Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.), Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi W.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji 1. oddala skargę 2. przyznaje od Skarbu Państwa (Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach) na rzecz adwokat A. K. M. kwotę 295,20 (dwieście dziewięćdziesiąt pięć 20/100) złotych, w tym 55,20 (pięćdziesiąt pięć 20/100) złotych podatku od towarów i usług, tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.

I SA/Ke 203/16

Uzasadnienie

1.1.Decyzją z dnia 29 lutego 2016 roku Nr (...) dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzją z dnia 30 czerwca 2015 roku odmawiającą W.C. (dalej: skarżący, strona) stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach dnia 24 października 2014 roku w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008 roku.

1.2. Organ przedstawił następujący stan faktyczny.

Decyzją z dnia 19 listopada 2013 roku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dokonał wymiaru podatku VAT za poszczególne miesiące 2008 r. oraz określił za poszczególne miesiące tego roku kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy podatku od towarów i usług.

Po rozpoznaniu odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 24.10.2014 r

1) uchylił w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okres od stycznia do września 2008 r. oraz określenia na podstawie art. 108 ust 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług, podatku do wpłaty za te miesiące 2008 r. i w tej części umorzył postępowanie w sprawie,

2) uchylił w części dotyczącej określenia za:

-październik 2008 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 29.901 zł i określił za ten miesiąc kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 45.036 zł,

- listopad 2008 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 29.932 zł i określił za ten miesiąc kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 45.067 zł,

- grudzień 2008 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 29.770 zł i określił za ten miesiąc kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 44.905 zł oraz

3) utrzymał w mocy w części dotyczącej określenia na podstawie art. 108 ust 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług, podatku do wpłaty za:

- październik 2008 r. w wysokości 5.300 zł,

- listopad 2008 r. w wysokości 41.195 zł,

- grudzień 2008 r. w wysokości 99.957 zł.

Od ww. decyzji strona nie wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, w związku z czym decyzja ta stała się ostateczna.

1.3. W dniu 12.02.2015r. W.C. wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 24.10.2014 r.

W uzasadnieniu wniosku skarżący wskazała na naruszenie prawa materialnego tj. nieprawidłowe zastosowanie art. 108 ust.1 w związku z art. 88 ust. 3a i art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarowi usług, a także art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 c, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 139 § 1 i § 2, art. 140 § 1 i § 2, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 291 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 35 § 3, art. 36, art. 37 § 1 i § 2 Kodeksu postępowania administracyjnego.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w sprawie nie wystąpiło rażące naruszenie powołanych przez stronę przepisów, jak również żadna z pozostałych przesłanek określonych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Decyzją z dnia 30.06.2015 r., Dyrektor Izby Skarbowej odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24.10.2014 r. W odwołaniu od powyższej decyzji strona ponowiła zawarte we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji zarzuty.

1.4.Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że instytucja stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej, uregulowana w rozdziale 18 ustawy Ordynacja podatkowa, służy wyeliminowaniu z obrotu prawnego decyzji dotkniętej wadą materialnoprawną, która stanowi kwalifikowaną podstawę do wzruszenia rozstrzygnięcia organu podatkowego w nadzwyczajnym trybie postępowania podatkowego.

Stosownie do treści art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy stwierdza

nieważność decyzji ostatecznej, która:

1. została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości;

2. została wydana bez podstawy prawnej;

3. została wydana z rażącym naruszeniem prawa;

4. dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną;

5. została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie;

6. była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały;

7. zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa;

8. w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą.

Zatem instytucja stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, o której mowa w dziale

IV rozdziału 18 Ordynacji podatkowej, stanowi nadzwyczajną formę postępowania, celem którego nie jest ponowne rozpoznanie zakończonej sprawy, co do jej istoty tylko sprawdzenie, czy decyzja ostateczna nie została dotknięta jedną z najważniejszych wad wymienionych w art.247 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądowym postępowanie to nie może więc przerodzić się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie okoliczności sprawy (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia

3 grudnia 2004r., sygn. akt III SA/Wa 240/04; wyrok WSA w Kielcach z dnia 11 września 2007r., sygn. akt ISA/Ke 213/07). Naruszenie prawa tylko wtedy

powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma ono charakter rażący, to znaczy, gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub odmówiono ich nadania, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem, albo uchylono obowiązek. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w oczywistej sprzeczności z przepisem poprzez proste ich zestawienie ze sobą. Nie chodzi w tego typu przypadkach o błędy w wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny.

