Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Bogdan Fischer Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski (spr.) po rozpoznaniu w dniu 11 października 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J. sp. z o.o. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 czerwca 2018 r. sygn. akt V SA/Wa 1764/17 w sprawie sprawy ze skargi J. sp. z o.o. w S. na decyzję Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 24 lipca 2017 r., nr DC4.8852.33.2017 w przedmiocie wiążącej informacji taryfowej oddala skargę kasacyjną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA) wyrokiem z 15 czerwca 2018 r. sygn. akt V SA/Wa 1764/17, oddalił skargę J. sp. z o.o. w S. (dalej: skarżąca lub spółka) na decyzję Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: Szef KAS) z 24 lipca 2017 r. nr DC4.8852.33.2017 w przedmiocie wiążącej informacji taryfowej (WIT).

W motywach wyroku WSA wskazał, że spółka 30 listopada 2016 r. wystąpiła o udzielenie WIT dla towaru opisanego jako podpórka wędkarska zbudowana z litego pręta o średnicy 8 mm wykonanego z kompozytu włókna szklanego o zaostrzonym końcu dla łatwiejszego wbicia w podłoże, na górze połączona trwale z plastikowym uchwytem w kształcie litery V. Podpórka służy wędkarzowi do odłożenia wędki po jej zarzuceniu. Spółka wniosła o zaklasyfikowanie wędkarskiej podpórki do kodu TARIC 9507 90 00 obejmującego pozostały sprzęt wędkarski.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją WIT z 30 maja 2017 r. nr PL-WIT-2017-00820 ww. towar o kodzie katalogowym AT-801000P zaklasyfikował do kodu TARIC 9620 00 91 10 obejmującego pozostałe statywy jednonożne, dwunożne, trójnożne i podobne artykuły, wykonane z tworzyw sztucznych.

Klasyfikacja towaru została ustalona zgodnie z postanowieniami Reguły 1, 3(b) i 6. Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej Wspólnej Taryfy Celnej (ORINS) oraz uwagi 1(u) do działu 95 Wspólnej Taryfy Celnej (WTC), uwagi 1. Do działu 39. WTC i jest zgodna z brzmieniem pozycji 9620 WTC i kodu TARIC 9620 00 91 10 obejmującego pozostałe statywy jednonożne, dwunożne, trójnożne i podobne artykuły, wykonane z tworzyw sztucznych.

Decyzją z 24 lipca 2017 r. Szef KAS utrzymał w mocy ww. decyzję.

W uzasadnieniu decyzji Szef KAS wskazał, że nie jest możliwe zastosowanie art. 23 ust. 3 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. L 269 z 10 października 2013 ze zm.; dalej: UKC) i na tej podstawie unieważnienie decyzji WIT, gdyż zgodnie z art. 34 ust. 5 UKC, decyzji WIT nie cofa się na wniosek jej posiadacza.

Szef KAS wskazał, że wnioskowana przez spółkę pozycja 9507, zgodnie z jej brzmieniem, obejmuje wędziska, haczyki na ryby i pozostały sprzęt wędkarski; podbieraki, podrywki, siatki na motyle i podobne siatki; ptaki wabiki inne niż te objęte pozycją 9208 lub 9705 oraz podobne przybory łowieckie lub strzeleckie. Noty Wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego bardziej szczegółowo określają zakres pozycji 9507. Pozycja ta m.in. obejmuje haczyki na ryby wszelkich rodzajów i rozmiaru, podrywki, podbieraki składające się zwykle z siatki w kształcie worka, wykonanej z przędzy włókienniczej lub sznurka, zamocowanej na drucianym stelażu i przymocowanej do rękojeści. Pozycja ta obejmuje sprzęt wędkarski taki jak wędziska, kołowrotki, oprawy, sztuczne przynęty itp. Przy czym komentarz ten wyłącza z pozycji 9507 m.in. niezmontowane żyłki wędkarskie nawinięte na szpulki, wskazując ich klasyfikację zgodnie z materiałem, z którego zostały wykonane. Wyłącza z pozycji 9507 także pokrowce na wędki, klasyfikowane do pozycji 4202, która jest właściwa futerałów, pokrowców, toreb itp., ze względu na pełnioną funkcję. Podobna sytuacja występuje jeżeli chodzi o podpórkę wędkarską. Sporny towar ma praktyczne zastosowanie w wędkarstwie, ale nie jest to wystarczającym warunkiem do zaklasyfikowania go do pozycji 9705.

Odnosząc się do zarzutu, że katalog produktów opisanych w Nocie wyjaśniającej do pozycji 9507, w części "pozostały sprzęt wędkarski" ma charakter otwarty, Szef KAS wskazał, że objętość katalogu jest ograniczona m.in. funkcjonalnym przeznaczeniem wyrobów. Przy czym zaznaczył, że podpórka wędkarska, ze względu na swoją budowlę i pełnioną funkcję jest wyrobem mającym praktyczne zastosowanie w wędkarstwie, jednak jest pod względem funkcjonalnym, wystarczająco podobna do statywu służącego dla podtrzymania innego sprzętu (np. wędki) w określonym położeniu.

