I SA/Po 710/25 - Wyrok

Data orzeczenia	2026-02-18	
Data wpływu	2025-09-23	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu	
Sędziowie	Marek Sachajko /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2019 nr 0 poz 2325; art. 151; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2017 nr 0 poz 1221; art. 86, art. 88; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity	
Sentencja
Dnia 18 lutego 2026 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirella Ławniczak Sędziowie Sędzia WSA Walentyna Długaszewska Sędzia WSA Marek Sachajko (sprawozdawca) Protokolant: St. sekretarz sądowy Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lutego 2026 roku ze skargi "D. spółka jawna w J. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 25 lipca 2025 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2017 roku oddala skargę.	
Uzasadnienie
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS, organ odwoławczy) decyzją z dnia 25 lipca 2025 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. (dalej: organ I instancji) z dnia 27 grudnia 2024 r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług z tytułu nadpłaconego podatku oraz wpłat zaliczonych na poczet odsetek za zwłokę za:

- styczeń 2017 r. w wysokości 83.227,00 zł, w tym z tytułu: nadpłaconego podatku w wysokości 57.920,00 zł wpłaty zaliczonej na poczet odsetek za zwłokę w wysokości 25.307,00 zł;

- luty 2017 r. w wysokości 114.778,00 zł, w tym z tytułu: nadpłaconego podatku w wysokości 80.466,00 zł wpłaty zaliczonej na poczet odsetek za zwłokę w wysokości 34.312,00 zł;

- marzec 2017 r. w wysokości 86.790,00 zł, w tym z tytułu: nadpłaconego podatku w wysokości 61.483,00 zł wpłaty zaliczonej na poczet odsetek za zwłokę w wysokości 25.307,00 zł;

- kwiecień 2017 r. w wysokości 67.204,00 zł w tym z tytułu: nadpłaconego podatku w wysokości 47.831,00 zł wpłaty zaliczonej na poczet odsetek za zwłokę w wysokości 19.373,00 zł;

- maj 2017 r. w wysokości 99.691,00 zł, w tym z tytułu: nadpłaconego podatku w wysokości 71.370,00 zł wpłaty zaliczonej na poczet odsetek za zwłokę w wysokości 28.321,00 zł;

- czerwiec 2017 r. w wysokości 77.246,00 zł, w tym z tytułu: nadpłaconego podatku w wysokości 55.668,00 zł wpłaty zaliczonej na poczet odsetek za zwłokę w wysokości 21.578,00 zł;

- lipiec 2017 r. w wysokości 107.001,00 zł, w tym z tytułu: nadpłaconego podatku w wysokości 77.682,00 zł wpłaty zaliczonej na poczet odsetek za zwłokę w wysokości 29.319,00 zł;

- sierpień 2017 r. w wysokości 60.331,00 zł, w tym z tytułu: nadpłaconego podatku w wysokości 44.318.00 zł wpłaty zaliczonej na poczet odsetek za zwłokę w wysokości 16.013,00 zł;

- wrzesień 2017 r. w wysokości 73.488,00 zł, w tym z tytułu: nadpłaconego podatku w wysokości - 54.127,00 zł wpłaty zaliczonej na poczet odsetek za zwłokę w wysokości 19.361,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ II instancji wskazał, w jego ocenie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K., zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej przeprowadził wszelkie czynności mające na celu wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 187 § 1 tej ustawy zgromadził oraz w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. Organ I instancji zastosował się również do zasady wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej i na podstawie całego zebranego materiału dowodowego ocenił, czy istotne dla sprawy okoliczności zostały udowodnione.

Strona twierdziła, że w prowadzonym postępowaniu Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. oparł się na jednostronnie wybranych dowodach i poczynił na ich podstawie ustalenia nieprzystające do stanu faktycznego sprawy. Zdaniem organu II instancji zarzut ten był niezasadny.

Spółka w złożonym wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od 1 stycznia 2017 r. do 30 września 2017 r. wniosła o włączenie do akt sprawy całych akt kontroli podatkowej prowadzonej wobec Spółki na podstawie upoważnienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. nr [...] z dnia 21.11.2018 r.

Postanowieniem nr [...] z 20.01.2021 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. realizując wniosek Spółki włączył do postępowania podatkowego (w sprawie stwierdzenia nadpłaty) wszczętego 29.12.2020 r, akta kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. na podstawie ww. upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 01.01.2017 r. do 30.09.20017 r., która została zakończona protokołem kontroli z 30.10.2020 r., w łącznej ilości 2.232 kolejno ponumerowanych kart.

Ponadto, organ I instancji włączył do prowadzonego postępowania podatkowego oraz ocenił dowód w postaci uwierzytelnionej kopii protokołu z czynności sprawdzających nr [...] z 8.01.2018 r. wraz z załącznikami. Czynności sprawdzające zostały przeprowadzone na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] nr [...] z 24.11.2017 r., w firmie D. W. M., K. D., G. D. S. Jawna, NIP [...], z siedzibą w miejscowości [...] J. P. , przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K., w związku z kontrolą podatkową prowadzoną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] w podmiocie P.H.U. [...] M. K., NIP [...], M. , [...].

Ponadto, w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. zebrał dodatkowe dowody w sprawie, w tym m.in. przesłuchał w charakterze Strony wspólników Spółki D. L, tj. W. M., K. D. oraz G. D., przesłuchał w charakterze świadków - pracowników księgowości Spółki D. —E. F. i K. R. oraz dwukrotnie M. K..

Dodatkowo, w zebranym w sprawie materiale dowodowym znalazły się również wyjaśnienia Spółki z 16.09.2024 r. oraz prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w W. z 6.07.2022 r. sygn. akt II K 179/22, który zapadł w sprawie M. K. (wyrok ten dotyczy m.in. transakcji zawartych z D. Sp. j.) wraz z utrzymującym go wyrokiem Sądu Okręgowego w S. z 16.11.2022 r.

Powyższe wskazuje zdaniem organu odwoławczego, że wydane przez organ I instancji rozstrzygnięcie zostało poprzedzone zebraniem obszernego materiału dowodowego i wnikliwą analizą stanu faktycznego zaistniałego w przedmiotowej sprawie. W ocenie organu odwoławczego, zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie, że faktury wystawione przez P.H.U. [...] M. K. na rzecz D. Sp. j. stwierdzają czynności, które nie zostały przez ten podmiot faktycznie wykonane. Materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy pozwala również na sformułowanie tezy, że Odwołujący miał pełną świadomość, iż współuczestniczy razem z wystawcą w oszustwie podatkowym.

Organ odwoławczy wskazał, że Strona zarzucała wadliwość analizy przeprowadzonej przez organ podatkowy w zakresie współpracy dotyczącej zakupów elementów palet ([...]) od P.H.U. [...] M. K. twierdząc, że procentowy udział ilości rzekomo nabytych elementów [...] jest dużo niższy od tych, jakie organ wykazał w decyzji. Organ wskazał, że strona twierdzi, że w okresie będącym przedmiotem tego postępowania dokonała zakupu towarów tego asortymentu w łącznej ilości 33.601.263 m3 na wartość 15.480.398,26 zł i potwierdza jednocześnie ilość zakupów od P.H.U. [...] M. K. w ilości 5.271.650 na wartość 2.395.060,40 zł. Tym samym Odwołujący chciał wykazać, że kontrahentka nie była kluczowym dostawcą dla D. Sp. J., ponieważ zakupy od niej stanowiły 15,69 % nabytego towaru a nie 77,21 % jak twierdzi w wydanej decyzji organ I instancji. Na potwierdzenie tej okoliczności Spółka wskazała na przedstawione w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego wyjaśnienia z 16.11.2024r., do których załączyła jako załącznik nr [...] wydruk z systemu [...] — moduł Logistyka z dnia 08.07.2024 pod nazwą "Stany magazynowe za okres od: 2017.01.01 do: 2017.09.30 dla Towarów: [...], który zawiera wykaz zakupów tego asortymentu w łącznej ilości 33.601.263 m3 na wartość 15.480.398,26 zł. Organ wskazał, ze tym dowodem Strona stara się podważyć twierdzenie organu podatkowego, że kontrahentka była kluczowym dostawcą dla D. Sp. J., ponieważ zakupy od niej stanowiły 15,69 % nabywanego towaru, a nie 77,21 %.

Odnosząc się do powyższego organ odwoławczy stwierdził, że dokonując analizy struktury zakupów od kontrahentów organ podatkowy oparł się na ewidencji magazynowej w strukturze [...] za kontrolowany okres, którą D. Sp. j. 18.03.2019 r. przekazała na nośniku danych: płycie DVD+R na wezwanie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. nr [...] z 22.02.2019 r. Dokonano sprawdzenia zawartości nośnika informatycznego, z której to czynności sporządzono adnotację o numerze [...] Elementy palet od P.H.U. [...] M. K. zostały ujęte w Magazynie Materiałów [...] i oznaczone kodem [...] — elementy palet. Na podstawie danych zawartych w [...] dokonano zestawienia cen i ilości dostarczanych towarów o numerze [...] — elementy palet, w okresie od stycznia 2017 r. do września 2017 r., które wynosiły od P.H.U. [...] M. K. w ilości 5.271.650 m3, a od innych kontrahentów w ilości 1.556.000 m3. Z analizy tych danych ([...]) wynikało, że towary rzekomo dostarczane przez P.H.U. [...] M. K. stanowiły 77,21 % wszystkich nabyć tego towaru. Niezależnie od powyższego organ uznał, iż rzekome zakupy towarów od M. K. w 2017 r. przez Spółkę D. nie były ani incydentalne, ani w nieznacznej ilości. Spółka D. w okresie od stycznia do września 2017 r. systematycznie dokonywała rzekomych zakupów od tego kontrahenta w łącznej ilości 5.271.650 m3, a zatem bezsprzecznie należy uznać, iż w tym okresie była jednym ze znaczących jej dostawców.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że w odwołaniu Strona zarzuciła, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. przeprowadził niepełną analizę poziomu cen stwierdzając, że ceny zawarte na fakturach, na których jako dostawca widnieje P.H.U. [...] M. K. nie odbiegały od cen stosowanych przez innych dostawców. Dokonana przez organ podatkowy analiza cen nabyć od P.H.U[...] M. K. w ujęciu miesięcznym również nie wskazuje aby stosowano jakieś szczególne obniżki cen, ani aby wraz z upływem kolejnych miesięcy trwania współpracy ceny spadały. Wręcz przeciwnie ceny średnie spadły jedynie w kwietniu 2017 r., po czym ponownie rosły, a zdaniem Strony cena towarów oferowana przez P.H.U. [...], biorąc pod uwagę wolumen i stałość dostaw, była uznawana za konkurencyjną mimo, że nie odbiegała od standardów przyjętych na rynku dla analogicznych transakcji. Strona podnosi natomiast, że biorąc pod uwagę surowiec, z którego były wykonane elementy drewniane, ceny przyjęte przez P.H.U. [...] kształtowały się na racjonalnym poziomie, a stosowany w transakcjach krótszy termin płatności uzasadnia mimo wszystko trochę tańszymi cenami dostarczanych towarów. W ocenie organu odwoławczego twierdzenia Strony nie znajdują potwierdzenia w przedłożonej dokumentacji podatkowej, gdyż w opinii organu odwoławczego ceny zakupu od M. K. zasadniczo nie odbiegały od cen zakupu od innych dostawców.

Organ II instancji nie poparł ponadto argumentacji strony, że Spółka prawidłowo dokonywała zapłaty za zakupione elementy palet na rachunek bankowy wskazany w wystawionych fakturach przez P.H.U. [...] M. K., a okoliczność, iż na niektórych potwierdzeniach płatności widnieje nazwa: I.-E. Spółka z o.o. wynika jedynie z błędu technicznego polegającego na braku aktualizacji podmiotu w słowniku systemu bankowego.

Jak wskazano w zaskarżonej decyzji organu I instancji firma D. dokonywała płatności na rachunek innego podmiotu gospodarczego. Rachunek ten był zapisany w systemie bankowym Strony jako należący do I.-E. Sp. z o.o., co potwierdzały też wydruki potwierdzeń płatności. Dziwi więc fakt, że przy takiej skali zakupów z tej firmy trwającej przez 9 miesięcy nikt z księgowości nie zauważył, iż przelewy bankowe są dokonywane na konto innego podmiotu. Tym bardziej, że - jak potwierdziła Spółka w złożonych wyjaśnieniach z 16.09.2024 r. dokonywała transakcji z tym podmiotem w 2016 r. W konsekwencji trudno uznać, że był to błąd techniczny, a nie świadome działanie.

W złożonym odwołaniu Strona wskazała ponadto, że Spółka D. w okresie współpracy z P.H.U. [...] M. K. miała świadomość, iż kontrahentka przy posiadanym zapleczu organizacyjno-technicznym nie była w stanie wyprodukować samodzielnie takiej ilości palet, które były dostarczane do D.. Strona miała świadomość, że dostarczany towar był w części wyprodukowany przez M. K., a w części pozyskany przez nią od innych podmiotów, co stanowiło normalną praktykę biznesową.

Zdaniem organu II instancji zebrany w sprawie materiał dowodowy bezsprzecznie wskazuje, iż M. K. nie miała możliwości wyprodukowania takiej ilości elementów palet jakie dokumentują wystawione przez nią faktury, jak również nie dokonywała zakupu towarów handlowych (elementów palet) od innych podmiotów, które mogłaby następnie odsprzedać do Spółki D.. Potwierdza to m.in. materiał dowodowy zebrany w trakcie prowadzonej przez Urząd Skarbowy w [...] kontroli podatkowej w stosunku do M. K.. Na jego podstawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wydał 3.07.2018 r. decyzję nr [...] określającą M. K., NIP [...], adres: M. [...], kwoty podatku do zapłaty, na podstawie art. 108 ustawy o VAT, za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2017 r.

W decyzji tej, Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], na podstawie materiałów dowodowych zebranych w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego, stwierdził, że wystawione faktury przez P.H.U. [...] M. K., na rzecz Spółki D. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i były jedynie tzw. fakturowym obrotem w ramach funkcjonowania mechanizmu wyłudzenia VAT polegającego na wystawianiu "pustych" faktur oraz nieuprawnionym odliczaniu wykazanego w nich podatku. Od tej decyzji M. K. nie wniosła odwołania, co oznacza, że z upływem terminu do wniesienia odwołania stała się ostateczna i prawomocna.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że kwestia dotycząca zawartych transakcji pomiędzy P.H.U. [...] M. K., a D. Sp. j. została również poddana sądowej ocenie. Wyrokiem z 6.07.2022 r. sygn. akt II K 179/22 Sąd Rejonowy w W. uznał, iż M. K. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, działając w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu tego samego zamiaru i przy wykorzystaniu tej samej sposobności, w okresie od stycznia do września 2017 r. wystawiła na rzecz D. Sp. j. faktury VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych na łączną kwotę netto - 2.395.060 zł, VAT - 550.865 zł. Przedmiotowy wyrok został utrzymany w mocy wyrokiem Sądu Okręgowego w S. z 16.11.2022 r. sygn. akt II Ka 672/22. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, iż podstawą zakwestionowania transakcji pomiędzy stronami nie była okoliczność nieprzekazania przez M. K. faktur VAT do księgowości i tym samym zaniechania ujęcia ich w prowadzonej przez kontrahentkę ewidencji sprzedaży i deklaracjach VAT-7, lecz fakt, iż faktury wystawione dla D. Sp. j. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Organ odwoławczy nie zgodził się także z zawartymi w odwołaniu zarzutami Spółki dotyczącymi organizacji rzekomych transportów elementów palet zakupionych przez spółkę D.. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że towar od firmy P.H.U. [...] M. K. , odbierali kontrahenci swoimi samochodami, gdyż firma ta nie posiadała samochodu do transportu elementów palet — co jest zgodne z posiadanym taborem samochodowym oraz oświadczeniem M. K. z 14.11.2017 r., że towar odbierały zakłady (nabywcy) swoimi samochodami. W oświadczeniu tym M. K. wskazała również, że wynajmowała transport tylko sporadycznie. Przesłuchana na powyższą okoliczność w charakterze świadka M. K. zeznała (6.09.2023 r.), że w prowadzonej działalności gospodarczej korzystała zarówno z własnych jak i wynajmowanych środków transportu, jednakże nie pamiętała jakie własne pojazdy posiadała, jak również jakim firmom zlecała te usługi. M. K. nie potrafiła również wskazać kto ponosił koszty transportu. Zeznania te, w tym zakresie stoją w sprzeczności z zeznaniami wspólników D. Sp. j.: K. D., W. M. i G. D. (złożonymi 13.11.2023 r., 14.11.2023 r. i 16.11.2023 r.) stwierdzającymi, że towar do nich był transportowany na koszt dostawcy i najczęściej przez dostawcę, choć sporadycznie również przez Spółkę D., a dostawa miała miejsce: G. D. — 5-7 tygodniowo, W. M. — było 3 - 5 aut w tygodniu, a miesięcznie 15-20 aut, K. D. — 5-7 razy w tygodniu. Natomiast świadkowie — pracownicy firmy P.H.U. [...] M. K. zeznali, że odbiór towarów od tej firmy odbywał się średnio raz w tygodniu (przyjeżdżał samochód po odbiór elementów palet), ponieważ więcej nie byli w stanie tego towaru wyprodukować. P.H.U. [...] M. K. nie przedłożyła również wiarygodnych dowodów na transport towarów do D. Sp. j. Podatniczka sama nie posiadała własnych środków transportu umożliwiających przewóz elementów palet i nie przedłożyła dowodów na zakup usług transportowych od innych firm, ani też nie wskazała firm, u których faktycznie zamawiała te usługi.

Organ odwoławczy stwierdził, że podziela stanowisko organu I instancji, że zeznania "potencjalnego dostawcy" firmy M. B. należy uznać za niewiarygodne w kontekście ustaleń poczynionych w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej u M. K., a następnie przeprowadzonego w stosunku do niej postępowania podatkowego i sądowego, jak również dowodów zebranych w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej w D. Sp. j. oraz postępowania podatkowego, w tym w szczególności zeznań M. K.. Z tego też powodu w toku postępowania przed organem I instancji odstąpiono od ponownego przesłuchania w tym zakresie M. B. i jego kontrahenta — M. M..

Przesłuchiwany 20.02.2018 r. w charakterze świadka M. B. prowadzący działalność gospodarczą w zakresie produkcji elementów palet i sporadycznie świadczący usługi transportowe, zeznał, że wystawił faktury na sprzedaż elementów palet na rzecz P.H.U[...] M. K., NIP [...], nr: [...] z 15.02.2017 r., [...] z 03.03.2017r., [...] z 22.06.2017 r., [...] z 29.05.2017 r., [...] z 01.08.2017 r, i [...] z 26.09.2017 r, Towar widniejący na fakturach nr [...] z 29.05.2017 r., nr [...] z 01.08.2017 r. i nr [...] z 26.09.2017 r. przewoził na jego zlecenie M. M. z [...], prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą H. B. M. M. . Usługa był zrealizowana ciągnikiem siodłowym marki [...] z naczepą. Dostawa towarów ujętych na tych fakturach była do D. Sp. j. J. B.. Świadek ten zeznał, że nie wie gdzie były rozładowane towary ujęte na fakturach o nr: [...] z 15.02.2017 r., [...] z 03.03.2017 r. [...] z 22.06.2017 r., gdyż transport organizowała M. K.. Zeznał również, że wykonywał usługi transportu elementów palet na zlecenie P.H.U. [...] M. K., widniejące na fakturach nr [...] z 11.09.2017r., nr [...] z 20.09.2017 r. i nr [...] z 05.09.2017 r. oraz, że transport odbywał się na trasie M. W. — P. — K. — K. — J. B. i obejmował płatne odcinki dróg. W drodze powrotnej podejmował ładunki na spedycji, świadcząc usługi transportu dla innych firm i nigdy nie wracał "pusto". Jednorazowo zabierał 27-30 m3 elementów palet. M. B. zobowiązał się dostarczyć dokumenty opłat [...] oraz dokumenty zakupu usług transportowych od M. M.. Takich dokumentów, które potwierdzałyby jego zeznania, świadek jednak nie przedłożył. W przypadku faktycznego dostarczenia tych towarów do D. Sp. j. swoim transportem posiadałby wskazane przez siebie dokumenty opłat [...], poza tym Organ wskazał, że świadek ten powinien posiadać delegacje wystawione kierowcy i rozliczające jego czas pracy (wydruki z tachografu), czy zlecenia realizowane przez niego w drodze powrotnej. Żadnych z tych dokumentów nie przedłożył do ani jednej z wystawionych faktur. Dokumenty te powinny być w dokumentacji księgowej firmy (zlecenia były w 2017 r., a przesłuchanie w lutym 2018 r.), poza tym są to dokumenty, które można odtworzyć w przypadku ich zagubienia, czy przypadkowego zniszczenia. Podobnie sytuacja wygląda w przypadku zlecenia transportu towarów firmie H. B. M. M..

