie (sygn. akt II FSK 432/17). W związku z powyższym,

po ponownym rozpatrzeniu odwołania Spółki od decyzji własnej z [...] r., wydanej w trybie wznowienia postępowania, decyzją z [...] r. Kolegium uchyliło w całości zaskarżoną decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Będąca przedmiotem niniejszego postępowania i opisana na wstępie decyzja SKO w P. z [...] r. została zatem wydana

po ponownym, trzecim już rozpoznaniu sprawy przez ten organ, w tym drugim

rozpoznaniu w trybie wznowienia postępowania.

W uzasadnieniu SKO wskazało, że nowym dowodem w sprawie, uzasadniającym wznowienie postępowania, jest akt notarialny z 25 lipca 2014 r., którym ustanowiono odrębną własność dwóch lokali w budynku magazynowym przy ul. B 20 w P.: lokalu nr 1, składającego się z dwóch pomieszczeń biurowych o pow. użytkowej 42,42 m2 oraz lokalu nr 2, stanowiącego pomieszczenie biurowe o pow. użytkowej 21,24 m2. Stosowanie do § 9.1. aktu notarialnego, pełnomocnik Spółki złożył do Sądu Rejonowego w P. VI Wydział Ksiąg Wieczystych wniosek o wyodrębnienie tych lokali

a 1 września 2014 r. założono dla nich księgi wieczyste. Zdaniem Kolegium, ustanowienie odrębnej własności dwóch lokali w budynku powoduje zmianę sposobu naliczania podatku od nieruchomości a fakt ten nie był znany Kolegium w momencie wydawania decyzji z [...] r.

Analizując we wznowionym postępowaniu stan faktyczny sprawy, Kolegium uznało, iż zasadnym jest uchylenie w całości ostatecznej decyzji z [...] r. i poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji z [...] r. oraz określenie Podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego w podatku

od nieruchomości za 2014 r. w kwocie 1.033.106,- zł, przyjmując za przedmiot opodatkowania:

- budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 7,910,640,61 zł, podatek w wys. 2% za I-XII 2014 r, w kwocie 158.212,81 zł,

- budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 38.272,97 m2, opodatkowane stawką 21,82 zł za m2., podatek za I-VII 2014 r.

w kwocie 487.151,12 zł,

- budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 2,348,88 m2, opodatkowane stawką 21,82 zł za m2, podatek za I-VII 2014 r.

w kwocie 0,- zł. Budynki zwolnione od podatku na podstawie art. 7 ust. 3 u.p.o.l;.

oraz uchwały Nr [...] Rady Miasta w P. z [...] r.; kwota zwolnienia za miesiące I-VII 2014 r. - 29,897,33 zł,

- grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 69.975 m2, opodatkowane stawką 0,87 zł za m2, podatek za I-VII 2014 r. w kwocie 35.512,31 zł),

- budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 63,66 m2, wyodrębnione lokale niemieszkalne, opodatkowane stawką 21,82 zł za m2 podatek za VIII-XI 2014 r. w kwocie 0,- zł. Budynki zwolnione od podatku

na podstawie uchwały Nr [...] Rady Miasta w P.

z [...] r., bowiem jak wskazała Spółka, znajdują się one w części budynku objętej nową inwestycją; kwota zwolnienia za VIII-XI 2014 r. - 463,02 zł,

- budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 63,66 m2, wyodrębnione lokale niemieszkalne, opodatkowane stawką 21,82 zł za m2, podatek za XII 2014 r. w kwocie 115,76 zł,

- budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 0,04 m2, części wspólne budynku, w którym wyodrębniono lokale niemieszkalne, wyliczone udziałem, zgodnie z art. 3 ust. 5 u.p.o.l., tj. 25,53 m2 x 63,66/40.621,85 opodatkowane stawką 21,82 zł za m2 , podatek za VIII-X1 2014 r. w kwocie 0,- zł, gdyż wyodrębnione lokale znajdują się w części budynku objętej nową inwestycją, kwota zwolnienia za miesiące VIII-XI 2014 r. - 0,29 zł; podatek za XII 2014 r.

w kwocie 0,07 zł,

- pozostała część budynku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 40.532,66 m2, pow. użytkowa budynku 40.621,85 m2,

pow. wyodrębnionych lokali niemieszkalnych 63,66 m2, pow. części wspólnych dla wyodrębnionych lokali 25,53 m2, opodatkowana stawką 21,82 m2, w tym część zwolniona od podatku na podstawie uchwały Nr [...] Rady Miasta w P. z [...] r., w związku z nową inwestycją, tj. pow. 2.259,69 m2; kwota zwolnienia za VIII-XI 2014 r. -16.435,48 zł; podatek od części budynku niekorzystającej ze zwolnienia o pow. 38.272,97 za miesiące VIII-XI 2014 r. w kwocie 278.372,07 zł,