Szef KAS nie zgodził się z zarzutem błędnego zastosowania Reguły 3b ORINS. Klasyfikacja spornej podpórki została dokonana na poziomie kodu TARIC. Do kodu TARIC 9620 00 91 10 są klasyfikowane statywy jednonożne, dwunożne, trójnożne i podobne artykuły, wykonane z tworzyw sztucznych. Ponieważ tworzywo sztuczne w rozumieniu uwagi 1. Do działu 39 użyte do wyprodukowania ww. podpórki nadało zasadniczy charakter całemu wyrobowi to zgodnie z Regułą 3b ORINS doprowadziło do zastosowaniu odpowiedniego kodu na poziomie TARIC.

Ponadto Szef KAS stwierdził, że sprzęt sportowy jest klasyfikowany do pozycji 9506, a nie do pozycji 9507 tak jak w przypadku sprzętu wędkarskiego.

Zaskarżonym wyrokiem WSA oddalił skargę spółki na decyzję Szefa KAS.

Na wstępie uzasadnienia WSA przypomniał zasady klasyfikacji taryfowej towarów zwracając uwagę na to, że w celu ustalenia prawidłowego kodu należy w pierwszej kolejności kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej.

Następnie WSA wskazał, że od 1 stycznia 2017 r. do Taryfy Celnej została wprowadzona nowa pozycja 9620, która obejmuje statywy jednonożne, dwunożne, trójnożne i podobne artykuły, m.in. z tworzywa sztucznego lub z aluminium. Oznacza to, że dla wyżej wymienionych towarów, o różnym przeznaczeniu, bez względu na to z jakiego materiału zostały wykonane, utworzono jedną pozycję. Celem tej zmiany było zgrupowanie w jednej pozycji wszystkich statywów oraz podobnych artykułów, które dotychczas były klasyfikowane w różnych działach Taryfy Celnej.

Wskazywana przez spółkę pozycja 9507 obejmuje – wędziska, haczyki na ryby i pozostały sprzęt wędkarski; podbieraki, podrywki, siatki na motyle i podobne siatki; ptaki wabiki inne niż te objęte pozycją 9208 lub 9705 oraz podobne przybory łowieckie lub strzeleckie. Z kolei Noty Wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego bardziej szczegółowo określają zakres pozycji 9507. Pozycja ta zatem m.in. obejmuje haczyki na ryby wszelkich rodzajów i rozmiaru, podrywki, podbieraki składające się zwykle z siatki w kształcie worka, wykonanej z przędzy włókienniczej lub sznurka, zamocowanej na drucianym stelażu i przymocowanej do rękojeści. Pozycja ta obejmuje sprzęt wędkarski taki jak wędziska, kołowrotki, oprawy, sztuczne przynęty itp. Jednakże pozycja ta nie obejmuje m.in. pokrowców na wędki (pozycja 4202, ze względu na funkcję jaką pełnią - służą do ochrony i noszenia wędek), niezmontowanych przelotek (klasyfikacja do właściwych dla nich pozycji), dzwonków nieelektrycznych z metali nieszlachetnych, pomimo, że są przeznaczone do sprzętu wędkarskiego (pozycja 8306 m.in. obejmuje nieelektryczne dzwony i dzwonki), krzeseł wędkarskich (pozycja 9401 zawierająca wszelkie meble do siedzenia). Ponadto z działu 95 zostały wyłączone wszelkie statywy, także te do wędek.

WSA podkreślił, że mimo tego, iż ww. towary są wykorzystywane przy wędkowaniu, to ich zasadnicze funkcje są inne i m.in. z tego powodu zostały wyłączone z działu 95 i odpowiednio z pozycji 9507. Brzmienie uwagi 1 (u) do działu 95 wykluczające z tego działu statywy jednonożne, dwunożne, trójnożne i podobne artykuły (poz. 9620) i brzmienie Noty wyjaśniającej do pozycji 9507 w sposób jasny określają jakie towary mogą być do niej klasyfikowane a jakie są z niej wykluczone.

Zatem z brzmienia pozycji 9507, ani z przywołanych powyżej wyjaśnień do niej, nie wynika, aby w pozycji tej mieścił się produkt importowany przez spółkę.

WSA za chybiony uznał zarzut, że organy nie wzięły pod uwagę funkcjonalności spornego produktu. Organy brały pod uwagę, przy klasyfikacji wędkarskiej podpórki, jej budowę i pełnioną funkcję - podpórki do podtrzymania innego sprzętu (np. wędki) uznając, że jest wystarczająco podobna do statywu. WSA dodał, że funkcjonalne przeznaczenie towarów determinuje ich klasyfikację taryfową. Zasadniczą funkcją statywu jest możliwość oparcia na nim wędki, a nie wędkowania.