Wystawione przez M. B. trzy faktury mające świadczyć o dostarczeniu z jego zakładu elementów palet do D. Sp. j. dotyczą każdorazowo jednego transportu obejmującego 27-30 m3 elementów palet zrealizowanych w miesiącach: maj 2017 r. — 1 dostawa (faktura nr [...] z 29.05.2017 r.), sierpień 2017 r. — 1 dostawa (faktura nr [...] z 1.08.2017 r.) i wrzesień 2017 r. -1 dostawa (faktura nr [...] z 26.09.2017 r.) oraz czterech usług transportu elementów palet w ilości 27 - 30 m3 we wrześniu 2017 r. Istotne jest, że w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego niemożliwym było już przeprowadzenie czynności sprawdzających u tych kontrahentów z uwagi na upływ okresu przedawnienia się zobowiązań podatkowych (tj. dotyczących 2017 r.), a co za tym idzie okresu obowiązkowego przechowywania dokumentów podatkowych. Z kolei system [...] już nie funkcjonuje (zastąpił go system [...]), a dane zapisane w nim nie są już dostępne. Na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego, organ uznał, że zeznania M. B. są gołosłowne i niewiarygodne w zakresie transakcji handlowych pomiędzy nim a M. K. z uwagi na ich ogólnikowość i brak przedłożenia stosownych dokumentów.

W odwołaniu Strona wskazała na właściwy i poprawny charakter dokumentowania transakcji między D. Sp. j., a P.H.U[...]. Jednakże na istnienie transakcji dostaw od P.H.U. [...] Strona przedłożyła jedynie faktury VAT wystawione przez P.H.U. [...] M. K. i - jako w ocenie strony niezbity dowód potwierdzający te transakcje – Ponadto dokument - Zeszyt/Kalendarz prowadzony niezgodnie z przyjętą w D. Sp. j. "Instrukcją Polityki Rachunkowości w sprawie obiegu i kontroli dokumentów powodujących skutki finansowo-gospodarcze w D. Sp. j. uchwalonej przez właścicieli uchwałą nr [...] z 2.01.2005 r. i zasadami rachunkowości wynikającymi z ustawy z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 1047 ze zm. dalej ustawa o rachunkowości). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że w Spółce D. transakcje z innymi kontrahentami są w pełni udokumentowane dowodami księgowymi zgodnymi z Polityką Rachunkowości firmy.

Zdaniem organu odwoławczego Strona ocenia i przedstawia zebrany materiał dowodowy w sposób wybiórczy, wskazując jedynie na te jego aspekty, które według niej są dla niej korzystne, nadając im rangę decydującą, jednocześnie konsekwentnie pomijając znaczenie i istotę dowodów dla niej niekorzystnych, jak np. obiektywna ekspertyza wykonana przez renomowany podmiot, odmienny sposób dokumentowania zakwestionowanych transakcji w stosunku do ogólnie przyjętych zasad w firmie (prowadzenie Zeszytu/Kalendarza dla wybranych transakcji, brak dokumentów WZ dla dostaw stwierdzonych zakwestionowanymi fakturami), brak środków transportu, które miałyby dowozić towar, brak spójności zeznań świadków czy Strony między sobą, a także z zeznaniami świadków przesłuchanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. oraz wydaną przez ten organ prawomocną i ostateczną decyzją, jak również stanem fizycznym Zeszytu/Kalendarza (jak nowy, bez śladów, tj.: zabrudzenia, zagniecenia, zarysowania, które wskazywałyby na jego użytkowanie przez osoby obsługujące wózki widłowe przyjmujące dostawy towarów). Zeszyt/Kalendarz nie nosił żadnych oznak zużycia, oraz że widniały w nim "świeże" zapisy, które - co zostało udowodnione i ujęte w treści Opinii/Ekspertyzy nie były prowadzone w nim na bieżąco, a jedynie wybiórczo.

Organ podatkowy ocenił zabezpieczony w trakcie kontroli podatkowej Zeszyt/Kalendarz mając na uwadze całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Ponieważ ocena ta wymagała wiadomości specjalnych Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem nr [...] z 24.1.2020 r. powołał biegłego celem wydania pisemnej opinii w zakresie analizy fizykochemicznej wieku zapisów dokonanych w Kalendarzu dotyczących okresu od 02.01.2017 r. do 26.05.2017 r. Przedmiotowa opinia była niezbędna do ustalenia, czy zapisy w przedłożonym K. P. D. na rok 2017 z okresu od 02.01.2017 r. do 26.05.2017 r. zostały nakreślone w datach widniejących na poszczególnych stronach (zapis daty w postaci zapisów ręcznych) czy też w innym czasie. Przedmiotowa Opinia była istotna dla rozstrzygnięcia sprawy.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że kontrola podatkowa w D. Sp. j. została wszczęta 21.11.2018 r. Spółka przedłożyła kontrolującym dokumenty źródłowe stwierdzające nabycia towarów i usług (faktury VAT, dowody dostaw, dokumenty celne, listy przewozowe CMR), dowody źródłowe dokumentujące dostawy towarów i usług (faktury VAT, specyfikacje, wydruki potwierdzeń wywozu, listy przewozowe CMR, wywozowe dokumenty towarzyszące MRN) oraz prowadzone ewidencje VAT nabycia towarów i usług (Rejestry zakupów VAT) i ewidencje VAT dostawy towarów i usług (Rejestry VAT sprzedaży). W dokumentach tych nie znajdował się żaden Kalendarz ani Zeszyt. Dopiero w piśmie z 28.03.2019 r. złożonym przez pełnomocnika szczególnego - J. T. S. wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci przykładowego wyciągu z kalendarza prowadzonego przez osoby odpowiedzialne za odbiór towaru dostarczonego od dostawców Spółki. Do pisma załączono kserokopie kart Kalendarza obejmujące styczeń 2017 r. Kalendarz w oryginale został przedłożony przez pełnomocnika szczególnego Strony - M. G. jeszcze później - 30.05.2019 r. w trakcie przesłuchania, wskazanych przez Stronę, świadków: K. W. i K. P., którzy potwierdzili, że dokonywali zapisów w tym Kalendarzu. W trakcie przesłuchania K. W. pełnomocnik szczególny Strony poinformowała, że oryginał przedłożonego przez nią zeszytu jest do wglądu w siedzibie firmy D. sp. j.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. postanowił (postanowienie nr [...] z 6.06.2019 r.) o zabezpieczeniu dowodu w postaci zeszytu-kalendarza prowadzonego przez osoby odpowiedzialne za odbiór towaru ("wózkowych") dostarczanego przez dostawców w okresie od 01.01.2017 r. do 30.09.2017 r. Spółka pomimo wydania postanowienia o zabezpieczeniu tego dowodu, utrudniała jego wydanie, wskazując na możliwość jego udostępnienia kontrolującym jedynie w siedzibie firmy z uwagi na jego wartość.

Ostatecznie K. P. D. na 2017 r. zawierający 196 stron + okładka został wydany kontrolującym 16.06.2019 r. za protokołem pobrania nr [...] Tak więc, od momentu wszczęcia kontroli podatkowej do 28.03.2019 r., czyli przez prawie 4 miesiące prowadzenia kontroli Spółka nawet nie wspomniała o posiadaniu, tak znaczącego w jej opinii, dowodu dla potwierdzenia transakcji prowadzonych w kontrolowanym okresie ze swoimi dostawcami, jakimi są Zeszyt/Kalendarz. Kalendarz został przedłożony przez Pełnomocnika szczególnego Strony dopiero w trakcie przesłuchań świadków 30.05.2019 r. Znamiennym jest również, że początkowo Spółka wskazywała tylko na jeden Kalendarz, który jak się potem okazało nie obejmował całego roku, jednak Strona nie przekazała w tym czasie drugiego Zeszytu, dokonała tego dopiero po kilku miesiącach. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji wyrażone w zaskarżonej decyzji, że opisane wyżej okoliczności świadczą o tym, że drugi Zeszyt tak jak i pierwszy został sporządzony na potrzeby prowadzonej kontroli podatkowej i wypełniony w trakcie jej trwania. Zeszyt i Kalendarz okazały się być jedynymi dokumentami mającym potwierdzić przyjęcie towaru od firmy P.H.U. [...] M. K. do Spółki, oprócz wystawionych przez ten podmiot faktur VAT.

W odwołaniu Strona zarzuciła, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. nie wziął pod uwagę faktu, że to kadra zarządcza spółki D. bezpośrednio zajmująca się częścią drzewną działalności (w tamtym okresie był to W. M.) decydowała, czy dany towar finalnie zostanie poddany reklamacji, w tym czy cena towaru będzie na tej podstawie negocjowana z kontrahentką. Świadkowie - J. S., K. M., K. W. i K. P. w 2017 r. pracownicy D. Sp. j. przesłuchiwani 29.05.2019 r. i 30.05.2019 r. zgodnie zeznali, że elementy palet dostarczane przez P.H.U. [...] M. K. często były złej jakości, nie były one zwracane dostawcy, ale były reklamowane. Podobne stanowisko zajęła Spółka w piśmie z 1.07.2019r. i jako dowód przedłożyła wydruki dwóch maili wraz z załącznikami, które miały być wysłane do P.H.U. [...] M. K. jako reklamacje.

Według zeznań pracowników D. Sp. j. elementy palet dostarczane przez P.H.U. [...] M. K. często były reklamowane podczas gdy z przedłożonych dokumentów wynika jednostkowa bądź sporadyczna ilość reklamacji. W sytuacji częstych reklamacji nie jest też standardowym działaniem przedsiębiorcy odstępowanie od dochodzenia odszkodowania czy rękojmi za wadliwy towar, niedokonywanie zwrotów i kontynuowanie zamówień w sytuacji gdy składane reklamacje nie mają jakiegokolwiek celu, nie pociągają za sobą żadnych konsekwencji i nie skutkują korektą rozliczeń czy też wymianą towarów. Działanie takie nie jest typowym działaniem w obrocie gospodarczym pomiędzy dwoma niezależnymi podmiotami gospodarczymi.

W odwołaniu Strona zarzuciła także błędną ocenę materiału dowodowego wskazując, że organ dla potrzeby wskazania ceny jednostkowej w walucie krajowej zsumował różne ceny odnoszące się do dwóch różnych pozycji na fakturze VAT od kontrahentki, co zostało zawarte w tabeli: Średnie ceny i odpowiadające im ilości "elementów palet" wynikające z faktur wystawionych przez P.H.U. [...] M. K., dla odbiorcy D. Sp. j. w okresie styczeń — wrzesień 2017 r. Powyższy zarzut nie znajduje uzasadnienia, gdyż tabela ta zawiera wykaz faktur wystawionych przez P.H.U. [...] M. K. dla odbiorcy D. Sp. J. ze szczególnym wyodrębnieniem numeru faktury, daty wystawienia, łącznej ilości towaru, wartości netto wykazanej na fakturach oraz wartości VAT w walucie krajowej. Cena jednostkowa nie ma odniesienia do nazwy towaru, ponieważ w tym przypadku brak jest wyodrębnienia asortymentu, w kolumnie towar na fakturze widnieje zapis - cyt.: "elementy palet".

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, ze w odwołaniu Strona zarzuciła też organowi podatkowemu przypisanie nieadekwatnie dużej wartości dowodowej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] wydanego w stosunku do M. K. pomimo tego, że rozstrzygnięcie to nie powinno być uznane za bardziej istotne niż pozostałe dowody w sprawie. Tym bardziej, iż nie podlegało ono kontroli instancyjnej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, iż przedmiotowe rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] zostało dokonane w następstwie kontroli podatkowej przeprowadzonej w stosunku do M. K., prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą: P.H.U. [...] M. K. z siedzibą [...], [...], NIP [...].

Ustaleń dokonanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] nie negowała M. K., która zgodziła się z nimi oraz skorzystała z uprawnienia wynikającego z art. 81b Ordynacji podatkowej składając 30.04.2018 r. do Urzędu Skarbowego w [...] stosowne korekty deklaracji VAT-7. M. K. nie odwołała się również od decyzji wydanej 3.07.2018 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] określającej jej kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy VAT za: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2017 r.

Wniesienie odwołania od wydanej decyzji podatkowej jest prawem podatnika a nie jego obowiązkiem. Niezłożenie przez stronę odwołania skutkuje zakończeniem weryfikacji rozstrzygnięć zawartych w tej decyzji w administracyjnym toku instancji. Brak odwołania może świadczyć, że strona pomimo że ponosi skutki finansowe decyzji zgadza się z tym rozstrzygnięciem. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. stała się ostateczna i prawomocna oraz korzysta z wyrażonej w art. 128 Ordynacji podatkowej zasady trwałości ostatecznych decyzji podatkowych.

Organ odwoławczy wskazał także, że większość środków dowodowych w postępowaniu podatkowym ma tę samą moc dowodową, a organ podatkowy na etapie poprzedzającym dokonanie rozstrzygnięcia, ocenia dowody w ramach swobodnej oceny dowodów. Równa moc dowodowa nie odnosi się do wszystkich środków dowodowych. W postępowaniu podatkowym szczególne znaczenie dowodowe ustanowione zostało m.in. dla dokumentów urzędowych. Szczególna moc dowodowa dokumentu urzędowego oznacza przyjęcie w istocie dwóch domniemań. Pierwszym jest domniemanie prawdziwości (autentyczności), sprowadzającej się do przyjęcia, że dokument pochodzi od organu, który go wystawił. Drugim domniemaniem jest domniemanie zgodności z prawdą twierdzeń objętych treścią dokumentu. Przepis art. 194 § 1 ustawy Ordynacji podatkowej stanowi bowiem, że dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.

Niezależnie od powyższego organ odwoławczy wskazał, że rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] jest tylko jednym z wielu dowodów w sprawie, organ I instancji ocenił je w powiązaniu z całością zgromadzonych w sprawie dowodów i na tej podstawie dokonał ustaleń będących podstawą rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji.

Organ podkreślił, że wyrokiem Sądu Rejonowego w W. z 6.07.2022r. sygn. akt II K 179/22 M. K. została uznana za winną zarzucanych jej czynów (tj., że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, działając w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu tego samego zamiaru i przy wykorzystaniu tej samej sposobności, w okresie od stycznia do września 2017 r. wystawiła na rzecz D. Sp. j. faktury VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych na łączną kwotę netto 2.395.060 zł, VAT - 550.865 zł). Wyrok ten został utrzymany w mocy przez Sąd Okręgowy w S..

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w przedmiotowej sprawie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K., przeprowadził pełną i prawidłową analizę zebranego materiału, opierając się na wyczerpującym i kompletnym materiale dowodowym. Z zebranego materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że faktury wystawione przez P.H.U. [...] M. K. na rzecz "D." W. M., K. D., G. D. - S. Jawna w okresie od stycznia do września 2017 r. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji.

W ocenie organu odwoławczego Strona niesłusznie zarzuciła naruszenie art. 197 § 1 w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodu w postaci powołania biegłego z zakresu analizy fizykochemicznej wieku zapisów na dokumentach w celu uzyskania pisemnej opinii dotyczącej rzeczywistego wieku zapisów dokonanych w K. P. D. na 2017 rok, prowadzonego przez osoby odpowiedzialne za odbiór towaru przez Spółkę, przedłożonego jako dowód w sprawie, ponieważ taki dowód został przeprowadzony i uwzględniony w ocenie organu podatkowego dotyczącego sprawy, poprzez co wskazano wartość dowodową Zeszytu/Kalendarza. Organ zaznaczył, że Strona kolejny raz podnosi, że stanowisko organu w tym względzie wynika z nieprawidłowej i arbitralnej oceny materiału dowodowego, w szczególności - z pominięcia spójnych zeznań świadków, którzy jednoznacznie potwierdzili dokonywanie wpisów w Kalendarzu w 2017 r.

Organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. przeanalizował wniosek Spółki, zbadał zebrany materiał dowodowy, przepisy prawa i orzecznictwo sądowe w tym zakresie oraz celowość powtórzenia przeprowadzenia takiego dowodu/ekspertyzy przez inny podmiot. W wyniku tej analizy organ doszedł do słusznego w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wniosku, że przeprowadzenie wskazanego dowodu przez powołanie biegłego dysponującego niezbędnymi dla oceny dowodu wiadomościami odbyło się zgodnie z obowiązującym prawem. Opinia Instytutu Ekspertyz Kryminalistycznych [...] sporządzona została przez dwóch biegłych sądowych: biegłego sądowego w zakresie badań fizykochemicznych oraz biegłego sądowego w dziedzinie kryminalistycznych badań pisma ręcznego i technicznych badań dokumentów. Wskazuje ona jednoznacznie i bez żadnych wątpliwości, że - cyt.: "zapisy nie mogły zostać nakreślone w datach (nakreślonych postaci zapisów ręcznych) widniejących na poszczególnych stronach Kalendarza, tj. od 02.01.2017 r. do 26.05.2017 r., przy czym mogły być nakreślone w ciągu ostatnich od 18 do 24 miesięcy (...) wszelkie zapisy ręczne spod dat od 02.01.2017 r. do 26.05.2017 r. nie mogły zostać nakreślone w 2017 r., gdyż są tzw. "zapisami świeżymi."" Oznacza to że zapisy w Zeszycie/Kalendarzu zostały dokonane po 2017 r. Nie można zgodzić się ze stwierdzeniem, że stanowisko organu podatkowego w tym względzie wynika z nieprawidłowej i arbitralnej oceny materiału dowodowego, w szczególności - z pominięciem spójnych zeznań świadków, którzy jednoznacznie potwierdzili dokonywanie wpisów w Kalendarzu w 2017 r. Strona powołując się na "spójne" zeznania świadków uznaje, że zeznania te stanowią jedyne wiarygodne źródło stanu faktycznego. Tymczasem zebrany i oceniony w sprawie materiał dowodowy, w szczególności: stan fizyczny Kalendarza wskazujący na nie użytkowanie go w sposób wskazany przez świadków, pracowników i wspólników D. Sp. j. (brak zabrudzeń, zagnieceń, sklejanie się kart, naświetleń) oraz - wbrew stanowisku Strony zawartym w odwołaniu -rozbieżności w zeznaniach świadków w zakresie celu, zakresu wpisów w Zeszycie/Kalendarzu i ich niezgodności z zapisami w tym Zeszycie/Kalendarzu, naniesione poprawki i skreślenia w nim, co nie miałoby miejsca przy jego bieżącym prowadzeniu; ograniczenie miejsca prowadzenia Zeszytu/Kalendarza oraz dostaw od P.H.U. [...] M. K. do jednego oddziału D. Sp. j. w J. P. , podczas gdy przed wszczęciem kontroli podatkowej Spółka twierdziła co innego (oświadczenie z 4.01.2018 r.); rozbieżności w zeznaniach świadków pracowników D. Sp. j. co do osoby zlecającej jego prowadzenie, osób dokonujących w nim wpisów, braku zgodności wpisów w zeszycie z zeznaniami świadków i wpisami w dokumentacji magazynowej prowadzonej w systemie komputerowym i otrzymanymi od dostawców fakturami; wpisanie w Kalendarzu i Zeszycie dostaw, które nie miały miejsca w tym okresie oraz dostaw asortymentu - metalowego, który według Spółki i zeznań jej świadków nie miał być tam wpisywany. Z zeznań świadków - pracowników D. Sp. j. przeprowadzonych 29.05.2019 r. i 30.05.2019 r. wynika, że przy każdej dostawie Spółka otrzymała od kierowcy dokumenty WZ (wydanie zewnętrzne) w 2 egz., z których jeden egzemplarz był zostawiany w Spółce, a drugi po potwierdzeniu na nim odbioru towaru oddawano kierowcy. Dokumentów tych D. Sp. j. nie przedłożyła. Wspólnicy D. Sp. j. w trakcie przesłuchań w charakterze Strony w listopadzie 2023 r. zeznali, że nie posiadają dokumentów WZ.

