Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska Sędzia NSA Gabriela Jyż (spr.) Sędzia del. WSA Jacek Czaja Protokolant Bogusław Piszko po rozpoznaniu w dniu 17 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. z dnia 25 sierpnia 2010 r. sygn. akt I SA/Sz 69/10 w sprawie ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od M. G. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w S. kwotę 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. wyrokiem z 25 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 69/10, oddalił skargę M. G. (dalej: skarżący) na decyzje Dyrektora Izby Celnej w S. (dalej: organ II instancji, organ odwoławczy) z [...] listopada 2009 r. w przedmiocie określenia kwoty długu celnego.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W następstwie informacji uzyskanych z Prokuratury Rejonowej w S. - Dyrektor Urzędu Celnego w S. (dalej: organ I instancji) postanowieniem z [...] sierpnia 2001 r. wszczął wobec Z. S., K. P., M. G. i A. G. postępowanie w sprawie uregulowania sytuacji nielegalnie wprowadzonego na polski obszar celny samochodu osobowego marki Mercedes Kombi 250. Decyzją z [...] listopada 2001 r., organ I instancji określił wobec ww. osób kwotę długu celnego na kwotę 10.457,50 zł. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ podał, że K. P., przy udziale Z. S. dopuszczając do ruchu na terytorium Polski samochód osobowy marki Mercedes Kombi 250, zalegalizowała jego nielegalne wprowadzenie. Dokumenty potrzebne do zarejestrowania pojazdu wypełniał Z. S. Organ I instancji wyjaśnił, że M. G. nabył ww. samochód od A. G., który przy zakupie samochodu otrzymał dowód rejestracyjny wypełniony na jego nazwisko, choć sam nie był osobiście w Wydziale Komunikacji Urzędu Miejskiego w S. W ocenie organu M. G. mógł przypuszczać, że nabył pojazd wprowadzony nielegalnie. W związku z powyższym, zgodnie z art. 210 § 3 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. Nr 23, poz. 117, ze zm.), organ uznał, że wskazane wyżej osoby były dłużnikami w sprawie.

Od decyzji organu I instancji odwołanie wnieśli K. P. oraz M. G. Główny Urząd Ceł w W. (dalej: GUC) postanowieniem z [...] stycznia 2002 r. zawiesił z urzędu postępowanie odwoławcze do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego w sprawie przez inny organ lub sąd, tj. do czasu zakończonego postępowania karnego.

W związku ze zniesieniem organu Prezesa Głównego Urzędu Ceł i przekazaniem jego kompetencji w zakresie postępowań odwoławczych dyrektorom izb celnych (ustawa z dnia 20 marca 2002 r. o przekształceniach w administracji celnej oraz zmianie niektórych ustaw), w dniu [...] maja 2002 r. sprawa została

Sygn. akt I GSK 52/11

przekazana do dalszego prowadzenia Dyrektorowi Izby Celnej w S., który postanowieniem z [...] grudnia 2005 r. stwierdził z urzędu nieważność postanowienia GUC z dnia [...] stycznia 2002 r.

W wyniku rozpoznania sprawy zainicjowanej odwołaniami K. P. i M. G., organ II instancji decyzją z [...] czerwca 2006 r. wydaną wobec K. P., Z. S. i M. G., uchylił decyzję organu I instancji w stosunku do K. P. i w tym zakresie umorzył postępowanie, zaś w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Decyzja nie została skierowana do A. G., gdyż w toku postępowania odwoławczego uzyskano informację o jego śmierci w dniu [...] października 2003 r.

M. G. zaskarżył powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z 9 maja 2007 r. o sygn. akt I SA/Sz 598/06, uwzględnił skargę strony.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 9 października 2008 r. o sygn. akt I GSK 1055/07, oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Celnej w S. W uzasadnieniu NSA podzielił stanowisko Sądu I instancji co do nieprawidłowego pominięcia w decyzji organu odwoławczego A. G. i wskazał na konieczność zajęcia się przez organ kwestią następców prawnych zmarłego.

Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy wskazał, że w aktach sprawy znajdowała się potwierdzona za zgodność z oryginałem kopia postanowienia Sądu Rejonowego w S. z dnia [...] grudnia 2003 r., z którego wynikało, że spadek po zmarłym ojcu z dobrodziejstwem inwentarza nabyła N. E. S. wraz z małoletnią M. Z. G. - jako przedstawiciel ustawowy matka K. P. P. Organ powiadomił spadkobierczyni, że nabyły status stron w prowadzonym postępowaniu.

Decyzją z [...] listopada 2009 r. organ II instancji - po rozpoznaniu odwołań od decyzji Dyrektora Urzędu Celnego w S. z dnia [...] listopada 2001 r., wydanej wobec Z. S., K. P., M. G. i A. G., którą określono dług celny w kwocie 10.457,50 zł - orzekł o uchyleniu decyzji organu I instancji w stosunku do K. P. oraz następców prawnych A. G., M. Z. G. i N. E. S. i w tym zakresie umorzył postępowanie, a w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu decyzji

Sygn. akt I GSK 52/11

organ wyjaśnił, na czym polega nielegalne wprowadzenie pojazdu na polski obszar celny i stwierdził, że wobec braku pisemnego zgłoszenia wprowadzenia samochodu osobowego marki Mercedes Kombi 250 na polski obszar celny, pojazd ten wprowadzono nielegalnie. Okoliczność tę potwierdzały: ustalenia poczynione przez Prokuraturę Okręgową w S. w trakcie przeprowadzonego śledztwa, zawarte w akcie oskarżenia [...] z [...] listopada 2001 r. (wyjaśnienia Z. S. w kwestii fałszowania dokumentów związanych z przedmiotowym samochodem, w tym dotyczących odprawy celnej); decyzja Wydziału Komunikacji Urzędu Miejskiego w S. z [...] kwietnia 2001 r., którą uchylono decyzję o rejestracji ww. samochodu osobowego z [...] maja 1999 r, w której jako przesłankę uchylenia wskazano przedłożenie do rejestracji fałszywych dokumentów; okoliczności wprowadzenia pojazdu z pominięciem opłat celnych, a także brak danych o legalnym wprowadzeniu pojazdu, pochodzących od organów celnych.

Organ odwoławczy stwierdził, że datą powstania długu celnego był dzień rejestracji pojazdu na podstawie fałszywych dokumentów w Urzędzie Miejskim w S., tj. [...] maja 1999 r. Odnosząc się do kwestii "dłużnika celnego" wyjaśnił, że przesłanki do uznania za dłużnika celnego spełniają wyłącznie Z. S. i M. G. Do kręgu takich osób nie można było zaliczyć K. P. i następców prawnych A. G. Organ uznając Z. S. za dłużnika, podkreślił, że uczestniczył on we wprowadzeniu samochodu na polski obszar celny, bez zgłoszenia go organowi celnemu i posiadał przy tym pełną świadomość, że wprowadzenie towaru było nielegalne. O świadomym działaniu strony świadczyło to, że m.in. sam sfałszował dokumenty potrzebne do zarejestrowania pojazdu (przegląd techniczny nr [...] wraz z załącznikami, rachunek zakupu nr [...], odprawę celną) oraz złożył podpisy za M. G. na wniosku o rejestrację.

Odnosząc się do odwołania M. G. organ odwoławczy, zgodził się za organem I instancji, że odpowiada on za powstały dług celny, zaś jego odpowiedzialność, jako posiadacza samochodu, zasadza się na niedochowaniu przez niego należytej staranności przy nabywaniu pojazdu sprowadzanego z zagranicy. W ocenie organu, M. G. nie zachował należytej staranności, wymaganej przy nabywaniu pojazdu, gdyż już otrzymane przez stronę dokumenty, a w szczególnie opatrzony podrobionym podpisem dowód zgłoszenia towaru do procedury celnej, powinny wzbudzić jego wątpliwości co do prawidłowości

