Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Marcin Małek Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Protokolant referent stażysta Magdalena Klimczuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lipca 2026 r. sprawy ze skargi C. S.a.r.l. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 24 marca 2026 r. nr 0601-IOD-3.4100.56.2025.20 w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych oddala skargę.

Zaskarżoną decyzją z dnia 24 marca 2026 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie z 28 maja 2025 r., znak: 0671-SPZ- 4.4100.289.2024.21 w sprawie odmowy C. S.a r.l. w L. (stronie, podatnikowi, skarżącej) stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie 336.030 zł, pobranego od odsetek wypłaconych w czerwcu 2023 r. przez N. spółkę z o.o. (płatnika).

Jak wynika z akt sprawy i treści zaskarżonego rozstrzygnięcia, strona we wniosku wskazała, że w czerwcu 2023 r. płatnik dokonał na jej rzecz wypłaty odsetek, na podstawie umowy pożyczki zawartej 4 grudnia 2019 r. między nią a płatnikiem. Płatnik potrącił od tej wypłaty podatek dochodowy, stosując stawkę podatkową wynikająca z art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (u.p.d.o.p.).

Organ pierwszej instancji odmówił stwierdzenia i zwrotu nadpłaty tego podatku uznając, że strona nie jest rzeczywistym właścicielem otrzymanych należności. Dodatkowo stwierdził, że sposób działania podatnika był sztuczny, a jego głównym celem było uzyskanie zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. Organ w rozstrzygnięciu uwzględnił uregulowania właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (UPO).

W rozpoznaniu odwołania od tego rozstrzygnięcia organ odwoławczy odniósł się do kwestii właściwości. Wskazał na rozporządzenie Ministra Finansów z 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych (rozporządzenie), zgodnie z którym w sprawach zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych pobieranego przez płatników od dochodów (przychodów) właściwy miejscowo jest Naczelnik Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie (§ 6 ust. 4 rozporządzenia). W świetle przepisów ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej do rozpatrzenia odwołania od decyzji Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie jest Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie.

Organ odwoławczy wskazał, że podatnik poniósł ekonomiczny ciężar podatku u źródła, posiada więc interes prawny w sprawie.

W odniesieniu do przesłanek zwolnienia podatkowego z art. art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p., na które powołała się strona w podstawie wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty, organ wskazał, że uzyskującym przychody musi być spółka podlegająca w innym niż RP państwie członkowskim UE lub EOG opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (art. 21 ust. 3 pkt 2). Spółka ta musi być jednocześnie rzeczywistym właścicielem należności (art. 21 ust. 3 pkt 4). Przy tym zgodnie z art. 22c ust. 1 u.p.d.o.p. przepisów m.in. art. 21 ust. 3 nie stosuje się, jeżeli skorzystanie ze zwolnienia określonego w tych przepisach było sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów, głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny.

Zgodnie z art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p., rzeczywistym właścicielem odsetek jest podmiot otrzymujący należności dla własnej korzyści, nie będący pośrednikiem przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi, prowadzący rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby. Wykładnia pojęcia rzeczywistego właściciela powinna być dokonywana z odwołaniem się do dyrektywy Rady 2003/49/WE, Komentarza do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku oraz orzecznictwa TSUE. Przyjmuje się, że pojęcie właściciela odsetek odnosi się do podmiotu, który ma pełne prawo do bezpośredniego korzystania z otrzymywanych odsetek i jest ich faktycznym, ekonomicznym dysponentem. A contrario, nie uważa się za uprawnionego odbiorcę podstawionej spółki pośredniczącej. Odbiorca nie jest osobą uprawnioną, gdy jego prawo do korzystania i rozporządzania odsetkami jest ograniczone zobowiązaniem kontraktowym lub ustawowym do przekazania uzyskanej płatności osobie drugiej.

W uzasadnieniu decyzji zwrócono uwagę na oświadczenie podatnika, zgodnie z którym jest on rzeczywistym właścicielem otrzymanych odsetek. W ocenie organu odwoławczego, oświadczenie to stoi w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał na informację podatkową otrzymaną od administracji luksemburskiej oraz na odmowę wydania opinii o stosowaniu preferencji (skarga podatnika została oddalona wyrokiem tut. Sądu z 21 września 2022 r. sygn. akt I SA/Lu 281/22, a skarga kasacyjna – wyrokiem NSA z dnia 19 grudnia 2023 r., sygn. akt II FSK 29/23), jak też wynik kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec płatnika. Objęte wnioskiem odsetki zostały zapłacone w związku z umową pożyczki zawartą 4 grudnia 2019 r. pomiędzy stroną (pożyczkodawcą) a płatnikiem (pożyczkobiorcą), z przeznaczeniem na sfinansowanie zakupu nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego nieruchomości położonych we W.. Decyzja o tej inwestycji oraz sposobie jej finansowania zapadła w dniu 26 lipca 2019 r. na posiedzeniu zarządu spółki C. 1 Jak podkreślił organ, zarząd jednogłośnie postanowił, że nabycie i finansowanie nieruchomości pozostaje w interesie biznesowym spółki tj. C. 1 I i subfunduszu 2 – C. 3

Organ odwoławczy zwrócił uwagę na przekazane przez luksemburską administrację podatkową wyjaśnienia podatnika, zgodnie z którymi w odniesieniu do umowy pożyczki organy decyzyjne podatnika nie podejmowały żadnych konkretnych uchwał.