Ponadto organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. zawarte w zaskarżonej decyzji, że treść zeznań złożonych przez pracowników D. Sp. j. jest w wielu aspektach zbliżona oraz że zeznania te zawierają dużo szczegółów, w zakresie dotyczącym transakcji stwierdzonych zakwestionowanymi fakturami, podczas gdy pracownicy nie mieli takiej szczegółowej wiedzy jeśli chodzi o innych kontrahentów Spółki D.. Uwagę organu odwoławczego zwrócił również fakt poświadczony przez dwóch pracowników Spółki, że przed odebraniem zeznań od świadków spotkali się oni z przedstawicielami Strony. Powyższe - w ocenie organu odwoławczego - wskazuje, że przedstawiciele Spółki uzgadniali z pracownikami zeznania w zakresie dotyczącym przebiegu współpracy pomiędzy D. Sp. j. a P.H.U. [...] M. K..

Ponadto Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że Zeszyt/Kalendarz zawierają zapisy mające stanowić odnotowanie faktu rozładunku towaru przez osoby rozładowujące towar. Nie stwierdzają one dokonania operacji gospodarczej, gdyż do tego służą dokumenty księgowe gromadzone i prowadzone w sposób określony w przepisach ustawy o rachunkowości i "Instrukcji Polityka Rachunkowości w sprawie obiegu i kontroli dokumentów powodujących skutki finansowo-gospodarcze w D. Sp. j." uchwalonej przez Właścicieli uchwałą nr [...] z 2.01.2005 r. Nie stanowią one więc dowodu źródłowego w myśl art. 20 ust. 2 i 4 ustawy o rachunkowości oraz zapisów Instrukcji.

Jak wynika z zeznań K. P. i K. W. rejestracja przyjętych dostaw odbywała się na podstawie przyjętych dokumentów WZ w odniesieniu do dostaw krajowych. Dokumenty WZ były przy przyjęciu podpisywane przez osoby przyjmujące towar. Tym samym potwierdzano ich zgodność ze stanem faktycznym. Były one też podstawą składania reklamacji. Służyły one również do sprawdzenia prawidłowości otrzymanych od dostawców faktur, które nie przychodziły razem z dostawą — co zeznali świadkowie K. W., J. S. i K. P.. Nie wspomnieli oni o tym, aby do tych celów wykorzystywany był Zeszyt/Kalendarz. G. D. 16.11.2023 r. zeznał, że - cyt.: "za gospodarkę magazynową odpowiadają wszyscy wspólnicy na podstawie faktur", "Z dostawą zawsze jest dokument WZ i na podstawie tego dokumentu księgowość przygotowuje dokument PZ.", "Wózkowy przyjmował towar na podstawie dostarczonej z towarem WZ-tki, czyli sprawdzał ilość i jakość. W J. P. dodatkowo prowadzony był zeszyt/kalendarz, w którym wózkowy odnotowywał każdą dostawę". Z kolei W. M. zeznał 14.11.2023 r., że za gospodarkę magazynową w firmie on odpowiada, bo on ostatecznie podpisuje się pod fakturą. Dalszego rozliczenia produkcji dokonuje już księgowość. W zakresie form dokumentowania poszczególnych dostaw od kontrahentów W. M. zeznał, że - cyt.; "kierowca posiada ze sobą WZ-tkę, przekazuje ten dokument do operatora wózka widłowego, który tę ilość zapisuje w kalendarzu i tego samego lub następnego dnia ta WZ-tka trafia do mnie, a ja następnie weryfikuję tę WZ-tkę z fakturą od dostawcy". W. M. zeznał również, iż za rozliczenia magazynowe, za weryfikację i rozliczenie faktur odpowiada księgowość.

Świadek K. D. zeznał 13.11.2023 r., że za gospodarkę magazynową odpowiadają współwłaściciele firmy na podstawie faktur i dokumentów WZ. Towar był dostarczany na podstawie dokumentów WZ lub faktury i dalej każdy wózkowy zapisywał w zeszycie dostawę, na pierwszej i drugiej zmianie. Zeszyt zawsze jest w wózku widłowym. System taki funkcjonuje do dziś. K. D. zeznał również, iż za rozliczenia magazynowe, za weryfikację i rozliczenie faktur odpowiada księgowość.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że wbrew twierdzeniom Strony zawartym w odwołaniu zeznania: G. D., W. M., K. D., K. W., K. P., J. S. i K. M. nie są spójne w zakresie dotyczącym potwierdzania dostaw w Kalendarzu/Zeszycie. G. D. wskazuje, że przyjęć dokonywano na podstawie WZ. Potwierdzają to zeznania pozostałych świadków: K. W., K. P., J. S. i K. M., którzy również zgodnie zeznali, że na tych właśnie dokumentach osoby rozładowujące towar potwierdzały ilość i jakość przyjętego towaru. Właśnie te dokumenty, jak zeznał K. M. były przekazywane dalej do biura. K. D. natomiast zeznał, że przyjęć dokonywano na podstawie faktury lub dokumentu WZ. W. M. odpowiedzialny za gospodarkę magazynową w firmie - zeznał, że prawidłowość otrzymanych od dostawców faktur weryfikował z dokumentami WZ. Biorąc pod uwagę powyższe - zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej - do weryfikacji poszczególnych dostaw nie służył Zeszyt/Kalendarz.

Przesłuchana w charakterze świadka 3.04.2024 r. E. F., pracownik księgowości w D. Sp. j., która w okresie objętym przedmiotowym postępowaniem zajmowała się sprawdzeniem dokumentów zakupowych pod względem merytorycznym i formalnym oraz ich wprowadzaniem do systemu księgowego zeznała, iż księgowość pracowała już tylko na fakturach VAT, które do nich trafiały po uprzednim ich sprawdzeniu i zweryfikowaniu przez kierowników działów, w zależności od tego czego dotyczyła ta faktura. E. F. zeznała również, iż księgowość nie weryfikowała danych wynikających z faktur z fizyczną dostawą. Weryfikacja prowadzona była przez właściciela, to on weryfikował czy dana ilość materiału, która była dostarczana do firmy zgadzała się z ilością na fakturze VAT.

Z powyższych zeznań wynika, że nikt z księgowości nie zaglądał, ani do tych zeszytów, ani do dokumentów WZ opierając się na weryfikacji dokonanej przez W. M., który wykonywał ją poprzez porównanie danych z przekazanych dokumentów WZ (co zeznali świadkowie K. W., K. P., J. S. i K. M.) z fakturami. Z zeznań W. M. złożonych w dniu 14.11.2023 r. zeszyt/kalendarz miał dokumentować faktyczne dostawy i służył do bezpośredniej kontroli. Jednak do faktycznej weryfikacji dostaw nie służył Zeszyt/Kalendarz a tylko dokumenty WZ. W tej sytuacji niezrozumiałe dla Dyrektora Izby Administracji Skarbowej była okoliczność wskazująca, że Spółka D. nie zachowała dokumentów WZ, które potwierdzałyby dostawców, ilości i rodzaj elementów palet, a tylko Zeszyty/Kalendarz.

Uwzględniając powyższe organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika wyrażone w zaskarżonej decyzji, że zebrany w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy wskazuje, że przedmiotowy Zeszyt/Kalendarz został stworzony specjalnie dla celów prowadzonej kontroli podatkowej, w celu uwiarygodnienia przeprowadzenia transakcji z firmą P.H.U. [...] M. K., NIP [...].

Po stwierdzeniu braku naruszenia procedur podatkowych oraz właściwego ustalenia stanu faktycznego w toku postępowania pierwszoinstancyjnego, organ II instancji przeanalizował przepisy prawa materialnego mające zastosowanie w sprawie.

Organ ten wskazał, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. W art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a powołanej ustawy ustawodawca określił m.in., że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i ust. 2 cyt. ustawy wiąże się zatem z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy.

Celem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym. Faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów między konkretnymi podmiotami na niej widniejącymi (por. wyrok NSA z 10.01.2020 r. sygn. akt I FSK 2001/17).

Tak więc prawo do odliczenia wiąże się z nabyciem towaru czy wykonaniem usługi. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a cyt. ustawy o podatku od towarów i usług nie dotyczy tylko czynności pozornych, takich które w rzeczywistości nie zaistniały, ale również sytuacji gdy wystawione faktury dokumentują transakcje, które w istocie miały inny przebieg niż ten, który miały dokumentować. W orzecznictwie NSA ugruntowany jest pogląd, że na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. np. wyrok NSA z 24 maja 2009 r. sygn. akt I FSK 63/08; wyrok NSA z 7 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1572/10; wyrok NSA z 8 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 1056/11).

Jednocześnie, gdy transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, a zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej, to podatnik dysponujący takimi fakturami nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego, za wyjątkiem sytuacji, kiedy podatnika chroni tzw. dobra wiara (należyta staranność kupiecka).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że zarówno w orzecznictwie TSUE, jak i w judykaturze krajowej prezentowane jest konsekwentnie stanowisko, zgodnie z którym organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku od wartości dodanej. Oznacza to, że dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest wykazanie, że podatnik powinien był wiedzieć, że dostawa udokumentowana fakturą nosi znamiona przestępstwa. Oprócz jednak świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie do rzetelności jego kontrahentów.

Tak więc przywołane powyżej przepisy prawa podatkowego, normujące kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostaw lub świadczenia usług przez inny podmiot, uprawniają do skorzystania z tego uprawnienia wyłącznie w odniesieniu do podatku, wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność. Prawo do odliczenia podatku jest bowiem następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu rzeczywiście zaistniałej czynności podatnika wystawiającego fakturę, nie zaś z samego faktu wystawienia faktury. Jeśli faktura nie dokumentuje rzeczywistej transakcji dokonanej pomiędzy podmiotami na niej wskazanymi, a więc obarczona jest wadą materialną, to nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, choćby nawet wystawca dokonał czynności rejestracyjnych, jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Zatem, dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego, koniecznym jest zaistnienie faktycznego obrotu towarem ujętym na fakturze, pomiędzy podmiotami na tej fakturze wskazanymi. Aby więc, faktura mogła stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego, musi być poprawna zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym, czyli musi odpowiadać rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym, które wystąpiły pomiędzy podmiotami na tym dokumencie wskazanymi. Stanowisko takie znajduje oparcie w licznym już orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak i krajowych sądów administracyjnych (np. wyrok w sprawach połączonych C-354/03 i C-355/03 Optigen i in. czy też w wyrokach w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, C- 80/11 i C-142/11 Mahageben i David, C-285/11 Bonik, C-277/14 PPUH Stehcemp, wyrok C- 18/13 Maks Pen EOOD, wyrok NSA z 14.03.2013r., I FSK 429/12, wyrok NSA z 19.03.2014r" I FSK 576/13, wyrok WSA w Olsztynie z 22.02.2017r., I SA/Ol 799/16, wyrok NSA z 19.03.2015r" I FSK 2205/13, jak również kolejne wyroki TSUE, m.in.: z dnia 06.02.2014 r., sygn. akt C-33/13, M. Jagiełło, z dnia 06.12.2012 r. w sprawie C- 285/11 Bonik, czy też wyroki krajowych sądów administracyjnych, np.: wyrok WSA w Krakowie, z dnia 06.10.2016r., I SA/Kr 858/16, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 18.10.2016r., III SA/GI 145/16, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30.08.20116r., III SA/Wa 2411/15, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28.12.2016r., I SA/Gd 925/16). W wyrokach tych podkreśla się, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania podatników, nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia podatku naliczonego od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu. W orzeczeniach tych wskazuje się, że choć prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią funkcjonowania podatku od wartości dodanej, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa.

Nadto, z orzeczeń tych – zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej - wywieść można, że dla pozbawienia prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, należy ustalić, czy podatnik będący odbiorcą faktury wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę i czy podatnik powziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie. Czyli, w świetle orzecznictwa krajowych sądów administracyjnych, jak i orzecznictwa TSUE rozważając kwestię dobrej wiary podatnika, badać należy, czy podatnik nawet przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że stał się uczestnikiem oszustwa podatkowego, a transakcje w których uczestniczył stanowiły nadużycie.

Zarazem, istotne jest zbadanie, czy w konkretnym stanie faktycznym wystawiono puste faktury sensu stricto, a więc czy wystąpił w sprawie obrót tylko dokumentami w postaci faktur, którym to fakturom nie towarzyszyła żadna transakcja, czy też w danym przypadku wystąpił obrót rzeczywistymi towarami/usługami, lecz z udziałem innego podmiotu niż wystawca faktury, lub obrót dotyczył innego przedmiotu transakcji niż opisany na fakturze. Właśnie w tym drugim przypadku, gdy obrót wystąpił, lecz dotyczył innych podmiotów lub przedmiotów transakcji, badanie dobrej wiary podatnika jest konieczne. Natomiast, obowiązek badania dobrej wiary nie występuje, jeśli w konkretnym stanie faktycznym wystawiono puste faktury sensu stricto, czyli wystąpił w sprawie obrót tylko dokumentami w postaci faktur, którym to fakturom nie towarzyszyła żadna transakcja, wówczas bowiem świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym jest bezdyskusyjne.

Ustosunkowując się do zarzutu Podatnika, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. naruszył przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 87 ustawy o VAT odmawiając Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez kontrahentkę organ II instancji zauważył, że Strona podnosi, iż spełnione zostały wszystkie przesłanki materialne i formalne warunkujące skorzystanie z tego uprawnienia.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zebrany w sprawie materiał dowodowy, stoi w sprzeczności ze stanowiskiem Odwołującej, która odrzuca ustalenia, iż dowody źródłowe (faktury VAT) wystawione przez P.H.U. [...] M. K., NIP [...], dla "D." W. M., K. D., G. D. - S. Jawna, NIP [...], nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza jednoznacznie, że w ślad za wystawionymi fakturami przez P.H.U. [...] M. K., NIP [...], nie był dostarczany towar. Strona nie przedłożyła żadnych wiarygodnych dowodów, że do Spółki dostarczono (dowieziono) towar wykazany w zakwestionowanych fakturach. Przeprowadzone postępowanie wykazało w sposób jednoznaczny, że przedłożone przez Odwołującą ZESZYT/KALENDARZ nie stanowią wiarygodnego dowodu przyjęcia towaru wykazanego w zakwestionowanych fakturach VAT. D. Sp.j. świadomie posługiwała się fakturami, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i w oparciu o te właśnie faktury prawdopodobnie legalizował zakupy pochodzące z nieudokumentowanych źródeł. O tym, że Strona świadomie, wraz z wystawcą faktur uczestniczyła w naruszeniu prawa podatkowego świadczy to, że w dokumentacji magazynowej brak jest dokumentów, które potwierdzałyby przyjęcie i rozdysponowanie towaru wykazanego w zakwestionowanych fakturach. Powyższe w praktyce oznacza, że brak jest możliwości weryfikowania faktycznej ilości towaru z ilością wykazaną na fakturze, szczególnie w sytuacjach, gdy jedna faktura wystawiona jest do kilku dostaw. Na fakturach wskazana jest jedna kategoria "elementy palet" (na które składają się deski i klocki różnych rozmiarów) w jednostce miary m3 i jedna cena za tę jednostkę miary, bez podziału na odpowiednie asortymenty. Towar miał akceptować jedynie wspólnik W. M., księgowość nie weryfikowała przekazanych faktur z konkretną dostawą. O świadomym działaniu Strony świadczy również fakt, że Spółka podejmowała czynności, które wobec braku rzetelnych i obiektywnych dowodów potwierdzających dostawy stwierdzone zakwestionowanymi fakturami VAT, tj. przedłożyła ZESZYT/KALENDARZ (mający być koronnym dowodem na rzetelność transakcji stwierdzonych tymi fakturami), który po dokonanej w toku postępowania weryfikacji okazał się niewiarygodny i spreparowany przez Podatnika na potrzeby prowadzonej kontroli. Poza tym zebrany materiał dowodowy wskazuje, że pracownicy Spółki byli pouczani i instruowani w zakresie dotyczącym ustalenia zeznań składanych na okoliczność transakcji stwierdzonych fakturami, na których jako wystawca widnieje P.H.U. [...] M. K., NIP [...]. Powyższe w ocenie organu odwoławczego świadczy o tym, że Strona wiedziała, iż zakwestionowane faktury są nierzetelne. Tym samym wskazywane w treści odwołania okoliczności dochowania należytej staranności przy doborze kontrahenta nie mają znaczenia przy ocenie prawa Podatnika do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

Zgodnie z art. 72 § Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę:

1) nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku;

2) podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej;

3) zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej;

4) zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

Stosownie do art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku.

Przepis art. 75 § 3 ww. ustawy, stanowi, że jeżeli z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji), to podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację).

W art. 75 § 4a Ordynacji podatkowej, postanowiono, że w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty.

Zgodnie z art. 81b § 2a Ordynacji podatkowej korekta złożona wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty nie wywołuje skutków prawnych w razie odmowy stwierdzenia nadpłaty w całości lub w części oraz w razie umorzenia postępowania w związku z wycofaniem wniosku. W uzasadnieniu wydanej decyzji organ podatkowy wskazuje bezskuteczność takiej korekty.

W art. 75 Ordynacji podatkowej przewidziano (możliwe do wszczęcia wyłącznie na wniosek uprawnionego podmiotu), postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Skutkiem złożenia wniosku do właściwego organu jest konieczność przeprowadzenia postępowania, w którym ma zostać rozstrzygnięte, czy rzeczywiście zaistniała nadpłata w tym wniosku wskazana.

Wnioskujący o stwierdzenie nadpłaty zobligowany jest do swego podania dołączyć skorygowane zeznanie/deklarację. Czyni to wówczas, gdy w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego ciążył na nim obowiązek składania takich dokumentów. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty winno być zakończone decyzją odnoszącą się do wnioskowanej nadpłaty - albo potwierdzającą jej istnienie, albo odmawiającą jej stwierdzenia - chyba, że organ nie będzie miał żadnych zastrzeżeń co do zasadności korekty i wysokości nadpłaty, wówczas bowiem dokona zwrotu nadpłaty bez wydawania decyzji. Przywołane wyżej przepisy wyjaśniają też relację pomiędzy postępowaniem prowadzonym na skutek złożenia przez uprawnionego wniosku o stwierdzenie nadpłaty i wydaną w efekcie tego postępowania decyzją, a kwestią zobowiązania podatkowego. W świetle bowiem art. 75 § 4a Ordynacji podatkowej, jeśli wnioskowana nadpłata wymaga wyjaśnienia, organ podatkowy, po przeprowadzonym w jej zakresie postępowaniu, może stwierdzić jej istnienie w wysokości ujętej we wniosku i korekcie deklaracji, albo może odmówić jej stwierdzenia, albo może stwierdzić nadpłatę w wysokości innej, niż wskazał podatnik i odmówić stwierdzenia nadpłaty w pozostałym wnioskowanym zakresie. Przepis ten obliguje też organy podatkowe, w sytuacji gdy powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego, do określenia w decyzji stwierdzającej nadpłatę prawidłowej wysokości tego zobowiązania w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. Zatem, w świetle powyższych regulacji zakres żądania wskazany we wniosku o stwierdzenie nadpłaty określa zakres postępowania - jest ono prowadzone bowiem tylko w kwestiach z niego wynikających.