Sygn. akt I GSK 52/11

przeprowadzenia całej transakcji, tym bardziej, że miał pełną świadomość, iż pojazd został sprowadzony z zagranicy, a dokument odprawy celnej powinien świadczyć o legalności wprowadzenia towaru do obrotu na polskim obszarze celnym. Fałszywy (co dla strony było oczywiste) podpis pod dokumentem był przesłanką do zweryfikowania zgłoszenia celnego pojazdu do procedury dopuszczenia do obrotu. Organ wskazał także, że na zmianę powyższego stanowiska nie mogła wpłynąć powoływana przez stronę okoliczność, że upoważnił on A. G. do dokonania wszelkich czynności związanych ze sprowadzeniem samochodu, gdyż w aktach sprawy nie było żadnego dokumentu, który by tą okoliczność potwierdzał. Organ nadmienił przy tym, że pełnomocnictwo nie oznacza uprawnienia do podpisywania się nazwiskiem mocodawcy, a ponadto, czynności dokonane przez przedstawiciela w granicach upoważnienia pociągają za sobą skutki bezpośrednio dla mocodawcy. Zdaniem organu, również podnoszenie przez M. G. okoliczności, że zasadniczy wpływ na jego odpowiedzialność miały działania pozostałych osób (K. P. i Z. S.), nie miały wpływu na wydane rozstrzygnięcie.

Rozpoznając odwołanie wniesione przez K. P., organ II instancji stwierdził, że organ I instancji niewłaściwie uznał ją za dłużnika w przedmiotowej sprawie, bowiem nie wprowadziła ona pojazdu na polski obszar celny, nie uczestniczyła w nielegalnym wprowadzeniu oraz nigdy nie była w posiadaniu towaru, w związku z czym nie można było uznać jej za dłużnika. Organ zaznaczył przy tym, że w postępowaniu karnym Sąd uwolnił ją od zarzutu pomocy w zbyciu m.in. przedmiotowego pojazdu, w ten sposób, że zarejestrowała go wiedząc, że ma nieuregulowaną sytuację celną (wyrok z dnia 27 kwietnia 2005 r., sygn. akt [...]), co mogłoby być ewentualnie interpretowane, jako pomoc we wprowadzeniu pojazdu na polski obszar celny.

Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie był niewystarczający do obciążenia długiem celnym A. G., a obecnie - jego spadkobierczyń. Nie podzielił zatem stanowiska organu I instancji, który oparł odpowiedzialność A. G. na tym, że posiadał on przedmiotowy samochód i wiedział, że był on nielegalnie wprowadzony, czego dowodzić miały zeznania złożone przez M. G. Organ II instancji po zbadaniu materiału dowodowego, stwierdził bowiem, że jakiekolwiek związki A. G. z przedmiotowym samochodem osobowym, wynikały

Sygn. akt I GSK 52/11

wyłącznie z zeznań M. G., który na poparcie swoich twierdzeń nie przedstawił żadnych dowodów. Tymczasem w zeznaniach Z. S. dotyczących ww. samochodu nie pojawiało się nazwisko A. G. Z. S. zeznał natomiast, że część dokumentów dotyczących przedmiotowego pojazdu podrobił, a część otrzymał od P. S. Od niego również otrzymał dane M. G. Po dokonaniu rejestracji pojazdu, dowód rejestracyjny Mercedesa Kombi 250 przekazał P. S., jak to zwykle czynił. Zeznań tych nie można jednakże było zweryfikować, gdyż P. S. zmarł w dniu [...] listopada 1999 r., a postępowanie karne prowadzone przeciw niemu zostało umorzone. Ponadto organ wskazał, że w żadnym innym dokumencie wśród dokumentów zgromadzonych w sprawie nie było mowy o A. G.

Ustosunkowując się do wymiaru należności w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie stwierdził naruszenia prawa w tym zakresie, uznając, iż kwota należności celnych została wymierzona poprawnie, a przepisy zostały zastosowane prawidłowo.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę kasacyjną M. G. podał na wstępie, że zgodnie z art. 210 § 1 pkt 1 Kodeksu celnego dług celny w przywozie powstaje w wypadku nielegalnego wprowadzenia na polski obszar celny towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym, co w niniejszej sprawie było bezsporne. Zgodnie natomiast z art. 210 § 3 pkt 3 Kodeksu celnego dłużnikami celnymi są osoby, które nabyły, posiadały lub posiadają podlegający należnościom celnym przywozowym towar nielegalnie wprowadzony na polski obszar celny, i które wiedziały lub przy zachowaniu należytej staranności mogły się dowiedzieć, że w chwili jego nabycia lub wejścia w jego posiadanie był to towar wprowadzony nielegalnie.