Organ przeanalizował też sprawozdania finansowe strony i zauważył, że była ona jednocześnie pożyczkodawcą i pożyczkobiorcą w tych samych podmiotach. Każdorazowo zakupy udziałów w podmiotach powiązanych dokonywane były przy udziale finansowania wewnętrznego, przy czym pożyczki zaciągane i udzielane posiadały zbliżone warunki w zakresie wysokości i terminów spłat oraz oprocentowania. Na aktywa finansowe składały się udziały w jednostkach powiązanych i udzielone im pożyczki, na pasywa – m.in. zobowiązania wobec jednostek powiązanych, a podatnik wykazuje zasadniczo przychody pasywne, tj. dywidendy i odsetki od podmiotów powiązanych. Z kolei ze sprawozdań finansowych jedynego wspólnika strony – C. 1 wynika, że zakup nieruchomości we W. został sfinansowany ze środków subfunduszu C. 3, zaś sama nieruchomość ujęta została w portfelu nieruchomościowym wspólnika (funduszu parasolowego). Płatnik traktowany jest jako spółka zależna funduszu zarówno w zakresie kontroli kapitałowej (udziały, dywidendy), jak i finansowej (odsetki od pożyczki). Pożyczka (kredyt) podporządkowana udzielona płatnikowi przez bank na zakup przedmiotowej nieruchomości została wykazana w nocie 8 do sprawozdania finansowego funduszu za 2020 r. Pożyczka ta została spłacona w całości ze środków finansowych subfunduszu 2.

Zdaniem organu, wskazane okoliczności potwierdzają, że podatnik nie spełnia warunków uznania za rzeczywistego beneficjenta w stosunku do odsetek. Nie może nimi swobodnie dysponować, samodzielnie decydować o ich przeznaczeniu, lecz przekazuje je w całości innym podmiotom, czyli swoim wspólnikom, wobec których posiada zobowiązania z tytułu pożyczek.

Ponadto, organ odwoławczy stwierdził, że strona nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby. Siedziba podatnika w 2022 r. znajdowała się pod adresem rejestracyjnym, pod którym zarejestrowanych było 80 innych podmiotów. Osoby pełniące funkcję członków zarządu/dyrektorów strony pełniły te same funkcje w podmiotach powiązanych. Ze sprawozdań finansowych podatnika za lata 2019-2020 wynika, że ponosi niskie wobec deklarowanej działalności gospodarczej koszty zewnętrzne oraz pozostałe koszty operacyjne. Koszty te w głównej mierze związane są z opłatami bankowymi (prowizjami) oraz wydatkami (opłatami) ponoszonymi na rzecz C. 3 SA z tytułu świadczenia usług księgowych, prawnych oraz administracyjno-korporacyjnych (w oparciu o łączącą te podmioty umowę domicylacji). Sam podatnik nie posiada ani infrastruktury technicznej, ani własnego zaplecza pracowniczego (nie zatrudnia pracowników).

W ocenie organu odwoławczego, podatnik nie jest rzeczywistym beneficjentem należności odsetkowych otrzymanych od płatnika - nie są to należności będące efektem własnych, samodzielnych gospodarczych przedsięwzięć podatnika, które następnie służą mu do realizowania własnych zamierzeń gospodarczych. Powiązania finansowe, organizacyjne i personalne podatnika z innymi podmiotami w grupie uzasadniają stanowisko, że podatnik w relacjach z podmiotami powiązanymi nie jest samodzielnym decydentem w zakresie przedmiotu, skali i warunków przedsięwzięć finansowych Za podatnikiem w rzeczywistości stoi inny podmiot, który takie decyzje faktycznie podejmuje. Tym samym nie jest spełniona przesłanka zwolnienia z art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. a u.p.d.o.p.

Organ uznał nadto, że sposób działania podatnika jest sztuczny, co wyłącza przyznanie zwolnienia podatkowego, zgodnie z art. 2c u.p.d.o.p. W ocenie organu, za sztucznością konstrukcji, w której uczestniczy podatnik, przemawia przede wszystkim wzajemne powiązanie pożyczek udzielonych między podmiotami w grupie C., przejawiające się w zbliżonych kwotach odsetek, w zakresie okresu ich udzielenia oraz potencjalnej daty spłaty. Umowy pożyczek służą do wewnątrzgrupowych przepływów finansowych, których celem oraz przedmiotem jest wytransferowanie dochodów (zysków) otrzymanych ze spółek operacyjnych (w tym płatnika) za pośrednictwem spółki celowej (podatnika) do głównego podmiotu w grupie, będącego jednocześnie jedynym udziałowcem spółki pośredniczącej, a w konsekwencji uniknięcia lub zmniejszenia do minimum obciążenia podatkowego. Struktura, w której uczestniczy podatnik, ma wyłącznie formalny charakter, bowiem brak jest jakichkolwiek przesłanek uzasadniających z ekonomicznego punktu widzenia prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej. Strona nie zatrudnia pracowników, nie posiada jakiegokolwiek majątku trwałego (poza aktywami finansowymi), w tym własnego sprzętu, wyposażenia oraz lokalu biurowego. Istotne funkcje związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przeniosła na inny podmiot z grupy. Co jednak najważniejsze, także istotne decyzje związane z przedmiotem działalności podatnika podejmowane są na szczeblu innych spółek z grupy. C. 1 (fundusz) nie jest spółką państwa członkowskiego, w rozumieniu art. 3 lit. a dyrektywy 2003/49WE oraz art. 2 lit. a pkt (iii) dyrektywy 2011/96/UE. W jego sprawozdaniu wykazywane są wyłącznie efektywne stawki podatku dochodowego zapłaconego przez spółki operacyjne zlokalizowane na terytorium poszczególnych państw. Organ stwierdził wobec powyższego, że wykorzystanie podatnika do wykazania przesłanek zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych jest sprzeczne z celem przepisów. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że Objaśnienia podatkowe – na które powoływała się strona – jako okoliczności mogące świadczyć o braku posiadania substratu osobowego wskazują: outsourcing przez podmiot większości podstawowych aspektów funkcjonowania oraz niemożliwość podjęcia czynności w obrocie gospodarczym samodzielnie i na własny rachunek, wynikającą z założeń korporacyjnych lub sposobu finansowania. Tym samym, zasadne jest stwierdzenie o sztuczności badanej konstrukcji zgodnej z art. 22c u.p.d.o.p.