Organ stwierdził, że wskazana przez skarżącego wada, wymieniona w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, tj. wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa, zachodzi wówczas, co potwierdza szerokie i jednolite w tym zakresie orzecznictwo sądowe, w tym przytoczone przez podatnika w odwołaniu, gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, albo wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawo lub go odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem, albo uchylono

obowiązek. Ponadto cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z przepisem prawa przez proste ich zestawienie z sobą. Nie chodzi w tego typu przypadkach o błędy wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny, gdy charakter tego naruszenia powoduje, że decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Zatem "rażący", to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny. Nadanie takiego znaczenia pojęciu "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Natomiast nie może

być podstawą do takiego działania norma prawna, co do której istnieją istotne rozbieżności w orzecznictwie sądowym.

Dyrektor Izby Skarbowej po przeanalizowaniu zgromadzonego

w sprawie materiału dowodowego stwierdził, że w sprawie nie nastąpiło rażące naruszenie powołanych przez Stronę przepisów, jak również żadna z innych przesłanek określonych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. W opinii organu odwoławczego ustalenia te są prawidłowe.

Za nieuzasadniony uznał zarzut dotyczący kwestii przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za okres październik - grudzień 2008 r.

i wydania decyzji wymiarowej z rażącym naruszeniem art. 70 § 1, art. 70 c, art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Organ uznał, że w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24.10.2014 r. nie doszło do naruszenia art. 70 § 1,art. 70 c, art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Wskazał, że w dniu 21.11.2013 r. zostało wydane przez Naczelnika

Urzędu Skarbowego postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 19.11.2013 r. Nr 227/2013/VAT, w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za 2008 rok oraz określającej na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług, kwotę podatku do zapłaty za poszczególne miesiące 2008 roku.

Następnie w dniu 28.11.2013 r. zostały wystawione przez organ egzekucyjny tytuły

wykonawcze o numerach: (...) upoważniające do egzekucji administracyjnej należności określonych w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Nr (...) z dnia 19.11.2013 r., na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług. W oparciu o w/wym. tytuły organ egzekucyjny zastosował wobec pana C. środek egzekucyjny, o którym mowa w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego Podatnika w bankach: (...) W odniesieniu do rachunku bankowego prowadzonego przez (...), nastąpił zbieg egzekucji administracyjnej z egzekucją komorniczą. Natomiast bank (...) nie prowadził rachunku bankowego na rzecz W.C. Z powyższego wynika, że w dniu dokonania pierwszego skutecznego zajęcia, mającego miejsce w banku (...) w dniu 09.12.2013 r. spełniona została pierwsza przesłanka przerwania biegu przedawnienia, tj. zastosowanie środka egzekucyjnego. Zgodnie z uchwałą 7

sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 03.06.2013 r., sygn. akt I FPS 6/12, zastosowanie środka egzekucyjnego przerywa bieg terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 01.09.2005 r., gdy zawiadomienie podatnika o jego zastosowaniu nastąpi przed upływem terminu przedawnienia. Zawiadomienie o zastosowanych środkach egzekucyjnych zostało doręczone Podatnikowi w dniu 14.01.2014 r., co potwierdza zwrotne potwierdzenie odbioru, które jest dokumentem urzędowym. W dacie doręczenia tego zawiadomienia, w przedmiotowej sprawie za okres od października do grudnia 2008 r. toczyło się postępowanie karne skarbowe, o którym podatnik również został zawiadomiony.

Odnośnie zarzutów dotyczących prowadzonego niezgodnie z prawem postępowania

egzekucyjnego wyjaśnić należy, że były one przedmiotem odrębnego postępowania prowadzonego z wniosku Strony o umorzenie postępowania egzekucyjnego dotyczącego zaległości w podatku VAT za październik, listopad, grudzień 2008 r. W związku z tym prawidłowość tego postępowania egzekucyjnego była już przedmiotem oceny Dyrektora Izby Skarbowej, który postanowieniem z dnia

5.11.2015 r., (...) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 15.07.2015 r. (...) w sprawie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego wszczętego w stosunku do skarżącego i objętego tytułem wykonawczym o numerze

(...) z dnia 28.11.2013 r. obejmującego podatek od towarów i usług za październik, listopad, grudzień 2008 r.