- pozostała część budynku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 40.532,66 m2 opodatkowana stawką 21,82 m2, podatek za XII 2014 r. w kwocie 73.701,89 zł,

- grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 109,66 m2, części wspólne gruntu wyliczone udziałem, zgodnie z art. 3 ust. 5 u.p.o.l.,

tj. 69.975 m2 x 63,66/40.621,85, opodatkowane stawką 0,87 zł za m2, podatek

za VIII-XII 2014 r. w kwocie 39,75 zł.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że ustanowienie odrębnej własności dwóch lokali w drodze jednostronnej czynności prawnej nie spowodowało, iż cała pozostała część budynku o pow. 40.558,19 m2 stanowi część wspólną, jak przedstawia

to Spółka w piśmie z 15 października 2015 r., wyjaśniając przyczyny korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za 2014 r. Nie można bowiem pomijać okoliczności, iż na projekcie wyodrębnienia samodzielnych lokali, opracowanym przez mgr inż. budownictwa E. P. kolorem zielonym zaznaczona została część wspólna dla dwóch samodzielnych lokali obejmująca dostęp komunikacyjny do wyjścia, do toalet a jej powierzchnia, jak wskazała sama Spółka

w piśmie z 25 stycznia 2016 r., wynosi 25,53 m2. Dodatkowo, wbrew temu,

co podnosi Spółka, w akcie notarialnym z [...] r., dotyczącym ustanowienia odrębnych własności lokali, nie określono, co stanowi część wspólną budynku,

która nie służy wyłącznie do użytku właścicieli wyodrębnionych lokali, ani jaka jest powierzchnia nieruchomości wspólnej a określono jedynie udziały właścicieli wyodrębnionych lokali w nieruchomości wspólnej.

Zdaniem organu, stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budynki lub ich części. Zastosowanie art. 3 ust. 5 u.p.o.l. w związku z ustanowieniem odrębnych własności lokali o łącznej pow. 63,66 m2 i odmienne opodatkowanie części wspólnej budynku, nie może powodować, iż pozostała część budynku nie będzie wcale opodatkowana.

Skoro w sprawie ustanowiono odrębną własność dwóch lokali niemieszkalnych

o łącznej pow. 63,66 m2, powierzchnia części wspólnych dla tych lokali określona przez samą Spółkę, wynosi 25,53 m2, to pozostała część budynku magazynowego

o całkowitej pow. użytkowej 40.532,66 m2 (40.621,85 m2 - 63,66 m2 - 25,53 m2) podlega opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Art. 3 ust. 5 u.p.o.l. nie ma bowiem zastosowania do opodatkowania tej części budynku, która nie jest związana z wyodrębnionymi lokalami, gdyż przepis ten nie określa zasad opodatkowania tej części budynku, która pozostaje poza wyodrębnionymi lokalami oraz częścią wspólną przysługującą właścicielom wyodrębnionych lokali.

W kwestii podstaw prawnych do zwolnienia z podatku od nieruchomości całego budynku hali magazynowej (czego domagała się Spółka, składając wniosek

o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2014 r.), w sytuacji, gdy inwestycja obejmowała przebudowę części obiektu, Kolegium podtrzymało stanowisko zawarte w uchylonej decyzji z [...] r., stwierdzając,

że zasadne jest określenie Podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego podatku od nieruchomości za grudzień 2014 r., bowiem w tym miesiącu Spółka

nie mogła już korzystać ze zwolnienia w związku ze zrealizowaniem nowej inwestycji. Organ wyjaśnił, że stosownie do § 3 pkt 1 i pkt 8 uchwały Nr [...] Rady Miasta

w P. z [...] r., zwolnienie przysługuje na okres jednego roku, poczynając od miesiąca następnego po złożeniu wniosku o zwolnienie. Z wyjaśnień organu I instancji wynika, że wniosek został złożony 18 listopada 2013 r. a Spółka uzyskała prawo do zwolnienia w podatku od nieruchomości na okres 1 roku od 1 grudnia 2013 r. i od części budynku związanego z działalnością gospodarczą

o pow. 2.348,88 m2, będącego przedmiotem nowej inwestycji.