Odnosząc się z kolei do umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania organ odwoławczy wskazał, że aby podmiot uzyskujący odsetki podlegał preferencyjnej stawce podatku wymienionej w art. 11 ust. 2 UPO, musi spełniać wszystkie cechy rzeczywistego właściciela tych przychodów na gruncie prawa krajowego i umów międzynarodowych. Tym samym przychody winny należeć do niego nie tyle w ujęciu formalnoprawnym, co ekonomicznym. Władztwo w rozumieniu ekonomicznym wyklucza sytuacje, w których podatnik o formalnym statusie spółki państwa członkowskiego uzyskuje należności, ale jego wielopłaszczyznowe relacje, powiązania z innym podmiotem są tak ułożone, że należności te albo trafiają do tego innego podmiotu, albo ten inny podmiot w rzeczywistości decyduje o aktywności podatnika, steruje tą aktywnością i w rezultacie kontroluje losy tych należności. Podatnik nie jest rzeczywistym właścicielem odsetek, nie spełnia więc przesłanek do zastosowania stawki podatku przewidzianej w art. 11 ust. 2 UPO.

Odpowiadając na zarzut związany z faktem spełnienia przesłanek zwolnienia przez C. 1 I organ podniósł, że należność nie może mieć dwóch rzeczywistych właścicieli, zaś organ jest związany granicami podmiotowymi wniosku.

Końcowo Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności o takim naruszeniu nie świadczy fakt niezgodnej z oczekiwaniami podatnika oceny materiału dowodowego.

W skardze na powyższą decyzję C. S.a.r.l. wniosła o stwierdzenie jej nieważności, względnie o jej uchylenie, uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 220 § 2 zw. z art. 17 § 1 O.p. i § 6 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie właściwości organów podatkowych w zw. z § 16 ust. 5 rozporządzenia oraz art. 120 O.p. na skutek przyjęcia przez organ odwoławczy, że jest właściwy do rozpoznania odwołania, podczas gdy zastosowanie powinna znaleźć ogólna zasada dotycząca właściwości miejscowej, zgodnie z którą organem właściwym do rozpoznania odwołania jest Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie;

- art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. a u.p.d.o.p. w zw. z art. 1 ust. 1 i 4 dyrektywy 2003/49/WE i art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. przez bezpodstawne odmówienie skarżącej statusu właściciela rzeczywistego i w konsekwencji, pozbawienie prawa do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania otrzymanych należności odsetkowych, podczas gdy w rzeczywistości spełniała ona wszystkie kryteria warunkujące uzyskanie statusu właściciela rzeczywistego.

- art. 22c ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. przez błędne uznanie, że strona wraz z funduszem tworzą strukturę o sztucznym charakterze, podczas gdy nie prowadzi ona do powstania korzyści podatkowej, a ponadto taka struktura ma racjonalne uzasadnienie gospodarcze;

- art. 122 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w zw. z wiążącą wykładnią prawa Unii Europejskiej wyrażoną przez TSUE w sprawach połączonych C-115/16, C-118/16, C-119/16 oraz C-299/16, a w szczególności w pkt 125 tego orzeczenia – przez zaniechanie analizy okoliczności faktycznych sprawy i przyjęcie w to miejsce uproszczonych i ogólnych założeń, w tym przyjęcie a priori, że samo istnienie skarżącej – pełniącej w strukturze funkcję spółki holdingowej – podyktowane było i skutkowało powstaniem korzyści podatkowej, a struktura ta miała sztuczny charakter, gdy tymczasem odsetki wypłacane przez płatnika korzystałyby ze zwolnienia z opodatkowania niezależnie od istnienia strony;

- art. 120, art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z 121 § 1 oraz art. 122 § 1 O.p. przez istotne naruszenie dyrektyw postępowania dowodowego, polegające w szczególności na zaniechaniu dokonania jakichkolwiek ustaleń uwzględniających specyfikę branży skarżącej, oparcie decyzji wyłącznie na wybranych okolicznościach faktycznych ocenianych w sposób dowolny i wykraczający poza granice swobodnej oceny dowodów, w szczególności w sposób sprzeczny z opublikowanymi przez Ministra Finansów Objaśnieniami, w zakresie w jakim dotyczą podmiotów holdingowych.

Nadto skarżąca – na wypadek stwierdzenia przez Sąd braku spełnienia przesłanek z art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. – zarzuciła naruszenie art. 11 ust. 2 UPO w zw. z art, 4a pkt 29 u.p.d.o.p. w zw. z art. 3 ust. 2 UPO przez błędną wykładnię pojęcia "właściciel odsetek" oraz niezasadne odmówienie jej statusu właściciela odsetek uprawniającego do zastosowania stawki 5% do otrzymanych płatności odsetkowych, w szczególności wskutek nieuprawnionego zrównania międzynarodowego pojęcia "właściciela odsetek" z krajowym pojęciem "właściciela rzeczywistego", wskutek nieadekwatnego odwołania się do orzecznictwa TSUE oraz pominięcia relewantnych treści Komentarza do Konwencji Modelowej.

Zdaniem strony, stanowisko organu odwoławczego co do właściwości miejscowej nie znajduje podstawy prawnej, nadto pomija zasadę wynikającą z art. 17 § 1 O.p. Gdyby celem prawodawcy było nadanie organowi kompetencji do rozpatrywania tego rodzaju spraw, to uczyniłby on to w sposób bezpośredni. W skardze zwrócono uwagę na gwarancyjny charakter przepisów o właściwości oraz konieczność przyznania prymatu wykładni językowej.

