Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 marca 2011 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. oddala skargę

Decyzją z dnia [...] stycznia 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego - określił M. K. (dalej powoływanemu jako "Skarżący"), zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości 22.646,10 zł.

W podstawie prawnej decyzji powołał: art.24 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004r., Nr 8, poz.65 ze zm.), art.21 § 1 i § 3, art. 23, art. 51 i art. 53 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.f."

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał, iż kontrolowany, który prowadził działalność gospodarczą polegającą na produkcji i sprzedaży okien, nabył w okresie od stycznia do grudnia 2004 r. szyby do produkcji okien o ogólnej powierzchni zbliżonej do wykazanej w dokumentacji księgowej powierzchni ogólnej sprzedanych okien. Zakup szyb wynosił 8.221,37 m², natomiast powierzchnia sprzedanych okien - 8.229,19 m². Podatnik nie ewidencjonował strat w materiałach do produkcji, natomiast do protokołu przesłuchania zeznał, że w 2004 r. wady w dostarczanych materiałach były znikome, a wszelkie reklamacje zostały przez dostawców uwzględnione.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że z powyższych ustaleń oraz zeznań pracowników zatrudnionych przy produkcji okien wynika, iż sytuacja taka nie mogła mieć miejsca, ponieważ zużycie szyb w produkowanych oknach było mniejsze od powierzchni okien. Zdaniem Dyrektora oznacza to, że Skarżący nie wykazał w okresie od stycznia do grudnia 2004 r. całości obrotu z tytułu sprzedaży okien.

Organ stwierdził, że prowadzone przez Skarżącego ewidencje sprzedaży dla celów podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2004 r. są nierzetelne i na mocy art. 193 § 6 ustawy Ordynacja podatkowa nie uznał zapisów ewidencji dotyczących obrotu za dowód w postępowaniu. Mając powyższe na uwadze przychód, koszty i dochód z działalności za 2004 r. w trybie art. 23 Ordynacji podatkowej określono podwyższając wykazany w zeznaniu przychód o kwotę 561.900 zł.

W odwołaniu Skarżący decyzji organu pierwszej instancji zarzucił naruszenie przepisów postępowania tj.

- art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie bez wystarczających przesłanek nierzetelności ksiąg podatkowych podatnika;

- art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie pomimo, iż dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami zebranymi w toku postępowania dawały podstawę do określenia podstawy opodatkowania;

- art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie pomimo istnienia przesłanek do zastosowania wskazanych w nim metod oszacowania podstawy opodatkowania;

- art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie metody oszacowania bazującej na porównaniu wielkości ogólnej powierzchni szyb do ogólnej powierzchni okien bez uwzględnienia ilości okien;

- art. 197 Ordynacji podatkowej poprzez niepowołanie biegłego w sprawie technologii produkcji okien dla ustalenia rzeczywistego stosunku wielkości używanych do produkcji szyb w stosunku do wielkości produkowanych okien przy uwzględnieniu różnych typów okien.

W uzasadnieniu odwołania Skarżący wskazał, iż w protokole kontroli z 26 listopada 2008 r. brak jest uzasadnienia dla stwierdzenia, że księgi podatkowe są nierzetelne w zakresie miesięcy styczeń-grudzień 2004 r. Zdaniem Skarżącego mimo

Stwierdzenia przez organ nierzetelności księgi dopiero nieuznanie 100% dowodów może skutkować oszacowaniem podstawy opodatkowania, które w przypadku nierzetelności bezwzględnej powodowało odrzucenie choćby jednego dowodu. Organ powinien udowodnić nierzetelność ksiąg podatkowych i nie może zmuszać podatnika do wykazywania, że księgi te są rzetelne.

Zdaniem Skarżącego organ przy wydawaniu decyzji pominął istotne wyjaśnienia składane przez niego odnośnie przyczyn, dla których zamówienia na szyby w fabryce składane były na inne nazwiska niż widniały na fakturach sprzedaży okien.