Dalej Kolegium wskazało, że poszczególne stawki podatku, a zatem: 21,82 zł

od 1 m2 powierzchni użytkowej budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, 2% od wartości budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz 0,87 zł od 1 m2 powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, są zgodne z § 1 ust. 1 pkt 2, ust. 2 i ust. 3 pkt 1 uchwały Nr [...] Rady Miasta P. z [...] r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości.

Wobec powyższego, mając na względzie cytowane wyżej przepisy oraz ujawnienie nowego dowodu istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy, zasadnym było, zdaniem Kolegium, wznowienie postępowania, uchylenie w całości ostatecznej decyzji z [...] r. i poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego

I instancji z [...] r. oraz określenie Spółce wysokości przedmiotowego zobowiązania podatkowego w kwocie 1.033.106,- zł, ustalając jednocześnie kwotę zwolnienia z podatku od nieruchomości w 2014 r. w związku z nową inwestycją

na 46.796,12 zł. Po analizie dokonanych przez Spółkę wpłat na poczet podatku

od nieruchomości za 2014 r. Kolegium stwierdziło, że Spółka dokonała wpłat

w kwocie 1.058.478,00 zł, zobowiązanie podatkowe wynosi 1.033.106,00 zł a różnica w kwocie 25.372,- zł stanowi opisaną w pkt 4 decyzji nadpłatę (1.058.478,- zł - 1.033.106,- zł). W związku z powyższym organ odmówił stwierdzenia nadpłaty

w podatku od nieruchomości za 2014 r. w pozostałej wnioskowanej części (pkt 5).

W odwołaniu od powyższego rozstrzygnięcia Spółka wskazała, że treść aktu notarialnego z 25 lipca 2014 r. jasno wskazuje, że nieruchomość wspólną powstałą na gruncie i częściach budynku Spółki stanowi wszystko to, co nie wchodzi w zakres powierzchni lokali (cała powierzchnia gruntu i budynku poza powierzchnią samych lokali). Zgodnie z § 5 ust. 1 aktu notarialnego, prawami związanymi z własnością Lokalu 1 i Lokalu 2 są udziały w nieruchomości wspólnej, którą stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali, objętej księgą wieczystą [...] (s. 7 aktu notarialnego), nie sposób zatem przyjąć, że nieruchomość wspólną stanowią niektóre tylko, a nie wszelkie wskazane w ww. akcie pozostałe powierzchnie. Zdaniem Spółki, treść projektu wyodrębnienia samodzielnych lokali z zaznaczeniem lokali i części wspólnej, na którą powołuje się organ, nie podważa prawidłowości stanowiska Podatnika, gdyż projekt ten sporządzony był na potrzeby wydania zaświadczenia o samodzielności lokali

i zawierał treść wymaganą w tym postępowaniu. Zaznaczone tam "powierzchnie wspólne" obejmowały zatem tylko niektóre elementy nieruchomości wspólnej, gdyż taki był wymóg stawiany przez starostę. Nie oznacza to jednak, by inne jeszcze, poza zaznaczonymi na mapie, powierzchnie miały nie wchodzić w skład nieruchomości wspólnej. W opinii Spółki, gdyby przyjąć, że w skład nieruchomości wspólnej wchodzą jedynie te powierzchnie, które zaznaczono na mapie, najpierw notariusz

a następnie sąd wieczystoksięgowy, nie zaakceptowaliby takiego oświadczenia woli, jako oczywiście sprzecznego z przepisami ustawy o własności lokali. Skoro już na etapie sporządzenia umowy w formie aktu notarialnego w przedmiocie ustanowienia odrębnej własności lokali, podatnik wyraźnie określa udziały w nieruchomości wspólnej związane z prawem własności tych lokali, podając że wynoszą one łącznie 1 (czyli stanowią całość), nie sposób zasadnie przyjąć, że pozostała część nieruchomości, z której dokonano wyodrębnienia lokali może nie stanowić nieruchomości wspólnej. Uzasadniając takie stanowisko, Spółka powołała się

na wybrane poglądy prezentowane w piśmiennictwie i orzecznictwie, zgodnie

z którymi o tym, co wchodzi w skład nieruchomości wspólnej decyduje sposób, w jaki określono udział w nieruchomości wspólnej związany z pierwszym lokalem, którego własność odrębna zostaje ustanowiona. To, co wówczas zaliczono do sumy powierzchni wszystkich wyodrębnionych lokali wraz z pomieszczeniami

do nich przynależnymi, nie wejdzie w skład nieruchomości wspólnej, lecz stanie się indywidualną własnością właścicieli lokali. Natomiast wszelkie pomieszczenia, których powierzchni nie ujęto w tej sumie, wejdą w skład nieruchomości wspólnej

i staną się współwłasnością właścicieli lokali. Zgodnie z tym poglądem, późniejsza zmiana tego stanu jest możliwa tylko przez zmianę udziałów w nieruchomości wspólnej (co dotyczy wszystkich właścicieli lokali) lub w drodze zniesienia odrębnej własności lokali w nieruchomości.