W uzasadnieniu skarżąca podkreślała, iż organ pominął fakt neutralności podatkowej jej umiejscowienia w strukturze – bez jej udziału odbiorcą odsetek byłby fundusz, którego dochody są zwolnione z opodatkowania. Jednocześnie odmówił analizy tej okoliczności, uznając że nie musi badać statusu innych podmiotów w strukturze, co jest sprzeczne z orzecznictwem TSUE. Nadto, działania organu w zakresie weryfikacji statusu właściciela rzeczywistego miały charakter pozorny i prowadzone były pod z góry obraną tezę. Argumentacja nie zawiera jakichkolwiek konkretnych wyjaśnień w zakresie substancji, jakiej organ wymagałby od strony. Pominięto, że skarżąca dysponuje istotnym kapitałem, ponosi realne ryzyko ekonomiczne, osiąga rynkowe wynagrodzenie, samodzielnie zarządza należnościami i zobowiązaniami, a nadto nie jest związana umownym ani prawnym obowiązkiem przekazywania otrzymanych odsetek innemu podmiotowi. Jej funkcją jako subfunduszu jest efektywne zarządzanie środkami powierzonymi przez inwestorów, a także środkami pozyskanymi i wypracowanymi w toku prowadzonej działalności, z czym wiąże się konieczność kontroli nad podmiotami zależnymi. Wyodrębnianie w strukturach spółek holdingowych (subfunduszy) jest praktyką powszechną i mającą głębokie uzasadnienie gospodarcze. Nie było zatem podstaw, by sposób działania podatnika uznać za sztuczny.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organ błędnie zinterpretował pojęcie rzeczywistego właściciela. W ocenie strony, jej status jako właściciela rzeczywistego odsetek został zakwestionowany przez organ z uwagi na przekonanie, że celowe spółki holdingowe nie mogą mieć takiego charakteru. Akceptacja tego stanowiska prowadziłaby do wniosku, że podmioty działające racjonalnie gospodarczo mogłyby zostać pozbawione prawa do skorzystania z instrumentów, których istotą jest zapewnienie swobodnego przepływu kapitału w ramach wspólnego rynku. Analiza statusu skarżącej pozostaje w oderwaniu od całego kontekstu gospodarczego. Jest to sprzeczne z Objaśnieniami podatkowymi oraz orzecznictwem TSUE. Ponadto, w ocenie strony, organ odwoławczy zniekształcił treść Komentarza do Konwencji Modelowej. Prawidłowa analiza prowadzi do konkluzji, że w świetle Komentarza znaczenie w zakresie rzeczywistego właściciela ma wyłącznie umowne lub prawne zobowiązanie (“zobowiązanie kwalifikowane") do przekazania otrzymanego zobowiązania innej osobie. Można go poszukiwać przez badanie okoliczności faktycznych, te jednak same nie tworzą zobowiązania kwalifikowanego. Sam fakt powiązań finansowych nie jest w tym zakresie wystarczający.

Uzasadniając zarzut niewłaściwej oceny dowodów skarżąca wskazała na pominięcie elementów pozwalających na prawidłową ocenę strony jako podmiotu pełniącego funkcję holdingową. Tymczasem, powiązania z innymi spółkami z grupy są przyjętą praktyką rynkową, wspomagającą przepływ informacji. Członkami zarządu strony nie były osoby, których zakres obowiązków ograniczałby się do organizacji działalności wirtualnego biura, przeciwnie - były to osoby bezpośrednio zaangażowane w realizowanie strategii biznesowej skarżącej oraz grupy. Zgodnie z Objaśnieniami podatkowymi akceptowalna jest praktyka wykorzystywania personelu czy infrastruktury, z której korzystają także inne podmioty powiązane.

Skarżąca podniosła też, że organ nie wyjaśnił, dlaczego ogólne zasady prawa UE miałyby wpływać na stosowanie UPO, nadto wskutek nieuprawnionego uproszczenia przyjął, że wykładnia art. 11 ust. 2 UPO miałaby być dokonywana w oparciu o polską definicję pojęcia "rzeczywistego właściciela" (art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p.). Organ pominął też jeden z kluczowych fragmentów Komentarza, zgodnie z którym brak statusu rzeczywistego właściciela nie wyklucza automatycznie możliwości skorzystania ze stawki preferencyjnej - można skorzystać z preferencji także w sytuacji, gdy odbiorca płatności nie posiada takiego statusu, o ile rzeczywisty właściciel jest zlokalizowany w tej samej jurysdykcji. Na skutek błędnej wykładni przepisów u.p.d.o.p. organ tak naprawdę nie rozważył możliwości zastosowania w sprawie UPO i preferencyjnej stawki opodatkowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, popierając stanowisko prezentowane w decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna, bowiem zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. W szczególności brak jest podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji, czego w skardze domagała się strona.

Istota sporu w sprawie dotyczyła odmowy stwierdzenia nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od odsetek powstałych na podstawie umowy pożyczki zawartej 4 grudnia 2019 r. wypłaconych przez płatnika (pożyczkobiorcy) na rzecz podatnika (pożyczkodawcy). Organ utrzymał w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji bowiem uznał, że podatnik nie posiada statusu rzeczywistego właściciela odsetek, w rozumieniu art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p., co - jak stwierdzono w decyzji - ma znaczenie zarówno dla zastosowania zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p., jak również dla zastosowania preferencji stawkowych z u.p.o. Płatnik potrącił podatek z kwoty odsetek, zatem podatnik – będący stroną w sprawie – poniósł ekonomiczny ciężar tego zobowiązania. Dodatkowo, organ stwierdził, że podatnik działa w sztucznej strukturze, nakierowanej wyłącznie na cel fiskalny, co przemawia za zastosowaniem wyłączenia zwolnienia podatkowego, na podstawie art. 22c u.p.d.o.p.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu braku właściwości organu odwoławczego w sprawie wskazać należy, że nie budzi ona obecnie żadnych wątpliwości w orzecznictwie, w tym rozstrzygnięciach Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zgodnie z § 6 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie właściwości organów podatkowych z dnia 22 sierpnia 2005 r. (Dz.U. z 2022 r., poz. 565), w sprawach zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych pobieranego przez płatników od dochodów (przychodów) uzyskiwanych przez podatników, o których mowa w ust. 1, właściwy miejscowo jest Naczelnik Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie. Stosownie do § 16 ust. 5 rozporządzenia, ten sam organ jest właściwy w sprawach stwierdzenia nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych pobieranego przez płatników. Zgodnie z art. 13 § 1, 2 i 3 O.p., organem odwoławczym od decyzji naczelnika urzędu skarbowego oraz naczelnika urzędu celno-skarbowego jest dyrektor izby administracji skarbowej. Z uwagi na fakt, iż organem wyznaczonym do rozpoznania sprawy w pierwszej instancji pozostawał Naczelnik Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie, to organem wyższego stopnia nad nim jest Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie. Podniesiony w skardze zarzut jest więc nieuzasadniony (był on także przedmiotem analizy organu w zaskarżonej decyzji).

Podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p.). W stosunku do niektórych przychodów uzyskiwanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek obliczenia i pobrania podatku spoczywa na podmiocie polskim, dokonującym wypłaty należności, będącej źródłem tego przychodu. Katalog takich przychodów został określony w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 powołanej ustawy, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek ustala się w wysokości 20% tych przychodów, przy czym regułę tę stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jak wynika z art. 26 ust. 1 ustawy, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności.

Na podstawie art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p., zwolnienie z podatku dochodowego przychodów z tytułu odsetek od pożyczek przysługuje, jeżeli wypłacającym należności ze wskazanego tytułu jest m.in spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a uzyskującym je jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli m.in. uzyskująca wskazane przychody posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej, a ponadto spółka uzyskująca te przychody jest rzeczywistym właścicielem otrzymywanych należności.

Jak z kolei wynika z art. 11 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995 r. (Dz.U. z 1996, Nr 110, poz. 527; dalej: u.p.o.), odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 2 u.p.o., takie odsetki mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli właściciel odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty odsetek brutto.

Zgodnie z treścią art. 72 § 1 pkt 2 O.p., za nadpłatę uważa się kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Jak stanowi przepis art. 73 § 1 pkt 2 O.p., w takiej sytuacji nadpłata powstaje z dniem pobrania przez płatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Art. 75 § 1 O.p. przewiduje natomiast, że jeśli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku.

Warunkiem dokonania zwrotu pobranego podatku/zwrotu nadpłaty jest stwierdzenie, że zostały spełnione wszystkie warunki zastosowania zwolnienia wynikające z treści powołanego wyżej art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. lub preferencji podatkowej z przepisów właściwej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zdaniem organu odwoławczego, które Sąd uznaje za prawidłowe, nie został spełniony warunek zastosowania zwolnienia podatkowego wynikający z art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. oraz warunek zastosowania preferencji podatkowej wynikającej z art. 11 ust. 2 u.p.o., polegający na posiadaniu przez podatnika statusu rzeczywistego beneficjenta (właściciela) otrzymywanych należności odsetkowych. W taki bowiem sposób, o czym szerzej poniżej, należy odczytać – w ocenie Sądu – pojęcie "właściciela odsetek", które zostało zawarte w u.p.o.

W świetle art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p., rzeczywisty właściciel to podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki: otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części, nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi oraz prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez ten podmiot w zakresie otrzymanej należności.

Wyjaśniając pojęcie "właściciela" odsetek należy, jak trafnie przyjął organ odwoławczy, uwzględnić także treść Komentarza do Modelowej Konwencji OECD. Nie jest on wprawdzie źródłem prawa, jednakże powszechnie jest używany przy stosowaniu i interpretacji dwustronnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania opartych na tej Konwencji. Znaczenie Komentarza dla interpretacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania wynika z faktu, że stanowi on materiał, na którym oparte było przygotowanie konkretnej umowy podatkowej. Zarówno zaś treść, jak układ umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania z Luxemburgiem wskazują, że oparta jest ona na wskazanej Konwencji Modelowej.

W Komentarzu wskazuje się, że określenie "właściciel" zostało wprowadzone do art. 11 ust. 2 w celu wyjaśnienia znaczenia zwrotu: "wypłacone osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę", w jakim są one użyte w art. 11 ust. 1 w celu jasnego sprecyzowania, że państwo źródła nie jest zobowiązane do odstąpienia od prawa do opodatkowania dochodu z odsetek jedynie dlatego, że taki dochód został wypłacony bezpośrednio osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w państwie, z którym zawarta została umowa. Określenie "właściciel" nie jest więc użyte w jakimś wąskim technicznym znaczeniu, lecz powinno być rozumiane w jego kontekście, a mianowicie w powiązaniu ze słowami "wypłacone osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę" i w świetle przedmiotu oraz celu Konwencji, a w szczególności w celu unikania podwójnego opodatkowania i również zapobiegania unikaniu opodatkowania i oszustwom podatkowym. Stąd jest tak, że tego rodzaju podmiot, który nie decyduje samodzielnie o przeznaczeniu otrzymywanych środków z tytułu odsetek i nie ma prawa do użycia ich dla własnej korzyści, nie jest w rozumieniu art. 11 Konwencji właścicielem odsetek. Do opodatkowania przychodów z odsetek wypłacanych takiemu podmiotowi nie ma więc zastosowania obniżona stawka podatkowa. Zdaniem Sądu, wskazany sposób rozumowania ma zastosowanie także do wykładni art. 11 u.p.o.