Jako że towary spółki nie mogą być zaklasyfikowane do kodu TARIC 9507 90 00 00, WSA za bezpodstawne uznał powoływanie się przez skarżącą na Regułę 3a. Zgodnie z Regułą 3a przy dokonywaniu klasyfikacji powinno się preferować pozycję, zawierającą najbardziej specyficzny opis towaru, wobec pozycji która zapewnia opis bardziej ogólny. Podpozycja 9507 90 obejmuje pozostałe artykuły z pozycji 9507 gdzie indziej nie wymienione ani nie wyłączone. Nota wyjaśniająca do pozycji 9507 wymienia m.in. pozostały sprzęt wędkarski, jaki jest nią objęty. Wyrażenie "pozostały sprzęt wędkarski" jest bardziej ogólne niż konkretna nazwa towaru, w tym przypadku wszelkiego rodzaju statywy. Jeżeli chodzi o klasyfikację według Reguły 3b to zgodnie z punktem (VI) Uwagi wyjaśniającej zawartej w Notach wyjaśniających do HS do Reguły 3b potwierdzono, że we wszystkich przypadkach towary powinny być klasyfikowane tak, jak gdyby składały się z materiału lub komponentu nadającego im zasadniczy charakter. Czynnik, który rozstrzyga o zasadniczym charakterze towaru będzie różny dla różnych rodzajów wyrobów. Zależeć będzie, np. od właściwości materiału lub jego składnika, jego wielkości, ilości, masy lub wartości, lub od roli, jaką odgrywa zasadniczy materiał przy zastosowaniu.

W tej sytuacji WSA przyznał rację Szefowi KAS, że Regułę 3b stosuje się tylko wtedy, gdy nie ma zastosowania Reguła 3a. Zastosowanie Reguły 3a w rozpatrywanym przypadku nie było możliwe, ponieważ zgodnie z podstawową Regułą 1, że brzmienie tytułów działów, poddziałów i sekcji jest orientacyjne, przy dokonywaniu klasyfikacji kierować się należy brzmieniem pozycji uwag do sekcji, działów i podpozycji. Opis pozycji 9620 jednoznacznie stanowi, że są nią objęte wszystkie statywy, bez względu na to, do podparcia czego będą służyły. W tym przypadku rola jaką pełnią nadaje zasadniczy charakter.

WSA nie zgodził z zarzutem dotyczącym błędnego zastosowania Reguły 3b ORINS. Klasyfikacja spornej podpórki wędkarskiej, została dokonana na poziomie kodu TARIC. Do kodu TARIC 9620 00 91 10 są klasyfikowane statywy jednonożne, dwunożne, trójnożne i podobne artykuły, wykonane z tworzyw sztucznych. Ponieważ tworzywo sztuczne w rozumieniu uwagi 1. do działu 39. użyte do wyprodukowania ww. podpórki nadało zasadniczy charakter całemu wyrobowi to zgodnie z Regułą 3b doprowadziło do zastosowaniu odpowiedniego kodu na poziomie TARIC.

Mając powyższe na uwadze WSA, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, ze zm.; dalej: ppsa), oddalił skargę.

Spółka zaskarżyła wyrok WSA w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. na podstawie art. 174 pkt 1 ppsa naruszenie prawa materialnego, tj.:

a) art. 33 ust. 1, art. 56 ust. 2 lit. a, art. 57 ust. 1 UKC w zw. z: (i) pkt 1 ORINS; (ii) uwag do działu 95 WTC oraz (iii) pozycji 9507 WTC, poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na błędnym przyjęciu, iż:

i. katalog produktów stanowiący "pozostały sprzęt wędkarski" (podpozycja 9507 90) ma zamknięty charakter i ogranicza się wyłącznie do produktów wprost wymienionych w Nocie wyjaśniającej (do Systemu Zharmonizowanego) do pozycji 9507 nazywanych "Przyborami wędkarskimi" ("artykułami wędkarskimi"), podczas gdy z wykładni językowej wynika, iż katalog tych produktów ma charakter otwarty;

ii. "pozostały sprzęt wędkarski" może stanowić jedynie produkt "sam w sobie" służący celom wędkarskim, podczas gdy taki warunek nie wynika z treści samego opisu pozycji 9507, Uwag 1 i Noty wyjaśniającej (do Systemu Zharmonizowanego) do pozycji 9507,

b) art. 33 ust. 1, art. 56 ust. 2 lit. a oraz art. 57 ust. 1 UKC w zw. z pkt 3a ORINS i w zw. z opisem pozycji 9507, poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż opis kodu TARIC 9620 00 91 10 ("pozostałe statywy z tworzyw sztucznych") jest bardziej szczegółowy od opisu podpozycji 9507 90 ("pozostały sprzęt wędkarski") i w konsekwencji to kod 9620 00 9110 winien zostać przypisany do towaru wyszczególnionego we wniosku z 30 listopada 2016 r., podczas gdy przyjęcie takiej wykładni wykluczał: (i) pkt 1 lit. I Uwag do działu 96 (dalej: Uwagi 2) oraz (ii) reguły wykładni językowej opisu pozycji 9507, a w konsekwencji błędne niezastosowanie ww. przepisów, pomimo iż winny one znaleźć zastosowanie;

c) art. 33 ust. 1, art. 56 ust. 2 lit. a) oraz art. 57 ust. 1 UKC w zw. z: (i) pkt 1 Reguł oraz (ii) pkt 1 lit. u Uwag 1 poprzez ich błędne zastosowanie, pomimo iż w sprawie brak było przesłanek do ich zastosowania, bowiem towar wyszczególniony we wniosku z 30 listopada 2016 r. nie stanowił statywu w rozumieniu pozycji 9620;

d) art. 33 ust. 1, art. 56 ust. 2 lit. a oraz art. 57 ust. 1 UKC w zw. z pkt 3b ORINS poprzez ich błędne zastosowanie, pomimo iż w sprawie brak było przesłanek do ich zastosowania;

