Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 28 sierpnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. sp. z o.o. z siedzibą we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 626/21 w sprawie ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą we W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 14 kwietnia 2021 r., nr 0201-IEW1.4123.7.2021.MW w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. sp. z o.o. z siedzibą we W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji

1.1. Wyrokiem z 18 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Wr 626/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę K. sp. z o.o. z siedzibą we W. (dalej skarżąca spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej organ odwoławczy) z 14 kwietnia 2021 r. w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu z 20 kwietnia 2017 r. określającej skarżącej spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2011 r. oraz od stycznia do grudnia 2012 r. oraz kwot do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.

2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego przyjął, że spór między skarżącą spółką a organem odwoławczym dotyczył kolejności załatwiania spraw) w przypadku złożenia do organu odwoławczego wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania wraz z odwołaniem od decyzji. Według skarżącej spółki, organ odwoławczy nie powinien wydać postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania bez wcześniejszego rozstrzygnięcia w sprawie zainicjowanej wnioskiem o przywrócenie uchybionemu terminowi. Natomiast zdaniem organu odwoławczego, powinien on najpierw stwierdzić postanowieniem, że terminowi do wniesienia odwołania uchybiono, aby następnie móc rozpoznać wniosek o jego przywrócenie.

2.2. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na to, że w orzecznictwie i literaturze przedmiotu są prezentowane zasadniczo dwa poglądy co do zagadnienia prawnego dot. kolejności procedowania w sprawach, w których strona spóźniła się z wniesieniem odwołania i zwróciła się z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia.

Podkreślił, że zgodnie z pierwszym poglądem, najpierw należy wydać postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi i dopiero w konsekwencji rozpoznać wniosek o przywrócenie terminu (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 3193/15, z 20 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 575/16, z 5 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 342/16, z 8 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1443/11 oraz z 13 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 214/10 (dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA).

Natomiast według poglądu drugiego, najpierw należy wydać postanowienie w sprawie przywrócenia terminu, a dopiero w przypadku odmowy przywrócenia terminu wydać postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1383/16, z 29 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1663/10, z 15 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 2667/18, z 12 stycznia 2010 r., sygn. akt I OSK 408/09 oraz z 9 listopada 1994 r., sygn. akt SA/Gd 312/94; dostępne – CBOSA).

Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że dostrzec można jeszcze linię orzeczniczą, w której prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym dopuszcza się wydanie obydwu postanowień w tej samej dacie (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 715/13, z 25 listopada 2020 r., sygn. akt I GSK 811/17, z 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1743/15; z 29 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1995/15 oraz z 15 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 2667/18; dostępne – CBOSA).

2.3. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił następnie, że w rozpoznawanej sprawie prawidłowość doręczenia decyzji organu pierwszej instancji z 20 kwietnia 2017 r. została poddana ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który w wyroku z 5 lutego 2020 r. sygn. akt. I SA/Wr 1262/18 przyjął, że w sprawie doszło do prawidłowego doręczenia decyzji wymiarowych. Zaznaczył, że niedochowanie terminu do złożenia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji (doręczenie decyzji 8 maja 2017 r. w drodze fikcji doręczenia, upływ terminu do złożenia odwołania 22 maja 2017 r. i złożenie odwołania 2 października 2018 r.), było okolicznością niesporną.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że w konsekwencji tych ustaleń organ odwoławczy postanowieniem z 14 kwietnia 2021 r. zasadnie stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Zaznaczył także, że postanowieniem z 11 czerwca 2021 r. odmówiono skarżącej spółce przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji z 20 kwietnia 2017 r.

2.4. Ponieważ – jak argumentował Sąd pierwszej instancji – objęta odwołaniem decyzja weszła do obrotu prawnego przez jej prawidłowe doręczenie, uchybienie terminowi do złożenia odwołania tj. złożenia odwołania po upływie terminu zakreślonego w art. 223 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, dalej: Ordynacja podatkowa) jest okoliczności bezsporną.