Jedną z konsekwencji wynikłych z wydania - po przeprowadzeniu postępowania podatkowego wszczętego wnioskiem o stwierdzenia nadpłaty - decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty, jest brak skutków korekty dołączonej do wniosku w tej kwestii. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że z treści przepisu art. 81b § 2a Ordynacji podatkowej, stwierdzenie w drodze przeprowadzonego postępowania podatkowego dotyczącego stwierdzenia nadpłaty, niezasadności wniosku w tym zakresie, obliguje organ podatkowy do odmowy stwierdzenia nadpłaty, a zatem w efekcie skutki prawne wywierać będzie pierwotna deklaracja/zeznanie podatnika. Bezskuteczność korekty deklaracji wskazana w powyższym przepisie następuje więc dopiero jako skutek odmowy stwierdzenia nadpłaty.

Według art. 81b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą.

Stosownie do art. 81 b § 1 pkt 2 lit. a, lit. b ww. ustawy, uprawnienie do skorygowania deklaracji przysługuje nadal po zakończeniu kontroli podatkowej, postępowania podatkowego - w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

Zacytowane powyżej regulacje, odnoszą się do ograniczeń prawa, przysługującego co do zasady podatnikom, do skorygowania swoich deklaracji podatkowych. Wolą ustawodawcy ulega ono zawieszeniu - czyli nie może być skutecznie wykonywane - na czas trwania obu tych postępowań. Zarazem ograniczenie to dotyczy wyłącznie zakresu objętego tymi działaniami organu podatkowego, czyli odnosi się do deklaracji za okresy objęte kontrolą podatkową bądź postępowaniem podatkowym. W przywołanych przepisach nie ograniczono natomiast uprawnień podatników w powyższym obszarze w czasie pomiędzy zakończeniem kontroli, a wszczęciem postępowania podatkowego. Ustawodawca wskazał bowiem jednoznacznie, że prawo do skorygowania deklaracji przysługuje nadal po zakończeniu kontroli podatkowej - podatnicy mają więc prawo do skorygowania deklaracji i zapłacenia podatku po zakończeniu kontroli. Natomiast w przypadku zakończenia postępowania podatkowego uprawnienie odniesiono wyłącznie do zakresu nie objętego decyzją określającą wysokość zobowiązania.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej niezasadny był również zarzut Strony dotyczący naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 i 5 2 pkt 1 w zw. z art. 75 § 3 i § 4a w zw. z art. 81b § 2a Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawną odmowę stwierdzenia nadpłaty, pomimo istnienia ku temu przesłanek, z uwagi na skuteczne złożenie 23.12.2020 r. korekt deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące od stycznia do września 2017 r. Zdaniem Strony prawidłowo ujęła ona kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur VAT wystawionych przez kontrahentkę oraz prawidłowo obniżyła podatek należny wykazany w tych deklaracjach o kwoty podatku naliczonego. Spełnione zostały wszystkie przesłanki warunkujące skorzystanie z prawa do odliczenia, gdyż faktury VAT wystawione przez P.H.U. [...] w okresie od stycznia do września 2017 r. odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że materiał dowodowy zgromadzony w prowadzonym postępowaniu odwoławczym został poddany analizie wraz ze stanowiskiem strony wyrażonym we wniosku o stwierdzenie nadpłaty w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Analiza ta bezsprzecznie wskazała, że faktury VAT wystawione przez P.H.U. [...] M. K., NIP [...] na rzecz D. Sp. j. nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie dowodzi, że wystawione przez P.H.U. [...] M. K., NIP [...], nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji, w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług Strona nie miała prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur, a tym samym, nie wystąpiła nadpłata z tego tytułu.

Nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut Strony w zakresie dotyczącym naruszenia art. 81b § 2a Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłowe uznanie, że korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące od stycznia 2017 r. do września 2017 r. złożone przez Spółkę 23 grudnia 2020r. należało ocenić jako bezskuteczne.

Strona zarzucała, że Organ wydał decyzję odmowną a nie przeprowadził prawidłowo postępowania dowodowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że Strona pomija fakt, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. przeprowadził postępowanie podatkowe, w którym zebrał wyczerpujący materiał dowodowy w sprawie oraz dokonał jego oceny (art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa). W wyniku tej ponownej weryfikacji i analizy zebranego materiału w konfrontacji ze stanowiskiem Strony organ podatkowy ustalił, że w tym przypadku nie miała miejsce sytuacja, w której doszłoby do zapłaty podatku nienależnego lub w wysokości wyższej niż należna. Nie wystąpiły więc przesłanki określone w art. 72 § 1 pkt 1 i art. 72 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej definiujące pojęcie nadpłaty.

W związku z powyższym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. zasadnie podjął rozstrzygnięcie w zakresie odmowy stwierdzenia nadpłaty, czego konsekwencją było uznanie, w świetle art. 81b § 2a Ordynacji podatkowej, że złożone korekty nie wywołują skutków prawnych, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji.

Spółka podniosła, że złożyła 3.12.2020 r. korekty deklaracji zgodnie z ustaleniami kontroli i zapłaciła podatek wraz z odsetkami w celu uniknięcia dodatkowych odsetek od zaległości podatkowych ale również brała też pod uwagę kwestię ewentualnej odpowiedzialności karno-skarbowej i innych sankcji, które mogłyby zostać wymierzone przy potencjalnym przeniesieniu ustaleń organów podatkowych dokonanych w ramach kontroli podatkowej na postępowanie wymiarowe. Zdaniem organu odwoławczego takim stwierdzeniem Strona brała pod uwagę możliwość poniesienia negatywnych konsekwencji niezłożenia pokontrolnych korekt deklaracji i nieuiszczenia ewentualnej zaległości podatkowej oraz dodatkowych odsetek od zaległości podatkowych. Organ ten wskazał, że jeżeli Strona nie zgadzała się z ustaleniami kontroli, miała możliwość uniknięcia negatywnych skutków dalszych odsetek czy ewentualnych sankcji. Przede wszystkim mogła dokonać samej wpłaty bez składania korekt lub złożyć korekty uwzględniające tylko nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego związanego z ww. transakcjami z D. T., NIP: [...], [...] i zapłatę całego zobowiązania. Mogła również złożyć w organie podatkowym zabezpieczenie tych należności. Prowadziłyby do to tego, że odsetki nie wzrastałyby, a jednocześnie prowadzone byłoby postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania zgodnie z art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że protokół kontroli zawierał prawidłowe pouczenie strony o prawie do złożenia korekty i Strona dobrowolnie skorzystała z tego prawa. Ponadto, Spółka składając 3.12.2020 r. korekty deklaracji VAT-7 za miesiące styczeń, luty, marzec kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2017 r. dobrowolnie zadeklarowała podatek należny za te miesiące w wysokości zgodnej z ustaleniami przeprowadzonej kontroli podatkowej oraz dokonała jego zapłaty wraz z należnymi odsetkami a obecnie próbuje uchylić się od skutków oświadczenia woli poprzez korzystanie z instytucji stwierdzenia nadpłaty. Zapłacony podatek stanowi podatek należny za te miesięczne okresy rozliczeniowe. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie daje podstaw do stwierdzenia, że wykazany w korektach deklaracji VAT-7 złożonych 3.12.2020 r. podatek w wysokości 550.863,83 zł i zapłacony wraz z należnymi odsetkami w wysokości 218.892 zł, został przez Spółkę zapłacony w wysokości większej od należnej lub nadpłacony.

W odniesieniu do zgłoszonych przez Stronę w odwołaniu wniosków dowodowych organ odwoławczy wskazał, że M. B. był już przesłuchiwany (w postępowaniu prowadzonym wobec M. K. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...]) 20.02.2018 r. w charakterze świadka. Zeznał wówczas, że wystawił faktury na sprzedaż elementów palet na rzecz P.H.U. [...] M. K.. Towar widniejący na fakturach nr [...] z 29.05.2017 r., nr [...] z 01.08.2017 r. i nr [...] z 26.09.2017 r. miał przewozić na jego zlecenie M. M. z [...]. Dostawa towarów ujętych na tych fakturach miała być przeznaczona dla D. Sp. j. J. B.. Zeznał, że nie wie gdzie były rozładowane towary ujęte na fakturach o nr: [...] z 15.02.2017 r., [...] z 03.03.2017 r., [...] z 22.06.2017 r., gdyż transport organizowała M. K.. Zeznał również, że wykonywał usługi transportu elementów palet na zlecenie P.H.U. [...] M. K., widniejące na fakturach nr [...] z 11.09.2017r., nr [...] z 20.09.2017 r. i nr [...] z 05.09.2017 r. oraz, że transport odbywał się na trasie M. W. — P. — K. — K. — J. B. i obejmował odcinki płatne. M. B. zobowiązał się dostarczyć dokumenty opłat [...] oraz dokumenty zakupu usług transportowych od M. M.. Takich dokumentów, które potwierdzałyby jego zeznania, świadek jednak nie przedłożył. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji wyrażone w zaskarżonej decyzji, że w przypadku faktycznego dostarczenia tych towarów do D. Sp. j. swoim transportem posiadałby wskazane przez siebie dokumenty opłat [...], poza tym powinien posiadać delegacje wystawione kierowcy i rozliczające jego czas pracy. Żadnych z tych dokumentów nie przedłożył do ani jednej z wystawionych faktur. Dokumenty te powinny być w dokumentacji księgowej firmy (zlecenia miały mieć miejsce w 2017 r., a przesłuchanie odbyło się w lutym 2018 r.), są to dokumenty, które można było odtworzyć w przypadku ich zagubienia, czy przypadkowego zniszczenia, czego M. B. nie uczynił. Podobnie sytuacja przedstawia się w przypadku zlecenia transportu towarów firmie H. B. M. M..

Organ odwoławczy uznał zeznania M. B. za niewiarygodne w zakresie dotyczącym transakcji handlowych pomiędzy nim a M. K. z uwagi na ich ogólnikowość i gołosłowność (brak wiarygodnych dowodów potwierdzających te zeznania). W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, na podstawie całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego wykazano jednoznacznie, że M. K. nie nabywała elementów palet od innych przedsiębiorców, nie nabywała również usług transportowych. Okoliczności te stwierdzono wystarczająco innymi (opisanymi wyżej szczegółowo) innymi dowodami. Przepis art. 188 Ordynacji podatkowej stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Uwzględniając powyższe, organ odwoławczy nie uwzględnił wniosków dowodowych Strony zgłoszonych w odwołaniu.

Biorąc pod uwagę przedstawiony powyżej stan faktyczny sprawy oraz wykazaną nietrafność zarzutów zawartych w odwołaniu - Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie znalazł podstaw do zmiany rozstrzygnięcia podjętego przez organ pierwszej instancji i stwierdził, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.

W skardze do WSA w Poznaniu decyzji organu II instancji zarzucono naruszenie następujących przepisów prawa:

1) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 10 § 1 i 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym oparcie się na jednostronnie wybranych dowodach i poczynienie na ich podstawie ustaleń nieprzystających do stanu faktycznego sprawy, w tym w szczególności poprzez:

a. całkowite pominięcie okoliczności, że P.H.U. [...] M. K. była podmiotem znanym Spółce i rozpoznawalnym w branży drzewnej, co pozwalało uznać, że jest to podmiot rzetelny;

b. błędne stwierdzenie, że Kontrahentka była istotnym dostawcą Spółki, co rzekomo mają potwierdzać przedłożone przez Spółkę pliki [...], podczas gdy z prawidłowej analizy wskazanych danych, a także przedłożonych przez Spółkę wydruków z systemu [...], jednoznacznie wynika, że nabycia od P.H.U. [...] stanowiły jedynie 15,69% całości nabyć;

c. błędne stwierdzenie, że Spółka świadomie dokonywała płatności na rachunek bankowy I.-E. sp. z o.o., podczas gdy Spółka wskazała w odwołaniu od decyzji Naczelnika US, że (i) w 2017 roku brak było możliwości technicznych, aby podatnik zweryfikował, czy wskazany na fakturze rachunek bankowy jest przypisany lub został przepisany do osoby prywatnej (jednoosobowej działalności gospodarczej), czy też do spółki prawa handlowego oraz że (ii) Spółka każdorazowo dokonywała płatności na numer rachunku bankowego wskazany na fakturze wystawionej przez Kontrahentkę;

d. pominięcie wyjaśnień Spółki i zeznań świadków dotyczących standardowej praktyki biznesowej polegającej na nabywaniu towaru od jednego kontrahenta (tu: P.H.U. [...]), który tylko w części produkuje go samodzielnie, a w części - nabywa towar od innych (mniejszych) podmiotów, których Spółka bezpośrednio nie zna;

e. pominięcie zeznań złożonych przez Kontrahentkę, która w toku przesłuchania w dniu 6 września 2023 r. przeprowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] zeznała - pouczona o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań - że (i) firma D. nie była świadoma, że faktury nie zostały zaksięgowane a (ii) faktury wystawiane na rzecz firmy D. potwierdzały rzeczywistą dostawę towaru;

f. błędne stwierdzenie, że dostawy towarów do spółki D. nie miały miejsca, mimo że okoliczność ta została potwierdzona przez świadka - M. B. zajmującego się transportem; M. B. wskazał, które faktury wystawione przez niego na rzecz Kontrahentki dotyczyły dostawy do spółki D., oraz wyjaśnił, że w przypadku faktur nr [...] z 29.05.2017 r., nr [...] z 01.08.2017 r. i nr [...] z 26.09.2017 r. dostawa została dokonana na jego zlecenie przez M. M.; z kolei w przypadku faktur nr [...] z 11.09.20i7r., nr [...] z 20.09.2017 r. i nr [...] z 05.09.2017 r. świadek sam zrealizował dostawy oraz wskazał trasę przejazdu; jednocześnie - Organ obciąża Spółkę negatywnymi konsekwencjami z uwagi na okoliczności od niej niezależne takie jak: a) nieprzedłożenie przez M. B. (który jest osobą niezwiązaną ze Spółką) części dokumentów potwierdzających przejazdy do spółki D. b) brak możliwości przeprowadzenia czynności sprawdzających u dostawców z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego za 2017 r. oraz c) wygaśnięcie systemu [...] i zastąpienie go systemem [...], co uniemożliwiało uzyskanie potwierdzenia dokonania opłat drogowych w związku z dokonywanym transportem;

g. pominięcie okoliczności, że (i) przedłożona przez Spółkę dokumentacja w postaci wystawionych przez P.H.U. [...] faktur VAT była zgodna z prowadzoną w spółce D. Polityką rachunkowości oraz przepisami ustawy o rachunkowości, a także że (ii) Spółka dokonywała kontroli dokumentów pod względem merytorycznym i formalno-rachunkowym, co wynikało z adnotacji na fakturach, których kopie przedłożono razem z odwołaniem z dnia 8 lipca 2022 r.;

h. błędne stwierdzenie, że z wyjaśnień Spółki w zakresie poziomu stosowanych cen nie wynika, aby stosowano jakieś szczególne obniżki cen, ani aby wraz z upływem kolejnych miesięcy trwania współpracy ceny spadały, podczas gdy (i) spółka D. wykazała, że obniżki związane były m.in. ze złożonymi reklamacjami oraz (ii) w toku postępowania Spółka nie wskazywała, że ceny miały spadać wraz z upływem kolejnych miesięcy trwania współpracy;

i. bezpodstawne nadanie głównej mocy dowodowej wydanej w dniu 13 lutego 2020 r. opinii Instytutu Ekspertyz Kryminalistycznych [...] (dalej też: "Opinia") i tym samym stwierdzenie, że K. P. D. na 2017 r. prowadzony przez osoby odpowiedzialne za odbiór towaru przez Spółkę (dalej też: "Zeszyt" lub "Kalendarz") nie był prowadzony na bieżąco i nie potwierdza faktycznych dostaw towarów, podczas gdy okoliczność ta znajduje potwierdzenie w zgodnych zeznaniach świadków, którzy własnoręcznie prowadzili Kalendarz;

j. błędne uznanie, że nieposiadanie dokumentów WZ dotyczących nabyć od Kontrahentki (które to dokumenty zostały następczo zutylizowane) świadczy o tym, że transakcje te nie miały miejsca, podczas gdy Spółka w toku postępowania przedłożyła szereg innych dowodów potwierdzających dostawy od P.H.U[...], w tym - wydruki archiwalnych wiadomości email z załączonymi dwoma (przykładowymi) dokumentami WZ w związku ze składaną ówcześnie reklamacją towaru;

k. nieprawidłowe ustalenie przez Naczelnika w decyzji I instancji średnich cen jednostkowych zakupionego od Kontrahentki towaru (zawyżenie tych cen);

l. pominięcie spójnych zeznań strony, tj. wspólników D.: W. M., K. D. oraz G. D. oraz świadków - pracowników Spółki, tj.: J. S., K. M., K. P. oraz K. W., którzy potwierdzili sposób nawiązania oraz przebieg współpracy z P.H.U[...], sposób organizacji transportu towaru oraz jego odbioru, fakt dokumentowania dostaw towarów przy pomocy Kalendarza na bieżąco, cel prowadzenia Zeszytu oraz sposób zgłaszania i rozpatrywania reklamacji, a także bezpodstawne stwierdzenie, że zeznania świadków zostały uzgodnione a jednocześnie wskazywanie na pewne - normalne wskutek upływu czasu i różnych perspektyw danych osób - nieścisłości i rozbieżności w wypowiedziach świadków co samo w sobie dodatkowo potwierdza, że zeznania te można uznać za wiarygodne;

m. nieuzasadnione nadanie głównej mocy dowodowej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z 3 lipca 2018 r., nr [...] wydanej wobec Kontrahentki, podczas gdy (i) spółka D. nie była stroną toczącego się postępowania a wydanie negatywnego rozstrzygnięcia wobec P.H.U. [...] nie może automatycznie oznaczać świadomości Spółki o bezprawnych praktykach Kontrahentki oraz (ii) decyzja ta nie podlegała kontroli instancyjnej, więc ustalenia w niej zawarte nie zostały zweryfikowane;

n. błędne stwierdzenie, że nie było podstaw do przeprowadzenia ponownego dowodu z opinii biegłego z zakresu analizy fizykochemicznej wieku zapisów na dokumentach, w celu uzyskania pisemnej opinii dotyczącej rzeczywistego wieku zapisów dokonanych w Kalendarzu, podczas gdy wszyscy świadkowie, którzy prowadzili Kalendarz, jednoznacznie potwierdzili w ramach zeznań, że dokonywali wpisów na bieżąco, w 2017 roku;

2. art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej;

3. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez błędne uznanie, że Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach VAT wystawionych przez Kontrahentkę w okresie od stycznia 2017 r. do września 2017 r., pomimo, że spełnione zostały wszystkie przesłanki materialne i formalne warunkujące skorzystanie z tego uprawnienia;

4. art. 72 § 1 pkt 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 75 § 3 i § 4a w zw. z art. 8ib § 2a Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawną odmowę stwierdzenia nadpłaty, pomimo istnienia ku temu przesłanek, z uwagi na skuteczne złożenie w dniu 23 grudnia 2020 r. korekt deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące od stycznia do września 2017 r., w których prawidłowo ujęto kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur VAT wystawionych w tym okresie przez P.H.U. [...], dokumentujących dostawy towaru zrealizowane na rzecz Spółki;

5. art. 8ib § 2a Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe uznanie, że korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące od stycznia 2017 r, do września 2017 r. złożone przez Spółkę w dniu 23 grudnia 2020 r. są bezskuteczne; naruszenie to jest konsekwencją wadliwej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za ww. miesiące.