W świetle przytoczonego przepisów Sąd I instancji stwierdził, że jest prawnie obojętne od kogo osoba nabyła towar. Solidarnie z osobą, która nielegalnie wprowadziła towar będzie odpowiadała za dług celny nie tylko osoba, która bezpośrednio od niej nabyła towar, ale także każda kolejna osoba, która choćby przejściowo posiadała tego rodzaju towar. Doniosłość prawną ma jedynie możliwość przypisania nabywcy co najmniej winy nieumyślnej polegającej na zakupie towaru, w odniesieniu do którego, przy zachowaniu należytej staranności, mógł się dowiedzieć, że został nielegalnie wprowadzony na polski obszar celny.

Sygn. akt I GSK 52/11

WSA podniósł, że organy celne niewadliwie ustaliły i przyjęły, że skarżący był podmiotem, który nabył i posiadał samochód, a przy zachowaniu należytej staranności mógł dowiedzieć się o nielegalnym pochodzeniu i wprowadzeniu samochodu osobowego na polski obszar celny. Organy celne trafnie wywiodły, że o braku należytej staranności po stronie skarżącego przesądziły przede wszystkim okoliczności, w jakich nabył sporny pojazd. Jak wynikało z jego wyjaśnień w 1999 r. zwrócił się z prośbą do A. G., aby ten sprowadził dla niego samochód marki Mercedes. Właścicielem samochodu marki Mercedes 250 Kombi stał się w lutym 1999 r. natomiast po raz pierwszy zobaczył go w miesiącu maju lub kwietniu 1999 r. Wtedy też otrzymał od A. G. kluczyki do samochodu oraz komplet dokumentów. Jak sam dalej wyjaśnił wszystkie dokumenty były podpisane jego nazwiskiem, lecz nie były to jego podpisy. Przyznał, że nie był osobiście obecny przy wyrobieniu dowodu rejestracyjnego a także nie dokonywał odprawy celnej. Już takie okoliczności winny zdaniem Sądu I instancji wywołać w nim wątpliwości skutkujące chociażby koniecznością żądania potwierdzenia uiszczenia należności celnych. Ponadto skarżący wyjaśnił, że A. G. otrzymał od niego upoważnienie do załatwienia wszystkich formalności związanych ze sprowadzeniem, naprawą i zarejestrowaniem przedmiotowego samochodu. Nie posiadał jednak jakiegokolwiek dowodu potwierdzającego fakt udzielenia takiego upoważnienia, czy też przeprowadzenia transakcji z A. G. W odebranych przez skarżącego dokumentach brak było jakiejkolwiek wzmianki o udziale A. G. w transakcji. WSA wskazał, że o niezachowaniu należytej staranności przez skarżącego w ustalonych okolicznościach dokonywania transakcji świadczyło również jego dalsze postępowanie, albowiem po odbiorze samochodu, nie podjął próby weryfikacji dokumentów dotyczących nabytego samochodu. W ocenie organów celnych zachowanie skarżącego nie zasługiwało na ochronę, jaką ustawodawca przewidział dla nabywców działających w dobrej wierze i taką ocenę Sąd w pełni podzielił. Tej oceny nie można bowiem było zmienić pomimo podnoszonych przez skarżącego twierdzeń, że wcześniej nabył od A. G. dwa inne samochody bez jakichkolwiek negatywnych następstw.

WSA zgodził się z organem odwoławczym, że zachowanie K. P. jak i Z. S. nie mogą być powodem uwolnienia od odpowiedzialności skarżącego. Na taką ocenę również nie miała także wpływu okoliczność znajomości bądź jej braku z Z. S.

Sygn. akt I GSK 52/11

Reasumując Sąd I instancji uznał, że organy celne prawidłowo zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy w całości z uwzględnieniem wszystkich dowodów i okoliczności mających istotne znaczenie dla jej rozstrzygnięcia.