W opinii Podatnika, o zakresie nieruchomości wspólnej decydują zatem podmioty ustanawiające odrębną własność lokali, w tym znaczeniu, że już w chwili wyodrębnienia pierwszego lokalu z danej nieruchomości określony zostaje zakres

nie tylko pierwszej nieruchomości lokalowej, ale też zakres tych części budynku, które pozostają wyłączną własnością dotychczasowego właściciela nieruchomości. Wszystko, co nie jest objęte ich zakresem, stanowić będzie przedmiot nieruchomości wspólnej, niezależnie od tego, czy w rzeczywistości mogłoby stanowić część nieruchomości lokalowej. Zdaniem Spółki, może to prowadzić do wniosku, że art.

3 ust. 2 u.p.o.l. należy rozumieć w ten sposób, że zalicza on w skład nieruchomości wspólnej grunt oraz te części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie

do użytku właścicieli lokali jako części składowe lokali. A to oznacza,

że w przedmiotowej sprawie, nieruchomość wspólna powstała po wyodrębnieniu lokali obejmuje wszelkie powierzchnie, które nie wchodzą w skład tych lokali.

Po rozpatrzeniu odwołania Spółki od powyższego rozstrzygnięcia, decyzją

z [...] r. Samorządowego Kolegium Odwoławcze w P. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję z [...] r.

Kolegium wskazało, że stosownie do postanowień art. 3 ust. 5 u.p.o.l,

w brzmieniu obowiązującym w 2014 r., jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku. W ówczesnym brzmieniu przepis ten nie odwoływał się do pojęcia "nieruchomości wspólnej" w rozumieniu ustawy o własności lokali. Dopiero po zmianie art. 3 ust. 5 u.p.o.l. z dniem 1 stycznia 2016 r. (art. 9 pkt 4 lit. c ustawy z 25 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy

o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw, Dz.U. z 2015 r., poz. 1045) przepis ten otrzymał brzmienie: "Jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz od części budynku stanowiących nieruchomość wspólną w rozumieniu art. 3 ustawy z 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz.U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.) ciąży na właścicielach

w zakresie odpowiadającym ich udziałowi w nieruchomości wspólnej".

Wobec powyższego, skoro przepis art. 3 ust. 5 u.p.o.l., w ówczesnym brzmieniu

nie odwoływał się wcale do pojęcia "nieruchomości wspólnej" w rozumieniu u.w.l.,

zarzut naruszenia art. 3 ust. 2 u.w.l. jest w opinii bezpodstawny.

Kolegium powtórzyło zatem, że w przepis art. 3 ust. 5 u.p.o.l. nie może mieć zastosowania do opodatkowania tej części budynku, która pozostaje poza wyodrębnionymi lokalami oraz częścią wspólną związaną z wyodrębnionymi lokalami. Do opodatkowania tej części budynku zastosowanie ma art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., który stanowi, iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budynki lub ich części. Kolegium podkreśliło, że powierzchnia zaznaczonej

w projekcie wyodrębnienia samodzielnych lokali kolorem zielonym części wspólnej dla dwóch samodzielnych lokali obejmująca m.in. dostęp komunikacyjny do wyjścia

i dostęp do toalet wynosi 25,53 m2, taką też powierzchnię wskazała Spółka w piśmie z 25 stycznia 2016 r. i tylko do tej powierzchni ma zastosowanie art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Natomiast w akcie notarialnym z 25 lipca 2014 r. dotyczącym ustalenia odrębnych własności lokali, jak również w księgach wieczystych założonych dla wyodrębnionych lokali niemieszkalnych, nie wskazano jaka jest powierzchnia części wspólnej budynku służąca właścicielom wyodrębnionych lokali a określono jedynie udziały właścicieli wyodrębnionych lokali w częściach wspólnych budynku i jego urządzeń nie służących do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali.