Wobec powyższego oraz mając na uwadze, że postępowanie egzekucyjne prowadzone w oparciu o przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, z uwagi na zasady, tryb i cel jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego wyjaśnić należy, iż w toku prowadzonego postępowania w trybie nadzwyczajnym dotyczącego decyzji wymiarowej

wydanej w oparciu o przepisy obowiązujące w postępowaniu podatkowym, brak jest podstaw do ponownej oceny prawidłowości prowadzonego postępowania egzekucyjnego.

Organ wskazał także, że e nie wystąpiło rażące naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez bezpodstawne pozbawienie go prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz bezpodstawne zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Uznano, że organ dokonując ustaleń faktycznych miał pełne podstawy faktyczne i prawne do tego, aby uznać, że wszystkie z zakwestionowanych przez organ skarbowy transakcji W.C. były transakcjami fikcyjnym, że nie były dokonane w ramach zwykłej działalności gospodarczej oraz, że Pan C. świadomie

działał w łańcuchu podmiotów wystawiających puste faktury. Tym samym zarzut, że decyzja została wydana z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. ustawy o podatku od towarów i usług jest bezzasadny.

2.1. W.C. wniósł skargę na powyższą decyzje do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Kielcach. Wnosił o:

1.zmianę zaskarżonego orzeczenia, poprzez jego uchylenie w całości wraz z wcześniejszym postanowieniem pierwszo-instancyjnym wydanym w niniejszej sprawie;

2.umorzenie postępowania skarbowego jako przedawnionego z mocy prawa;

3.zasądzenie od organu podatkowego na rzecz skarżącego kosztów postępowania.

Stwierdził, że w zaskarżonej decyzji tendencyjnie przedstawiono stan faktyczny i nie rozpatrzono wielu podanych w odwołaniu okoliczności i zaistniałych faktów oraz rażąco naruszono prawo materialne w zakresie przepisów - art. 70 § 1, art. 70c, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 par. 1, art. 247 § 1 pkt. 3, art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, jak również nieprawidłowo zastosowano art. 108 § 1 i art. 88 ust 3a, art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zarzucił rażące naruszenie prawa poprzez bezprawne zastosowanie:

- art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez bezpodstawne pozbawienie go prawa wynikającego z tego przepisu, w sytuacji gdy Podatnik spełnił wszystkie warunki przewidziane przepisami prawa, które pozwalały na skorzystanie z tego przywileju,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług zarzucając, że organ kontroli skarbowej nie udowodnił na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że wystawca faktur dopuścił się do nieprawidłowości lub przestępstwa,

- art. 108 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług zarzucając art. 108 § 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez bezprawne zastosowanie tego przepisu. Zarzucił, że organy podatkowe nie udowodniły, że zakwestionowane faktury VAT zostały wprowadzone do obrotu prawnego, a podatek wynikający z tych faktur został odliczony przez kontrahentów.

Stwierdził ponadto, że zasadny jest zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku Vat z październik-grudzień 2008 roku i w tym zakresie organ niewłaściwie zastosował art.70§1 , art.70c i błędnie zinterpretował art.70 §6 pkt.1 Ordynacji podatkowej. Ponadto w uzasadnieniu skargi wnosił liczne zarzuty dotyczące postępowania egzekucyjnego wskazując jednocześnie, że Izba Skarbowa w Kielcach nie rozpatrzyła zarzutu, co do nieprawidłowości występujących w postępowaniu egzekucyjnym, w tym poprawności wystawienia tytułu wykonawczego.

W uzasadnieniu skarżący powtórzył argumentację zawartą we wniosku o stwierdzenie nieważności jak i w odwołaniu.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i powtórzył argumentację zawarta w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1.Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Natomiast w myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), dalej ,,ustawa p.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji w wyżej określonych granicach Sąd stwierdza, że nie naruszono prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

3.2. Skarga jest niezasadna.

3.3. Stosownie do przepisu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. O rażącym naruszeniu prawa można natomiast mówić, gdy stanowi ono szczególnie ciężkie naruszenie prawa, jest oczywiste przy niewątpliwym stanie prawnym i jest nie do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności.

