Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński, , po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 maja 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2046/17 w sprawie ze skargi N. sp. k. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 31 marca 2017 r. nr 1401-IOV-2.4033.8.2017.MB w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za lipiec 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od N. sp. k. w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 460 (czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 15 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2046/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę N. sp. k. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej "organ odwoławczy" lub "organ") z 31 marca 2017 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za lipiec 2015 r. i uchylił zaskarżone postanowienie wraz z poprzedzającym je postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. (dalej "Naczelnik Urzędu Skarbowego" lub "organ pierwszej instancji") z 15 października 2015 r.

1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu swojego wyroku, 20 sierpnia 2015 r. do Urzędu Skarbowego w W. wpłynęła złożona przez Spółkę deklaracja VAT-7 za lipiec 2015 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w terminie 25 dni.

Postanowieniem z 15 października 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przedłużył termin dokonania wnioskowanego zwrotu podatku do czasu zakończenia postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Olsztynie. W uzasadnieniu wskazano, że 12 października 2015 r. zostało wszczęte przez ww. organ wobec Spółki postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług m.in. za lipiec 2015 r. Do dnia wydania przedmiotowego postanowienia postępowanie to nie zostało zakończone.

Powyższe rozstrzygnięcie zostało utrzymane w mocy postanowieniem organu odwoławczego z 31 marca 2017 r. W uzasadnieniu organ ten wskazał, że w rozpatrywanej sprawie wystąpiły nowe okoliczności faktyczne, uzasadniające dokonanie weryfikacji zwrotu Spółki z deklaracji VAT-7 za lipiec 2015 r., tj. wszczęcie postępowania kontrolnego. Mając zatem na uwadze skuteczne przedłużenie terminu zwrotu, gdy weryfikacja rozliczenia Spółki miała postać czynności sprawdzających, oraz uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt I FPS 2/16, organ odwoławczy stwierdził, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 15 października 2016 r. zostało wydane w ramach dalej trwających czynności sprawdzających. W związku zaś z tym, że weryfikacja w ramach wszczętej kontroli nie została zakończona, zasadnym było przedłużenie terminu zadeklarowanego zwrotu za lipiec 2015 r. do czasu zakończania postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Olsztynie. Na obecnym etapie postępowania w sprawie przedłużenia terminu ww. zwrotu za lipiec 2015 r. nie istnieje możliwość zastosowania wykładni Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie określenia w skarżonym postanowieniu z 15 października 2015 r. daty pewnej.

Organ odwoławczy nie zgodził się ze Spółką, że w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego nie wskazano przesłanek uzasadniających przedłużenie zwrotu, a sygnalizowana okoliczność podejrzenia udziału Spółki w przestępstwie karuzelowym jest niewystarczająca. Zdaniem organu zaskarżone postanowienie spełnia niezbędne wymogi stawiane tego rodzaju rozstrzygnięciu. Organ pierwszej instancji wskazał przyczyny przedłużenia terminu zwrotu podatku za lipiec 2015 r., które w połączeniu z informacjami zawartymi w piśmie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Olsztynie z 27 lutego 2017 r. uzasadniają w stopniu wystarczającym konieczność weryfikacji transakcji dokonanych przez Spółkę. Zasadność powyższego wynika chociażby z braku dysponowania przez organ pierwszej instancji jakimikolwiek wynikami czynności sprawdzających wobec kontrahentów, a więc wynikami czynności sprawdzających odnoszących się do konkretnych transakcji objętych wnioskiem o zwrot VAT za lipiec 2015 r. O istniejących wątpliwościach w zakresie zasadności zwrotu VAT za ww. okres rozliczeniowy świadczy również wszczęcie postępowania weryfikacyjnego w postaci postępowania kontrolnego. Dla zasadności zwrotu kluczowe znaczenie mają ustalenia w zakresie możliwości uczestnictwa Spółki w karuzeli podatkowej.

2. Skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego

Na powyższe postanowienie organu odwoławczego Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zarzuciła naruszenie:

– art. 87 ust. 6 w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", poprzez brak zwrotu VAT w ustawowym terminie;

– art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.), dalej "O.p.", poprzez niestosowanie przepisów prawa;

– art. 121 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania strony do organów administracji;

– art. 124 O.p., poprzez brak uzasadnienia przesłanek, jakimi kierował się podczas załatwienia sprawy.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną. Za istotę sporu Sąd pierwszej instancji przyjął trzy kwestie, tj. wyjaśnienie zasadności przedłużenia terminu zwrotu podatku, prawidłowości sformułowania uzasadnienia w rozstrzygnięciach organów oraz prawidłowości sformułowanego nowego terminu zwrotu podatku. W tym stanie rzeczy Sąd za zasadne uznał stanowisko organów podatkowych, że w realiach niniejszej sprawy istniały zobiektywizowane okoliczności faktyczne, które mogły rodzić wątpliwości co do zasadności wnioskowanego przez Skarżącą zwrotu podatku, a w konsekwencji uzasadniały potrzebę jej dodatkowej weryfikacji. Ponadto zdaniem Sądu, choć wydane przez organy podatkowe postanowienia cechowała pewna ogólnikowość w zakresie wyjaśnienia powodów, dla których uznano, że wystąpiły okoliczności wskazujące na wątpliwości co do zasadności zwrotu, uchybienie to nie stanowi naruszenia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, czy art. 210 § 4, art. 121, czy art. 124 O.p. w stopniu uzasadniającym uchylenie tych rozstrzygnięć.

Mimo to, w ocenie Sądu, zaskarżone postanowienie wymagało uchylenia z uwagi na niewskazanie terminu zakończenia weryfikacji zasadności zwrotu we właściwy sposób. Swoje stanowisko w tym zakresie Sąd oparł na poglądach wyrażonych w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16. Zważywszy bowiem, że w realiach sprawy termin zwrotu został przedłużony do czasu zakończenia postępowania kontrolnego prowadzonego przez właściwy organ, tak wskazany termin nie jest określony konkretną datą. W konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że postanowienia organów podatkowych obu instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego.

4. Skarga kasacyjna

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł organ, zarzucając w niej - na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.), dalej "P.p.s.a." - naruszenie prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 87 ust. 2 oraz ust. 6 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że przedłużając termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z uwagi na konieczność dodatkowej weryfikacji, organ podatkowy ma obowiązek wskazania konkretnej daty dziennej, w sytuacji gdy z ww. przepisu nie wynika obowiązek wskazania przez organ podatkowy daty dziennej, do której termin weryfikacji zwrotu zostaje przedłużony, a za wystarczające należy uznać przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika w ramach postępowania kontrolnego;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 213 § 1 i 2 oraz art. 219 O.p., poprzez uchylenie również postanowienia organu pierwszej instancji, w sytuacji gdy (niezależnie od istnienia bądź nieistnienia obowiązku wskazania dziennej daty przedłużenia terminu zwrotu) postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 15 października 2015 r. mogło zostać uzupełnione w trybie art. 213 § 2 O.p. Uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy, gdyż uniemożliwiło organom podatkowym zastosowanie przewidzianych ustawą środków eliminujących dostrzeżone przez Sąd uchybienie bez wyeliminowania z obrotu prawnego postanowienia organu pierwszej instancji;

c) art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez brak sformułowania w uzasadnieniu skarżonego wyroku wymaganych przez ustawę wskazań co do dalszego postępowania. Uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż jego konsekwencją jest niemożność rzetelnego odczytania przez organ podatkowy wskazań, w którym kierunku powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia ponownych wątpliwości.

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, oraz o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Zarzuty skargi kasacyjnej są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy odnosi zamierzony skutek.

5.2. Na wstępie wyjaśnić należy, że niniejsza skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 2095).

5.3. Jedyną przyczyną uchylenia przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego było to, że przedłużając termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie wskazano konkretnej daty kalendarzowej. Określono bowiem przedłużenie terminu z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT na dzień zakończenia weryfikacji rozliczenia w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Olszynie. Natomiast Sąd pierwszej instancji uznał, że istniały przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu z uwagi na konieczność wyjaśnienia zasadności zwrotu. Ocena prawna w tym zakresie jest prawomocna, albowiem brak jest skargi kasacyjnej skarżącej spółki.