2. na podstawie art. 174 pkt 2 ppsa naruszenie prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 151 z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 135 ppsa poprzez oddalenie skargi, pomimo iż w sprawie zachodziły przesłanki do jej uwzględnienia i uchylenia decyzji obu instancji, bowiem oba organy naruszyły przepisy prawa materialnego, o których mowa w pkt 1 lit. a) - d) powyżej;

b) art. 141 § 4 ppsa polegające na wadliwym sporządzeniu uzasadnienia wyroku, tj. niedostatecznym wyjaśnieniu podstawy prawnej z uwagi na niewskazanie przez WSA powodów, dla których:

i. przyjął, iż katalog produktów stanowiących "pozostały sprzęt wędkarski" ma charakter zamknięty, w tym w szczególności braku odniesienia się przez WSA do podnoszonych przez skarżącą argumentów dotyczących rodzaju oraz znaczenia zwrotów językowych występujących w Nocie wyjaśniającej (do Systemu Zharmonizowanego) do pozycji 9507, w opisie samej pozycji 9507 oraz w Uwagach 1, a wskazujących na brak enumeratywności przedmiotowego katalogu;

ii. przyjął, iż opis kodu TARIC 9620 00 91 10 ("pozostałe statywy z tworzyw sztucznych") jest bardziej szczegółowy od opisu podpozycji 9507 90 ("pozostały sprzęt wędkarski"), - wyczerpujące wyjaśnienie tych kwestii było przy tym konieczne (dotyczyły one bowiem istoty sprawy, tj. przesłanek warunkujących klasyfikację danego produktu do podpozycji 9507 90) i w konsekwencji warunkowało dokonanie oceny zgodności z prawem decyzji organów obu instancji;

iii. całkowicie pominął zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia art. 56 ust. 2 lit. a) UKC w zw. z pkt 1 lit. I Uwag 2 poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na błędnym przyjęciu, iż z taryfikacji kodami należącymi do działu 96 (w tym także kodem TARIC 9620 00 91 10) wyłączono jedynie produkty zaliczane do pozycji 9506, podczas gdy z taryfikacji kodami należącymi do działu 96 wyłączono wszystkie produkty mieszczące się w dziale 95 (w tym także należące do pozycji 9507), pomimo iż rozpoznanie tych zarzutów miało istotne znaczenie dla wyniku sprawy, tj. dokonania oceny zgodności z prawem decyzji organu obu instancji (dotyczyły one bowiem wykładni przepisów konstruujących katalog przesłanek warunkujących klasyfikację danego produktu do podpozycji 9507 90).

Mając na uwadze powyższe spółka wniosła o: uchylenie wyroku i przekazanie sprawy w całości do ponownego rozpoznania WSA oraz zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Jednocześnie oświadczyła, że wnosi o rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym.

Szef KAS, w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wniósł o jej oddalenie oraz rozpoznanie sprawy na posiedzeniu jawnym, tj. przeprowadzenie rozprawy.

Zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału I Izby Gospodarczej NSA - w oparciu o art. 15 zzs4 ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.; dalej: ustawa: COVID-19) sprawę skierowano na posiedzenie niejawne.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Wobec zgłoszonego wniosku organu o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie i wobec wydanego w sprawie zarządzenia o skierowaniu sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym, trzeba wskazać, że zgodnie z art. 15 zzs4 ust. 1 ustawy COVID-19 w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich Naczelny Sąd Administracyjny nie jest związany żądaniem strony o przeprowadzenie rozprawy. W przypadku skierowania sprawy podlegającej rozpoznaniu na rozprawie na posiedzenie niejawne Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w składzie trzech sędziów.

Zauważyć należy też, że stosownie do art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy COVID-19 przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

Skład orzekający NSA podziela pogląd, że wykładnia funkcjonalna przepisów ustawy COVID-19 nakazuje opowiedzieć się za dopuszczalnością rozpoznania skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie na posiedzeniu niejawnym. Przytoczone regulacje należy traktować jako "szczególne" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 ppsa. Prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m.in. dla ochrony zdrowia. Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami ustawy COVID-19 jest m.in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19. W niniejszej sprawie należało mieć też na uwadze ograniczone możliwości przeprowadzenia rozpraw we wszystkich sprawach przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku (por. wyrok NSA z 15 lipca 2021 r., sygn. akt III OSK 3743/21 i uchwała NSA z 30 listopada 2020 r., sygn. akt II OPS 6/19 dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl; pozostałe cytowane orzeczenia tamże).

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła.

Zarzuty skargi kasacyjnej zostały oparte na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 ppsa. W takiej sytuacji, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, a wśród nich do najdalej idącego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ppsa polegające na wadliwym sporządzeniu uzasadnienia wyroku (zarzut 2.b lit. i-iii petitum skargi kasacyjnej).