Skarżący wywodził, iż zebrany w toku postępowania kontrolnego materiał dowodowy w postaci zeznań strony oraz świadków, a także ujawnione dokumenty dotyczące produkcji okien jednoznacznie wskazują, iż księgi podatkowe prowadzone przedniego w roku 2004 były rzetelnie i w sposób niewadliwy i informacje w nich zawarte pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Skarżący podniósł, że wyjaśniał kwestię reklamacji złożonej w firmie "G." w L. i różnic między ewidencją sprzedaży w firmie Skarżącego, a informacjami zebranymi w firmie "G.". Ponadto wskazał, że obecność wadliwych szyb oraz ich wymianę potwierdzić mogą zeznania świadków, S. S. i J. R..

Skarżący stwierdził, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki do zastosowania art., 23 § 4 Ordynacji podatkowej i oszacowania podstawy opodatkowania przy zastosowaniu innej metody niż metody wymienione w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Skarżącego organ powinien był zastosować metodę porównawczą zewnętrzną (art. 23 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Na ternie byłego województwa siedleckiego działają inne firmy zajmujące się produkcją okien.

Ponadto Skarżący wskazał, iż w sytuacji, gdy spór dotyczy skomplikowanych procesów technologicznych i jego rozstrzygnięcie wymaga specjalistycznej wiedzy na ten temat, to organ pierwszej instancji powinien był powołać biegłego. Zdaniem podatnika przy rozstrzyganiu w niniejszej sprawie organ oparł się jedynie na własnej, pobieżnej znajomości rzeczy. W przypadku zaskarżonej decyzji poprzez niepowołanie biegłego w sprawach technologii produkcji okien dla ustalenia rzeczywistego stosunku wielkości używanych do produkcji szyb w stosunku do wielkości produkowanych okien, przy uwzględnieniu różnych typów okien, organ skarbowy uzurpował sobie posiadanie wiedzy specjalistycznej. Poprzestając jedynie na twierdzeniach świadków skonstruował swój model procesu technologicznego produkcji okien i przyjął bardzo niekorzystne dla Skarżącego "współczynniki" zużycia szyb m.in. przyjął, iż rozmiary szyb i okien różniły się o podane przez niego wartości. Tymczasem dla stwierdzenia tego przypuszczenia konieczna była opinia technologa produkcji okien. Brak opinii biegłego doprowadziło, zdaniem Skarżącego, do naruszenia art. 197 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] maja 2010 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W.. W podstawie prawnej decyzji powołał: art. 233 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 30c, art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. Wskazał, że spór w sprawie dotyczy podwyższenia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. przychodu ze sprzedaży okien o łączną kwotę netto 561.900,00 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił bowiem wielkość niezaewidencjonowanego (niewskazanego) przychodu w oparciu o ilość zakupionych i zużytych do produkcji okien szyb.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej organ powołał treść art. 193 § 1 – 3 oraz § 6 i 7 Ordynacji podatkowej, organ stwierdził, że wbrew zarzutom odwołania pracownicy organu pierwszej instancji działając zgodnie z art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej, w protokole kontroli z 26 listopada 2009 r. zawarli ustalenia dotyczące badania ksiąg. Stwierdzili również, że nie uznaje się za dowód zapisów dokonanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za miesiące od stycznia do grudnia 2004 r. w zakresie wykazanych przychodów ze sprzedaży okien.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że księgi podatkowe mogą być oceniane pozytywnie (rzetelność i niewadliwość) albo negatywnie (nierzetelność i wadliwość). W zależności od tej oceny, organ podatkowy uznaje bądź odrzuca zapisy w księgach. W przypadku nierzetelności chodzi o relacje między rzeczywistością (faktami), a zawartym w przepisach wzorcem zobowiązania podatkowego. Nierzetelność jest kategorią obiektywną. Oznacza to, że dla oceny rzetelności księgi nie mają znaczenia wyniki subiektywne, towarzyszące dokonywaniu w niej zapisów.