5.4. Za zasadne należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej. Zdaniem kasatora wadliwie uchylono postanowienie organu odwoławczego oraz poprzedzającego je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego ze względu na nieprawidłową wykładnię art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, skutkującą uznaniem, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego zostało wydane wadliwie poprzez niewskazanie w jego sentencji daty kalendarzowej przedłużenia terminu zwrotu podatku.

Wprawdzie trafnie Sąd pierwszej instancji wskazał, że w uzasadnieniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16, wskazano na konieczność ustalenia przy przedłużeniu przez organ podatkowy terminu zwrotu podatku daty, do której następuje przedłużenie tego terminu, biorąc pod uwagę rodzaj trwającej weryfikacji. Nie ulega jednak wątpliwości, że zakwestionowane postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego, utrzymane następnie zaskarżonym postanowieniem przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, zapadło przed podjęciem tej uchwały.

W pełni podzielając stanowisko wyrażone w tym orzeczeniu, że tylko przedłużenia według dat kalendarzowych dają możliwość zachowania i respektowania unijnego wymogu dokonywania zwrotu w tzw. rozsądnym terminie, a pewność stosowania prawa wymaga formułowania rozstrzygnięcia o przedłużeniu w sposób konkretny, niewymagający doszukiwania się tego, jaką datę przesunięcia zwrotu organ miał na uwadze w przyjętych przez siebie okolicznościach, uwzględnić jednak należy dwie okoliczności.

Po pierwsze, teza co do konieczności określenia daty dziennej w postanowieniu, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT (jako wyrażona w uzasadnieniu uchwały, na tle głównego przedmiotu rozważań) nie korzysta z tzw. ogólnej mocy wiążącej wynikającej z art. 269 § 1 P.p.s.a. Oznacza to tylko tyle, że sądy mogą, lecz nie muszą jej podzielać.

Po drugie, ten słuszny pogląd jest efektem wykładni celowościowej i prowspólnotowej art. 274b § 1 O.p., stanowiącego o możliwości postanowienia "o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających" oraz art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, stanowiącego o możliwości przedłużenia terminu zwrotu "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego".

Bazowanie zatem organów podatkowych jedynie na wykładni gramatycznej tych przepisów do czasu wyrażenia przez Naczelny Sąd Administracyjny powyższego stanowiska w uzasadnieniu uchwały, akceptowane zresztą przez orzecznictwo sądów administracyjnych (m.in.: wyrok NSA z 5 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 792/10 i postanowienie NSA z 10 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1133/13; wyrok NSA z 4 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 275/14; wyrok NSA z 11 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 621/14, wyrok NSA z 11 maja 2016 r., sygn. akt I FSK 1867/14), nie może być w tych okolicznościach uznane za takie naruszenie prawa, które stanowiłoby podstawę do uchylenia z tego powodu zaskarżonego postanowienia. Taki też pogląd dominuje w aktualnym orzecznictwie. Wskazać tu należy na przykład na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1468/17; z 12 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1840/18; z 30 stycznia 2019 r., I FSK 2275/18; z 17 kwietnia 2019 r., I FSK 279/17; z 6 października 2020 r., I FSK 1849/17; z 20 listopada 2020 r., I FSK 431/18, z 21 stycznia 2022 r., I FSK 1380/18; z 23 czerwca 2022 r., I FSK 2376/21 wszystkie orzeczenia dostępne w bazie CBOSA.

5.5. Zgodnie z art. 188 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, uznając zasadność zarzutów skargi kasacyjnej na podstawie art. 188 p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz oddalił skargę.

5.6. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. W skład tych kosztów wchodzi uiszczony wpis od skargi kasacyjnej oraz wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, które określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018, poz. 265 ze zm.).

Dominik Mączyński Zbigniew Łoboda Arkadiusz Cudak