Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia NSA Piotr Pietrasz (spr.) Sędzia del. WSA Jacek Boratyn Protokolant starszy asystent sędziego Maja Wiercińska po rozpoznaniu w dniu 28 stycznia 2026 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej F. S.A. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 grudnia 2022 r. sygn. akt III SA/Kr 887/22 w sprawie ze skargi F. S.A. w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 15 kwietnia 2022 r. nr 1201-IOC.4401.1.2022 w przedmiocie unieważnienia zgłoszenia celnego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od F. S.A. w B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 9 grudnia 2022 r., sygn. akt III SA/Kr 887/22 oddalił skargę F. S.A. w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 15 kwietnia 2022 r. znak 1201 -IOC.4401.1.2022 w przedmiocie unieważnienia zgłoszenia celnego.

Skargę kasacyjną od powołanego wyżej wyroku złożyła skarżąca spółka, zaskarżając orzeczenie w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a w każdej z tych sytuacji o zasądzenie od organu na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Wniosła o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Na podstawie art. 176 §1 pkt 2 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329, obecnie Dz. U z 2024, poz. 935, dalej: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, a to:

a) art. 248 ust. 2 rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) nr 2015/2446 z dnia 28 lipca 2015 r. uzupełniającego rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Radu (UE) nr 952/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad dotyczących niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego (Dz. U. UE. L. 343.1 z 29 grudnia 2015 r., dalej: rozporządzenie nr 2015/2446) oraz art. 334 ust. 1 lit. a i c Rozporządzenia Wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. U. UE. L. 343.558 z 29 grudnia 2015 r., dalej: RWUKC) poprzez ich błędnie zastosowanie i przyjęcie, że w niniejszej sprawie urząd celny wywozu nie otrzymał informacji o wyprowadzeniu towarów ani dowodów potwierdzających, że towary opuściły obszar celny Unii, w terminie 150 dni od daty zwolnienia towarów do procedury wywozu, i w konsekwencji unieważnienie zgłoszenia celnego w sytuacji, gdy (i) urząd celny wywozu został powiadomiony przez urząd celny wyprowadzenia o wyprowadzeniu towarów, a ponadto (ii) skarżąca przedstawiła dodatkowe dowody, wymienione w art. 335 ust. 4 RWUKC świadczące o tym, że towar opuścił obszar celny Unii;

b) art. 267 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z 9 października 2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. U. UE. L 2013.269.1, dalej: UKC) w zw. z art. 335 ust. 4 RWUKC poprzez jego błędną wykładnię oraz zaaprobowanie ich niewłaściwego zastosowania przez organ i przyjęcie, że skarżąca zobowiązana była do przedstawienia dowodu wystawionego przez organy administracji celnej Ukrainy, który jednoznacznie potwierdzałby fakt wjazdu przedmiotowego towaru na terytorium Ukrainy w sytuacji, gdy przepis art. 335 ust. 4 RWUKC zawiera otwarty katalog dowodów mających świadczyć o tym, że towary opuściły obszar celny Unii, a w żaden sposób nie obliguje do przedłożenia dokumentu urzędowego kraju przeznaczenia.

2. przepisów postępowania, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

a) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 194 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 z póżn. zm.; dalej: o.p.) w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. z 2022 r., poz. 2073 z późn. zm., dalej: p.c.) poprzez oddalenie skargi w sytuacji, w której organ odrzucił - bez przeprowadzenia przeciwdowodu - istnienie faktu wyprowadzenia towarów poza obszar celny Unii stwierdzonego w dokumentach urzędowych w postaci komunikatów IE-518 oraz IE-599;

b) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 188 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 p.c. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, w której organ oraz organ I instancji oddaliły wnioski skarżącej o przeprowadzenie dowodów w postaci przesłuchania przedstawicieli (i) podmiotu A. na okoliczność dostarczenia towarów na terenie Ukrainy oraz (ii) podmiotu T. M. L. na okoliczność dostarczenia towaru na terenie Ukrainy, a także na okoliczność, że eksport towaru na Ukrainę przez Belgię był podyktowany względami logistycznymi, w sytuacji gdy okoliczności te nie zostały stwierdzone w toku postępowania przed organem oraz organem I instancji, co Sąd I instancji przyznał w uzasadnieniu wyroku, wskazując, że skarżąca do chwili obecnej nie wyjaśniła przyczyn z powodu których towar nie został przedstawiony w zadeklarowanym przez nią urzędzie celnym wyprowadzenia, dlaczego trasa wywozu towaru została zmieniona na tak odległą i czy towar opuścił obszar celny Unii;

c) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 187 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 p.c. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, w której:

i. organ zaniechał dokonania jakichkolwiek ustaleń faktycznych w zakresie (i) przyczyn zmiany urzędu celnego wyprowadzenia oraz (ii) przyczyn, dla których trasa wywozu towarów została zmieniona na odleglejszą od pierwotnie deklarowanej;

ii. organ naruszył obowiązek zebrania całego materiału dowodowego poprzez brak zgromadzenia jakichkolwiek dowodów w zakresie ustalenia (i) przyczyn zmiany urzędu celnego wyprowadzenia oraz (ii) przyczyn, dla których trasa wywozu towarów została zmieniona na odleglejszą od pierwotnie deklarowanej, w sytuacji, w której skarżąca wprost wnosiła o przeprowadzenie dowodów na powyższe okoliczności w postaci przesłuchania przedstawicieli podmiotu A. oraz T. M. L.;

d) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 p.c. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, w której organ dokonał dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów, w szczególności poprzez przyjęcie, że:

i. dowody przedstawione przez skarżącą tj. kserokopia faktury eksportowej [...], kserokopia dowodu dostawy [...], kserokopia dowodu dostawy [...], kserokopie zgłoszenia celnego, skan dokumentu CMR, skan dokumentu Packing List, skan faktury eksportowej [...], skan ostemplowanej faktury eksportowej oraz skan dokumentu CMR z wypełnionym polem 24 nie są dowodami potwierdzającymi wyprowadzenie towaru poza obszar celny Unii Europejskiej, a jedynie dowodami potwierdzającymi przeprowadzenie transakcji handlowej, w sytuacji, gdy dowody te stanowią zarówno potwierdzenie transakcji, jak i faktu opuszczenia przez towar obszaru celnego Unii;

ii. wszystkie przedłożone przez skarżącą dowody są niewystarczające i nie potwierdzają wywozu towaru poza obszar celny Unii, w sytuacji gdy ocena całości materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego i logiki prowadzi do jednoznacznego wniosku, że towar objęty omawianym zgłoszeniem celnym do procedury wywozu opuścił obszar celny, co znajduje potwierdzenie w szczególności w komunikacie IE-518, który jako dokument urzędowy nie został zakwestionowany w toku postępowania oraz oświadczeniach podmiotu A. oraz podmiotu T. M. L., potwierdzających dostarczenie towarów na terytorium Ukrainy;

iii. przedłożenie przez skarżącą jednego nierzetelnego dokumentu, tj. skanu ukraińskiego zgłoszenia celnego importowego [...] powoduje automatycznie, że wszystkie pozostałe dowody przedłożone przez skarżącą uznać należało za niewiarygodne, podczas gdy organ zobligowany był do zbadania i oceny wszystkich dowodów, a nie ich odrzucenia a priori.

e) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 p.c. poprzez przyjęcie, że dowody przedstawione przez skarżącą tj. kserokopia faktury eksportowej [...], kserokopia dowodu dostawy [...], kserokopia dowodu dostawy [...], kserokopie zgłoszenia celnego, skan dokumentu CMR, skan dokumentu Packing List, skan faktury eksportowej [...], skan ostemplowanej faktury eksportowej oraz skan dokumentu CMR z wypełnionym polem 24 nie są dowodami potwierdzającymi wyprowadzenie towaru poza obszar celny Unii Europejskiej, a to również ze względu na fakt, że skarżąca przedłożyła kopie, a nie oryginały tych dokumentów w sytuacji, gdy organ zobowiązany był dopuścić jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem;

f) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 p.c. poprzez oddalanie skargi w sytuacji, gdy uzasadnienie decyzji nie zawiera wyjaśnienia:

i. w oparciu o jakie dokładnie przepisy prawa organ uznał, że wyłączną przesłanką do wydania decyzji o unieważnieniu zgłoszenia celnego jest ustalenie, że dany towar nie opuścił obszaru celnego Unii, w sytuacji gdy cała procedura wywozu została wcześniej zamknięta zgodnie z przepisami prawa,

ii. na jakiej podstawie prawnej organ zastosował do stanu faktycznego niniejszej sprawy art. 248 ust. 2 rozporządzenie nr 2015/2446.