Na powyższą decyzję Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zaskarżając rozstrzygnięcie w części obejmującej punkty 3, 4 i 5 decyzji, a zatem w zakresie, w jakim określono Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 r. w kwocie 1.033.106,- zł, stwierdzono nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2014 r. w kwocie 25.372,- zł

i odmówiono Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2014 r.

w kwocie 351.645,- zł. Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1) naruszenie przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, w tym:

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p., poprzez poczynienie

dowolnych ustaleń faktycznych, polegających na przyjęciu, że podatnik przy wyodrębnieniu nieruchomości nie określił tego, co stanowi nieruchomość wspólną oraz wadliwym ustaleniu tego, co składa się na nieruchomość wspólną i jaka jest jej powierzchnia;

- art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 73 § 1 pkt 1 w zw. z art. 75 § 1, § 2 pkt 1 lit b) O.p. oraz ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, poprzez wadliwe przyjęcie, że po stronie Spółki nie wystąpiła nadpłata w podatku

od nieruchomości za 2014 r. w wysokości wskazanej przez podatnika;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, w tym:

- art. 3 ust. 5 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r., poprzez odmowę jego zastosowania do całej nieruchomości wspólnej (gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność) powstałej ex lege na nieruchomości Spółki po ustanowieniu odrębnej własności lokali;

- art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez jego wadliwe zastosowanie, gdyż doszło

do ustanowienia odrębnej własności lokali i powstania z mocy prawa nieruchomości wspólnej, której składniki w postaci gruntu oraz części budynku winny podlegać

w całości opodatkowaniu na podstawie art. 3 ust. 5 u.p.o.l., pozostającym normą szczególną względem art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.;

- art. 3 ust. 2 ustawy z 24 czerwca 1994 r. o własności lokali, dalej: "u.w.l", poprzez jego wadliwą wykładnię i przyjęcie, że w skład nieruchomości wspólnej wchodzą jedynie niektóre powierzchnie danej nieruchomości i budynku a nie grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali;

- art. 3 ust. 1 ustawy z 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece dalej:"u.k.w.h.", poprzez jego niezastosowanie i błędne określenie zakresu przedmiotowego nieruchomości wspólnej, w sytuacji, gdy organy podatkowe

związane są domniemaniem, które nakazywało przyjąć, że nieruchomość wspólna powstała na nieruchomości Spółki składa się nie tylko z elementów, które uznało Kolegium w zaskarżonej decyzji, lecz także wszystkiego tego, co nie wchodziło

w skład wyodrębnionych lokali;

- art. 14k § 1 w zw. z art, 141, w zw. z art. 14m § 1 pkt 1 i 2 O.p. w zw. z art. 16 ust. 2 ustawy z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw w zw. z art. 6 ust. 1, 3, 9 pkt 3 u.p.o.l., poprzez odmowę udzielenia Spółce ochrony prawnej, przyznanej jej wskazanymi przepisami oraz nieuwzględnienie materialnych skutków zastosowania się przez Spółkę do wydanej przez Prezydenta Miasta P. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z [...] r., pomimo że skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiadał stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po dacie doręczenia skarżącej wskazanej interpretacji;

- art. 14m § 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 59 pkt 10 O.p. w zw. z art. 14m § 2 pkt 1 O.p., w zw. z art. 16 ust. 2 ustawy z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy -Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, poprzez odmowę jego zastosowania w sytuacji istnienia pozytywnej dla Spółki indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i wystąpienia skutków prawnych związanych

ze zdarzeniem, o którym rozstrzygnięto w tej interpretacji, po doręczeniu wskazanej interpretacji Spółce.

Wobec zarzucanych uchybień, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w zaskarżonym zakresie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę SKO w P. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Sąd zważył, co następuje.

Skarga jest uzasadniona, bowiem organy naruszyły wskazane w skardze przepisy prawa materialnego, a w szczególności błędnie zastosowały art. 3 ust. 5 u.p.o.l. w zw. z art. 3 ust. 2 u.w.l., co miało decydujący wpływ na wynik sprawy.

Zasadniczy spór w tej sprawie dotyczy prawidłowego ustalenia zakresu nieruchomości wspólnej, która powstała po wyodrębnieniu przez Podatnika

i ustanowieniu dla siebie w lipcu 2014 r. odrębnej własności lokalu nr 1 i lokalu nr 2

w jednokondygnacyjnym budynku magazynowym stojącym na należącej do Strony działce gruntu o powierzchni 6,9975 ha o numerze 2/6 położonej w obrębie nr [...]

w P. przy ulicy B 20. Poza sporem jest natomiast to, że w sprawie zaistniała przesłanka do wznowienia postępowania, a zatem ten procesowy aspekt sprawy nie wymaga dalszego rozważania.

Zgodnie z art. 3 ust. 5 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2014 r., jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku

od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku. Powyższy przepis właśnie w tym brzmieniu ma zastosowanie

w sprawie, skoro dotyczy ona stwierdzenia wysokości nadpłaty w podatku

od nieruchomości za 2014 r., co wymagało prawidłowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego za ten okres.