Strona wniosła o uchylenie decyzji obu instancji oraz o zasądzenia od organu na rzecz strony kosztów postępowania.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie w całości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r., poz. 143), dalej: "p.p.s.a.", sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej, a stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r., poz. 1267) kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie, zgodnie z art. 134 p.p.s.a., Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie z art. 135 p.p.s.a. Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych w granicach danej sprawy, której skarga dotyczy, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia.

Sąd po przeanalizowaniu akt administracyjnych sprawy prowadzonej w ramach dwóch instancji uznał, ze organy wyczerpująco zgromadziły materiał dowodowy w sprawie i dokonały jego prawidłowej oceny pod kątem zastosowania przepisów prawa podatkowego materialnego. Decyzje organów obu instancji zostały przy tym uzasadnione w prawidłowy sposób.

Nie doszło przez także do naruszenia naczelnych zasad postępowania podatkowego dotyczących kwestii zbierania i dokonywania oceny materiału dowodowego w danej sprawie wskazanych m.in. w art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191, o których mowa w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 poz. 111 ze zm.).

Zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe zobligowane są działać na podstawie przepisów prawa. Ustawodawca powyższą regulacją sformułował zasadę ogólną postępowania. W świetle tej zasady organ nie może podejmować w postępowaniu działań, które nie znajdują oparcia w konkretnych przepisach prawa powszechnie obowiązującego. Przepisy art. 121 § 1 i § 2 ww. ustawy stanowią, że postępowanie winno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co oznacza, że organy podatkowe w jego toku obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z jego przedmiotem. Organy powinny m.in., respektować w postępowaniu istniejące reguły prawne, dążyć do dokładnego wyjaśnienia wątpliwości w sprawie, informować uczestników postępowania o przesłankach i podstawach działania, wyjaśniać żądania stron. Należy jednak zauważyć, że nie stanowi naruszenia zasady zaufania, inna od oczekiwań podatnika, ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego. Art. 122 Ordynacji podatkowej stanowi natomiast, że organy podatkowe w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przywołany przepis statuuje zasadę prawdy obiektywnej. Organy w postępowaniach powinny podejmować działania mające na celu wyjaśnienie okoliczności faktycznych w sprawie, dla odtworzenia stanu rzeczywistego. Działania te dotyczyć muszą okoliczności istotnych dla danej sprawy, mają mieć cechę niezbędności dla wyjaśnienia stanu faktycznego. Organy podatkowe mają podejmować wszelkie działania, ale zarazem mają to być działania niezbędne. W postępowaniu organy podatkowe muszą ustalić, które fakty są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego mogących mieć zastosowanie w sprawie i jakie dowody umożliwią odtworzenie tych faktów. Przepis powyższy narzuca więc na organy podatkowe ciężar dowodowy, jednak nie oznacza to, że obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów, co do okoliczności istotnych w sprawie spoczywa wyłącznie na tych organach. W określonych podatkowych stanach faktycznych, choćby uzasadnionych interesem strony, ciężar dowodzenia obarczać może również i stronę tego postępowania. Należy bowiem mieć na uwadze, że organ podatkowy nie jest zobowiązany do nieustającego poszukiwania dowodów na korzyść strony.

Zgodnie z art. 124 Ordynacji podatkowej na organach podatkowych ciąży obowiązek wyjaśnienia stronom zasadności przestanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Strona powinna mieć zagwarantowaną możliwość wypowiedzenia się również w sprawie przesłanek, którymi organ kieruje się przy załatwieniu sprawy. W dochodzeniu do wyjaśnienia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, organy podatkowe muszą opierać się na dowodach, za które, zgodnie z art. 180 Ordynacji podatkowej uznać należy wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Zebrane w postępowaniu dowody mają pozwolić na ustalenie prawdy obiektywnej (zasada ogólna). Dowodem może być wszystko za wyjątkiem dowodów niezgodnych z prawem. Rolą organu podatkowego jest zapewnieniem do zaniechania dopuszczenia dowodu sprzecznego z prawem. Przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa wskazują otwarty katalog środków dowodowych, którymi - zgodnie art. 181 tej ustawy - są księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W tym przepisie ustawodawca posługuje się zwrotem "materiały". Pojęcie to uznać należy za zawierające szerszy zakres możliwości niż chociażby określenie dokumenty. Dowodem więc mogą być np. zdjęcia, nagrania - pod jednym jednak warunkiem, tj. ich zgodności z prawem materialnym i procesowym. Natomiast w art. 187 ww. ustawy stanowi się, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W przepisie tym postanawia się też, że fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu - te fakty należy zakomunikować stronie.

W art. 191 Ordynacji podatkowej zobligowano organ podatkowy do dokonania oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W świetle przywołanych powyżej przepisów organ podatkowy powinien zebrać materiał dowodowy i ten zebrany materiał - cały - rozpatrzyć. O zupełności zebranych dowodów świadczy to, czy pozwalają one odtworzyć stan faktyczny - spójny i logiczny. Organ podatkowy ocenia zebrany materiał dowodowy zgodnie z zasadą swobodnej oceny tego materiału. Ocena powinna przebiegać w sposób nieskrępowany, opierać się na własnym przekonaniu organu podatkowego - wynikającym z rozważenia całego zgromadzonego materiału dowodowego.

Na organach podatkowych, spoczywa także obowiązek umożliwienia stronie wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Przepis powyższy stanowi o uprawnieniu, a nie o obowiązku strony.

Kluczowe znaczenie dla każdego postępowania podatkowego ma zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy. Tylko w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony postępowania. Zatem, aby indywidualna sprawa mogła być w merytoryczny sposób załatwiona, organy podatkowe zobowiązane są przeprowadzić postępowanie podatkowe zgodnie z wymogami określonymi w przepisach działu IV ustawy - Ordynacja podatkowa. Warunkiem koniecznym do podjęcia poprawnego rozstrzygnięcia w danej sprawie jest poprzedzenie go prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem podatkowym.

Zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej prawidłowo uznał, że decyzja organu I instancji jest prawidłowa, także z perspektywy wzorców proceduralnych. Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji odniósł się do zarzutów procesowych strony, dokonał ich analizy. Organ ten stwierdził, że przepisy proceduralne nie zostały naruszone, a zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił organowi I instancji na ustalenie stanu faktycznego.

Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej przeprowadzono wszelkie niezbędne działania mające na celu wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 187 § 1 tej ustawy organ odwoławczy w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały zgromadzony w sprawie (w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego) materiał dowodowy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zastosował się również do zasady wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej i na podstawie całego zebranego materiału dowodowego ocenił, czy istotne dla sprawy okoliczności zostały udowodnione.

Strona twierdzi, że organy podatkowe oparły się na jednostronnie wybranych dowodach i poczyniły na ich podstawie ustalenia nieprzystające do stanu faktycznego sprawy. Zdaniem Sądu jest to zarzut niezasadny. Spółka w złożonym wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od 1 stycznia 2017 r. do 30 września 2017 r. wniosła o włączenie do akt sprawy całych akt kontroli podatkowej prowadzonej wobec Spółki na podstawie upoważnienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. nr [...] z dnia 21.11.2018 r. Postanowieniem nr [...] z 20.01.2021 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. - realizując wniosek Spółki - włączył do postępowania podatkowego (w sprawie stwierdzenia nadpłaty) wszczętego 29.12.2020 r, akta kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. na podstawie ww. upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej, która została zakończona protokołem kontroli z 30.10.2020 r.

Ponadto, organ I instancji włączył do prowadzonego postępowania podatkowego (postanowieniem nr [...] z 2.02.2022 r.) oraz ocenił dowód w postaci uwierzytelnionej kopii protokołu z czynności sprawdzających nr [...] z 8.01.2018 r. wraz z załącznikami. Czynności sprawdzające zostały przeprowadzone na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] nr [...] z 24.11.2017 r., w firmie D. W. M., K. D., G. D. S. Jawna, NIP [...], z siedzibą w miejscowości [...] J. P. , przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K., w związku z kontrolą podatkową prowadzoną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] w podmiocie P.H.U[...] M. K., NIP [...], M. , [...].

Ponadto, w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. zebrał dodatkowe dowody w sprawie, w tym m.in. przesłuchał w charakterze Strony wspólników Spółki D., tj. W. M., K. D. oraz G. D., przesłuchał w charakterze świadków - pracowników księgowości Spółki D. —E. F. i K. R. oraz dwukrotnie M. K.. Dodatkowo, w zebranym w sprawie materiale dowodowym znalazły się również wyjaśnienia Spółki z 16.09.2024 r. oraz wyrok Sądu Rejonowego w W. z 6.07.2022 r. sygn. akt II K 179/22, który zapadł w sprawie M. K. (wyrok ten dotyczy m.in. transakcji zawartych z D. Sp. j.) wraz z utrzymującym wyrok sądu I instancji wyrokiem Sądu Okręgowego w S. z 16.11.2022 r. Powyższe wskazuje, że wydane w postępowaniu odwoławczym rozstrzygnięcie zostało poprzedzone zebraniem obszernego materiału dowodowego i wnikliwą analizą stanu faktycznego zaistniałego w przedmiotowej sprawie.

W ocenie Sądu organ II instancji zasadnie uznał, że zebrany materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie, że faktury wystawione przez P.H.U[...] M. K. na rzecz D. Sp. j. stwierdzają czynności, które nie zostały przez ten podmiot faktycznie wykonane.

W skardze Strona zarzuca wadliwość analizy przeprowadzonej przez organ podatkowy w zakresie współpracy dotyczącej zakupów elementów palet od P.H.U[...] M. K.. Skarżąca wykazywała, że kontrahentka nie była kluczowym dostawcą dla D. Sp. J., ponieważ zakupy od niej stanowiły jedynie 15,69 % tego towaru. Odnosząc się do powyższego organ odwoławczy wskazuje, że dokonując analizy struktury zakupów od kontrahentów organ podatkowy oparł się na ewidencji magazynowej w strukturze [...] za kontrolowany okres, którą D. Sp. j. 18.03.2019 r. przekazała na nośniku danych: płycie DVD+R na wezwanie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. nr [...] z 22.02.2019 r. Dokonano sprawdzenia zawartości nośnika informatycznego, z której to czynności sporządzono adnotację o numerze [...] Elementy palet od P.H.U. [...] M. K. zostały ujęte w Magazynie Materiałów [...] i oznaczone kodem [...] — elementy palet.

Na podstawie danych zawartych w [...] dokonano zestawienia cen i ilości dostarczanych towarów o numerze [...] — elementy palet, w okresie od stycznia 2017 r. do września 2017 r., które wynosiły od P.H.U. [...] M. K. w ilości 5.271.650 m3, a od innych kontrahentów w ilości 1.556.000 m3. Z analizy tych danych ([...]) wynikało, że towary rzekomo dostarczane przez P.H.U. [...] M. K. stanowiły 77,21 % wszystkich nabyć tego towaru. Niezależnie od powyższego należy uznać, iż rzekome zakupy towarów od M. K. w 2017 r. przez Spółkę D. nie były ani incydentalne, ani w nieznacznej ilości. Spółka D. w okresie od stycznia do września 2017 r. systematycznie dokonywała rzekomych zakupów od tego kontrahenta w łącznej ilości 5.271.650 m3, a zatem - zdaniem organu odwoławczego zasadne jest uznanie, iż w tym okresie była jednym ze znaczących jej dostawców.

W skardze Strona podnosi, że błędne jest stwierdzenie organu odwoławczego, iż Spółka świadomie dokonywała płatności na rachunek bankowy I.-E. sp. z o.o., gdyż w 2017 roku brak było możliwości technicznych, aby podatnik zweryfikował, czy wskazany na fakturze rachunek bankowy jest przypisany lub został przepisany do osoby prywatnej (jednoosobowej działalności gospodarczej), czy też do spółki prawa handlowego.

Zdaniem Sądu organ odwoławczy prawidłowo stwierdził, że nie można zgodzić się z argumentami Skarżącej wskazującymi, że prawidłowo dokonywała zapłaty za zakupione elementy palet na rachunek bankowy wskazany w wystawionych fakturach przez P.H.U. [...] M. K., gdyż w takim przypadku, dokonywała tych płatności na rachunek innego podmiotu gospodarczego. Należy zaznaczyć, że numer tego rachunku był zapisany w systemie bankowym Strony jako należący do l. -E. Sp. z o.o. Okoliczność tę potwierdzają także wydruki potwierdzeń płatności. Organ w sposób prawidłowy wskazał, że nieprawdopodobne jest, że przy takiej skali zakupów towaru z tej firmy i współpracy przez okres 9 miesięcy żaden z pracowników działu księgowego Strony nie zauważył, iż przelewy bankowe były dokonywane na konto innego podmiotu tj. I.-E. sp. z o.o. biorąc pod uwagę – jak wskazuje Strona - skalę współpracy. Tym bardziej, że - jak potwierdziła Spółka w złożonych wyjaśnieniach z 16.09.2024 r. dokonywała transakcji z tym podmiotem (I.- E. sp. z o.o.) w 2016 r. Organy w sposób prawidłowy dokonały oceny ww. wielokrotnego działania wskazując, że brak jest podstaw do uznania, że był to jedynie błąd techniczny, a nie świadome działanie.

Dokonując analizy kolejnego zarzutu zawartego w skardze, a dotyczącego pominięcia wyjaśnień Spółki i zeznań świadków w zakresie standardowej praktyki biznesowej polegającej na nabywaniu towaru od jednego kontrahenta (P.H.U. I. ), który tylko w części produkuje go samodzielnie, a w części - nabywa towar od innych (mniejszych) podmiotów Sąd stwierdza, że zarzut ten jest bezzasadny.

Sąd stwierdza, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji odniósł się do tych wyjaśnień Spółki prawidłowo podkreślając, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, iż M. K. nie miała możliwości wyprodukowania takiej ilości elementów palet jakie wynikają z dokumentów w postaci wystawionych przez nią faktur, jak również nie dokonywała zakupu towarów handlowych (elementów palet) od innych podmiotów, które mogłaby następnie odsprzedać do Spółki D.. Organ odwoławczy prawidłowo zaznaczył, że potwierdza to m.in. materiał dowodowy zebrany w trakcie prowadzonej przez Urząd Skarbowy w [...] kontroli podatkowej w stosunku do M. K..

Podkreślić należy, że na podstawie materiału dowodowego zebranego w trakcie prowadzonej przez Urząd Skarbowy w [...] kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wydał 3.07.2018 r. decyzję nr [...] określającą M. K., NIP [...]. adres: M. , [...], kwoty podatku do zapłaty, na podstawie art. 108 ustawy o VAT za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2017 r. (karty nr [...] akt postępowania I instancji).

Istotny jest tu również fakt, że M. K. nie odwołała się od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. nr [...] i złożyła korekty deklaracji VAT-7 zgodne z ustaleniami kontroli podatkowej przeprowadzonej przez ten organ podatkowy, jak również nie złożyła apelacji od wydanego wobec niej niekorzystnego wyroku karnego. Decyzja stałą się ostateczna i prawomocna.

Wskazać należy też, że podstawą prawną powyższej decyzji był art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Należy również nadmienić, że do protokołu przesłuchania świadka z 6 września 2023 r. M. K. zeznała, że towar (elementy palet) sprzedany do D. Sp. j. pochodził z jej własnej produkcji. Przesłuchana ponownie w tym zakresie, M. K., na pytanie czy w 2017 r. dokonywała zakupu gotowych palet lub elementów palet w celu ich dalszej odsprzedaży, zeznała - cyt.: "nie pamiętam, zazwyczaj produkowałam sama". Podkreślić też należy, że na zdecydowaną większość pytań zadawanych podczas przesłuchania M. K. odpowiadała: "nie pamiętam".

W skardze Strona podnosi, że organ odwoławczy pominął zeznania złożone przez kontrahentkę, która w toku przesłuchania w dniu 6 września 2023 r. przeprowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. zeznała że nie była świadoma, że faktury wystawione dla Spółki D. nie zostały zaksięgowane i że te faktury potwierdzały rzeczywistą dostawę towaru.

Odnośnie powyższego Sąd podkreśla, że organ odwoławczy prawidłowo wskazał, że podstawą zakwestionowania transakcji pomiędzy stronami nie była okoliczność zaniechania przekazania przez M. K. faktur VAT do księgowości i tym samym braku ujęcia ich w prowadzonej przez kontrahentkę ewidencji sprzedaży i deklaracjach VAT-7, lecz fakt, iż faktury wystawione dla D. Sp. j. nie dokumentowały faktycznych dostaw elementów palet.

Organ dokonał prawidłowej oceny ww. stanu faktycznego stwierdzając, że zgromadzone w tym zakresie przez organy dowody jednoznacznie wskazują, że faktury wystawione przez M. K. na rzecz Spółki D. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Okoliczność powyższa została także potwierdzona w wyroku z 6 lipca 2022 r. sygn. akt II K 179/22 Sąd, w którym Sąd Rejonowy w W. uznał, iż M. K. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, działając w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu tego samego zamiaru i przy wykorzystaniu tej samej sposobności, w okresie od stycznia do września 2017 r. wystawiła na rzecz D. Sp. j. faktury VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych na łączną kwotę netto - 2.395.060 zł; VAT - 550.865 zł,. Zachowaniem swoim wyczerpała znamiona art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (przestępstwo stypizowane w art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 Kodeksu karnego skarbowego, dalej: KKS).

Zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Z kolei zgodnie z art. 62 § 2 KKS kto fakturę lub rachunek wystawia w sposób nierzetelny albo takim dokumentem się posługuje, podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych albo karze pozbawienia wolności na czas nie krótszy od roku, albo obu tym karom łącznie.

Przedmiotowy wyrok Sądu I instancji został utrzymany w mocy wyrokiem Sądu Okręgowego w S. z 16 listopada 2022 r. sygn. akt II Ka 672/22 (karty nr [...] akt postępowania I instancji). Wskazać przy tym należy, że apelację od wyroku I instancji wniósł prokurator, a nie M. K..

Wskazać przy tym należy, że organy podatkowe i sąd administracyjny są praktycznie związane w całości ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego wydanego w postępowaniu karnym – zgodnie z art. 11 p.p.s.a.

Zgodnie z poglądem doktryny sąd administracyjny nie może podważać ustaleń organu zgodnych z ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego i dotyczy to również kwestii związania organów ustaleniami wyroku skazującego co do wystawienia przez dany podmiot nierzetelnych faktur VAT (R. Hauser, M. Wierzbowski, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2015, s. 142-143).

M. in. w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 06.07.2023 r. sygn. akt I SA/Po 179/23 wskazano, że "w myśl art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Pod pojęciem ustalenia prawomocnego wyroku, w ujęciu przywołanego przepisu, należy rozumieć ustalenia wynikające z sentencji wyroku karnego dotyczące osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa oraz miejsca i czasu jego popełnienia (zob. wyroki NSA z: 8 kwietnia 2011 r., II FSK 2070/09; 19 lipca 2017 r., I FSK 2204/15 oraz por. A. Kabat (w:) B. Dauter, M. Niezgódka-Medek, A. Kabat, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, LEX/el. 2021, art. 11). Ponadto nie tylko sąd administracyjny jest związany ustaleniami prawomocnego wyroku sądu karnego co do popełnienia przestępstwa, ale adresatami tej reguły są również pośrednio organy administracji publicznej, które w sprawie będącej przedmiotem kontroli ze strony sądu administracyjnego czyniły ustalenia faktyczne (por. wyrok NSA z 22 kwietnia 2022 r., I GSK 2384/18). Biorąc pod uwagę powyższą argumentację, w świetle art. 11 P.p.s.a., bez wzruszenia prawomocnego wyroku skazującego za opisane w nim przestępstwo, za niedopuszczalne należy uznać prowadzenie postępowania podatkowego zaprzeczającego ustaleniom sądu karnego. ( ... ) organ jest związany wyrokiem karnym w zakresie ustaleń faktycznych wynikających z sentencji wyroku, które mają wpływ na rozstrzygnięcie sprawy podatkowej ( ... )."