Argumentację na poparcie podniesionych zarzutów strona skarżąca kasacyjnie przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził aby w rozpoznawanej sprawie wystąpiła którakolwiek z przesłanek nieważności postępowania – określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. – jak też aby zachodziły przesłanki wymagające uchylenia wydanego w sprawie orzeczenia oraz odrzucenia skargi lub umorzenia postępowania (art. 189 p.p.s.a.). Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę związany był granicami skargi kasacyjnej, czyli wnioskami skargi kasacyjnej i jej podstawami.

Jak wynika z art. 193 p.p.s.a. (zdanie drugie), uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, daje Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu możliwość, w przypadku oddalenia skargi kasacyjnej, ograniczenia się w uzasadnieniu wyroku, jedynie do oceny zasadności podniesionych w niej zarzutów.

Niezasadny okazał sie zarzut zawarty w punkcie 1 a) petitum skargi kasacyjnej. W pierwszej kolejności należy wskazać, że konstrukcja zarzutu ujętego w ww. punkcie prowadzi do wniosku, że autor skargi kasacyjnej kwestionuje nie wadliwe zastosowanie przepisu prawa materialnego, ale raczej ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracyjne i zaaprobowane przez Sąd I instancji. Dodać należy, że próba zwalczenia ustaleń faktycznych nie może nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego. Wreszcie ocena zarzutu prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy. Gdy skarżący nie podważa skutecznie okoliczności faktycznych sprawy, czyniąc to w ramach zarzutów naruszenia prawa materialnego, to zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego są zarzutami bezpodstawnymi. Zaznaczyć w tym miejscu należy, że rozpoznawana skarga kasacyjna nie podważyła ustaleń stanu faktycznego poczynionych przez organy administracyjne i zaaprobowanego przez Sąd I instancji, o czym będzie mowa w dalszej części uzasadnienie.

Niezasadne okazały się zarzuty ujęte w punkcie 1 b) petitum skargi kasacyjnej. Artykuł 176 p.p.s.a. określa elementy składowe skargi kasacyjnej, a zgodnie z § 1 pkt 2 tego przepisu jej obligatoryjnym elementem jest przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przez przytoczenie podstawy kasacyjnej należy rozumieć podanie konkretnego przepisu (konkretnej jednostki redakcyjnej określonego aktu prawnego), który zdaniem strony został naruszony przez sąd pierwszej instancji (por. postanowienia NSA z 8 marca 2004 r., sygn. akt FSK 41/04; z 1 września 2004 r., sygn. akt FSK 161/04; z 24 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2302/04, wszystkie dostępne w CBOiS - www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej winno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych. W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 267 UKC jednakże bez skonkretyzowania ustępu tego przepisu. Przepis ten składa się natomiast z czterech ustępów. Również z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynikało, który ustęp art. 267 UKC stał się przedmiotem zaskarżenia.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 335 ust. 4 RWUKC w pierwszej kolejności należy wskazać, że jest to przepis praw procesowego. Autor skargi kasacyjnej zarzucił jego błędną wykładnię oraz zaaprobowanie jego niewłaściwego zastosowania. Jednakże nie uzasadnił na czym owa błędna wykładnia i wadliwe zastosowanie przepisu polegało.

Zgodnie z art. 335 ust. 5 RWUKC jeżeli urząd celny wywozu poinformuje zgłaszającego o tym, że urząd celny wyprowadzenia nie udzielił odpowiedzi w terminie określonym w ust. 3, zgłaszający może przedstawić urzędowi celnemu wywozu dowody świadczące o tym, że towary opuściły obszar celny Unii. Dowody te może w szczególności stanowić jeden z następujących dokumentów lub kilka z nich: a) kopia potwierdzenia dostawy podpisana lub uwierzytelniona przez odbiorcę spoza obszaru celnego Unii; b) dowód zapłaty; c) faktura; d) potwierdzenie dostawy; e) dokument podpisany lub uwierzytelniony przez przedsiębiorcę, który wyprowadził towary poza obszar celny Unii; f) dokument przetworzony przez organ celny państwa członkowskiego lub państwa trzeciego zgodnie z zasadami i procedurami mającymi zastosowanie w danym państwie; g) prowadzony przez przedsiębiorców rejestr towarów dostarczonych na statki morskie, statki powietrzne lub instalacje morskie.