Organ podniósł, że jak wynika z materiałów zgromadzonych w niniejszej sprawie, przyczyną uznania podatkowej księgi przychodów i rozchodów za okres 2004 r. za nierzetelną było ustalenie przez organ, iż nie wszystkie przychody ze sprzedaży okien wyprodukowanych w zakładzie podatnika zostały w księdze przychodów i rozchodów zaewidencjonowane.

Dyrektor podkreślił, że Skarżący składał niespójne wyjaśnienia. Natomiast analiza akt sprawy wskazuje, iż organ kontroli skarbowej zebrał i rozpatrzył wszechstronnie materiał, a wnioski i ocena prawna faktów jest logiczna i trafna. Organ odwoławczy powołał się na zasady doświadczenia życiowego wskazując, że w związku z istnieniem jednoznacznych dowodów w postaci informacji zawartych w fakturach zakupu, zamówieniach na szyby i wykonanie okien, protokołach przesłuchań w charakterze świadków klientów firmy M. oraz jej pracowników, a także informacji uzyskanych od firmy G., jak również biorąc pod uwagę wyjaśnienia pracowników firmy na okoliczność występujących ubytków i strat przy produkcji i montażu okien, nie sposób przyznać racji Skarżącemu, że prowadzone ewidencje odzwierciedlały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych.

Zdaniem organu Skarżący prowadząc podatkową księgę przychodów i rozchodów powinien prowadzić ją w celu ochrony własnych interesów w taki sposób, że ewentualne uchybienia w zakresie okoliczności takich jak: reklamacje, ubytki i nieodpłatne przekazania do innego podmiotu gospodarczego powinny znaleźć swoje odzwierciedlenie w prowadzonej dokumentacji. Na podatniku spoczywał bowiem ciężar udowodnienia, że prowadzona księga jest rzetelna.

Organ odwoławczy wskazał, że zastosowana metoda szacowania obrotów uwzględnia nakaz ustawodawcy, zawarty w art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Zdaniem Dyrektora przyjęta przez organ kontroli skarbowej metoda szacowania jest racjonalna i realna.

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze Skarżący zarzucił decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. naruszenie następujących przepisów:

- art 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak wnikliwego rozpatrzenia materiału dowodowego w postaci nie uwzględnienia faktu dokonanej przez Skarżącego w dniu 16 grudnia 2009 r. wpłaty zaliczki na podatek dochodowy w wysokości 33.041,38 zł, co czyni wydaną decyzję bezprzedmiotową ponieważ obowiązek podatkowy wygasł na skutek zapłaty,

- art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie bez wystarczających przesłanek nierzetelności ksiąg podatkowych prowadzonych przez podatnika,

- art. 23 § 3 pkt. 2 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie metody porównawczej zewnętrznej przy szacowaniu podstaw opodatkowania powołując się na możliwość ustalenia podstawy opodatkowania na podstawie ksiąg podatkowych uznanych za nierzetelne,

- art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie metody oszacowania bazującej na porównaniu wielkości ogólnej powierzchni szyb do ogólnej powierzchni okien bez uwzględnienia ilości okien,

- art. 197 Ordynacji podatkowej poprzez niepowołanie biegłego w sprawach technologii produkcji okien dla ustalenia rzeczywistego stosunku wielkości używanych do produkcji szyb w stosunku do wielkości produkowanych okien przy uwzględnieniu różnych typów okien uznając, że wiedzę w tym zakresie ma każdy inteligentny i ogólnie wykształcony człowiek podczas, gdy merytoryczne wyjaśnienie zagadnienia wymaga wiadomości specjalnych posiadanych przez biegłego, albowiem nie jest możliwe dokonanie oszacowania stosunku wielkości używanych do produkcji szyb w stosunku do wielkości produkowanych okien w drodze prostej czynności matematycznej bez uwzględnienia procesów produkcji oraz różnego rodzaju i typu okien.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji wydanej w pierwszej instancji, względnie o uchylenie zaskarżonych decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji.