Wyżej wskazany przepis, zwłaszcza w cytowanym brzmieniu przed jego nowelizacją dokonaną na podstawie art. 9 pkt 4 lit. c ustawy z dnia 25 czerwca 2015 r. (Dz.U.2015.1045) zmieniającej nin. ustawę o podatkach i opłatach lokalnych

z dniem 1 stycznia 2016 r., miał istotne znaczenie dla rozliczenie podatku

od nieruchomości, bowiem wysokość zobowiązania podatkowego była znacząco różna w zależności od tego, czy w budynku na danej nieruchomości zostały wyodrębnione samodzielne lokale, czy też nie zostały wyodrębnione. Poza sporem jest jednak to, że wyodrębnienie takie prowadzące do stosowania art. 3 ust. 5 u.p.o.l. dotyczy każdej sytuacji faktycznego i prawnego wyodrębnienie samodzielnych lokali niezależnie od tego, czy właścicielami wyodrębnionych lokali będą różne podmioty, czy też nawet właścicielem wszystkich wyodrębnionych lokali, jak i pozostałej części nieruchomości (obejmującej lokale samodzielne, ale jeszcze prawnie

nie wyodrębnione), będzie ten sam podmiot. Dodać można, że taki pogląd został wyrażony m.in. w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 września 2018 r., II FPS 1/18, dostępnej w CBOSA.

W art. 3 ust. 4 i ust. 5 u.p.o.l. określono zakres podmiotowy opodatkowania

w sytuacjach, w których przedmiot opodatkowania jest we współwłasności lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów. Oba te przepisy dotyczą jednak różnych sytuacji. Zgodnie z ust. 4, jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy

od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 5. Natomiast ust. 5, zacytowany już wcześniej, dotyczy specyficznej sytuacji wyodrębnienia w budynku własności lokali, co zawsze i obowiązkowo, zgodnie z art. 3 ust. 1 i 2 u.w.l. wiąże się z wydzieleniem w takim budynku nieruchomości wspólnej właścicieli poszczególnych wydzielonych samodzielnych lokali. Zgodnie bowiem z tymi przepisami w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział

w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali. Nieruchomość wspólną stanowi zaś grunt oraz części budynku

i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali. Z brzmienia art. 3 ust. 4 i 5 u.p.o.l. wynika jednoznacznie, że ust. 5 stanowi lex specjalis w stosunku

do ust. 4, o czym świadczy zawarte w ust. 4 sformułowanie "z zastrzeżeniem ust. 5". Zatem w sytuacji, gdy współwłasność części budynku powstała w wyniku wyodrębnienia lokali, do opodatkowania gruntu oraz części budynku będących

we współwłasności stosuje się wyłącznie art. 3 ust. 5 u.p.o.l. (zob. wyrok NSA z 20 lipca 2017 r., II FSK 453/16, wyrok WSA w Łodzi z 30 marca 2015, I SA/Łd 1399/14, dostępne w CBOSA). Ponadto nie powinno budzić wątpliwości, że opisana w art. 3 ust. 5 u.p.o.l. sytuacja wyodrębnienia własności lokali dotyczy ustanowienia odrębnej własności samodzielnych lokali mieszkalnych i lokali o innym przeznaczeniu, określonego w ustawie z 24 czerwca 1994 r. o własności lokali. Oznacza to,

że ustalając lub określając zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości

w sytuacji wyodrębnienia własności lokali należy uwzględniać uwarunkowania związane z takim wyodrębnieniem wynikające właśnie z tej ustawy o własności lokali.

Metoda przewidziana w art. 3 ust. 5 u.p.o.l. ma ściśle wyznaczony zakres oddziaływania, gdyż służy wyłącznie do wymiaru podatku od części wspólnej gruntu

i budynku. Chodzi tu o część wspólną w rozumieniu art. 3 ust. 2 u.w.l., czyli o grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli wyodrębnionych lokali. Przepis ten nie określa zatem zasad opodatkowania lokali wyodrębnionych i części gruntu związanych z tymi lokalami, ani też opodatkowania tej części budynku i związanej z nim części gruntu, która pozostaje poza wyodrębnionymi lokalami oraz częścią wspólną. Przedmiotem opodatkowania

w sytuacji opisanej w art. 3 ust. 5 u.p.o.l. jest wyłącznie część wspólna gruntu

i budynku, nie zaś lokale (wyodrębnione, czy też niewyodrębnione). Unormowanie przewidziane w art. 3 ust. 5 u.p.o.l. dotyczy wyłącznie określenia podmiotu,