Nie jest to zarzut usprawiedliwiony.

W myśl art. 141 § 4 ppsa – uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Podkreślić należy, że sporządzone według wskazanych w art. 141 § 4 ppsa wymogów uzasadnienie wyroku ma w przyszłości umożliwić stronie oraz sądowi odwoławczemu prześledzenie dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie, a także – zapoznanie się z procesem myślowym, który doprowadził sąd pierwszej instancji do podjęcia zaskarżonego orzeczenia. Z tego też względu art. 141 § 4 ppsa może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną jedynie wówczas, gdy uzasadnienie wyroku pomija wymienione w tym przepisie elementy lub też, gdy uzasadnienie wyroku sporządzone jest w sposób uniemożliwiający kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku (por. uchwała składu 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga przy tym szczegółowego odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera treść pozwalającą na prześledzenie procesu myślowego przeprowadzonego przez WSA i dokonanie kontroli instancyjnej. Rozważania WSA są logiczne, konsekwentne i znajdują oparcie w aktach administracyjnych sprawy. Istotne jest także to, że wbrew ocenie skarżącej kasacyjnie, całościowa argumentacji WSA nie pozostawia wątpliwości, co do poprawności podjętego rozstrzygnięcia, a tym samym niezasadności zarzutów opisanych w literach i-iii pkt 2.b petitum skargi kasacyjnej, o czym jest mowa przy badaniu zarzutów materialnych.

Z kolei uznanie zarzutu z punktu 2.a petitum skargi kasacyjnej, dotyczące naruszenia art. 151 z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 135 ppsa poprzez oddalenie skargi, jest uzależnione od oceny zarzutów materialnych. Oznacza to, że w sytuacji uznania zarzutów materialnych za niezasadne, nie ma podstaw do stosowania innych norm wynikowych jak tylko oddalenie skargi w oparciu o art. 151 ppsa.

Przechodząc zatem do oceny zarzutów materialnych sformułowanych punkcie 1 lit. a-b petitum skargi kasacyjnej, wskazać należy, że wszystkie dotyczą błędnej wykładni art. 33 ust. 1, art. 56 ust. 2 lit. a, art. 57 ust. 1 UKC w zw. z: pkt 1 ORINS, uwag do działu 95 WTC i pozycji 9507 WTC oraz pozycji 9620 00 91 10.

W ramach tych zarzutów skarżąca kasacyjnie podnosi, że sporny towar (podpórka wędkarska) powinien być zaklasyfikowany do kodu TARIC 9507 90 00 00 jako "pozostały sprzęt wędkarski", a nie – jak uczynił to organ i co zaakceptował WSA – do kodu TARIC 9620 00 91 10 właściwego dla "pozostałe statywy z tworzyw sztucznych".

Nie są to zarzuty usprawiedliwione.

Zgodnie z art. 33 ust. 1 UKC – organy celne, na wniosek, wydają decyzję w sprawie wiążącej informacji taryfowej ("decyzję WIT") (...).

W myśl art. 56 ust. 2 lit. a UKC – Wspólna Taryfa Celna obejmuje: Nomenklaturę scaloną towarów, określoną w rozporządzeniu (EWG) nr 2658/87.

Stosowanie do art. 57 ust. 1 UKC – "Klasyfikacja taryfowa" towarów do celów stosowania Wspólnej Taryfy Celnej polega na określeniu jednej podpozycji lub dalszych podpodziałów w Nomenklaturze scalonej, do których towary te mają zostać zaklasyfikowane.

Przypomnieć należy, że Wspólna Taryfa Celna, oprócz wykazu towarów, zawiera również Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz uwagi do sekcji i działów, a także uwagi do podpozycji. Zawarte są one w rozporządzeniu wykonawczym Komisji UE nr 2016/1821 z dnia 6 października 2016 r. (Dz. Urz. UE L 294 z 28 października 2016 r.) zmieniającym rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie Nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej. Uwagi do sekcji i działów zawierają szczegółowe informacje co do zakresu poszczególnych pozycji lub podpozycji, podają wykaz towarów włączonych lub wyłączonych, wraz z opisem i praktycznymi wskazówkami dla ich identyfikacji. Ich celem jest zapewnienie jednolitej interpretacji Systemu Zharmonizowanego i właściwej identyfikacji poszczególnych towarów, warunkującej poprawne ich zaklasyfikowanie do konkretnych pozycji lub podpozycji taryfowych.