Taki też sposób rozumienia pojęcia "właściciel odsetek" jako właściwy w rozumieniu dyrektywy wskazuje w swoim orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 26 lutego 2019 r. w sprawach połączonych C-115/16, C-118/16, C-119/16 i C-299/16 TSUE przyjął, że pojęcie właściciela odsetek w rozumieniu tej dyrektywy należy interpretować jako określające podmiot, który rzeczywiście korzysta z zapłaconych mu odsetek. Regulacja art. 1 ust. 4 dyrektywy potwierdza to odniesienie do rzeczywistości gospodarczej, a nie tylko stanu wykazanego formalnie wskazując, że spółkę państwa członkowskiego uznaje się za właściciela odsetek lub należności licencyjnych tylko wtedy, gdy otrzymuje ona te płatności dla własnej korzyści i nie jako pośrednik, taki jak przedstawiciel, powiernik lub upoważniony sygnatariusz, na rzecz innych osób. TSUE wskazuje także, iż z rozwoju Modelowej Konwencji OECD i komentarzy do niej wynika, że pojęcie "właściciela" wyklucza spółki pośredniczące i powinno być rozumiane nie w wąskim i technicznym znaczeniu, lecz w sposób z jednej strony pozwalający uniknąć podwójnego opodatkowania i z drugiej, zapobiec oszustwom oraz uchylaniu się od opodatkowania. Nie chodzi więc jedynie o fakt przekazywania uzyskanych należności w oparciu o zawarty kontrakt (zobowiązanie), co wydaje się postulować skarżąca, ale o brak faktycznego (ekonomicznego) władztwa nad nimi, co każdorazowo wynikać winno z okoliczności konkretnie badanej sprawy.

Pojęcie rzeczywistego właściciela w odniesieniu do otrzymywanych odsetek wyjaśniane jest również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. przykładowo wyroki z: 13 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2873/11; 11 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 215/13; 27 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1370/16). Zgodnie z tym stanowiskiem, istotnym elementem pojęcia rzeczywistego właściciela jest zakres uprawnień odbiorcy odsetek, które powinny obejmować prawo do rozporządzania nimi, tj. rzeczywiste dysponowanie według własnego uznania, a nie dysponowanie jedynie w znaczeniu formalnym. Jak wskazuje NSA, cechą osoby uprawnionej do odsetek, tj. rzeczywistego beneficjenta, jest ostateczne czerpanie korzyści z prawa do odsetek. Innymi słowy, jak wyjaśniono w wyroku NSA z 27 lutego 2024 r., sygn. akt II FSK 1467/23, pojęcie "rzeczywistego właściciela" ("beneficial owner"), które funkcjonuje w różnych systemach normatywnych od wielu lat, ma swoje ugruntowane, jednolite znaczenie niezależnie od tego, czy jego wykładnia jest dokonywana na płaszczyźnie prawa krajowego, czy też międzynarodowego, a tym określony podmiot może być uznany za "rzeczywistego właściciela" wypłaconych mu odsetek tylko wtedy, gdy otrzymał je faktycznie dla własnej korzyści, a nie jako pośrednik na rzecz innych podmiotów. Co więcej, wobec braku definicji "właściciela odsetek" w u.p.o. - zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.o.- przy stosowaniu Konwencji przez Umawiające się Państwo, jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej, każde określenie nie zdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa danego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza Konwencja. Również więc z tych względów organ obowiązany był odwołać się w niniejszej sprawie do znaczenia tego pojęcia na gruncie art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p., Modelowej Konwencji OECD oraz Komentarza do niej.

Należy podzielić stanowisko organu, że aby działalność spółki holdingowej mogła zostać uznana za działalność gospodarczą, nie może ograniczać się jedynie do biernego czerpania korzyści wynikających z praw właścicielskich, np. otrzymywania odsetek. Spółka taka powinna aktywnie uczestniczyć w finansowaniu i zarządzaniu podmiotami zależnymi. Na prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej przez spółkę holdingową we wskazanym zakresie wskazują zaś takie obiektywne elementy, jak: lokal, personel i wyposażenie oraz kryterium istotnej obecności ekonomicznej (substantial economic presence), które odnosi się do współmierności posiadanych aktywów do rodzaju i skali działalności, tj. adekwatności posiadanych zasobów pod względem ilościowym i jakościowym do skali działalności.

Prawidłowa w niniejszej sprawie konkluzja organu, że podatnik nie jest rzeczywistym beneficjentem wypłacanych należności odsetkowych wynikała zasadniczo z analizy dokumentów finansowych tej spółki.

Jak ustalono, podatnik należy do grupy kapitałowej C. . Spółka nie posiada majątku trwałego (sprzętu, wyposażenia, lokalu biurowego), nie zatrudnia pracowników, a jej siedziba mieści się pod tym samym adresem, pod którym zostało zarejestrowanych 80 innych podmiotów. Spółka korzysta z usług udostępniania personelu i obsługi księgowo – administracyjnej świadczonych przez C. 3 SA ([...] umowa domicylacji z 2016 r., tj. daty, w której podatnik został utworzony). Członkowie zarządu pełnią podobne funkcje w innych podmiotach z grupy, w tym w szczególności w spółce C. 3. Spółka ponosi niskie koszty zewnętrzne. Zasadnicze przepływy finansowe dotyczą spółek z grupy i są związane z usługami według umowy domicylacji oraz pożyczkami udzielonymi przez podmioty powiązane. To właśnie pożyczki od podmiotów z grupy stanowią zasadnicze źródło finansowania przedsięwzięć zakupowych (udziały w spółkach) oraz udzielonych pożyczek płatnikowi. Spółka nie posiada bowiem kapitałów własnych w wysokości pozwalającej na prowadzenie jakiejkolwiek działalności gospodarczej, w tym holdingowej. Wykorzystuje kapitały obce pochodzące od podmiotów powiązanych, w zasadniczo od funduszu. Jak wskazano, pożyczki udzielone podatnikowi oraz udzielane przez płatnika posiadają zbliżone terminy zapadalności oraz wysokość oprocentowania, co powoduje przekonanie, iż odsetki otrzymywane od płatnika w naturalny sposób są następnie przekazywane pożyczkodawcy podatnika w wykonaniu łączącej go umowy z jedynym wspólnikiem. Co jednak najistotniejsze, organ wykazał, iż powiązania z podmiotami nadrzędnymi, w tym z funduszem C. 1 I, nie polegają wyłącznie na wewnętrznym finansowaniu, ale także na decyzyjności podejmowanej na szczeblu funduszu i spółki nim zarządzającej (powiązanej z podatnikiem udziałowo oraz przez umowę domicylacji, ale także przez osoby będące członkami zarządu) – płatnik traktowany jest jako spółka zależna funduszu zarówno pod względem kapitałowym, jak i finansowym (str. 42 decyzji). Zakup udziałów w płatniku, ale i przedsięwzięcia zakupowe płatnika, podlegały finansowaniu przez fundusz.