Sąd pierwszej instancji podkreślił także, że w obrocie prawnym znajduje się ostateczne postanowienie organu odwoławczego o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, przy czym skarżąca spółka nie kwestionuje merytorycznej zasadności ani formalnej poprawności (poza kolejnością procedowania) wydania zaskarżonego postanowienia o uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania. W tej sytuacji rozważania wyłącznie na temat kolejności załatwienia spraw odwołania i wniosku o przywrócenie terminu nie mogą stanowić podstawy do uwzględnienia skargi.

3. Skarga kasacyjna.

3.1. Od powyższego wyroku skarżąca spółka złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

3.2.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegające na nieuchyleniu zaskarżonego postanowienia, mimo że przy jego wydawaniu doszło do naruszenia art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

3.2.2. art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegające na nieuwzględnieniu, że w wyroku z 19 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 476/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu przyjął, że nie został uzupełniony brak formalny wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania polegający na złożeniu samego odwołania i nakazał organowi administracji podjęcie działania mającego na celu usunięcie owego braku przez wdrożenie trybu konwalidacji braku odwołania, o którym mowa w art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, a tym samym przyjął implicite, że skarżąca spółka nie złożyła odwołania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

3.2.3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegające na nieuchyleniu zaskarżonego postanowienia, mimo naruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, polegającego na wydaniu tego postanowienia w sytuacji, gdy jego wydanie było niedopuszczalne, bowiem – wbrew treści wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 19 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 476/20 – organ odwoławczy nie doprowadził w trybie i na zasadach określonych w art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej do złożenia przez skarżącą spółkę odwołania, które mogłoby zostać ocenione w świetle przesłanek uregulowanych w art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

3.3. Organ odwoławczy złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wniósł o odrzucenie skargi kasacyjnej, a z ostrożności procesowej o oddalenie skargi kasacyjnej, a w każdym wypadku o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4.1. Skarga kasacyjna jest bezzasadna.

4.2. Na wstępie, przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, konieczne jest przypomnienie istotnych i oczywistych kwestii. Ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę "w granicach skargi kasacyjnej" (art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), koniecznym elementem skargi kasacyjnej jest przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (art. 176 § 1 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Wymaga to powołania w skardze kasacyjnej przepisów prawa, którym – zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną – uchybił sąd, uzasadnienia ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia przepisów postępowania – wykazania, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do "uzupełniania" zarzutów skargi kasacyjnej ani przedstawionej w jej uzasadnieniu argumentacji. Podkreślenia wymaga to, że elementem składowym skargi kasacyjnej jest jej uzasadnienie, które powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym konkretnie polegało naruszenie wskazanych w zarzutach przepisów, a także wykazanie wpływu takiego uchybienia na wynik sprawy. Pominięcie, czy też zbyt lakoniczne sygnalizowanie określonych zagadnień w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez sąd pierwszej instancji, a przez to przyjętej przez ten sąd oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2298/15, dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA).

4.3. Przypomnienie powyższych, oczywistych i utrwalonych w orzecznictwie zasad ma w rozpoznawanej sprawie znaczenie istotne z uwagi na to, że w zarzutach skargi kasacyjnej oraz w jej uzasadnieniu nie zakwestionowano podstawowego ustalenia dotyczącego skuteczności doręczenia skarżącej spółce decyzji Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu z 20 kwietnia 2017 r. określającej skarżącej spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2011 r. oraz od stycznia do grudnia 2012 r. oraz kwot do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W żaden sposób nie podważono także ustalenia, że skarżąca spółka uchybiła terminowi do wniesienia odwołania od powyższej decyzji.

W rezultacie – wobec braku stosownych zarzutów – wiążące pozostawało ustalenie, które było podstawą wydania zaskarżonego postanowienia, to jest, że decyzja Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu z 20 kwietnia 2017 r. została skutecznie doręczona skarżącej spółce za zwrotnym potwierdzeniem odbioru 8 maja 2017 r. "w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej".