Przepis ten nie pozostawia wątpliwości, że określone w nim dokumenty powinny być oryginalne lub też powinny być uwierzytelnionymi kopiami. Zauważyć należy, że kserokopii dokumentu przyznaje się moc oryginalnego dokumentu wyłącznie wtedy, gdy jest uwierzytelniona. Kserokopię dokumentu można uznać za uwierzytelnioną, gdy zawiera dwa niezbędne elementy, tj. adnotację "za zgodność z oryginałem" oraz podpis osoby upoważnionej. Kwestia uwierzytelniania odpisów dokumentów została uregulowana w art. 194a o.p. Pojęcie odpisu, o którym mowa w ww. przepisie należy rozumieć szeroko. Może to być w szczególności kserokopia lub też odręcznie przepisany tekst. Odpis jest to dokument wiernie odzwierciedlający treść oryginału, przy czym nie ma znaczenia jaką techniką sporządzony jest ten dokument. Może to być zarówno kopia, jak i wydruk komputerowy. Z kolei wyciąg dokumentu to fragment wypisany z większej całości dokumentu. Ww. przepis ma zastosowanie w odniesieniu do dokumentów w każdej postaci. Stosownie do postanowień przepisu art. 194a § 1 o.p. jeżeli dokument znajduje się w aktach organu lub jednostki o których mowa w art. 194 § 1 i 2 (organów władzy publicznej oraz innych jednostek, które są uprawnione do wydawania dokumentów urzędowych), wystarczy przedstawić urzędowo poświadczony przez ten organ lub jednostkę odpis lub wyciąg dokumentu. W przytoczonym wyżej przepisie mowa jest o dokumentach znajdujących się w aktach ww. organów i jednostek. Nie ma przy tym znaczenia czy są to dokumenty wystawione przez te organy i jednostki, czy też przez inne podmioty. Nie ma również znaczenia, czy są to dokumenty urzędowe czy prywatne. Natomiast zgodnie z art. 194a § 2 o.p. zamiast oryginału dokumentu strona może złożyć odpis dokumentu jeżeli jego zgodność z oryginałem została poświadczona przez notariusza albo przez występującego w sprawie pełnomocnika strony będącego adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym.

Wbrew wywodom autora skargi kasacyjnej przedstawionego wyżej stanowiska nie niweczy art. 180 § 1 o.p., zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Otóż ze względu na użycie przez prawodawcę unijnego w art. 335 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego zwrotu "w szczególności", katalog dowodów jest otwarty, wobec czego dowodem może być wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, w myśl art. 180 § 1 o.p. Jednakże podkreśla się przy tym, że dowód taki musi pozwalać na identyfikację towaru, tak aby można było jednoznacznie stwierdzić, że towar w nim wykazany jest to ten sam towar, który został zgłoszony do procedury wywozu. Taką identyfikację mogą zapewniać natomiast dokumenty oryginalne, ewentualnie kopie potwierdzone za zgodność.

Niezasadne okazały się wszystkie zarzuty zawarte w punkcie 2 petitum skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia przepisów prawa procesowego. Zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć między innymi na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów naruszenia przepisów postępowania formułowanych w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie decyduje każde ich uchybienie, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez "wpływ", o którym mowa na gruncie przywołanego przepisu, rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego pierwszej instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Dla spełnienia wymogu wykazania, że zarzucane uchybienie przepisom postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy nie wystarczy przytoczenie formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Konstruując art. 174 pkt 2 p.p.s.a. ustawodawca wyszedł z założenia, że przepisy prawa procesowego "nie są same dla siebie". Przepisy te stanowią bowiem przede wszystkim instrument w realizacji norm prawa materialnego.

W realiach rozpoznawanej skargi kasacyjnej jej autor nawet nie podjął próby wykazania, że naruszenie wymienionych przepisów prawa procesowego mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie.

Już tylko na marginesie należy zauważyć, że zarzuty naruszenia prawa procesowego dotyczące naruszenia zasady prawdy materialnej nie zasługują na uwzględnienie również z tego powodu, że przepisy art. 335 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego w istocie przesuwają ciężar dowodzenia w postępowaniu, aktywizując w istotny sposób stronę postępowania i nakładają na nią obowiązek w zakresie dokumentowania wywozu towarów poza obszar celny Unii.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).