W wyroku WSA w Poznaniu z dnia 2 grudnia 2025 r. sygn. akt I SA/Po 633/25 wskazano, że "ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Związanie sądu administracyjnego ustaleniami wyroku karnego, wynikające ze wskazanego przepisu należy rozumieć w ten sposób, że sąd administracyjny nie jest władny podważać ustaleń organu administracji publicznej (organu podatkowego), zgodnych z ustaleniami sądu karnego, które legły u podstaw prawomocnego wyroku skazującego. Implikuje to konieczność ich akceptacji, a co za tym idzie wyklucza formułowanie przez sąd administracyjny własnych, "autonomicznych" wniosków w przedstawionym względzie, pozostających w opozycji do tego, co przyjął sąd powszechny w prawomocnym wyroku skazującym [tak: wyrok NSA z 12 lutego 2025 r., I FSK 1684/21]. Pomimo, że w postępowaniu podatkowym brak jest odpowiednika art. 11 p.p.s.a. w orzecznictwie przyjmuje się, że to związanie dotyczy organu w sposób pośredni. Związanie sądu administracyjnego ustaleniami prawomocnego wyroku sądu karnego uwzględniać muszą pośrednio także organy podatkowe, które w toku prowadzonego przez siebie postępowania prowadziły postępowanie dowodowe. Sąd administracyjny kontrolując legalność wydanych przez te organy decyzji zmuszony jest bowiem, z uwagi na treść art. 11 p.p.s.a., uznać za błędne ustalenia tych organów w tych wypadkach, w których nie będą one odpowiadały ustaleniom wydanego w postępowaniu karnym wyroku skazującego [tak: wyrok NSA z 13 grudnia 2024 r., sygn. akt I FSK 1650/18]. Nie sposób zatem zgodzić się z twierdzeniem skarżącej, że w prawie podatkowym brak jest przepisu przewidującego związanie ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego."

W wyroku NSA z 13 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1182/10 wskazano z kolei, że "Związanie, o którym mowa w art. 11 p.p.s.a., wyrokiem karnym skazującym i prawomocnym odnosi się tylko do faktu popełnienia przestępstwa, a więc odnosi się do tej sfery ustaleń faktycznych, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy sądowoadministracyjnej (tak m.in. w wyroku NSA z 12 sierpnia 2008 r., sygn. akt I FSK 848/07)."

W przedmiotowej sprawie ustalenia organów podatkowych obu instancji co do nierzetelności zakwestionowanych faktur były zgodne z ustaleniami powołanych powyżej prawomocnych wyroków karnych.

Analizując dalsze zarzuty skargi wskazać należy, że w ocenie Skarżącej błędne jest stwierdzenie organu odwoławczego, że dostawy towarów do D. Sp. j. nie miały miejsca, mimo że okoliczność ta została potwierdzona przez świadka - M. B.. W odniesieniu do powyższego organ odwoławczy wskazuje, że M. K. nie przedłożyła żadnych dowodów na zakup usług transportowych od innych firm, ani też nie wskazała firm, u których miałaby zamawiać te usługi. Zeznania rzekomego dostawcy towarów dla M. K. - M. B. - w kontekście ustaleń poczynionych w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej u M. K., a następnie przeprowadzonego w stosunku do niej postępowania podatkowego i sądowego jak również dowodów zebranych w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej w D. Sp. j. oraz prowadzonego wobec Strony postępowania podatkowego I i II instancji, w tym w szczególności zeznań M. K. – Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał za niewiarygodne m.in. dlatego, że M. B. nie przedłożył innych dowodów tj. dokumentów, które potwierdzałyby jego zeznania (opłat [...] oraz dokumentów zakupu usług transportowych od M. M.), do których dostarczenia się zobowiązał. Okoliczność powyższa – jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji – stanowiła podstawę do odstąpienia od ponownego przesłuchania w tym zakresie świadków tj. M. B. i jego rzekomego kontrahenta — M. M..

W skardze Strona podnosi, że organ odwoławczy pominął okoliczność, że przedłożona przez Spółkę dokumentacja w postaci wystawionych przez P.H.U. [...] faktur VAT była zgodna z prowadzoną w D. Polityką rachunkowości oraz przepisami ustawy o rachunkowości, a także że Spółka dokonywała kontroli dokumentów pod względem merytorycznym i formalno-rachunkowym, co wynika z adnotacji na fakturach.

W odniesieniu do powyższego w ocenie Sądu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej trafnie stwierdził, że transakcje z P.H.U. [...] M. K. zostały udokumentowane przez Spółkę jedynie fakturami VAT wystawionymi przez ten podmiot oraz Zeszytem i Kalendarzem prowadzonym przez osoby odpowiedzialne za odbiór towaru (operatorów wózka widłowego) dostarczanego przez dostawców w 2017 r.

Tymczasem z zeznań świadków - pracowników D. Sp. j. - złożonych 29 maja 2019 r. i 30 maja 2019r. wynika, że przy każdej dostawie Spółka otrzymywała od kierowcy dokumenty WZ (wydanie zewnętrzne) w 2 egz., z których jeden egzemplarz był zostawiany w Spółce, a drugi - po potwierdzeniu na nim odbioru towaru - oddawano kierowcy. Wspólnicy D. Sp. j. w trakcie przesłuchań w charakterze Strony w listopadzie 2023 r. zeznali, że nie posiadają dokumentów WZ wystawionych przez M. K. (z wyjątkiem dwóch dokumentów WZ, które miały być związane z reklamacją towarów). Organ wskazał, że dokumenty WZ wystawione na rzecz Spółki przez innego dostawcę N. Sp. z o.o., NIP [...], [...] ul. [...], dotyczące wszystkich wystawionych przez ten podmiot faktur sprzedaży (poza fakturą nr [...] z 15 marca 2017 r., do której nie załączono dowodu WZ), znajdowały się w dokumentacji księgowej D. Sp. j.

Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z zeznaniami Wspólników Spółki D. faktury wystawione przez P.H.U. [...] M. K. obejmowały kilka dostaw. Zeznania te potwierdza fakt, że na fakturach widnieją ilości towaru od 59,25 m3 do 237,93 m3, a jak zeznali świadkowie pracownicy Spółki w jednym transporcie przyjeżdżało od 28 m3 do 30 m3 elementów palet. Organ prawidłowo wskazał, że na zakwestionowanych fakturach brak jest odniesienia do dokumentów WZ, czy innych danych związanych z dostawą tych towarów, chociażby datami dostaw, czy rodzajem i specyfikacją dostarczonego towaru. Wpisanie takich danych umożliwiałoby wiarygodne rozliczenie zafakturowanych ilości towarów z towarami faktycznie dostarczonymi. Jest to szczególnie istotne, gdy nabywane są towary różnych rodzajów, do których stosuje się różne ceny oraz także wtedy gdy odbiór towarów nie odbywa się na podstawie faktur, a same faktury obejmują kilka dostaw, jak to miało mieć miejsce w przypadku dostaw od P.H.U. [...] M. K..

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej prawidłowo ocenił i wskazał, że na fakturach nie dokonano podziału ceny ze względu na rodzaj towaru. Organ ten uznał, że nie jest wiarygodne, że cena m3 klocka (o różnych rozmiarach) jest identyczna jak cena desek (o różnych rozmiarach). Organ ponownie podkreślił, że Strona nie przedłożyła żadnych dokumentów związanych z weryfikacją wystawionych faktur. Ponadto, i to jest prawidłowa uwaga Dyrektora Izby Administracji Skarbowej , że D. Sp. j nie zawarła jakiejkolwiek pisemnej umowy z P.H.U. [...] M. K., z której wynikałoby jaki towar, w jakiej ilości, jak często (tj. w jakich terminach) i w jakiej cenie miałby być dostarczany przez dostawcę.

Zasadnie uznał w ocenie Sądu organ odwoławczy, że nie można, jak twierdzi Skarżąca uznać, iż transakcje między D. Sp. j., a P.H.U. [...] były przez Stronę właściwie i poprawnie dokumentowane, gdyż na potwierdzenie dokonania tych transakcji Spółka przedłożyła jedynie faktury VAT wystawione przez P.H.U. [...] M. K.. W ocenie Strony powyższe dowody stanowią dowody potwierdzające te transakcje. Organ odwoławczy w sposób prawidłowy dokonał oceny tychże dowodów uznając je jako niewiarygodne. Ponadto organ ten w sposób prawidłowy dokonał oceny wartości dowodowej Zeszytu/Kalendarza, wskazując, że był on prowadzony niezgodnie z przyjętą w D. Sp. j. "Instrukcją Polityki Rachunkowości w sprawie obiegu i kontroli dokumentów powodujących skutki finansowo-gospodarcze w D. Sp. j. uchwalonej przez właścicieli uchwałą nr [...] z 2.01.2005 r. i zasadami rachunkowości wynikającymi z ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 1047 ze zm.)

W tym miejscu należy jeszcze raz podkreślić, że w Spółce D. transakcje z innymi kontrahentami były w pełni udokumentowane dowodami księgowymi zgodnymi z Polityką Rachunkowości firmy. W takich okolicznościach - zdaniem organu odwoławczego - Strona nie miała praktycznie możliwości rozliczenia i zweryfikowania prawidłowości faktur wystawionych przez P.H.U. [...] M. K..

Skarżąca w skardze podnosi, że błędne jest stwierdzenie organów podatkowych, że z wyjaśnień Spółki w zakresie poziomu stosowanych cen nie wynika, aby stosowano jakieś szczególne obniżki cen, ani aby wraz z upływem kolejnych miesięcy trwania współpracy ceny spadały, podczas gdy spółka D. wykazała, że obniżki związane były m.in. ze złożonymi reklamacjami, a w toku postępowania Spółka nie wskazywała, że ceny miały ulec obniżeniu wraz z upływem kolejnych miesięcy trwania współpracy. W odniesieniu do powyższej okoliczności organ odwoławczy wskazał, że w decyzji organu I instancji stwierdzono, że ceny zakupu od M. K. zasadniczo nie odbiegały od cen zakupu towarów od innych dostawców, podczas gdy Strona wskazywała, że ceny przyjęte przez P.H.U[...] kształtowały się na racjonalnym poziomie, a krótszy termin płatności uzasadniony był trochę niższymi cenami dostarczanych towarów.

Poniżej Sąd odniesie się do zarzutu Strony wskazującego, że organy podatkowe bezpodstawnie nadały główną moc dowodową wydanej w dniu 13 lutego 2020 r. opinii Instytutu Ekspertyz Kryminalistycznych [...], stwierdzając, że K. P. D. na 2017 r. prowadzony przez osoby odpowiedzialne za odbiór towaru przez Spółkę nie był prowadzony na bieżąco i nie potwierdza faktycznych dostaw towarów, podczas gdy okoliczność ta znajduje potwierdzenie w zgodnych zeznaniach świadków, którzy własnoręcznie prowadzili K..

Sąd stwierdza, że zarzut ten nie jest zasadny. Jak wynika bowiem z analizy uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ odwoławczy dokonał analizy wszystkich istotnych dokumentów zebrany w toku postępowania podatkowego. Dotyczy to zarówno dowodów przeprowadzonych z urzędu, jak i dowodów przeprowadzonych na skutek inicjatywy Strony. Organ w toku postępowania przeanalizował i ocenił wszystkie zebrane w sprawie dowody.

W szczególności organ podatkowy ocenił dowód - Zeszyt/Kalendarz mając na uwadze całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Ponieważ ocena ta wymagała wiadomości specjalnych, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem nr [...] z 24 stycznia 2020 r. powołał biegłego celem wydania pisemnej opinii w zakresie analizy fizykochemicznej wieku zapisów dokonanych w Kalendarzu dotyczących okresu od 02.01.2017 r. do 26.05.2017 r. Przedmiotowa opinia była niezbędna do ustalenia, czy zapisy w przedłożonym K. P. D. rok 2017 z okresu od 02.01.2017 r. do 26.05.2017 r. zostały nakreślone w datach widniejących na poszczególnych stronach (zapis daty w postaci zapisów ręcznych) czy też w innym czasie.

Należy również nadmienić, że kontrola podatkowa w D. Sp. j. została wszczęta 21.11.2018 r. Spółka przedłożyła kontrolującym dokumenty źródłowe stwierdzające nabycie towarów i usług (faktury VAT, dowody dostaw, dokumenty celne, listy przewozowe CMR), dowody źródłowe dokumentujące dostawy towarów i usług (faktury VAT, specyfikacje, wydruki potwierdzeń wywozu, listy przewozowe CMR, wywozowe dokumenty towarzyszące MRN) oraz prowadzone ewidencje VAT nabycia towarów i usług (Rejestry zakupów VAT) i ewidencje VAT dostawy towarów i usług (Rejestry VAT sprzedaży). Jednakże wśród tych dokumentów nie znajdował się kalendarz/zeszyt.

Sąd zwraca uwagę, że dopiero w piśmie z 28.03.2019 r. złożonym przez J. T. S. wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci przykładowego wyciągu z kalendarza prowadzonego przez osoby odpowiedzialne za odbiór towaru dostarczonego od dostawców Spółki. Do pisma załączono kserokopie kart Kalendarza obejmujące styczeń 2017 r. K. w oryginale został przedłożony przez pełnomocnika szczególnego Strony - M. G. jeszcze później - 30.05.2019 r. w trakcie przesłuchania, wskazanych przez Stronę, świadków: K. W. i K. P., którzy potwierdzili, że dokonywali zapisów w tym Kalendarzu. W trakcie przesłuchania K. W. pełnomocnik szczególny Strony poinformował, że oryginał przedłożonego zeszytu jest do wglądu w siedzibie firmy D. sp. j. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. postanowił (postanowienie nr [...] z 6.06.2019 r.) o zabezpieczeniu dowodu w postaci zeszytu-kalendarza prowadzonego przez osoby odpowiedzialne za odbiór towaru ("wózkowych") dostarczanego przez dostawców w okresie od 01.01.2017 r. do 30.09.2017 r.

Spółka pomimo wydania przez organ postanowienia o zabezpieczeniu tego dowodu, utrudniała jego wydanie, wskazując na możliwość jego udostępnienia kontrolującym jedynie w siedzibie firmy z uwagi na jego wartość. Ostatecznie K. P. D. na 2017 r. zawierający 196 stron + okładka został wydany kontrolującym 16.06.2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w sposób prawidłowy ocenił postępowanie Spółki wskazując, że od momentu wszczęcia kontroli podatkowej do 28.03.2019 r., czyli przez prawie 4 miesiące prowadzenia kontroli Spółka nawet nie wspomniała o posiadaniu, tak znaczącego w opinii Spółki, dowodu dla potwierdzenia transakcji prowadzonych w kontrolowanym okresie ze swoimi dostawcami, jakim są Zeszyt i Kalendarz. Kalendarz został przedłożony przez pełnomocnika szczególnego Strony dopiero w trakcie przesłuchań świadków 30.05.2019 r. Ponadto Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że początkowo Spółka wskazywała tylko na istnienie jednego Kalendarza, który jak się potem okazało nie obejmował całego roku, jednak Strona nie przekazała w tym czasie drugiego Zeszytu. Czynności tej dokonała dopiero po kilku miesiącach. Powyższe okoliczności, w ocenie organu odwoławczego, świadczą o tym, że drugi Zeszyt tak jak i pierwszy został sporządzony na potrzeby prowadzonej kontroli podatkowej i wypełniony w trakcie jej trwania. Zdaniem organu zeszyt/kalendarz okazały się jedynymi dokumentami mającymi potwierdzić przyjęcie towaru od firmy P.H.U. [...] M. K. do Spółki, oprócz wystawionych przez ten podmiot faktur VAT.

W skardze Strona zarzuca nieprawidłowe ustalenie przez organy podatkowe średnich cen jednostkowych towaru zakupionego od Kontrahentki (zawyżenie tych cen). Organ odwoławczy wskazał zasadnie zdaniem Sądu, że średnie ceny zostały wyliczone na podstawie wykazu faktur wystawionych przez P.H.U. [...] M. K. dla odbiorcy D. Sp. J., gdzie wyodrębniono numer faktury, datę jej wystawienia, łączną ilości towaru ("elementy palet"), wartości netto wykazaną na fakturze oraz wartości VAT w walucie krajowej. Zdaniem organu zarzut nieprawidłowego ustalenia cen jest bezzasadny.

W odniesieniu do zarzutu pominięcia spójnych zeznań Strony, tj. wspólników D. W. M., K. D. oraz G. D. oraz świadków - pracowników Spółki organ odwoławczy stwierdził prawidłowo zdaniem Sądu, że zeznania te zostały przez organy podatkowe przeanalizowane i ocenione w łączności z innymi zebranymi w sprawie dowodami.

Organ dokonał analizy materiału dowodowego, w szczególności: stan fizyczny Kalendarza wskazujący na brak użytkowania w sposób opisany przez świadków, pracowników i wspólników D. Sp. j. (brak zabrudzeń, zagnieceń, sklejanie się kart, naświetleń); rozbieżności w zeznaniach świadków w zakresie celu, zakresu wpisów w Zeszycie/Kalendarzu i ich niezgodność z zapisami w tym Zeszycie/Kalendarzu, naniesione poprawki i skreślenia, co nie miałoby miejsca przy jego bieżącym prowadzeniu; ograniczenie miejsca prowadzenia Zeszytu/Kalendarza oraz dostaw od P.H.U. [...] M. K. do jednego oddziału D. Sp. j. w J. P., podczas gdy przed wszczęciem kontroli podatkowej Spółka twierdziła co innego (oświadczenie z 4.01.2018 r.); rozbieżności w zeznaniach świadków pracowników D. Sp. j., co do osoby zlecającej jego prowadzenie, osób dokonujących w nim wpisów, braku zgodności wpisów w zeszycie z zeznaniami świadków i wpisami w dokumentacji magazynowej prowadzonej w systemie komputerowym i otrzymanymi od dostawców fakturami; wpisanie w Kalendarzu i Zeszycie dostaw, które nie miały miejsca w tym okresie oraz dostaw asortymentu - metalowego, który według Spółki i zeznań jej świadków nie miał być tam wpisywany - wszystkie te okoliczności wskazują na to, że świadkowie, którzy mają potwierdzać dostawy od M. K. są niewiarygodni.

Organ odwoławczy wskazał, że z zeznań świadków pracowników D. Sp. j. przeprowadzonych 29.05.2019 r. i 30.05.2019 r. wynika, że przy każdej dostawie Spółka otrzymała od kierowcy dokumenty WZ (wydanie zewnętrzne) w 2 egz., z których jeden egzemplarz był zostawiany w Spółce, a drugi po potwierdzeniu na nim odbioru towaru oddawano kierowcy. Dokumentów tych D. Sp. j. nie przedłożyła. Wspólnicy D. Sp. j. w trakcie przesłuchań w charakterze Strony w listopadzie 2023 r. zeznali, że nie posiadają dokumentów WZ. Jednocześnie organ odwoławczy zauważył, że treść zeznań złożonych przez pracowników D. Sp. j. jest w wielu aspektach zbliżona oraz że zeznania te zawierają bardzo dużo szczegółów, w zakresie dotyczącym transakcji stwierdzonych zakwestionowanymi fakturami, podczas gdy pracownicy nie mieli takiej szczegółowej wiedzy jeśli chodzi o innych kontrahentów Spółki D.. Uwagę organu odwoławczego zwrócił również fakt poświadczony przez dwóch pracowników Spółki, że przed odebraniem zeznań od świadków spotkali się oni z przedstawicielami Strony. Powyższe - w ocenie organu odwoławczego - wskazuje, że przedstawiciele Spółki uzgadniali z pracownikami zeznania w zakresie dotyczącym przebiegu współpracy pomiędzy D. Sp. j. a P.H.U. [...] M. K..