W zakresie badania przesłanek w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej dominuje pogląd o samodzielności, odrębności, a także nadzwyczajności takiego postępowania administracyjnego. Oznacza to, że organ nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty, gdyż postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie może zastępować postępowania odwoławczego lub go powtarzać (por. wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2003 r., sygn. akt III SA 1473/01, publ. Biuletyn Skarbowy z 2004r., nr 3, poz. 26, LEX nr 109544). Przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest jedynie ustalenie, czy zachodzą lub też nie zachodzą przesłanki takiego orzeczenia, wymienione enumeratywnie w art. 247 § 1 Ordynacja podatkowa. Nie może być inaczej, skoro wyeliminowanie z obrotu prawnego ostatecznej decyzji stanowi odstępstwo od zasady stałości (legalności) tej decyzji, wyrażonej w art. 128 Ordynacja podatkowa (por. J. Borkowski w: Ordynacja podatkowa - komentarz 2004, Unimex, Wrocław 2004 s. 841-843; R. Kubacki, Rażące naruszenie prawa -problemy interpretacyjne, Mon. Pod. 1997, nr 11, s. 330-334 oraz H. Dzwonkowski, Stwierdzenie nieważności podatkowej decyzji wymiarowej z powodu rażącego naruszenia prawa, Mon. Pod. 2004, nr 9, s. 11-15). Podobnie wyroki: NSA z 25 listopada 2005r., I FSK 268/05, LEX nr 187911, WSA w Warszawie z 3 grudnia 2004 r., III SA/Wa 240/04, LEX nr 168004.

Sąd całkowicie podziela poglądy wyrażone w powołanych wyrokach, że postępowanie o stwierdzenie nieważności nie może przerodzić się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie okoliczności faktyczne sprawy. Wobec powyższego słusznie organy obu instancji w prowadzonym postępowaniu skoncentrowały się wyłącznie na ustaleniu wystąpienia przesłanki rażącego naruszenia prawa, na które powołano się we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej. W pełni zasługuje na akceptację ocena przedstawiona w zaskarżonej decyzji, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 października 2014 r. , wbrew twierdzeniom skarżącego, rażąco nie narusza prawa ..

3.4. Trafnie za nieuzasadniony został uznany zarzut przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za okres październik - grudzień 2008 r. i wydania decyzji wymiarowej z rażącym naruszeniem art. 70 § 1, art. 70 c, art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Z akt sprawy wynika, że w dniu 21.11.2013 r. zostało wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 19.11.2013 r. Nr (...), w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za 2008 rok oraz określającej na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług, kwotę podatku do zapłaty za poszczególne miesiące 2008 roku. Następnie w dniu 28.11.2013 r. zostały wystawione przez organ egzekucyjny tytuły wykonawcze o numerach: (...) upoważniające do egzekucji administracyjnej należności określonych w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Nr (...) z dnia 19.11.2013 r., na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług. W oparciu o w/wym. tytuły organ egzekucyjny zastosował wobec pana C. środek egzekucyjny, o którym mowa w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego Podatnika w bankach: (...). W odniesieniu do rachunku bankowego prowadzonego przez (...), nastąpił zbieg egzekucji administracyjnej z egzekucją komorniczą. Natomiast bank (...) nie prowadził rachunku bankowego na rzecz W.C.

Tym samym w dniu dokonania pierwszego skutecznego zajęcia, mającego miejsce w banku (...). w dniu 09.12.2013 r. spełniona została pierwsza przesłanka przerwania biegu przedawnienia, tj. zastosowanie środka egzekucyjnego. Zgodnie z uchwałą 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 03.06.2013 r., sygn. akt I FPS 6/12, zastosowanie środka egzekucyjnego przerywa bieg terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 01.09.2005 r., gdy zawiadomienie podatnika o jego zastosowaniu nastąpi przed upływem terminu przedawnienia. W niniejszej sprawie zawiadomienie o zastosowanych środkach egzekucyjnych zostało doręczone podatnikowi przed upływem terminu przedawnienia, w dniu 14.01.2014 r., co potwierdza zwrotne potwierdzenie odbioru, które jest dokumentem urzędowym. W dacie doręczenia tego zawiadomienia, w przedmiotowej sprawie za okres od października do grudnia 2008 r. toczyło się bowiem postępowanie karne skarbowe, o którym Podatnik również został zawiadomiony, skutkujące zawieszeniem terminu przedawnienia. Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z dnia 29.11.2013 r. Inspektor Kontroli Skarbowej wszczął śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na wystawieniu i ujęciu w księgach w grudniu 2008 r. nierzetelnych faktur dotyczących sprzedaży towarów i usług przez Firmę Handlową V., tj. o czyn określony wart. 62 § 2 Kks w związku z art. 61 § 1 Kks, które zakończyło się postawieniem skarżącemu w dniu 02.12.2013r. zarzutu ujęcia w księgach podatkowych w grudniu 2008 r., nierzetelnych, "pustych" faktur VAT dotyczących sprzedaży towarów i usług, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, przez co doprowadził do nierzetelności ksiąg. Postanowienie to zostało następnie zmienione w dniu 16.12.2013 r. w ten sposób, że zarzucono skarżącemu m.in. posłużenie się i ujęcie w księgach podatkowych w okresie od października do grudnia 2008 r. nierzetelnych, "pustych" faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżący zapoznał się z treścią postanowienia o zmianie przedmiotu zarzutu w dniu 18.12.2013 r. i wobec tego zasadnie uznano, że w tym dniu podatnik został powiadomiony o postępowaniu karnym skarbowym, skutkującym zawieszeniem biegu terminu przedawnienia nadwyżek podatku naliczonego nad należnym oraz zobowiązań określonych na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług za okres od października 2008 r. do grudnia 2008 r.