M. G. zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji lub ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczeniu zgodnie z wnioskami zawartymi w skardze na zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Celnej, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi strona skarżąca zarzuciła:

1. naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj:

- art.141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami

administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1,art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U z 2005, Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej: o.p.) poprzez lakoniczne i niedostateczne uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego; błędne przedstawienie stanu sprawy i uznanie, że organ II instancji nie naruszył wyżej wymienionych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa;

- art. 151 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z § 2 p.p.s.a. w zw. i art. 121

§ 1, art. 122, art.123 § 1 art. 187 § 1, art. 191, ustawy Ordynacja podatkowa

skutkujące oddaleniem skargi na decyzję organu odwoławczego pomimo, że organ

ten dopuścił się istotnego naruszenia wyżej przywołanych przepisów postępowania

ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez:

a) niedokładne i nierzetelne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy opartego na

niepełnym materiale dowodowym, pominięciu przesłuchania ,w odpowiednim

czasie, kluczowego świadka w sprawie, tj. A. G. będącego jednocześnie stroną postępowania;

b) poczynienie całkowicie dowolnych, sprzecznych z logiką i stanem faktycznym

ustaleń w zakresie dotyczącym A. G. i jego udziału w nielegalnym

procederze wprowadzania na polski obszar celny pojazdów mechanicznych oraz

kontaktów ze skarżącym;

c) niezwrócenie się do Sądu Rejonowego w S., prowadzącego postępowanie karne, o nadesłanie akt sprawy prowadzonej przeciwko Z.

Sygn. akt I GSK 52/11

S. i K. P., a w szczególności protokołów przesłuchań świadka A. G. oraz podejrzanej K. P.;

d) uniemożliwienie skarżącemu udziału w przeprowadzanych dowodach, w postaci i przesłuchania Z. S., K. P.

2. naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędna wykładnie skutkującą naruszeniem:

- art. 210 § 3 pkt 3) Kodeksu Celnego poprzez zakwalifikowanie zachowania

skarżącego, jako niespełniającego cech należytej staranności podczas dokonywania

transakcji zakupu pojazdu mechanicznego, podczas gdy zachowanie skarżącego

wynikające z zaufania do treści dokumentów urzędowych należało uznać za

należycie staranne,

- zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa

wynikającej z przepisów ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja

Rzeczpospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz.483), poprzez dokonanie wszystkich

wyżej wymienionych naruszeń prawa.

Organ wniósł odpowiedź na skargę kasacyjna, w której domagał się

oddalenia skargi kasacyjnej i zasądzenia na jego rzecz zwrotu kosztów

postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu podtrzymał swoje stanowisko w

sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W niniejszej sprawie nie występują jednak żadne z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania prowadzonego przez Sąd I instancji.

Sygn. akt I GSK 52/11

Gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, to w pierwszej kolejności należy rozpoznać ten drugi z zarzutów, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 t, FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120; zob. szerzej J. P. Tamo, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2010, s. 419). Należy także podkreślić, iż z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wynika, że o ich skuteczności nie decyduje każde naruszenie przez wojewódzki sąd administracyjny przepisów procesowych, ale jedynie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy sądowoadministracyjnej.

Na wstępie ustosunkowując się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania wyartykułowanych w punkcie 1 petitum skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny uznał je za niezasadne. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty naruszenia przez WSA art.141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej (dalej: O.p.), a także art. 151 p.p.s.a oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) w zw. § 2 p.p.s.a. w zw. z wymienionymi wyżej przepisami Ordynacji podatkowej nie mogą być uznane za trafne. Po pierwsze należy zauważyć, że autor skargi kasacyjnej poprzez zarzuty naruszenia wskazanych przepisów procesowych stara się podważyć prawidłowość kontroli dokonanej przez Sąd pierwszej instancji przeprowadzonego w niniejszej sprawie przez organy administracji postępowania dowodowego. Wskazując na naruszenie w tym postępowaniu przez organy wymienionych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej autor skargi kasacyjnej zarzuca organom niedokładne i nierzetelne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy opartego na niepełnym materiale dowodowym. Organy w tej sprawie zaniechały przesłuchania we właściwym czasie kluczowego świadka w sprawie, tj. A. G. będącego jednocześnie stroną postępowania, nie zwróciły się do Sądu Rejonowego w S. o nadesłanie akt sprawy karnej prowadzonej przeciwko Z. S. i K. P., uniemożliwienie skarżącemu udziału w przeprowadzanych dowodach, w postaci przesłuchania Z. S. i K. P. Nadto, w ocenie skarżącego, poczyniły całkowicie dowolne, sprzeczne z logiką i stanem faktycznym ustalenia w

Sygn. akt I GSK 52/11

zakresie dotyczącym udziału A. G. w nielegalnym procederze wprowadzania na polski obszar celny pojazdów mechanicznych oraz kontaktów A. G. ze skarżącym.