Wiążące było także ustalenie, że złożone odwołanie było spóźnione, gdyż reprezentująca skarżącą spółkę E. M. "(...) pismem z 28 lipca 2018 r. wystąpiła do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania", które to pismo ostatecznie, z uwagi na jego treść, zostało – wraz z pismem 4 października 2018 r. – potraktowane także, jako odwołanie od decyzji z 20 kwietnia 2017 r.

4.4. Ustalenie, że skarżąca spółka uchybiła terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu z 20 kwietnia 2017 r. przesądzało, że zaskarżone w niniejszej sprawie postanowienie stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania od wymienionej wyżej decyzji było zgodne z art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, według którego organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania.

Brzmienie przywołanego wyżej przepisu nie pozostawia wątpliwości, że stwierdzenie uchybienia terminu do wniesienia zażalenia powinno nastąpić w przypadku ustalenia, że skarżący przekroczył termin określony w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Podejmując rozstrzygnięcie w oparciu o art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy ogranicza się wyłącznie do badania, w jakim dniu miało miejsce prawidłowe doręczenie decyzji oraz kiedy zostało wniesione odwołanie od tej decyzji. To te elementy są kluczowe przy ocenie dochowania 14-dniowego terminu do wniesienia zażalenia i to one przesądzają o ocenie zgodności z prawem postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania (tak m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lutego 2025 r., sygn. akt I FSK 1792/21 i z 15 kwietnia 2025 r., sygn. akt III FSK 1481/23 – dostępne w CBOSA).

4.5. Do uwzględnienia skargi kasacyjnej nie mogły doprowadzić zarzuty skargi kasacyjnej, w których skupiono się na relacji pomiędzy postanowieniem stwierdzającym uchybienie terminu do wniesienia odwołania a złożonym przez skarżącą spółkę do organu odwoławczego wnioskiem o przywrócenie terminu do złożenia odwołania.

Sąd pierwszej instancji, zwracając uwagę na dotyczące tego zagadnienia linie orzecznicze, zasadnie przyjął, że "rozważania wyłącznie na temat kolejności załatwienia spraw odwołania i wniosku o przywrócenie terminu nie mogą stanowić podstawy do uwzględnienia skargi". Kluczowe znaczenie mają bowiem – jak już to zostało odnotowane – ustalenia dotyczące daty skutecznego doręczenia decyzji, daty upływu terminu do złożenia odwołania oraz daty jego wniesienia.

4.6. Nie miały jakiegokolwiek znaczenia podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w których, powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 19 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 476/20 zarzucono, że "(...) organ odwoławczy nie doprowadził w trybie i na zasadach określonych w art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej do złożenia przez skarżącą spółkę odwołania wraz z odwołaniem od decyzji (...)".

Powyższy wyrok dotyczył sprawy "ze skargi: E. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 1 lipca 2020 r. nr 0201-IEW1.4123.18.2020.MW w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania", przy czym przyczyną uchylenia tego postanowienia było wyjaśnienie wątpliwości, czy "odwołanie od decyzji wymiarowej Spółki z o.o. K. wniosła E. M. działająca we własnym imieniu, czy jako prezes zarządu Spółki".

Ta kwestia została ostatecznie wyjaśniona; przyjęto bowiem, że E. M. działała "w imieniu skarżącej spółki" oraz, że składane przez nią pisma, w tym pismo z 4 października 2018 r. stanowiło odwołanie od decyzji z 20 kwietnia 2017 r.

4.7. Z wyżej wskazanych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną, gdyż nie miała ona usprawiedliwionych podstaw.

O kosztach w pkt 2 sentencji wyroku orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 powołanej wyżej ustawy.

Hieronim Sęk Janusz Zubrzycki Ryszard Pęk

sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA

-----------------------

7