Biorąc to pod uwagę, należy zaaprobować ocenę przyjętą przez organ odwoławczy, zgodnie z którą podatnik nie posiada statusu rzeczywistego właściciela należności odsetkowych wypłacanych przez płatnika. Ustalone w sprawie okoliczności funkcjonowania spółki świadczą w istocie o braku prowadzenia przez nią samodzielnej działalności. Niewątpliwie wskazują one na silne powiązanie skarżącej z pozostałymi spółkami z grupy oraz z funduszem w zakresie przepływów finansowych. Dodatkowo fundusz posiada decydujący głos we wszystkich kwestiach związanych z dystrybucją majątku. To powoduje, że nie została spełniona przesłanka zastosowania zwolnienia podatkowego określona w art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. a u.p.d.o.p., jak i przesłanka zastosowania preferencji podatkowej wynikającej z art. 11 ust. 2 u.p.o.

Do takiej konstatacji doszedł również organ, a za nim i sądy – Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w sprawie sygn. akt I SA/Lu 281/22 i Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie sygn. akt II FSK 29/23. W sprawach tych (których przedmiotem była odmowa wydania opinii o stosowaniu preferencji) wskazano, że materiał dowodowy, który przedstawiła spółka wraz z wnioskiem o wydanie opinii, uprawdopodabnia, iż podatnik nie prowadzi rzeczywistej, działalności gospodarczej, nie spełnia przesłanki rzeczywistego właściciela odsetek, ale też dostrzegły istnienie uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 22c ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. Przyznanie bowiem podatnikowi w przedstawionej sytuacji zwolnień podatkowych u źródła przewidzianych dla odsetek i dywidend realnie może okazać się sprzeczne z celem tych zwolnień oraz prowadzić do unikania opodatkowania poprzez formalne wpisanie się podatnika w system unikania podwójnego opodatkowania przewidziany dla spółek państw członkowskich. Schemat, w jakim porusza się podatnik, może również realnie okazać się sztuczny. Kluczowe znaczenie dla tej konstatacji miały okoliczności nawiązujące do specyfiki przepływu środków finansowych między funduszem, podatnikiem i płatnikiem, struktury kapitałowej podatnika opartej na majątku funduszu, systemie pożyczek od funduszu i w ramach spółek w grupie, które nie były trwałymi przysporzeniami majątkowymi, ale podlegały zwrotnym przepływom, tyle że rozłożonym w czasie. Podkreślono też istnienie powiązań organizacyjnych i personalnych, ale też warunków, w jakich podatnik podejmuje czynności, w zasadzie zapewnionych przez fundusz i spółkę zarządzającą tym funduszem. Zaplecze aktywności podatnika: lokalowe, personalne, administracyjne jest ściśle powiązane z grupą i w jej ramach z funduszem. Relacje w tym zakresie są tak ułożone, że w zasadzie to fundusz i spółka zarządzająca tym funduszem, zapewniają podatnikowi wszystkie elementy niezbędne do jego istnienia i podejmowania czynności w formie spółki państwa członkowskiego. Są to wyraźne obiektywne wskazania, przemawiające za istotnymi przypuszczeniami, że podatnik w rzeczywistości mógł zostać utworzony dla realizacji celów innego podmiotu czy podmiotów. Wątpliwości te mają przy tym charakter zobiektywizowany. Wynikają one z analizy charakterystyki aktywności podatnika, jego struktury podmiotowej, kapitałowej i organizacyjnej; istoty realizowanych zadań; finansowych i organizacyjnych warunków realizacji tych zadań oraz otoczenia podatnika, od którego jest uzależniony w stopniu dominującym, nie na jednej, ale na kilku płaszczyznach aktywności. Argument podatnika, że jest platformą inwestycyjną jeszcze te wątpliwości i przypuszczenia organu w sposób uzasadniony pogłębia. W ten sposób podatnik sam odchodzi od spółki państwa członkowskiego w ujęciu gospodarczym, ekonomicznym na rzecz aspektu przede wszystkim formalnego (zob. uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego).

W niniejszej sprawie przypuszczenia organów podatkowych zostały potwierdzone. Ocena sprawy nie może być zatem odmienna od tej, której dokonano w ramach wniosku o wydanie opinii.

Skarżąca podkreślała, że podatnik pełni ważną rolę w strukturze grupy, przejmuje bowiem wiele ryzyk z podmiotów bezpośrednio usytuowanych nad nim. To stwierdzenie świadczy jednak o prawidłowości tez organów podatkowych, bowiem spółka pełni w istocie rolę służebną wobec funduszu i spółki nim zarządzającej. Celowość utworzenia i funkcjonowania tego podmiotu, wespół z okolicznościami związanymi ze sposobem jego finansowania, profilu majątkowego (spółka posiada wyłącznie aktywa finansowe), sposobu zarządzania (przez osoby pełniące te same funkcje w podmiotach nadrzędnych), organizacji (brak pracowników i substratu majątkowo – lokalowego, a całość tej organizacji powierzona od początku działalności spółce nadrzędnej) świadczy o tym, że nie posiada on autonomiczności w realizacji założeń gospodarczych, jak też w dysponowaniu środkami, w tym uzyskanymi należnościami od płatnika.

Przypomnieć też należy, że wniosek strony został oparty na założeniu, że podatnik jest zwolniony z opodatkowania, nie zaś na stwierdzeniu, że opisywany w sprawie strumień przychodów jest w ogóle wyłączony z opodatkowania. Dlatego też argumentacja skarżącej, odwołująca się m.in. do preambuły dyrektywy IR i zasady swobody przepływu kapitału, nie jest uzasadniona. Wprowadzone w ustawodawstwie krajowym zwolnienie podatkowe powoduje, że organy podatkowe każdorazowo są zobowiązane do weryfikacji spełnienia przesłanek tego zwolnienia, a ich działania w tym zakresie nie mogą zostać uznane za naruszenie opisanych zasad.