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył również, że Zeszyt i Kalendarz zawierają zapisy mające stanowić odnotowanie faktu rozładunku towaru przez osoby rozładowujące towar. Nie stwierdzają one jednak dokonania operacji gospodarczej, gdyż do tego służą dokumenty księgowe gromadzone i prowadzone w sposób określony w przepisach ustawy o rachunkowości i "Instrukcji Polityka Rachunkowości w sprawie obiegu i kontroli dokumentów powodujących skutki finansowo-gospodarcze w D. Sp. j." uchwalonej przez właścicieli uchwałą nr [...] z 2.01.2005 r. Nie stanowią więc dowodu źródłowego zgodnie z art. 20 ust. 2 i 4 ustawy o rachunkowości oraz zapisów Instrukcji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że jak wynika z zeznań K. P. i K. W. rejestracja przyjętych dostaw odbywała się na podstawie przyjętych dokumentów WZ w odniesieniu do dostaw krajowych. Dokumenty WZ były przy przyjęciu podpisywane przez osoby przyjmujące towar. Tym samym potwierdzano ich zgodność ze stanem faktycznym. Były one też podstawą składania reklamacji. Służyły one również do sprawdzenia prawidłowości otrzymanych od dostawców faktur, które nie przychodziły razem z dostawą — co zeznali świadkowie K. W., J. S. i K. P.. Jednakże - analizując powyższe zeznania organ wskazał, że ww. świadkowie nie wspomnieli, aby do tych celów wykorzystywany był Zeszyt/Kalendarz. G. D. 16.11.2023 r. zeznał, że: "za gospodarkę magazynową odpowiadają wszyscy wspólnicy na podstawie faktur", "Z dostawą zawsze jest dokument WZ i na podstawie tego dokumentu księgowość przygotowuje dokument PZ.", "Wózkowy przyjmował towar na podstawie dostarczonej z towarem WZ-tki, czyli sprawdzał ilość i jakość. W J. P. dodatkowo prowadzony był zeszyt/kalendarz, w którym wózkowy odnotowywał każdą dostawę". Z kolei W. M. zeznał dnia 14.11.2023 r., że to on odpowiada w firmie za gospodarkę magazynową gdyż podpisuje się pod fakturą. Dalszego rozliczenia produkcji dokonuje księgowość. W zakresie form dokumentowania poszczególnych dostaw od kontrahentów W. M. zeznał, że: "kierowca posiada ze sobą WZ-tkę, przekazuje ten dokument do operatora wózka widłowego, który tę ilość zapisuje w kalendarzu i tego samego lub następnego dnia ta WZ-tka trafia do mnie, a ja następnie weryfikuję tę WZ- tkę z fakturą od dostawcy". W. M. zeznał również, iż za rozliczenia magazynowe, za weryfikację i rozliczenie faktur odpowiada księgowość. Świadek K. D. zeznał dnia 13.11.2023 r., że za gospodarkę magazynową odpowiadają współwłaściciele firmy na podstawie faktur i dokumentów WZ. Towar był dostarczany na podstawie dokumentów WZ lub faktury i dalej każdy operator wózka widłowego zapisywał w zeszycie dostawę, na pierwszej i drugiej zmianie. Świadek ten wskazał, że zeszyt jest zawsze w wózku widłowym. System taki funkcjonuje do dziś. K. D. zeznał również, iż za rozliczenia magazynowe, za weryfikację i rozliczenie faktur odpowiada księgowość.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej prawidłowo ocenił ww. zeznania wskazując, że wbrew twierdzeniom Strony zawartym w skardze zeznania G. D., W. M., K. D., K. W., K. P., J. S. i K. M. nie są spójne w zakresie dotyczącym potwierdzania dostaw w Kalendarzu/Zeszycie.

G. D. wskazuje, że przyjęcia towaru dokonywane były na podstawie WZ. Potwierdzają to zeznania pozostałych świadków: K. W., K. P., J. S. i K. M., którzy również zgodnie zeznali, że na tych właśnie dokumentach osoby rozładowujące towar potwierdzały ilość i jakość przyjętego towaru. Właśnie te dokumenty, jak zeznał K. M. były przekazywane dalej do biura. K. D. natomiast zeznał, że przyjęć dokonywano na podstawie faktury lub dokumentu WZ. W. M. - odpowiedzialny za gospodarkę magazynową w firmie - zeznał, że prawidłowość otrzymanych od dostawców faktur weryfikował z dokumentami WZ. Z treści zeznań wynika więc, że do weryfikacji poszczególnych dostaw nie służył Zeszyt/Kalendarz.

W złożonej skardze Strona zarzuca organom podatkowym przypisanie nieadekwatnie dużej wartości dowodowej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] wydanej w stosunku do M. K. pomimo tego, że rozstrzygnięcie to nie powinno być uznane za bardziej istotne niż pozostałe dowody w sprawie. Tym bardziej, iż nie podlegało ono kontroli instancyjnej.

W ocenie Sądu prawidłowo uznał organ II instancji, że przedmiotowe rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. zostało dokonane w następstwie kontroli podatkowej przeprowadzonej w stosunku do M. K., prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą: P.H.U. [...] M. K. z siedzibą [...], M. , NIP [...]. Ustaleń faktycznych dokonanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] nie negowała M. K., która zaakceptowała te ustalenia, a następnie skorzystała z uprawnienia wynikającego z art. 81b Ordynacji podatkowej składając 30.04.2018 r. do Urzędu Skarbowego w W. stosowne korekty deklaracji VAT-7. Podkreślić należy, że M. K. nie odwołała się również od decyzji wydanej 3.07.2018 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. określającej jej kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy VAT za: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2017 r. WSA wskazuje, że wniesienie odwołania od wydanej decyzji podatkowej jest prawem podatnika a nie jego obowiązkiem. Zaniechanie złożenia przez stronę odwołania skutkuje zakończeniem weryfikacji rozstrzygnięć zawartych w tej decyzji w administracyjnym toku instancji. Brak odwołania może świadczyć, że strona pomimo że ponosi skutki finansowe decyzji zgadza się z tym rozstrzygnięciem. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. stała się ostateczna i prawomocna oraz korzysta z wyrażonej w art. 128 Ordynacji podatkowej zasady trwałości ostatecznych decyzji podatkowych.

Zdaniem Sądu prawidłowo wskazał ponadto organ odwoławczy, że większość środków dowodowych w postępowaniu podatkowym ma tę samą moc dowodową, a organ podatkowy na etapie poprzedzającym wydanie rozstrzygnięcia, ocenia dowody w ramach swobodnej oceny dowodów. Wskazać w tym miejscu należy, że w postępowaniu podatkowym szczególne znaczenie dowodowe ustanowione zostało m.in. dla dokumentów urzędowych. Szczególna moc dowodowa dokumentu urzędowego oznacza przyjęcie w istocie dwóch domniemań. Pierwszym jest domniemanie prawdziwości (autentyczności), sprowadzającej się do przyjęcia, że dokument pochodzi od organu, który go wystawił. Drugim domniemaniem jest domniemanie zgodności z prawdą twierdzeń objętych treścią dokumentu. Przepis art. 194 § 1 ustawy Ordynacji podatkowej stanowi bowiem, że dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.

Niezależnie od analizy środków dowodowych organ odwoławczy prawidłowo wskazał (i okoliczność ta znajduje odzwierciedlenie w zebranym przez organy materiale dowodowym), że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] jest tylko jednym z wielu dowodów w sprawie, a organ odwoławczy ocenił ją w powiązaniu z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie i na tej podstawie dokonał ustaleń stanowiących podstawę rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji.

W tym miejscu należy ponownie podkreślić, że wyrokiem Sądu Rejonowego w [...] z 6.07.2022r., sygn. akt II K [...], M. K. została uznana za winną zarzucanych jej czynów polegających na tym, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, działając w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu tego samego zamiaru i przy wykorzystaniu tej samej sposobności, w okresie od stycznia do września 2017 r. wystawiła na rzecz D. Sp. j. faktury VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych na łączną kwotę netto 2.395.060 zł oraz podatek VAT z nich wynikających na kwotę 550.865 zł). Wyrok ten został utrzymany w mocy przez Sąd Okręgowy w S. (karty nr [...] akt postępowania organu I instancji). Orzeczenie to jest prawomocne.

Podkreślić należy, że istota regulacji art. 122 Ordynacji podatkowej, nakładającej na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie może być utożsamiana z obowiązkiem nieograniczonego poszukiwania przez te organy faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, zwłaszcza w odniesieniu do faktów bezsprzecznych, niepodważanych i niebudzących wątpliwości ze strony organów prowadzących postępowanie.

Organ odwoławczy wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. przeanalizował wniosek Spółki o przeprowadzenie kolejnego dowodu - wydania kolejnej opinii przez biegłego - zbadał zebrany materiał dowodowy, przepisy prawa i orzecznictwo sądowe w tym zakresie oraz celowość powtórzenia przeprowadzenia takiego dowodu/ekspertyzy przez inny podmiot.

Opinia Instytutu Ekspertyz Kryminalistycznych [...] sporządzona została przez dwóch biegłych sądowych: biegłego sądowego w zakresie badań fizykochemicznych oraz biegłego sądowego w dziedzinie kryminalistycznych badań pisma ręcznego i technicznych badań dokumentów. Wskazuje ona jednoznacznie, że - cyt.: "zapisy nie mogły zostać nakreślone w datach (nakreślonych w postaci zapisów ręcznych) widniejących na poszczególnych stronach Kalendarza, tj. od 02.01.2017 r. do 26.05.2017 r., przy czym mogły być nakreślone w ciągu ostatnich od 18 do 24 miesięcy (...) wszelkie zapisy ręczne spod dat od 02.01.2017 r. do 26.05.2017 r. nie mogły zostać nakreślone w 2017 r., gdyż są tzw. "zapisami świeżymi."" Oznacza to – zdaniem biegłych - że zapisy w Zeszycie/Kalendarzu zostały dokonane po 2017 r. Organ II instancji stwierdził ponadto, że Instytut Ekspertyz Kryminalistycznych [...] Sp. z o.o. oraz zatrudnieni w nim eksperci - biegli sądowi, posiadają odpowiednią wiedzę, umiejętności, niezbędną aparaturę i tzw. moce przerobowe, ww. Instytut ma duże doświadczenie w zakresie wydawania różnego rodzaju ekspertyz. Wszystkie opisane powyżej okoliczności świadczą o tym, że opinię wydaną przez Instytut Ekspertyz Kryminalistycznych [...] Sp. z o.o. należy - zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej - uznać za wiarygodną, a organy podatkowe zasadnie uznały, że nie było podstaw do przeprowadzenia ponownego dowodu z opinii biegłego z zakresu analizy fizykochemicznej wieku zapisów w dokumencie (Kalendarzu). Organ wskazał, że przeprowadzone postępowanie wykazało w sposób jednoznaczny, że przedłożone przez Spółkę ZESZYT/KALENDARZ nie stanowią wiarygodnego dowodu przyjęcia towaru wykazanego w zakwestionowanych fakturach VAT.

Sąd podkreśla w tym miejscu, że w aktach sprawy podatkowej znajdują się dokumenty, które nie zostały poddane analizie organu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Jednakże Sąd stwierdza, że z poniżej wskazanych powodów nie doszło - w wyniku tego zaniechania - do takiego naruszenia procedury podatkowej, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W aktach kontrolowanej judykacyjnie sprawy znajdują się dwa dokumenty. Pierwszy z nich to postanowienie o umorzeniu śledztwa, zatwierdzonego przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w K. z dnia 25 marca 2021r. w sprawie:

(a) składania fałszywych zeznań w toku postępowania prowadzonego przez Naczelnikiem [...] Urzędu Skarbowego w K. w trakcie kontroli podatkowej podmiotu D. sp.j. oraz

(b) podrobienia dokumentu w postaci K. P. D. na rok 2017 w toku postępowania prowadzonego przez Naczelnikiem [...] Urzędu Skarbowego w K. w trakcie kontroli podatkowej podmiotu D. sp.j.

Śledztwo zostało umorzone gdyż oba ww. czyny nie zwierały znamion czynu zabronionego. W uzasadnieniu postanowienia organ postępowania karnego przedstawił podstawy faktyczne, jak i prawne umorzenia śledztwa w ww. zakresie. Organ ten wskazał, że w toku postępowania wystąpiono do Laboratorium K. KW Policji w P. o wyjaśnienia. Laboratorium wskazało, że dokument nie kwalifikuje się do badań. Nie ma możliwości ustalenia, czy zapisy w dokumencie powstały w konkretnej i tej samej dacie. Z uzasadnienia tego postanowienia (k. [...] - [...] akt podatkowych) wynika, że: ..."aby daną okoliczność uznać za wyjaśnioną winna ona być kategoryczna. Dowód nie przeprowadzony jednoznacznie nie może mieć zatem charakteru przesądzającego, na podstawie którego opiera się ustalenia faktyczne albowiem zgodnie np. z art. 5 § 2 kodeksu postępowania karnego niedające się usunąć wątpliwości rozstrzyga się na korzyść oskarżonego. Powyższe postanowienie zostało zmienione postanowieniem Sądu Rejonowego w K. z dnia 28 października 2021r., sygn. akt II Kp 236/21 (k. [...]- [...] akt podatkowych). Na podstawie powyższego postanowienia Sądu Rejonowego w K. zmieniona została podstawa normatywna umorzenia postępowania. Sąd wskazał, że w przedmiotowej sprawie zachodzi brak dostatecznych dowodów do przyjęcia, że zostało popełnione przestępstwo (art. 17 § 1 pkt 1 kodeksu postępowania karnego). Ponadto wskazano, że podlegające ocenie zeznania dotyczyły kwestii związanych z prowadzonym kalendarzem oraz okresem w którym naniesiono na nim zapisy. Sąd stwierdził, że skoro nie jest możliwe ustalenie okresu z którego pochodzą zapisy w kalendarzu to nie może być mowy o istnieniu przesłanek uzasadniających popełnienie czynu z art. 233 § 1 kodeksu karnego. Nie można bowiem zarzucić, ze zeznania w tym zakresie są nieprawdziwe skoro nie można ustalić jaki był stan rzeczywisty.

W zakresie oceny dokumentu – zeszytu/kalendarza – z perspektywy przedmiotu postępowania - Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w sposób prawidłowy wskazał, że dokument ten (abstrahując od kwestii terminu jego sporządzenia) prowadzony był niezgodnie z przyjętą w D. Sp. j. "Instrukcją Polityki Rachunkowości w sprawie obiegu i kontroli dokumentów powodujących skutki finansowo-gospodarcze w D. Sp. j. uchwalonej przez właścicieli uchwałą nr [...] z 2.01.2005 r. i zasadami rachunkowości wynikającymi z ustawy z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że w Spółce D. transakcje z innymi kontrahentami były w pełni udokumentowane dowodami księgowymi zgodnymi z Polityką Rachunkowości firmy.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej prawidłowo stwierdził, że dane zawarte w zeszycie/kalendarzu nie stwierdzają dokonania operacji gospodarczej, gdyż do tego służą dokumenty księgowe gromadzone i prowadzone w sposób określony w przepisach ustawy o rachunkowości i ww. "Instrukcji Polityka Rachunkowości w sprawie obiegu i kontroli dokumentów powodujących skutki finansowo-gospodarcze w D. Sp. j.". Nie stanowią one dowodu źródłowego w mysl art. 20 ust. 2 i 4 ustawy o rachunkowości oraz zapisów Instrukcji.

Podkreślić należy, że Spółka D. nie zachowała dokumentów WZ, które potwierdzałyby dostawców, ilości i rodzaj elementów palet. Wskazać w tym zakresie, że postępowanie w przedmiocie nadpłaty w podatku od towarów i usług zostało zainicjowane wnioskiem Strony z dnia 29 grudnia 202r. Jest więc postępowaniem wnioskowym.

W odniesieniu do zarzutów Skargi dotyczących naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków - M. B. i M. M. stwierdzić należy, że są one bezzasadne. M. B. był już przesłuchiwany (w postępowaniu prowadzonym wobec M. K. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. ) 20.02.2018 r. w charakterze świadka. Zeznał wówczas, że wystawił faktury na sprzedaż elementów palet na rzecz P.H.U. [...] M. K.. Towar widniejący na fakturach nr [...] z 29.05.2017 r" nr [...] z 01.08.2017 r. i nr [...] z 26.09.2017 r. miał przewozić na jego zlecenie M. M. z [...]. Dostawa towarów ujętych na tych fakturach miała być przeznaczona dla D. Sp. j. J. B.. Świadek ten zeznał, że nie wie gdzie zostały rozładowane towary ujęte na fakturach o nr: [...] z 15.02.2017 r., [...] z 03.03.2017 r., [...] z 22.06.2017 r., gdyż transport organizowała M. K.. Zeznał również, że wykonywał usługi transportu elementów palet na zlecenie P.H.U. [...] M. K., widniejące na fakturach nr [...] z 11.09.2017r., nr [...] z 20.09.2017 r. i nr [...] z 05.09.2017 r. oraz, że transport odbywał się na trasie M. W. — P. — K. — K. — J. B. i obejmował odcinki płatne. M. B. zobowiązał się dostarczyć dokumenty opłat [...] oraz dokumenty zakupu usług transportowych od M. M.. Takich dokumentów, które potwierdzałyby jego zeznania, świadek nie przedłożył. Organ odwoławczy uznał, że przypadku w faktycznego dostarczenia tych towarów do D. Sp. j. swoim transportem świadek ten posiadałby wskazane przez siebie dokumenty opłat [...], poza tym powinien posiadać delegacje wystawione kierowcy i rozliczające jego czas pracy. Żadnego z tych dokumentów świadek nie przedłożył. Dokumenty te powinny być w dokumentacji księgowej firmy (zlecenia miały mieć miejsce w 2017 r., a przesłuchanie odbyło się w lutym 2018 r.), są to dokumenty, które można było odtworzyć w przypadku ich zagubienia, czy przypadkowego zniszczenia, czego M. B. nie uczynił. Podobnie sytuacja przedstawia się w przypadku zlecenia transportu towarów firmie H. B. M. M.. Ze wskazanych wyżej przyczyn organ odwoławczy uznał zeznania M. B. za niewiarygodne w zakresie dotyczącym transakcji handlowych pomiędzy nim a M. K. z uwagi na ich ogólnikowość i gołosłowność (brak wiarygodnych dowodów potwierdzających te zeznania).

W ocenie Sądu zasadnie uznał Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, że na podstawie całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego wykazano jednoznacznie, że M. K. nie nabywała elementów palet od innych przedsiębiorców, nie nabywała również usług transportowych. Okoliczności te stwierdzono wystarczająco (opisanymi wyżej szczegółowo) innymi dowodami. Przepis art. 188 Ordynacji podatkowej stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Uwzględniając powyższe, organ odwoławczy zasadnie nie uwzględnił wniosków dowodowych Strony zgłoszonych w odwołaniu.

Zdaniem Sądu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej prawidłowo uznał, że w celu rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy, który został wnikliwie oceniony w kontekście przywołanego stanu prawnego. Została dokonana kompleksowa ocena dowodów, zgodnie z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego oraz w sposób mieszczący się w granicach swobodnej oceny dowodów. Cały zebrany materiał dowodowy rozpatrzony został bardzo starannie i wyczerpująco. Przeprowadzona ocena zebranego materiału dowodowego pozwoliła organowi na wyciągnięcie wniosków, stanowiących podstawę dla sporządzenia uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Tym samym zarzuty dotyczące naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. są nieuprawnione.

Ponadto, należy podkreślić, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznając brak rzetelnego wyjaśnienia stanu faktycznego dwukrotnie przekazywał badaną sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

Utrzymując w mocy decyzję Naczelnika z 27 grudnia 2024 r. organ odwoławczy zaakceptował ostatecznie dokonane ustalenia w oparciu o obszerny materiał dowodowy, uznając tym razem za prawidłowe rozstrzygnięcie organu I instancji, zgodne z przepisami prawa, logiki i doświadczenia życiowego.