W celu ustalenia prawidłowego kodu dla określonego towaru należy w pierwszej kolejności kierować się ORINS. Najważniejszą z nich jest Reguła 1., która informuje, że dla celów prawnych klasyfikację należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji uwag do sekcji i działu i dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe, należy, przy zachowaniu kolejności – o ile jest to możliwe, korzystać z następnych reguł, od 2. do 6. Nomenklatura scalona jest 8-znakowym rozwinięciem Systemu Zharmonizowanego (HS). Zarówno System HS, jak i CN są uzupełniane przez Noty wyjaśniające. Noty wyjaśniające do HS są wydawane w językach angielskim i francuskim i uaktualniane przez Radę Współpracy Celnej, znaną od 1994 r. jako Światowa Organizacja Celna. Pozostałe wersje językowe Not wyjaśniających do HS są tłumaczone przez administracje w większości krajów członkowskich na języki narodowe. Zmiany Not wyjaśniających do HS i opinie klasyfikacyjne są redagowane i przyjmowane przez Komitet HS Światowej Organizacji Celnej zgodnie z art. 8 Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Natomiast Noty wyjaśniające do Nomenklatury scalonej, będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, na mocy art. 9 ust. 1 (a) oraz art. 10 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 przyjmowane są przez Komisję Europejską. Chociaż Noty wyjaśniające do Nomenklatury scalonej (CN) mogą odwoływać się do Not wyjaśniających do HS, to jednak nie zastępują tych ostatnich; powinny być uważane jako ich dopełnienie i być używane w połączeniu z nimi. Skonsolidowana, mająca zastosowanie w sprawie, wersja Not wyjaśniających do Nomenklatury scalonej, opublikowana została w Dzienniku Urzędowym UE serii C nr 76 z 4 marca 2015 r.

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, w interesie prawa i ułatwienia kontroli leży, aby decydujące kryterium klasyfikacji taryfowej towarów ustalać w oparciu o cechy i właściwości obiektywne towarów określone w pozycjach CN oraz w uwagach do sekcji i działów (wyroki TSUE: z 16 września 2004 r. w sprawie C-396/02; z 15 września 2005 r. w sprawie C-495/03; z 19 lutego 2009 r. w sprawie C-376; z 20 maja 2010 r. w sprawie C-370/08).

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że decyzją WIT z 30 maja 2017 r. towar w postaci podpórki wędkarskiej (o kodzie katalogowym AT801000P) zaklasyfikowano do kodu TARIC 9620 00 91 10 obejmującego pozostałe statywy jednonożne, dwunożne, trójnożne podobne artykuły, wykonane z tworzyw sztucznych. Podstawą klasyfikacji były Reguły 1, 3b i 6. ORINS oraz uwagi 1 (u) do działu 95 WTC, uwagi 1. do działu 39 WTC i jest zgodna z brzmieniem pozycji 9620 WTC oraz kodu TARIC 9620 00 91 10. Z kolei wnioskowana przez spółkę pozycja 9507, obejmuje wędziska, haczyki na ryby i pozostały sprzęt wędkarski; podbieraki, podrywki, siatki na motyle i podobne siatki; ptaki wabiki inne niż te objęte pozycją 9208 lub 9705 oraz podobne przybory łowieckie lub strzeleckie.

Noty wyjaśniające do HS bardziej szczegółowo określają zakres pozycji 9507. Pozycja ta obejmuje m.in. haczyki na ryby wszelkich rodzajów i rozmiarów, podrywki, podbieraki składające się zwykle z siatki w kształcie worka, wykonanej z przędzy włókienniczej lub sznurka, zamocowanej na drucianym stelażu i przymocowanej do rękojeści. Pozycja ta obejmuje sprzęt wędkarski taki jak wędziska, kołowrotki, oprawy, sztuczne przynęty itp. Jednak pozycja ta nie obejmuje m.in. pokrowców na wędki (pozycja 4202, ze względu na funkcję jaką pełnią – służą do ochrony i noszenia wędek), niezmontowanych przelotek (klasyfikacja do właściwych dla nich pozycji), dzwonków nieelektrycznych z metali nieszlachetnych, pomimo, że są przeznaczone do sprzętu wędkarskiego (pozycja 8306 m.in. obejmuje nieelektryczne dzwony i dzwonki), krzeseł wędkarskich (pozycja 9401 zawierająca wszelkie meble do siedzenia).

Należy zauważyć, co istotne w sprawie, że z działu 95 zostały wyłączone wszelkie statywy, także te do wędek.

Ponadto należy zwrócić uwagę, że mimo tego, iż ww. towary są wykorzystywane przy wędkowaniu, to ich zasadnicze funkcje są inne i m.in., z tego powodu zostały wyłączone z działu 95 i odpowiednio z pozycji 9507. Brzmienie uwagi 1 lit. v do działu 95 wykluczające z tego działu statywy jednonożne, dwunożne, trójnożne i podobne artykuły (pozycja 9620) oraz brzmienie Noty wyjaśniającej do pozycji 9507 w sposób jednoznaczny określają jakie towary mogą być do niej klasyfikowane, a jakie są z niej wykluczone.

W świetle powyższego zarzut skargi kasacyjnej dotyczący błędnej wykładni językowej jest nieuzasadniony.

WSA prawidłowo także wskazał, że organy brały pod uwagę, przy podejmowaniu decyzji dotyczącej klasyfikacji spornego towaru, jego budowę i pełnioną funkcję - podpórki do podtrzymania innego sprzętu (np. wędki) uznając prawidłowo, że jest wystarczająco podobna do statywu.

Trafnie organy wywiodły, co prawidłowo zaaprobował WSA, że funkcjonalne przeznaczenie towarów często determinuje ich klasyfikację taryfową. Funkcją zasadniczą statywu (podpórki) jest możliwość oparcia na nim wędki, tak samo jak krzesło wędkarskie jest zasadniczo przeznaczone do siedzenia, a nie wędkowania. Dzwonek natomiast służy do wytworzenia przy jego pomocy dźwięku.