W uzasadnieniu skargi wskazano na, na fakt nieuwzględnienia dokonania przez Skarżącego 16 grudnia 2009 r. wpłaty kwoty 33.041,38 zł tytułem zaliczki na podatek dochodowy. Zgodnie natomiast z Ordynacją podatkową zobowiązanie podatkowe ustaje wskutek zapłaty, a wiec zaskarżona decyzja jest, zdaniem pełnomocnika – w całości bezzasadna.

Zdaniem pełnomocnika Skarżącego, w protokole kontroli z 28 września 2008 r. brak jest uzasadnienia dla stwierdzenia, że księgi podatkowe są nierzetelne. Zdaniem Autora skargi samo stwierdzenie nierzetelności księgi nie powoduje automatycznego oszacowania podstaw opodatkowania. Powinno prowadzić do przeprowadzenia postępowania dowodowego, wskazującego na zakres nierzetelności księgi.

Zdaniem pełnomocnika Skarżącego mimo zadeklarowania nierzetelności księgi dopiero nieuznanie 100% dowodów powoduje oszacowanie podstawy opodatkowania, które w przypadku nierzetelności bezwzględnej powodowało odrzucenie choćby jednego dowodu. Takiego postanowienia w kwestionowanym protokole brak. Pełnomocnik podniósł, iż ciężar udowodnienia nierzetelności księgi spoczywa na organie podatkowym. Nie może on żądać od podatnika przeprowadzenia dowodu, że księga jest rzetelna. Organ podatkowy musi dokładnie rozważyć podnoszone przez podatnika wyjaśnienia dotyczące przyczyn niezgodności wpisu ze stanem rzeczywistym (w tej kwestii pełnomocnik przywołał wyrok Sądu Najwyższego z dnia 29.03.2000 r. sygn. akt III RN 135/99, OSNAP 2000, 24. poz.881). Tymczasem istotne wyjaśnienia podatnika nie zostały wzięte pod uwagę.

Skarżący wskazał, iż w sytuacji, gdy spór dotyczy skomplikowanych procesów technologicznych i jego rozstrzygnięcie wymaga specjalistycznej wiedzy na ten temat, to organ skarbowy powinien powołać biegłego. Nie może poprzestać jedynie na własnej, pobieżnej znajomości rzeczy. W przypadku zaskarżonej decyzji poprzez niepowołanie biegłego w sprawach technologii produkcji okien dla ustalenia rzeczywistego stosunku wielkości używanych do produkcji szyb w stosunku do wielkości produkowanych okien, przy uwzględnieniu różnych typów okien, organ skarbowy uzurpował sobie posiadanie wiedzy specjalistycznej. Poprzestając jedynie na twierdzeniach świadków skonstruował swój model procesu technologicznego produkcji okien i przyjął bardzo niekorzystne dla Skarżącego "współczynniki" zużycia szyb m.in. przyjął, iż rozmiary szyb i okien różniły się o podane przez niego wartości. Tymczasem dla stwierdzenia tego przypuszczenia konieczna była opinia technologa produkcji okien. Brak opinii biegłego doprowadził, w opinii Pełnomocnika, do naruszenia art. 197 ustawy Ordynacja podatkowa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna. Kontrola sądowa legalności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego jej wydanie postępowania podatkowego nie wykazała naruszeń prawa, które zgodnie z art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) stanowić mogłyby podstawę jej uwzględnienia.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zawartego w skardze zarzutu naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, Sąd stwierdza, że jest on bezzasadny. Wyjaśnić należy, że przesłanka bezprzedmiotowości występuje, gdy brak jest podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygania danej sprawy w ogóle, bądź nie było podstaw do jej rozpoznania w drodze postępowania administracyjnego. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, iż nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Bezprzedmiotowość postępowania administracyjnego to brak przedmiotu postępowania. Tym przedmiotem są natomiast konkretne uprawnienia lub obowiązki wynikające z przepisów prawa występujące na gruncie indywidualnej sprawy, w której organ jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu. Wpłata zaliczki na podatek dokonana przez Skarżącego, jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, nie mogła mieć wpływu na wydanie przez organ podatkowy decyzji określającej wysokość zobowiązania w u.p.d.o.f. za 2004 r. i okoliczność ta nie powodowała bezprzedmiotowości postępowania.