Odnosząc się do wskazanych zarzutów należy przypomnieć, iż art. 141 § 4 p.p.s.a. ma charakter formalny i określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Są nimi: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawna rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. jedynie wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku, a w szczególności jeżeli nie zawiera stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r, sygn. akt II OSK 1620/10; wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2012 r., sygn. akt II GSK 1399/10).

Należy podkreślić, iż w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji spełnił wymogi wynikające z cytowanego art. 141 § 4 p.,p.s.a. WSA merytorycznie przeanalizował wszystkie zarzuty podniesione w skardze, które w znacznej części są tożsame z zarzutami wyartykułowanymi w skardze kasacyjnej. WSA poddał także kontroli całość postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy w tej sprawie, stwierdzając, iż organy celne niewadliwie ustaliły i przyjęły, że skarżący jest podmiotem, który nabył i posiadał samochód, co do którego, przy zachowaniu należytej staranności, mógł on dowiedzieć się o jego nielegalnym pochodzeniu. O braku należytej staranności po stronie skarżącego świadczą przede wszystkim okoliczności, w jakich nabył on sporny samochód: "w 1999 r. zwrócił się z prośbą do A. G., aby ten sprowadził dla niego samochód marki Mercedes. Właścicielem samochodu marki Mercedes 250 Kombi o

Sygn. akt I GSK 52/11

nr rej. [...] stał się w lutym 1999 r. zaś po raz pierwszy zobaczył go w miesiącu maju lub kwietniu 1999 r. Wtedy też otrzymał od A. G. kluczyki do samochodu oraz komplet dokumentów. Jak sam dalej wyjaśnił wszystkie dokumenty były podpisane jego nazwiskiem, lecz nie były to jego podpisy. Przyznał, że nie był osobiście obecny przy wyrobieniu dowodu rejestracyjnego a także nie dokonywał odprawy celnej. Już takie okoliczności winny zdaniem Sądu I instancji wywołać w nim wątpliwości skutkujące chociażby koniecznością żądania potwierdzenia uiszczenia należności celnych." Ponadto skarżący wyjaśnił, że A. G. otrzymał od niego upoważnienie do załatwienia wszystkich formalności związanych ze sprowadzeniem, naprawą i zarejestrowaniem przedmiotowego samochodu. Nie posiadał jednak jakiegokolwiek dowodu potwierdzającego fakt udzielenia takiego upoważnienia, czy też przeprowadzenia transakcji z A. G. W odebranych przez skarżącego dokumentach brak było jakiejkolwiek wzmianki o udziale A. G. w transakcji. WSA wskazał, że o niezachowaniu należytej staranności przez skarżącego w ustalonych okolicznościach dokonywania transakcji świadczyło również jego dalsze postępowanie, albowiem po odbiorze samochodu, nie podjął próby weryfikacji dokumentów dotyczących nabytego samochodu. W ocenie organów celnych zachowanie skarżącego nie zasługiwało na ochronę, jaką ustawodawca przewidział dla nabywców działających w dobrej wierze i taką ocenę Sąd w pełni podzielił. Tej oceny nie można bowiem było zmienić pomimo podnoszonych przez skarżącego twierdzeń, że wcześniej nabył od A. G. dwa inne samochody bez jakichkolwiek negatywnych następstw. WSA zgodził się z organem odwoławczym, że zachowanie K. P. jak i Z. S. nie mogą być powodem uwolnienia od odpowiedzialności skarżącego. Na taką ocenę również nie miała także wpływu okoliczność znajomości bądź jej braku z Z. S. (s. 10-11 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

W świetle tych ustaleń dokonanych przez organy celne w tej sprawie zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego WSA prawidłowo uznał, iż organy te nie naruszyły przepisów procesowych oraz w sposób wyczerpujący zgromadziły materia dowodowy w sprawie i dokonały jego prawidłowej oceny. Mimo że skarżący w skardze do WSA wskazał na naruszenie przez organy celne przepisów kodeksu postępowania administracyjnego, który nie miał zastosowania w tej sprawie, Sąd pierwszej instancji, kierując się normą wynikająca z treści art. 134 § 1 p.p.s.a., który