Tym samym zostały spełnione przesłanki skutecznego zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nadwyżek podatku naliczonego nad należnym oraz zobowiązań określonych na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług za okres od października 2008 r. do grudnia 2008 r., które nastąpiło z dniem 16.12.2013 r. w odniesieniu do zobowiązań za X i XI 2008 r., zaś w dniu 29.11.2013 r. - w odniesieniu do zobowiązań za XII 2008 r.

Równocześnie należy podkreślić, że skarżący pismem z dnia 16 grudnia 2013 roku został poinformowany o skutkach wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie w zakresie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Odnośnie zarzutów dotyczących prowadzonego niezgodnie z prawem postępowania egzekucyjnego , należy stwierdzić, że w tym zakresie organ zasadnie wskazał, że były one przedmiotem odrębnego postępowania prowadzonego na podstawie wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego dotyczącego zaległości w podatku VAT za październik, listopad, grudzień 2008 r. W związku z tym prawidłowość tego postępowania egzekucyjnego była już przedmiotem oceny Dyrektora Izby Skarbowej, który postanowieniem z dnia 5.11.2015 r., (...) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 15.07.2015 r. (...) w sprawie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego wszczętego w stosunku do skarżącego objętego tytułem wykonawczym o numerze (...) z dnia 28.11.2013 r. obejmującego podatek od towarów i usług za październik, listopad, grudzień 2008 r. Wobec powyższego oraz mając na uwadze, że postępowanie egzekucyjne prowadzone w oparciu o przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, z uwagi na zasady, tryb i cel jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego wyjaśnić należy, iż w toku prowadzonego postępowania w trybie nadzwyczajnym dotyczącego decyzji wymiarowej wydanej w oparciu o przepisy obowiązujące w postępowaniu podatkowym, brak jest podstaw do ponownej oceny prawidłowości prowadzonego postępowania egzekucyjnego.

Trafnie organ wskazał, że skarżący został pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmy: X.., B., S., H..T.K.., P.., które jak ustalił organ skarbowy, w 2008r. nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, a także w zastosowaniu w sprawie przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do faktur wystawionych przez skarżącego na rzecz: X., A., . W, firmy S., K.T.S., P.W. p., P.U.H. S., V., M. oraz Z.I.S., które organy obu instancji uznały za "puste" faktury, niedokumentujące faktycznie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Powyższych ustaleń dokonano na podstawie materiału zgromadzonego w toku postępowania prowadzonego pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w Lublinie, dowodów zgromadzonych przez Dyrektorów Urzędu Kontroli Skarbowej oraz zgromadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, włączonego do akt sprawy postanowieniami z dnia 09.10.2013r., znak: (...) oraz 04.11.2013r. znak: (...).