Za nieuzasadnione należy uznać również zarzuty o charakterze prawnoprocesowym, nawiązujące do sposobu gromadzenia i oceny dowodów oraz przedstawienia stanowiska organu w treści decyzji. Zdaniem strony, organ forsował z góry powziętą tezę o braku zasadności wniosku spółki, pomijając obowiązek zgromadzenia zupełnego materiału dowodowego i jego pełnej analizy, w szczególności przez ignorowanie korzystnych dla spółki dowodów i okoliczności.

Zdaniem Sądu, zarzuty te nie są uzasadnione. Organ przeprowadził bowiem zupełne postępowanie dowodowe, zaś zebrany materiał ocenił z uwzględnieniem zasad wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Stanowisko w tym przedmiocie wyczerpująco przedstawiono w uzasadnieniu decyzji, które – wbrew stanowisku strony – wypełnia w sposób należyty funkcje: informacyjną i perswazyjną. Organ odniósł się do twierdzeń strony, choć równocześnie podkreślenia wymaga, że istotą uzasadnienia faktycznego i prawnego jest nade wszystko przedstawienie argumentacji dla tez przyjętych w podstawie rozstrzygnięcia. Nie ma być to zatem polemika z poglądami i twierdzeniami strony, ale rzetelne i wyczerpujące przedstawienie uzasadnienia dla stanowiska organu. Zdaniem Sądu, nie można uznać, by organ pominął część materiału dowodowego, nadając w sposób nieuzasadniony (profiskalny) walor dominujący pozostałym dowodom lub też potraktował je selektywnie, albo – pomijając współpracę ze stroną – nie zgromadził tego materiału w niezbędnym zakresie. Strona nie wykazała też, aby organ złamał zasady składające się na swobodę oceny materiału dowodowego, w tym działał wbrew wiedzy prawnej, logice, doświadczeniu. Z uwzględnieniem tych zasad organ ocenił materiał dowodowy zaoferowany przez stronę, na jego podstawie dokonał stosownych ustaleń stanu faktycznego w obrębie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia, a następnie ocenił te fakty przez pryzmat obowiązującego prawa. Nie można uznać, że organ w swoich rozważaniach abstrahował od argumentacji przedstawionej przez stronę, w tym pominął sposób prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika, a tym samym przyjął do oceny wniosku wadliwy miernik dla określenia minimum substratu techniczno-osobowego tej spółki. W żadnym bowiem razie organ nie stwierdził, że spółka winna posiadać potencjał lokalowy i pracowniczy odpowiadający spółce produkcyjnej. Wskazał natomiast, że okoliczności wynikające z przedstawionych dowodów – w kontekście twierdzeń strony o rozmiarach jej działalności i roli jej przypisanej w grupie wskazują na fakt, że spółka nie dysponuje (zgodnie z regułami doświadczenia i logiki) takim potencjałem materialnym i ludzkim, który umożliwiłby jej prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej, a także zapewniał swobodę w podejmowaniu decyzji gospodarczych. Nie można też uznać za uzasadnione stwierdzenia, że organ działał arbitralnie, zaś jego wnioski nie są osadzone w materiale dowodowym. Organ odwołał się w treści zaskarżonego aktu do konkretnych dokumentów źródłowych (sprawozdań finansowych) i wyjaśnień samej strony. Poddane przez organ analizie sprawozdania finansowe są podstawowym źródłem dowodowym na okoliczność sytuacji finansowej oraz aktywności podmiotu gospodarczego. W tych okolicznościach nie można uznać za zasadne zarzutów naruszenia przepisów art. 121 § 1 O.p., art. 187 § 1 i art. 191 O.p., podobnie jak zarzutów naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. Decyzja odpowiada standardom jej sporządzenia wymienionym we wskazanych przepisach i poddaje się kontroli sądowej. Wbrew stanowisku strony, organ nie tylko przywołał te okoliczności, które świadczą o braku realizacji przez podatnika przesłanek zwolnienia, ale wsparł je danymi odnoszącymi się do jego indywidualnej sytuacji.

Ma zatem rację Dyrektor Izby Administracji Skarbowej twierdząc, że podatnik dla własnej korzyści nie otrzymuje żadnych należności i nie decyduje o ich przeznaczeniu. Faktycznie pełni więc rolę pośrednika w przekazywaniu środków finansowych. Powyższe prowadzi do uzasadnionego wniosku, że nie jest rzeczywistym właścicielem otrzymywanych należności odsetkowych. Stanowisko spółki poniekąd konstatację tę potwierdza, gdyż podatnik równocześnie wskazuje na fundusz jako na beneficjenta rzeczywistego odsetek.

Ta ocena powoduje, iż organ był zwolniony z oceny sprawy w kontekście art. 22c u.p.d.o.p. Niemniej jednak i w tym aspekcie należy podzielić stanowisko organu, że wszystkie wykazane okoliczności, uwzględnione we wzajemnym ich powiązaniu, uzasadniają spostrzeżenie, że skarżąca służy jedynie do przekazania środków finansowych między podmiotami z grupy. Można ją więc określić jako spółkę podstawioną, wprowadzoną sztucznie, bowiem bez rzeczywistej potrzeby do struktury grupy. Realnie nie dysponuje ona samodzielnie środkami finansowymi, uzyskiwanymi od spółek z grupy. Organ zasadnie też wskazał, że zwolnienie podatkowe z art. 17 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. (które dotyczy instytucji wspólnego inwestowania) ma inny charakter oraz inne warunki, niż zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 3-9 u.p.d.o.p. Dodatkowo organ podkreślił też w decyzji podatkowe profity wynikające z ukształtowania podatnika jako SOPARFI.

Z tych powodów trafne jest zawarte w zaskarżonej decyzji rozstrzygnięcie odmawiające stwierdzenia nadpłaty podatku. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako bezzasadną.