Sygn. akt I GSK 52/11

stanowi, że: "Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.", przeprowadził kontrolę postępowania organów celnych w tej sprawie w świetle art. 122, art. 123 § 1 art. 191 Ordynacji podatkowej, stwierdzając prawidłowo, iż organy celne w tej sprawie nie naruszyły w tym postępowaniu zasad ogólnych dotyczących postępowania podatkowego uregulowanych w tych przepisach procesowych, w tym: zasady ogólnej prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 § 1 O.p.), zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można także czynić zarzutu, iż Sąd pierwszej instancji nie uchylił zaskarżonej decyzji z tego powodu, iż organy nie wystąpiły do Sądu Rejonowego o udostępnienie akt sprawy karnej. Należy wskazać, iż stosownie do treści art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być także materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Trzeba jednak dodać, iż postępowanie karne jest odrębnym i niezależnym postępowaniem od postępowania podatkowego dotyczącego długu celnego. Stosownie do unormowań wskazanego art. 181 O.p. oraz poglądów judykatury decyzja organu podatkowego odnośnie wykorzystania w prowadzonym postępowaniu materiałów (dowodów) zgromadzonych w postępowaniu karnym ma w pełni suwerenny charakter i determinowana jest tylko i wyłącznie cechą tychże dowodów, tj. ich istotnością dla rozstrzygnięcia sprawy oraz realizacją dyrektyw dowodzenia wynikających z zasady prawdy obiektywnej. Organ podatkowy formułuje więc w tym względzie własne oceny i wnioski i nie jest z oczywistych względów związany ocenami organu, który dowody te przeprowadzał. Jest to oczywiste w kontekście pełnej autonomii postępowania podatkowego, różnicy celów, funkcji oraz przedmiotu postępowania podatkowego i postępowania karnego, w którym dowody te pierwotnie były przeprowadzane. "Z art. 181 o.p. wynika, że korzystanie z zeznań świadka złożonych w innym postępowaniu (np. karnym) nie narusza zasad postępowania podatkowego, w tym zasady czynnego udziału stron w takim postępowaniu, a zatem organy mają prawo korzystać z dokumentów zgromadzonych w toku kontroli przeprowadzonej u kontrahenta, jak również z materiałów pochodzących z postępowań karnych czy podatkowych dotyczących innych podmiotów. W świetle art. 180 § 1 i art. 181 o.p. nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania

Sygn. akt I GSK 52/11

świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym. Korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza jakichkolwiek przepisów o.p. a twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne." (por. wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 323/10, LEX nr 951812; por. także: wyrok WSA w Lublinie z dnia 14 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 645/10, I_EX nr 952347). Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy podkreślić, że: 1) organy prowadzące postępowanie podatkowe mogą, ale nie muszą korzystać z materiałów postępowania karnego, 2) korzystając z tych materiałów dokonują ich własnej oceny, nie są związane ocenami organu, który dowody te przeprowadzał, 3) nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym i nie stanowi to naruszenia zasady czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym. W analizowanej sprawie, jak wynika to z akt sprawy organy celne dysponowały materiałami z postępowania karnego (s. 9-11 uzasadnienia decyzji organu odwoławczego), a to iż dokonał ich autonomicznej oceny z uwzględnieniem charakteru tych materiałów, a jednocześnie specyfiki i celu postępowania prowadzonego w oparciu o regulacje wynikające z art. 210 Kodeksu celnego, nie może stanowić o skuteczności analizowanego zarzutu skargi kasacyjnej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można uznać za skuteczny zarzut naruszenia przez organy celne w tej sprawie przepisów procesowych polegający na pominięciu przesłuchania kluczowego świadka A. G. Organy celne wskazały na obiektywne okoliczności, które uniemożliwiły przeprowadzenie tego dowodu - A. G. zmarł w czasie gdy postępowanie odwoławcze w tej sprawie było zawieszone. Jednocześnie w świetle unormowań zawartych w art. 210 Kodeksu celnego nieprzesłuchanie A. G. nie miało żadnego wpływu na odpowiedzialność skarżącego. Niezasadny jest także zarzut uniemożliwienia skarżącemu udziału w przesłuchaniu K. P. i Z. S., ponieważ dowód taki w postępowaniu administracyjnym nie był przeprowadzany. W toku tego postępowania strony wypowiadały się na piśmie, a skarżący miał możliwość zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym, w tym