W niniejszej sprawie organ na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym za rok 2004. Materialną podstawą do wydania w niniejszej sprawie decyzji w podatku dochodowym od osób fizycznych był art. 45 us.t. 6 u.p.d.o.f. z którego wynika, że organy podatkowe są zobowiązane do określenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Zgodnie z treścią art. 21 ust § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej).

Z uwagi na okoliczność, że w niniejszej sprawie w obrocie prawnym pozostawało zeznanie za 2004 r. złożone przez Skarżącego, organ pierwszej instancji kwestionując zapisy tego zeznania zobowiązany był wydać decyzję określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w prawidłowej wysokości.

Przy wymiarze zobowiązania podatkowego wysokość zapłaconych przez podatnika zaliczek na poczet tego zobowiązania nie ma znaczenia. Kwota wpłaconych zaliczek miałaby znaczenie, gdyby organ w niniejszej sprawie w decyzji określał wysokość zaległości podatkowej, co jednak z uwagi na treść art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej oraz inne przepisy uprawniające organ do dokonania wymiaru podatku nie mogło mieć miejsca.

Podatnicy są obowiązani prowadzić ewidencje zawierające m.in. dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania

Zgodnie z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej tylko księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Nieodzwierciedlanie przez księgę podatkową stanu rzeczywistego może sprowadzać się do braku zapisów zdarzeń, które miały w rzeczywistości miejsce, albo do ujęcia zdarzeń fikcyjnych. Może również polegać na ewidencjonowaniu kwot w wartościach odbiegających od rzeczywistości. Nierzetelne są więc księgi, które zawierają niezgodne z prawdą wpisy lub opuszczenia w księgowaniu.

Przepisy Ordynacji podatkowej pozwalają na nieuznanie za dowód zapisów całej księgi, jeżeli są one prowadzone nierzetelnie i w sposób wadliwy (art. 193 § 1 w zw. z § 4); nieuznanie za dowód tego, co wynika z zapisów w księgach w części dotyczącej danego okresu (art. 193 § 6); nieuznanie za dowód tego, co wynika z zapisów danej części księgi (art. 193 § 6).

W niniejszej sprawie organ zakwestionował rzetelność zapisów w księdze podatkowej i nie uznał ich za dowód, gdyż doszedł do przekonania, że okoliczności wykazane w postępowaniu porównane z zapisami w dokumentacji podatkowej wskazują na niezaksięgowanie części przychodów.

W opinii Sądu materiał dowodowy zebrany w sprawie uzasadnia to stanowisko. Organ kontroli skarbowej szczegółowo zbadał organizację produkcji i sprzedaży w przedsiębiorstwie Skarżącego. Stwierdził, że okna produkowane były na podstawie indywidualnych zamówień klientów, w których podawano m.in. ilość, typ i wymiary zewnętrzne okien. Porównanie treści zamówień z fakturami sprzedaży wykazało, że dane te zgodne były z danymi na odpowiadających zamówieniom fakturach sprzedaży. Ustalono, że do okien montowano szyby zespolone wyprodukowane przez zewnętrznych dostawców wg podanych wymiarów. Wymiary szyb ze względu na grubość ram okiennych były co najmniej 20 cm mniejsze (zarówno na szerokości jak i długości) niż wymiary okien. Zestawienie wszystkich faktur sprzedaży za 2004 r. (k.70 – 85 akt administracyjnych), w których podane były wymiary okien posłużyło do obliczenia powierzchni szyb zamontowanych do tych okien. Wymiary szyb obliczono wg wymiarów okien pomniejszonych o 20 cm. Powierzchnia szyb wyniosła ogółem - 6.043,39 m2. Z zestawienia faktur zakupów (k. 66 – 67 akt administracyjnych) wynikało natomiast, że Skarżący w tym okresie zakupił 8 221,37 m2 szyb.