W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy opierając się na dowodach zgromadzonych w toku postępowania kontrolnego wyjaśnił, że działalność prowadzona przez skarżącego i jego kontrahentów była działalnością fikcyjną, polegającą na wystawianiu tzw. "pustych" faktur, sporządzonych wcześniej przez inne osoby, za co otrzymywali wynagrodzenie. Wystawione faktury potwierdzały nieistniejące transakcje handlowe, były więc nierzetelne, czyli nieodzwierciedlające stanu faktycznego. Zajęte stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej oparł na wskazanych w decyzji przepisach regulujących kwestie związane z brakiem prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz obowiązkiem zapłaty podatku należnego w razie wystawienia "pustych" faktur. Powołane zostały przepisy ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004r. (Dz. U. z 2004r., nr 54, poz. 535 ze zm.) - art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4, art. 108 ust. 1 oraz przepisy ustawy Ordynacja podatkowa regulujące postępowanie dowodowe. Zgodnie bowiem z art. 86 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Jednak, jak wyjaśnił organ odwoławczy, prawo to nie ma charakteru absolutnego i doznaje szeregu wyjątków, opisanych w przepisach w/w ustawy. Między innymi, w mającym zastosowanie w tej sprawie przepisie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca przyjął, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego - faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć wykazany w niej podatek naliczony. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę faktury czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Oznacza to, iż faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. Na poparcie tego stanowiska organ odwoławczy wskazał na szereg wyroków sądów administracyjnych. Organy oceniły, że spółki: H., B., X. oraz S. nie prowadziły w 2008r. działalności. Nie dokonywały zakupu towarów i usług, które mogły być przedmiotem sprzedaży i służyć do wykonania usług widniejących na fakturach wystawionych na rzecz firmy V. W konsekwencji towarów takich faktycznie nie sprzedawały, a usług nie wykonywały w zakresie, w jakim następnie firma V. określała w fakturach wystawionych dla firm: X., A., S., V., K.T.S., Z.I.S., S. oraz M.P.. Jak ustalono zakwestionowane przez organy podatkowe faktury krążyły pomiędzy powiązanymi ze sobą firmami, w których występowały powiązania osobowe przez: D.J. (Spółki: X., B. oraz HTK) oraz W.C., tj. V. W.C. oraz Spółki V., w której skarżący był udziałowcem i członkiem zarządu i M. w której pełnił funkcję Prezesa oraz firma S. należąca, co prawda do K.S., ale jak wynika ze zgromadzonych materiałów działalność, która to działalność ograniczała się w zasadzie do dokonywania sprzedaży na rzecz i zakupów od firm skarżącego: V., V. oraz M.. Także Spółka A. K. S., "przeprowadzała" transakcje tylko ze wspomnianymi już firmami V., V. i M. Sporadycznie pojawiają się w tych łańcuchach firm wystawiających fikcyjne faktury, podmioty dokonujące z nimi jednostkowych transakcji, m.in. firmy: P.., Z.I.S., P.U.H. S., mające uwiarygodnić fakturowane transakcje, których początek najczęściej stanowi faktura dostawy wystawiona przez firmy zarządzane przez J., tj. X., B. lub H.T.K., które nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, pozorując jedynie jej prowadzenie, a wszystkie wystawiane przez nie faktury są fakturami "pustymi". O pozornym charakterze transakcji zawieranych pomiędzy firmami uczestniczącymi w procederze wystawiania fikcyjnych faktur świadczyła także zabezpieczona korespondencja e-mailowa pomiędzy skarżącym a D.J., z której wynikało, że skarżący "zamawiał" u J. faktury z datami wcześniejszymi i takimi samymi pokwitowaniami zapłaty, wskazując jednocześnie w e-mailach treść faktury, wartość przedmiotu transakcji i okres, za jaki powinna być wystawiona faktura, np. e-mail z dnia 27.11.2008 r., dotyczący wystawienia dla firmy V. faktury o wartości 24.000 zł netto tytułem sprzedaży platformy pracy grupowej. O pozorności działalności kontrahentów skarżącego świadczył też fakt, że Spółki kontrolowane przez J., tj. m.in. B., X., HTK, nie dysponowały dokumentacją firmową, ponieważ została ona skradziona, podczas przeprowadzki z ul. S. na ul. F., a także opisany wcześniej sposób ustalania wysokości kosztu własnego w firmach powiązanych

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że, Dyrektor Izby Skarbowej miał podstawy faktyczne i prawne do tego, aby uznać, że wszystkie z zakwestionowanych przez organ skarbowy transakcje skarżącego były transakcjami fikcyjnym, że nie były dokonane w ramach zwykłej działalności gospodarczej oraz, że skarżący świadomie działał w łańcuchu podmiotów wystawiających puste faktury. Tym samym zarzut, że decyzja została wydana z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ nie udowodniono na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że wystawca faktur dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa jest bezzasadny.

Podsumowując, stwierdzić należy, że w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu, które nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu wymiarowym, zasadnie odmówiono stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 października 2014 roku (...) w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008 roku.

3.5. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił. Wynagrodzenie pełnomocnikowi, ustanowionemu z urzędu, Sąd przyznał na podstawie art. 250 ustawy p.p.s.a. w związku z §14. ust.1 pkt.3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez adwokata z urzędu (Dz.U.2015.1800)