Ustosunkowując się do zarzutów niezastosowania Reguły 3a i błędnego zastosowania Reguły 3b, zauważyć należy, że w celu ustalenia prawidłowego kodu taryfowego należy w pierwszej kolejności kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Przestrzeganie tych reguł – jak już wskazano – jest niezbędne do zapewnienia jednolitej interpretacji nomenklatury, a tym samym ustalenia prawidłowej klasyfikacji taryfowej towaru. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej podlega następującym regułom:

1. Tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do 1 sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami:

2. a) Wszelkie informacje o wyrobie zawarte w treści pozycji dotyczą wyrobu niekompletnego lub niegotowego, pod warunkiem że posiada on zasadniczy charakter wyrobu kompletnego lub gotowego. Informacje te dotyczą także wyrobu kompletnego lub gotowego (oraz wyrobu uważanego za taki w myśl postanowień niniejszej reguły), znajdującego się w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym.

b) Wszelkie informacje zawarte w treści pozycji o materiale lub substancji odnoszą się do tego materiału lub substancji bądź w stanie czystym, bądź w mieszaninie lub w połączeniu z innymi materiałami lub substancjami. Również każda informacja o wyrobach z określonego materiału lub substancji odnosi się także do wyrobów wykonanych w całości lub w części z tego materiału lub substancji. Klasyfikowanie wyrobów stanowiących mieszaniny lub składających się z różnych materiałów lub substancji należy ustalać według zasad określonych w Regule 3.

3. Jeżeli stosując Regułę 2b lub z innego powodu towary pozornie mogą być klasyfikowane do dwu lub więcej pozycji, klasyfikacji dokonać należy w sposób następujący: [...]

b) mieszaniny, wyroby złożone składające się z różnych materiałów lub wytworzone 2 różnych składników oraz wyroby pakowane w zestawy do sprzedaży detalicznej, które nie mogą być klasyfikowane przez powołanie się na Regułę 3a, należy klasyfikować tak, jak gdyby składały się one z materiału lub składnika, który nadaje im ich zasadniczy charakter, o ile takie kryterium jest możliwe do zastosowania; [...]

6. Klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej.

Zgodnie z Regułą 3a przy dokonywaniu klasyfikacji powinno się preferować pozycję, zawierającą najbardziej specyficzny opis towaru, wobec pozycji która zapewnia opis bardziej ogólny. W przypadku spornej podpórki mamy do czynienia z następującą sytuacją. Podpozycja 9507 90 obejmuje pozostałe artykuły z pozycji 9507 gdzie indziej nie wymienione ani nie wyłączone. Nota wyjaśniająca do pozycji 9507 wymienia m.in. pozostały sprzęt wędkarski, jaki jest nią objęty. Wyrażenie "pozostały sprzęt wędkarski" jest bardziej ogólne niż konkretna nazwa towaru, w tym przypadku wszelkiego rodzaju statywy.

Jeżeli chodzi o klasyfikację według Reguły 3b to zgodnie z punktem (VI) Uwagi wyjaśniającej zawartej w Notach wyjaśniających do HS do Reguły 3b potwierdzono, że ta metoda klasyfikacji według tej reguły odnosi się wyłącznie do: mieszanin; towarów złożonych składających się z różnych materiałów; towarów złożonych składających się z różnych części składowych oraz towarów pakowanych w zestawy do sprzedaży detalicznej.

We wszystkich tych przypadkach towary powinny być klasyfikowane tak, jak gdyby składały się z materiału lub komponentu nadającego im zasadniczy charakter.

Czynnik, który rozstrzyga o zasadniczym charakterze towaru będzie różny dla różnych rodzajów wyrobów. Zależeć będzie, np. od właściwości materiału lub jego składnika, jego wielkości, ilości, masy lub wartości, lub od roli, jaką odgrywa zasadniczy materiał przy zastosowaniu.

Regułę 3b stosuje się tylko wtedy, gdy nie ma zastosowania Reguła 3a. Zastosowanie Reguły 3a w rozpatrywanym przypadku nie było możliwe, ponieważ zgodnie z podstawową Regułą 1, która stanowi, że brzmienie tytułów działów, poddziałów i sekcji jest orientacyjne, przy dokonywaniu klasyfikacji kierować się należy brzmieniem pozycji uwag do sekcji, działów i podpozycji. Opis pozycji 9620 jednoznacznie stanowi, że są nią objęte wszystkie statywy, bez względu na to, do podparcia czego będą służyły. W tym przypadku funkcja jaką pełnią (podpieranie) nadaje zasadniczy charakter.