na którym spoczywa obowiązek podatkowy i wskazuje proporcję w jakiej obowiązek ten go obciąża (zob. wyrok NSA z 15 listopada 2018 r., II FSK 1947/16). Powyższe stwierdzenie odnoszące się do opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntu

i części wspólnej budynku w sytuacji wyodrębnienia własności lokali nie jest przedmiotem sporu w tej sprawie, jakkolwiek odniesienie się tylko do treści art. 3 ust. 5 u.p.o.l. nie jest wystarczające do rozstrzygnięcia sporu w tej sprawie powstałego,

a mianowicie ustalenia, jaki jest zakres części budynku stanowiącej współwłasność właścicieli wyodrębnionych dwóch lokali.

Dla rozwiązania tego sporu konieczne jest uwzględnienie przepisów wspomnianej ustawy o własności lokali, gdyż ten akt prawny przewiduje i określa sposób powstawania nieruchomości wspólnej, która na gruncie ustawy o podatkach

i opłatach lokalnych, a konkretnie, art. 3 ust. 5 u.p.o.l. odpowiada tej części gruntu

i budynku, która stanowi współwłasność właścicieli wyodrębnionych lokali. Poza wskazanymi już przepisami art. 3 ust. 1 i 2 u.w.l. znaczenie mają też przepisy art. 3 ust. 3 i 4 oraz art. 4 ust. 1 i 2 tej ustawy. A zatem zgodnie z tymi przepisami, udział właściciela lokalu wyodrębnionego w nieruchomości wspólnej odpowiada stosunkowi powierzchni użytkowej lokalu wraz z powierzchnią pomieszczeń przynależnych

do łącznej powierzchni użytkowej wszystkich lokali wraz z pomieszczeniami do nich przynależnymi. Udział właściciela samodzielnych lokali niewyodrębnionych

w nieruchomości wspólnej odpowiada stosunkowi powierzchni użytkowej tych lokali wraz z powierzchnią pomieszczeń przynależnych do łącznej powierzchni użytkowej wszystkich lokali wraz z pomieszczeniami do nich przynależnymi (art. 3 ust. 3),

a do wyznaczenia stosunku, o którym mowa w ust. 3, niezbędne jest określenie, oddzielnie dla każdego samodzielnego lokalu, jego powierzchni użytkowej wraz z powierzchnią pomieszczeń do niego przynależnych (art.3 ust. 4). Dotychczasowemu właścicielowi nieruchomości przysługują co do niewyodrębnionych lokali oraz co do nieruchomości wspólnej takie same uprawnienia, jakie przysługują właścicielom lokali wyodrębnionych; odnosi się to także do jego obowiązków (art. 4 ust. 1). Jeżeli do wyodrębniania własności lokali dochodzi sukcesywnie, właściciele lokali już wyodrębnionych nie są stronami umów o wyodrębnieniu dalszych lokali (art. 4 ust. 2).

Z powyższych przepisów ustawy o własności lokali wynikają następujące wnioski:

- art. 3 ust. 3 u.w.l. wprowadza zasadę ustalania wielkości udziału poszczególnych właścicieli lokali we współwłasności nieruchomości wspólnej, wedle której udziały przypadające właścicielowi danego lokalu we współwłasności nieruchomości wspólnej są ułamkowe, a ułamek ten jest określony przez stosunek powierzchni użytkowej danego lokalu wraz z powierzchnią pomieszczeń przynależnych do sumy powierzchni użytkowej wszystkich lokali w budynku (wraz z powierzchnią wszystkich pomieszczeń przynależnych do wszystkich lokali);

- art. 3 ust. 4 u.w.l. dotyczy wszystkich lokali samodzielnych co oznacza, że należy określić powierzchnię nie tylko lokalu wyodrębnionego lecz także powierzchnie każdego z lokali pozostających w posiadaniu pierwotnego właściciela tej nieruchomości – także tych, które nadal nie stanowią odrębnej własności i zabieg ten powinien być wykonany już przy wyodrębnieniu pierwszego lokalu;

- lokale samodzielne, w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.w.l., które nie zostały wyodrębnione, stanowią wyłączną własność dotychczasowego właściciela nieruchomości;

- lokal samodzielny, zarówno wyodrębniony jak i niewyodrębniony nie wchodzi

w skład nieruchomości wspólnej, czyli nie jest objęty współwłasnością właścicieli lokali wyodrębnionych i dotychczasowego właściciela;