Zdaniem Sadu organy podatkowe dokonały zatem prawidłowych i wyczerpujących ustaleń faktycznych w sprawie.

Ustalony prawidłowo stan faktyczny został oceniony trafnie w kontekście obowiązujących uregulowań normatywnych z zakresie prawa podatkowego.

Wskazać należy w tym miejscu, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. W art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a powołanej ustawy ustawodawca określił m.in., że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i ust. 2 cyt. ustawy wiąże się zatem z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych.

Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym. Faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów między konkretnymi podmiotami na niej widniejącymi (por. wyrok NSA z 10.01.2020 r. sygn. akt I FSK 2001/17).

Tak więc prawo do odliczenia wiąże się z nabyciem towaru czy wykonaniem usługi. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a cyt. ustawy o podatku od towarów i usług nie dotyczy tylko czynności pozornych, takich które w rzeczywistości nie zaistniały, ale również sytuacji gdy wystawione faktury dokumentują transakcje, które w istocie miały inny przebieg niż ten, który miały dokumentować.

W orzecznictwie NSA ugruntowany jest pogląd, że na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. np. wyrok NSA z 24 maja 2009 r. sygn. akt I FSK 63/08; wyrok NSA z 7 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1572/10; wyrok NSA z 8 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 1056/11).

Jednocześnie, gdy transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, a zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej, to podatnik dysponujący takimi fakturami nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego, za wyjątkiem sytuacji, kiedy podatnika chroni tzw. dobra wiara (należyta staranność kupiecka).

Zarówno w orzecznictwie TSUE, jak i w judykaturze krajowej prezentowane jest konsekwentnie stanowisko, zgodnie z którym organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku od wartości dodanej. Oznacza to, że dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest wykazanie, że podatnik powinien był wiedzieć, że dostawa udokumentowana fakturą nosi znamiona przestępstwa.

Oprócz jednak świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie do rzetelności jego kontrahentów.

Tak więc przywołane powyżej przepisy prawa podatkowego, normujące kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostaw lub świadczenia usług przez inny podmiot, uprawniają do skorzystania z tego uprawnienia wyłącznie w odniesieniu do podatku, wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność. Prawo do odliczenia podatku jest bowiem, następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu rzeczywiście zaistniałej czynności podatnika wystawiającego fakturę, nie zaś z samego faktu wystawienia faktury.

Jeśli faktura nie dokumentuje rzeczywistej transakcji dokonanej pomiędzy podmiotami na niej wskazanymi, a więc obarczona jest wadą materialną, to nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, choćby nawet wystawca dokonał czynności rejestracyjnych, jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Zatem, dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego, koniecznym jest zaistnienie faktycznego obrotu towarem ujętym na fakturze, pomiędzy podmiotami na tej fakturze wskazanymi.

Aby więc, faktura mogła stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego, musi być poprawna zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym, czyli musi odpowiadać rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym, które wystąpiły pomiędzy podmiotami na tym dokumencie wskazanymi.

Stanowisko takie znajduje oparcie w licznym, powoływanym także przez organy, orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak i krajowych sądów administracyjnych (np. wyrok w sprawach połączonych C-354/03 i C-355/03 Optigen i in. czy też w wyrokach w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, C- 80/11 i C-142/11 Mahageben i David, C-285/11 Bonik, C-277/14 PPUH Stehcemp, wyrok C- 18/13 Maks Pen EOOD, wyrok NSA z 14.03.2013r., I FSK 429/12, wyrok NSA z 19.03.2014r" I FSK 576/13, wyrok WSA w Olsztynie z 22.02.2017r., I SA/Ol 799/16, wyrok NSA z 19.03.2015r., I FSK 2205/13, jak również kolejne wyroki TSUE, m.in.: z dnia 06.02.2014 r., sygn. akt C-33/13, M. Jagiełło, z dnia 06.12.2012 r. w sprawie C- 285/11 Bonik, czy też wyroki krajowych sądów administracyjnych, np.: wyrok WSA w Krakowie, z dnia 06.10.2016r., I SA/Kr 858/16, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 18.10.2016r., III SA/GI 145/16, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30.08.20116r., III SA/Wa 2411/15, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28.12.2016r., I SA/Gd 925/16).

W wyrokach tych podkreśla się, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania podatników, nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia podatku naliczonego od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu. W orzeczeniach tych wskazuje się, że choć prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią funkcjonowania podatku od wartości dodanej, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa. Ponadto, z orzeczeń tych wywieść można, że dla pozbawienia prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, należy ustalić, czy podatnik będący odbiorcą faktury wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę i czy podatnik powziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie. Czyli, w świetle orzecznictwa krajowych sądów administracyjnych, jak i orzecznictwa TSUE rozważając kwestię dobrej wiary podatnika, badać należy, czy podatnik nawet przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że stał się uczestnikiem czynu sprzecznego z prawem podatkowym.

Istotne w tego typu sprawach jest zbadanie przez organy podatkowe, czy w konkretnym stanie faktycznym wystawiono puste faktury sensu stricto, a więc czy wystąpił w sprawie obrót tylko dokumentami w postaci faktur, którym to fakturom nie towarzyszyła żadna transakcja, czy też w danym przypadku wystąpił obrót rzeczywistymi towarami/usługami, lecz z udziałem innego podmiotu niż wystawca faktury, lub obrót dotyczył innego przedmiotu transakcji niż opisany na fakturze. Właśnie w tym drugim przypadku, gdy obrót wystąpił, lecz dotyczył innych podmiotów lub przedmiotów transakcji, badanie dobrej wiary podatnika jest konieczne. Natomiast, obowiązek badania dobrej wiary nie występuje, jeśli w konkretnym stanie faktycznym wystawiono puste faktury sensu stricto, czyli wystąpił w sprawie obrót tylko dokumentami w postaci faktur, którym to fakturom nie towarzyszyła żadna transakcja, wówczas bowiem świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym jest bezdyskusyjne.

Jak wskazano w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 29 kwietnia 2025 r. sygn. akt I SA/Po 74/25 "podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług.

Jak wyjaśnił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 6 grudnia 2012 r. wydanym w sprawie C-285/11 Bonik EOOD (dostępny: curia.europa.eu) dla stwierdzenia, że występuje prawo do odliczenia konieczne jest ustalenie, czy te dostawy towarów (usług) zostały w rzeczywistości dokonane i czy były one wykorzystane przez podatnika na potrzeby jego opodatkowanych transakcji. Do sądu odsyłającego należy dokonanie, zgodnie z zasadami przewidzianymi w prawie krajowym, globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych tej sprawy w celu ustalenia, czy podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia w związku z rzeczonymi dostawami. Ponadto zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 2006/112 (wyroki: w sprawie Halifax i in., pkt 71; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; wyroki: z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie C-285/09 R., Zb.Orz.s. I-12605, pkt 36; z dnia 27 października 2011r. w sprawie C-504/10 Tanoarch, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 50; a także ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 41).

W tym względzie Trybunał orzekł, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (wyroki: w sprawie Fini H, pkt 32; w sprawie Halifax i in., pkt 68; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 41). W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (wyroki: w sprawie Fini H, pkt 34; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 55; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42).

Tak jest w przypadku, gdy przestępstwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika oraz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy 2006/112 uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 56; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 46)."

Ustosunkowując się do zarzutu strony, że organy podatkowe naruszyły przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 87 ustawy o VAT odmawiając Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez kontrahentkę WSA stwierdza, że organ II instancji w sposób prawidłowy orzekł, iż nie zostały spełnione wszystkie przesłanki materialne i formalne warunkujące skorzystanie z tego uprawnienia.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej prawidłowo ocenił zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazując w konkluzji, że dowody źródłowe (faktury VAT) wystawione przez P.H.U. [...] M. K., NIP [...], dla D. W. M., K. D., G. D. - S. Jawna, NIP [...], nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Organ odwoławczy wskazał prawidłowo, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza jednoznacznie, że w ślad za wystawionymi fakturami przez P.H.U. [...] M. K., NIP [...], nie był dostarczany towar. Strona nie przedłożyła żadnych wiarygodnych dowodów, że do Spółki dostarczono towar wykazany w zakwestionowanych fakturach.

Sąd stwierdza, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił organom na uznanie, iż D. Sp. j. świadomie posługiwała się fakturami, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej dokonał szczegółowej, wyżej przedstawionej, oceny zachowania Strony. Organ prawidłowo wskazał, że Strona działała sprzecznie z wzorcami w zakresie prawa podatkowego. O tym świadczy m.in. okoliczność, że w dokumentacji magazynowej brak jest dokumentów, które potwierdzałyby przyjęcie i rozdysponowanie towaru wykazanego w zakwestionowanych fakturach. Powyższe w praktyce oznacza, że brak jest możliwości weryfikowania faktycznej ilości towaru z ilością wykazaną na fakturze, szczególnie w sytuacjach, gdy jedna faktura wystawiona jest do kilku dostaw. Na fakturach wskazana jest jedna kategoria "elementy palet" (na które składają się deski i klocki różnych rozmiarów) w jednostce miary m3 i jedna cena za tę jednostkę miary, bez podziału na odpowiednie asortymenty. Towar miał akceptować jedynie wspólnik W. M., a dział księgowości Spółki nie weryfikował przekazanych faktur z konkretną dostawą.

Organ dokonał szczegółowej analizy – z perspektywy przedmiotu sprawy – zarówno decyzji administracyjnej wydanej w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przez organ, jak i wyroków sądów karnych. Adresatem powyższych ostatecznych i prawomocnych rozstrzygnięć organów ochrony prawnej była M. K..

W zakresie postępowania podatkowego - Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wydał 3 lipca 2018 r. decyzję określającą M. K., NIP [...], kwoty podatku do zapłaty, na podstawie art. 108 ustawy o VAT, za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2017 r. W decyzji tej, Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], na podstawie materiałów dowodowych zebranych w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego, stwierdził, że wystawione faktury przez P.H.U. [...] M. K., na rzecz Spółki D. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i były jedynie tzw. fakturowym obrotem w ramach funkcjonowania mechanizmu wyłudzenia VAT polegającego na wystawianiu "pustych" faktur oraz nieuprawnionym odliczaniu wykazanego w nich podatku.

W zakresie postępowania karnego - wyrokiem z 6 lipca 2022 r., sygn. akt II K 179/22, Sąd Rejonowy w W. uznał, iż M. K. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, działając w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu tego samego zamiaru i przy wykorzystaniu tej samej sposobności, w okresie od stycznia do września 2017 r. wystawiła na rzecz D. Sp. j. faktury VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych na łączną kwotę netto - 2.395.060 zł, VAT - 550.865 zł. Przedmiotowy wyrok został utrzymany w mocy wyrokiem Sądu Okręgowego w S. z 16.11.2022 r. sygn. akt II Ka 672/22.

Powyższe okoliczności świadczą o tym, że Strona wiedziała, iż zakwestionowane faktury są nierzetelne. Tym samym wskazywane w treści odwołania okoliczności dochowania należytej staranności przy doborze kontrahenta nie mają znaczenia przy ocenie prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

Uwzględniając powyższe zdaniem Sądu organ odwoławczy prawidłowo stwierdził, że zawarty w skardze zarzut, że organy podatkowe naruszyły przepisy art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 87 ust. 1 ustawy o VAT jest bezzasadny.

Zgodnie z art. 72 § Ordynacji podatkowej a nadpłatę uważa się kwotę:

1) nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku;

2) podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej;

3) zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej;

4) zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

Stosownie do art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku.

Przepis art. 75 § 3 ww. ustawy, stanowi, że jeżeli z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji), to podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację).

W art. 75 § 4a Ordynacji podatkowej., postanowiono, że w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty,

Zgodnie z art. 81b § 2a Ordynacji podatkowej korekta złożona wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty nie wywołuje skutków prawnych w razie odmowy stwierdzenia nadpłaty w całości lub w części oraz w razie umorzenia postępowania w związku z wycofaniem wniosku. W uzasadnieniu wydanej decyzji organ podatkowy wskazuje bezskuteczność takiej korekty.

W art. 75 Ordynacji przewidziano (możliwe do wszczęcia wyłącznie na wniosek uprawnionego podmiotu), postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Skutkiem złożenia wniosku do właściwego organu jest konieczność przeprowadzenia postępowania, w którym ma zostać rozstrzygnięte, czy rzeczywiście zaistniała nadpłata w tym wniosku wskazana.

Wnioskujący o stwierdzenie nadpłaty zobligowany jest do swego podania dołączyć skorygowane zeznanie/deklarację. Czyni to wówczas, gdy w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego ciążył na nim obowiązek składania takich dokumentów. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty winno być zakończone decyzją odnoszącą się do wnioskowanej nadpłaty - albo potwierdzającą jej istnienie, albo odmawiającą jej stwierdzenia - chyba, że organ nie będzie miał żadnych zastrzeżeń co do zasadności korekty i wysokości nadpłaty, wówczas bowiem dokona on zwrotu nadpłaty bez wydawania decyzji. Przywołane wyżej przepisy wyjaśniają też relację pomiędzy postępowaniem prowadzonym na skutek złożenia przez uprawnionego wniosku o stwierdzenie nadpłaty i wydaną w efekcie tego postępowania decyzją, a kwestią zobowiązania podatkowego. W świetle bowiem art. 75 § 4a Ordynacji podatkowej, jeśli wnioskowana nadpłata wymaga wyjaśnienia, organ podatkowy, po przeprowadzonym w jej zakresie postępowaniu, może stwierdzić jej istnienie w wysokości ujętej we wniosku i korekcie deklaracji, albo może odmówić jej stwierdzenia, albo może stwierdzić nadpłatę w wysokości innej, niż wskazał podatnik i odmówić stwierdzenia nadpłaty w pozostałym wnioskowanym zakresie.

Przepis ten obliguje też organy podatkowe, w sytuacji gdy powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego, do określenia w decyzji stwierdzającej nadpłatę prawidłowej wysokości tego zobowiązania w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. Zatem, w świetle powyższych regulacji zakres żądania wskazany we wniosku o stwierdzenie nadpłaty określa zakres postępowania - jest ono prowadzone bowiem tylko w kwestiach z niego wynikających.

Jedną z konsekwencji wynikających z wydania - po przeprowadzeniu postępowania podatkowego wszczętego wnioskiem o stwierdzenia nadpłaty - decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty, jest brak skutków korekty dołączonej do wniosku w tej kwestii.

Jak bowiem jednoznaczne wywieść trzeba z treści przepisu art. 81b § 2a Ordynacji podatkowej, stwierdzenie w drodze przeprowadzonego postępowania podatkowego dotyczącego stwierdzenia nadpłaty, niezasadności wniosku w tym zakresie, obliguje organ podatkowy do odmówienia stwierdzenia nadpłaty, a zatem w efekcie skutki prawne wywierać będzie pierwotna deklaracja/zeznanie podatnika. Bezskuteczność korekty deklaracji wskazana w powyższym przepisie następuje więc dopiero jako skutek odmowy stwierdzenia nadpłaty.

Według art. 81b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą.

Stosownie do art. 81 b § 1 pkt 2 lit. a), lit. b) ww. ustawy, uprawnienie do skorygowania deklaracji przysługuje nadal po zakończeniu kontroli podatkowej, postępowania podatkowego - w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

Zacytowane powyżej regulacje, odnoszą się do ograniczeń prawa, przysługującego co do zasady podatnikom, do skorygowania swoich deklaracji podatkowych. Zgodnie z wolą ustawodawcy ulega ono zawieszeniu - czyli nie może być skutecznie wykonywane - na czas trwania obu tych postępowań. Zarazem ograniczenie to dotyczy wyłącznie zakresu objętego tymi działaniami organu podatkowego, czyli odnosi się do deklaracji za okresy objęte kontrolą podatkową bądź postępowaniem podatkowym. W przywołanych przepisach nie ograniczono natomiast uprawnień podatników w powyższym obszarze w czasie pomiędzy zakończeniem kontroli, a wszczęciem postępowania podatkowego. Ustawodawca wskazał bowiem jednoznacznie, że prawo do skorygowania deklaracji przysługuje nadal po zakończeniu kontroli podatkowej - podatnicy mają więc prawo do skorygowania deklaracji i zapłacenia podatku po zakończeniu kontroli. Natomiast w przypadku zakończenia postępowania podatkowego uprawnienie odniesiono wyłącznie do zakresu nie objętego decyzją określającą wysokość zobowiązania.

Niezasadny jest ponadto zarzut Strony dotyczący naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 75 § 3 i § 4a w zw. z art. 81b § 2a Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawną odmowę stwierdzenia nadpłaty, pomimo istnienia ku temu przesłanek, z uwagi na skuteczne złożenie 23.12.2020 r. korekt deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące od stycznia do września 2017 r. Zdaniem Strony prawidłowo ujęła ona kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur VAT wystawionych przez kontrahentkę.

Materiał dowodowy zgromadzony w prowadzonym postępowaniu odwoławczym został poddany analizie wraz ze stanowiskiem strony wyrażonym we wniosku o stwierdzenie nadpłaty w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Analiza ta bezsprzecznie wskazała, że faktury VAT wystawione przez P.H.U. [...] M. K., NIP [...] na rzecz D. Sp.j. nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie dowodzi, że wystawione przez P.H.U. I. M. K., NIP [...], nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji, w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług Strona nie miała prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur, a tym samym, nie wystąpiła nadpłata z tego tytułu.

Nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut Strony w zakresie dotyczącym naruszenia art. 81b § 2a Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłowe uznanie, że korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące od stycznia 2017 r. do września 2017 r. złożone przez Spółkę 23 grudnia 2020r. należało ocenić jako bezskuteczne.

WSA stwierdza, że organy podatkowe przeprowadziły postępowania podatkowe, w których zebrany został wyczerpujący materiał dowodowy w sprawie oraz dokonały jego oceny (art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa). W wyniku tej ponownej weryfikacji i analizy zebranego materiału w konfrontacji ze stanowiskiem Strony organ podatkowy prawidłowo ustalił, że w tym przypadku nie miała miejsce sytuacja, w której doszłoby do zapłaty podatku nienależnego lub w wysokości wyższej niż należna. Nie wystąpiły więc przesłanki określone w art. 72 § 1 pkt 1 i art. 72 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej definiujące pojęcie nadpłaty.

W związku z powyższym organy I i II instancji wydały prawidłowe - zgodne z wzorcami normatywnymi - decyzje w zakresie odmowy stwierdzenia nadpłaty, czego konsekwencją było uznanie, w świetle art. 81b § 2a Ordynacji podatkowej, że złożone korekty nie wywołują skutków prawnych, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniach tych decyzji.

Dodatkowo zdaniem Sądu organ odwoławczy prawidłowo wskazał, że protokół kontroli podatkowej (przeprowadzonej u Podatnika) zawierał prawidłowe pouczenie Strony o prawie do złożenia korekty i Skarżąca dobrowolnie skorzystała z tego prawa.

Ponadto, Spółka składając 3 grudnia 2020 r. korekty deklaracji VAT-7 za miesiące styczeń, luty, marzec kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2017 r. dobrowolnie zadeklarowała podatek należny za te miesiące w wysokości zgodnej z ustaleniami przeprowadzonej kontroli podatkowej oraz dokonała jego zapłaty wraz z należnymi odsetkami. Zapłacony podatek stanowi podatek należny za te miesięczne okresy rozliczeniowe.

Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie daje podstaw do stwierdzenia, że wykazany w korektach deklaracji VAT-7 złożonych 3 grudnia 2020 r. podatek w wysokości 550.863,83 zł i zapłacony wraz z należnymi odsetkami w wysokości 218.892 zł, został przez Spółkę zapłacony w wysokości większej od należnej lub nadpłacony.

Ponieważ zarzuty skargi okazały się niezasadne Sąd orzekł o jej oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.