W związku z tym nie można się zgodzić z zarzutem błędnego zastosowania Reguły 3b. Klasyfikacja wędkarskiej podpórki w postaci sztywnego i twardego pręta o pełnym okrągłym przekroju poprzecznym, o średnicy 8 mm, długości 100 cm, wykonanego z włókna szklanego z jednej strony zakończonej ostrzem w kształcie stożka, a z drugiej strony plastikową nasadką w kształcie litery "V", została dokonana na poziomie kodu TARIC. Do kodu 9620 00 91 10 są klasyfikowane statywy jednonożne, dwunożne, trójnożne i podobne artykuły, wykonane z tworzyw sztucznych. Ponieważ tworzywo sztuczne w rozumieniu uwagi 1. do działu 39. WTC użyte do wyprodukowania ww. podpórki nadało zasadniczy charakter całemu wyrobowi to zgodnie z Regułą 3b doprowadziło do zastosowaniu odpowiedniego kodu CN.

Zgodnie zaś z uwagą 1 lit. l do działu 96 katalog towarów wyłączonych z tego działu (a klasyfikowanych do działu 95) został konkretnie określony - są to zabawki, gry i sprzęt sportowy. Tym samym nie są to wszystkie towary klasyfikowane w dziale 95. Zatem nie można zgodzić się z twierdzeniem skarżącej kasacyjnie, że niewłaściwa interpretacja uwagi 1 lit. l do działu 96 jest następstwem błędnego tłumaczenia polskiej wersji językowej rozporządzenia Komisji (UE) nr 2016/1821 z dnia 6 października 2016 r. Należy podkreślić, że oficjalnymi językami Komitetu Systemu Zharmonizowanego, który jest twórcą m.in. uwag do działów Wspólnej Taryfy Celnej są język francuski i angielski. Pozostałe wersje językowe są publikowane dla potrzeb stosowania unijnych aktów prawnych przez poszczególnych członków UE. Ze względu na specyfikę każdego języka zdarza się, że tłumaczenia są niejednolite. W przypadku polskiej i angielskiej wersji językowej w treści uwagi 1 lit. l do działu 96 WTC nie ma wyrażenia "na przykład" i odpowiednio w języku angielskim "for example". Zatem brzmienie tej uwagi zarówno w języku polskim, jak i angielskim jest jednakowe. Ponadto Nomenklatura Scalona jest załącznikiem do Rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) i jej oficjalna wersja w języku polskim opublikowana w dzienniku urzędowym Unii Europejskiej jest aktem obowiązującym wprost. Zatem następujące brzmienie ww. uwagi: "Niniejszy dział nie obejmuje: ... l) "artykułów objętych działem 95 (zabawek gier, sprzętu sportowego)" jest obowiązujące. Dotyczy to także nazwy działu 95: Zabawki, gry i przybory sportowe; ich części i akcesoria.

Skarżąca kasacyjnie uważa, że "pozostały sprzęt wędkarski" mogą stanowić również produkty nie wymienione w Nocie wyjaśniającej do pozycji 9507 np. podpórki wędkarskie, ponieważ służą do wykonywania czynności związanych z łowieniem ryb. Jednak należy jeszcze raz podkreślić, że od 1 stycznia 2017 r. do Wspólnej Taryfy Celnej została wprowadzona nowa pozycja 9620, która zgodnie z jej brzmieniem obejmuje statywy jednonożne, dwunożne, trójnożne i podobne artykuły, m.in. z tworzywa sztucznego lub z aluminium. Oznacza to, że dla ww. towarów utworzono nową pozycję, bez względu na ich przeznaczenie. Celem tej zmiany było zgrupowanie w jednej pozycji wszystkich statywów oraz podobnych artykułów, które dotychczas były klasyfikowane w różnych działach Taryfy Celnej na przykład w dziale 85 jako akcesoria do cyfrowych aparatów fotograficznych i wszelkich kamer.

Dodatkowo do działu 95 została wprowadzona nowa uwaga 1 lit. v, zgodnie z którą z działu 95 zostały wyłączone statywy jednonożne, dwunożne i trójnożne oraz podobne artykuły, wskazując jako właściwą pozycję 9620.

Tak więc ze względu na to, że podpórka do wędki jest wystarczająco podobna do statywu i pełni taką samą funkcję (służy do podparcia innego przedmiotu), nie jest możliwe zaklasyfikowanie ww. podpórki do wędki do działu 95, a należy klasyfikować do działu 96.

Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że przy wydawaniu spornego WIT nie nastąpiło naruszenie ani przepisów postępowania, ani przepisów prawa materialnego.

Powyższą prawidłowość dokonanej przez organy i zaaprobowanej przez WSA klasyfikacji spornego towaru do pozycji 9620, potwierdzają dodatkowo dwie okoliczności. Po pierwsze, lektura systemu europejskiej wiążącej informacji taryfowej bazy EBTI dotycząca klasyfikacji towarów do pozycji 9507 90 00 00 i 9620 00 91 10. Zamieszczone tam decyzje WIT, dotyczące podobnych towarów, przekonują o właściwym zaklasyfikowaniu spornych podpórek wędkarskich przez organ. Po drugie, za prawidłowością klasyfikacji organu przemawia wyrok WSA w Poznaniu z 11 listopada 2017 r., sygn. akt III SA/Po 641/17 wydany wobec skarżącej spółki w podobnej sprawie, od którego skarga kasacyjna spółki została oddalona wyrokiem NSA z 11 lipca 2018 r. sygn. akt I GSK 117/18.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ppsa, oddalił skargę kasacyjną.