Sygn. akt I GSK 52/11

ze stanowiskiem prezentowanym przez pozostałe strony, po zakończeniu tego postępowania bowiem został wyznaczony siedmiodniowy termin do takiego wypowiedzenia się. Natomiast organy celne dysponowały materiałami postępowania karnego, w toku którego przesłuchiwani byli świadkowie i podejrzani, będący jednocześnie uczestnikami postępowania administracyjnego, w tym również wymienione wyżej osoby. Jak już Naczelny Sąd Administracyjny wcześniej zaakcentował organ prowadzący postępowanie podatkowe nie ma obowiązku ponownie dokonywać przesłuchania osób, jeśli były one już wcześniej przesłuchane w sprawie karnej i nie stanowi to naruszenia zasady czynnego udziału stron w postępowaniu administracyjnym.

W związku z powyższym, konfrontując treść art. 141 § 4 p.p.s.a.. oraz wskazany kierunek jego wykładni z treścią uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma podstaw aby uznać, że uzasadnienie to nie spełnia określonych wskazanym przepisem wymogów konstrukcyjnej i merytorycznej poprawności, a w konsekwencji, że nie realizuje funkcji kontroli trafności wydanego rozstrzygnięcia. Zatem za niezasadne należy uznać także zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 134 § 1 p.p.s.a, art. 145 § 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a.

Naruszenia prawa materialnego skarżący upatruje w naruszeniu art. 210 § 3 pkt 3) Kodeksu celnego poprzez zakwalifikowanie zachowania skarżącego jako niespełniającego cech należytej staranności, podczas gdy zachowanie skarżącego wynikało z zaufania do treści dokumentów urzędowych. Należy wskazać, iż zgodnie z art. 174 pkt 1) p.p.s.a. zarzut sformułowany w skardze kasacyjnej, a dotyczący naruszenia prawa materialnego winien wskazywać jedną z form tego naruszenia, tj.: naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Tych wymogów sformułowanie analizowanego zarzutu w skardze kasacyjnej nie spełnia. Odnosząc się jednak, mimo jego wad konstrukcyjnych, do istoty tego zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny uważa go za bezzasadny. Stosownie do treści art. 210 § 1 pkt 1) ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm.; dalej Kodeks celny) należy stwierdzić, iż dług celny w przywozie powstaje w przypadku nielegalnego wprowadzenia na polski obszar celny towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym. W odniesieniu do powstałego długu celnego dłużnikami są osoby, które nabyły, posiadały lub posiadają towar, o który mowa w § 1, i które wiedziały lub przy zachowaniu należytej

Sygn. akt I GSK 52/11

staranności mogły się dowiedzieć, że w chwili jego nabycia lub wejścia w jego posiadanie był to towar wprowadzony nielegalnie (art. 210 § 3 pkt 3) Kodeksu celnego). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego słusznie Sąd pierwszej instancji uznał, iż w świetle zgromadzonego i prawidłowo ocenionego przez organy celne materiału dowodowego w tej sprawie (wskazanego wyżej) oraz z uwagi na brzmienie art. 210 § 3 pkt 3) Kodeksu celnego trzeba uznać, że skarżący jest osobą, której należy przypisać odpowiedzialność za powstały dług celny, ponieważ posiadał on przedmiotowy samochód, co do którego przy zachowaniu należytej staranności mógł się dowiedzieć, że został on nielegalnie wprowadzony na polski obszar celny.

Końcowo za niezasadne należy także uznać zarzut dotyczący naruszenia zasady ochrony zaufania obywatela do Państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającej z Konstytucji RP. Działanie Sądu pierwszej instancji akceptującego ustalenia organów celnych w niniejszej sprawie zasady tej nie naruszyły.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu art. 184 p.p.s.a. skargę oddalił. O kosztach NSA orzekł w oparciu o art. 204 pkt 1) p.p.s.a.