Skarżący nie wyjaśnił w trakcie postępowania tak znaczącej różnicy pomiędzy ilością szkła zakupionego i zamontowanego w sprzedanych w oknach. W księgach podatkowych nie zarejestrował danych dotyczących jakichkolwiek strat w zakupionym szkle, a przesłuchiwany podał, że przypadki stłuczeń występowały w 2004 r. w śladowych ilościach, natomiast reklamacje zostały uznane przez dostawców szyb. Okoliczności te potwierdzili w zeznaniach również pracownicy Skarżącego.

Po zapoznaniu się z treścią protokołu Skarżący wprawdzie zmienił swoje twierdzenia, ale nie okazał dowodów z których wynikałoby, iż reklamował szyby w tak znacznym zakresie lub wymieniał je na własny koszt, albo że poniósł straty w związku ze stłuczkami w produkcji. Nie potrafił także wskazać klientów, którym miał wymieniać szyby, a świadkowie przesłuchani przez organ nie potwierdzili powyższych okoliczności. Również kontrola u dostawcy szkła nie potwierdziła twierdzeń o licznych nieuznanych reklamacjach składanych przez Stronę; a z dokumentów posiadanych przez dostawcę wynikało wręcz, że wszystkie reklamacje złożone na piśmie (12) zostały uznane.

Porównanie zamówień na szyby i faktur sprzedaży wystawionych przez Skarżącego wykazało ponadto, iż w części zamówień na dostawę szyb zespolonych podane zostały nazwiska klientów Skarżącego, na które w ogóle nie wystawiono faktur sprzedaży, na niektóre nazwiska kilkakrotnie składano zamówienia lub zamówiono szyby w ilościach większych, niż wykazane w fakturach sprzedaży. Skarżący tłumaczył, że do faktur klienci podawali inne dane niż w zamówieniu, ale nie potrafił podać nazwisk klientów, na które zafakturował sprzedaż okien wykonanych z szybami zamówionymi u dostawców na inne nazwiska.

Organ podatkowy zebrał zatem obszerny materiał dowodowy, wszechstronnie go rozważył, nie pomijając okoliczności podnoszonych przez Stronę; oceny zebranego materiału dokonał z zachowaniem reguł swobodnej oceny dowodów; tezy dowodowe skonstruował w sposób poprawny, obiektywny i rzetelny, a wnioskowanie zgodne jest z prawidłami logiki, nauki i doświadczenia życiowego. Ze względu na powyższe, stanowisko organu co do niewykazania części sprzedaży okien w księgach podatkowych jest całkowicie uzasadnione. Tym samym za bezpodstawny należy uznać podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej.