- suma udziałów właścicieli lokali wyodrębnionych w nieruchomości wspólnej

po wyodrębnieniu wszystkich planowanych do wyodrębnienia samodzielnych lokali wyrażana ułamkiem zwykłym musi dać wynik 1. W razie sukcesywnego wyodrębniania lokali suma tych udziałów do czasu wyodrębnienia ostatniego lokalu musi być mniejsza od 1;

- w przypadku sukcesywnego wyodrębniania lokali cała nieruchomość budynkowa składa się z następujących części:

a) wyodrębnionych lokali stanowiącą wyłączną własność ich właścicieli,

b) ogółu lokali niewyodrębnionych stanowiących wyłączną własność właściciela nieruchomości wyjściowej (według stanu przed wyodrębnianiem),

c) nieruchomości wspólnej stanowiącej współwłasność właścicieli lokali wyodrębnionych oraz właściciela ogółu lokali niewyodrębnionych.

A zatem należy dobitnie podkreślić, że w budynku, w którym wyodrębniono lokale stanowiące odrębne nieruchomości nie ma miejsca na inne części budynku

od wyżej określonych. Innymi słowy, wyłączną własność dotychczasowego, pierwotnego właściciela (przed wyodrębnieniem pierwszego lokalu) mogą stanowić tylko te lokale wyodrębnione, które wyodrębnił dla siebie i ta część budynku, która zawiera lokale samodzielne ale jeszcze niewyodrębnione. Pozostała część budynku musi być częścią wspólną. Oczywiście wiele zależy od wyodrębnienia pierwszych lokali. Jeżeli jest tak, jak w sprawie niniejszej, że wyrażone ułamkiem zwykłym udziały w nieruchomości wspólnej związane z wyodrębnionymi lokalami,

czyli lokalem nr 1 (udział [...]) i lokalem nr 2 (udział [...]) stanowią

w sumie 1, to znaczy, że w przedmiotowym budynku Podatnik nie przewidział,

nie zaplanował już żadnych innych samodzielnych lokali do wyodrębnienia.

Jest to oczywiste, bowiem nie byłoby możliwości powiązania takiego innego, dodatkowo wyodrębnionego lokalu z udziałem w nieruchomości wspólnej, a przecież prawo takie, jak wynika z art. 3 ust. 1 u.w.l., jest zawsze związane z własnością każdego wyodrębnionego lokalu. Można to ująć tak, że 100% udziałów

w nieruchomości wspólnej zostało już od razu powiązane z prawem własności lokalu nr 1 i lokalu nr 2. Konstatacja ta prowadzi z kolei do wniosku, że cała reszta budynku, poza wydzielonymi lokalami nr 1 i 2 stanowi część wspólną, bo nie ma innej możliwości. Błędne są zatem ustalenia i wnioski organów, że część wspólną stanowi jedynie drobny fragment powierzchni budynku wyrażony wielkością 25,53 m².

Nie wiadomo na jakiej podstawie ta reszta budynku, poza uznaną przez organy powierzchnią 25,53 m², miałaby stanowić wyłączną własność Podatnika, skoro nie zawierają się w niej samodzielne, choć jeszcze niewyodrębnione lokale. Dla tak postawionego przez Sąd wniosku nie ma znaczenia, że na załączonym do akt sprawy planie będącym załącznikiem do dokumentacji sporządzanej w związku

z wyodrębnieniem lokali nr 1 i 2 została zaznaczona jakaś część wspólna dla tych lokali. Z wyżej przedstawionych względów nie ma możliwości, aby była

to nieruchomość wspólna, o której mowa w art. 3 ust. 1 u.w.l. Błędne określenie części wspólnej budynku spowodowało błędne obliczenie podatku od nieruchomości, co miało z kolei wpływ na błędne określenie wysokości nadpłaty. Ponownie obliczając podatek od nieruchomości organ zobowiązany będzie uwzględnić wskazania Sądu co do zakresu nieruchomości wspólnej.

Uzasadnione są zatem zarzuty podniesione w punktach 1¹, 1², 2¹, 2² i 2³ skargi. Naruszenie przepisów wskazanych w tych zarzutach miało niewątpliwie wpływ na wynik sprawy, a uwzględnienie tych zarzutów jest wystarczające

do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Dodatkowo tylko należy podkreślić, że z treści skargi nie wynika, aby obecnie przedmiotem sporu i zaskarżenia była także kwestia zakresu zwolnienia z podatku od nieruchomości w związku z inwestycją obejmującą część budynku hali magazynowej.

Z uwagi na powyższe należało uchylić zaskarżoną decyzję na podstawie

art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325). O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 1 tej ustawy.

lp