Sąd nie podzielił także zasadności zarzutu naruszenia art. 197 Ordynacji podatkowej. Ustawodawca pozostawił bowiem organowi podatkowemu pewną swobodę w zakresie podjęcia decyzji o zastosowaniu środka dowodowego z opinii biegłego, co zostało wyrażone przez użycie słowa "może" Granice tej swobody są wyznaczone przez zasadę prawdy materialnej. Tylko nieodzowność uzyskania wiadomości specjalnych uzasadniałaby ten zarzut. Przypomnieć należy, że wiadomościami specjalnymi są wiadomości wykraczające poza zakres tych, jakimi dysponuje ogół inteligentnych i ogólnie wykształconych ludzi. To wiadomości, których niewątpliwie nie posiadają pracownicy organów podatkowych. Nie może to być wiedza powszechnie dostępna i łatwa do opanowania. W tym przypadku zaś chodziło o obliczenie powierzchni szyb zużytych do produkcji sprzedanych okien w oparciu o dane z dokumentów sprzedaży oraz porównanie obliczonej wielkości z powierzchnią szyb zakupionych u dostawców. Obliczenia te nie wymagały, zdaniem sądu, wiedzy, która nie byłaby dostępna kontrolującym.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia: 1) art. 23 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż nie istnieje możliwość oszacowania podstaw opodatkowania metodą porównawczą zewnętrzną oraz 2) art. 23 § 4 w/w ustawy poprzez przyjęcie metody oszacowania bazującej na porównaniu wielkości ogólnej powierzchni szyb do ogólnej powierzchni okien bez uwzględnienia ilości okien stwierdzić należało, że nie są one usprawiedliwione. A w drugim przypadku nawet nieprawdziwe, gdyż obliczeń organ dokonywał na podstawie danych (wśród nich były dane o ilości i rodzaju okien) zebranych ze wszystkich faktur sprzedaży okien i wszystkich faktur zakupu szkła. Obliczając powierzchnię szyb przyjęto korzystną dla skarżącego najmniejszą różnicę w wymiarach okien i szyb ( - 20 cm) mimo, że w niektórych typach okien była ona większa.

Przypomnieć należy, że w przypadku ustalania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na organie podatkowym spoczywa obowiązek oszacowania w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistych rozmiarów działalności. W rozpoznawanej sprawie szacowanie podstawy opodatkowania dokonywane było jedynie co do jej części. Oszacowaniu podlegał tylko jeden z elementów podstawy opodatkowania – niezewidencjonowana część sprzedaży. Pozostałe zapisy ksiąg podatnika organ przyjął jako wiernie dokumentujące stan faktyczny. Organ podatkowy posiadał zatem rzeczywiste dane dotyczące zakupów i przeważającej części sprzedaży. Tymczasem metoda porównawcza zewnętrzna polegająca na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach, prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach, w ogóle nie uwzględnia danych podatnika; co oznacza, że gorzej zaspokajałaby wymóg uzyskania efektu najbliższego rzeczywistości.

Nie uzasadniają uwzględnienia skargi argumenty Strony, że część okien sprzedawana była za pośrednictwem firmy M.. Albowiem nieodpłatne przekazania do innej firmy w tym przypadku stanowią czynności podlegające opodatkowaniu.

Ponadto Sąd jest związany skutkami prawnymi wynikającymi z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego I FSK 545/10 z dnia 22 marca 2011 r.

Zgodnie bowiem z art. 170 p.p.s.a. Orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

Wskazanym wyrokiem Sąd drugiej instancji oddalił skargę kasacyjną od wyroku sygn. akt III SA/Wa 1507/09, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na decyzję wydaną w stosunku do Skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. Wydając ten wyrok Sąd pierwszej instancji ocenił zasadność zarzutów podnoszonych przez Skarżącego w zakresie sprawy zakończonej decyzją dotyczącą podatku od towarów i usług. Zarzuty te były tożsame z zarzutami podnoszonymi w niniejszej sprawie, gdyż decyzja zaskarżona w niniejszej sprawie opierała się na tych samych ustaleniach faktycznych poczynionych przez organ, co decyzja będąca przedmiotem oceny prawnej zawartej w wyroku sygn. akt III SA/Wa 1507/09. Także podstawa opodatkowania w obydwu tych decyzjach została ustalona w drodze oszacowania w ten sam sposób. Z tych względów Sąd orzekający w niniejszej sprawie będąc związany treścią wyroku wydanego w sprawie sygn. akt III SA/Wa 1507/09, niezależnie od zaprezentowanej powyżej własnej oceny zarzutów zawartych w skardze obowiązany był skargę oddalić.

Biorąc pod uwagę powyższe Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.