II FSK 1340/09 - Wyrok

Data orzeczenia	2011-01-07	
Data wpływu	2009-07-21	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Anna Dumas
Jerzy Rypina /sprawozdawca/
Stefan Babiarz /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Sygn. powiązane	III SA/Wa 3235/08	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2000 nr 14 poz 176; art. 9a ust. 1 i 2, 3 i 4, art. 30c; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Anna Dumas, Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 7 stycznia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 maja 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 3235/08 w sprawie ze skargi K. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 12 września 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 4 maja 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 12/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę K. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 12 września 2008 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r.

Z przyjętego do rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Organy podatkowe uznały, że podatnik naruszył art.9a ust. 2 i ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) z uwagi na złożenie zeznania PIT-36L, w którym dokonał rozliczenia z tytułu osiągania dochodów w spółce jawnej z zastosowaniem liniowej stawki podatku. Jak wskazały organy podatkowe, prowadził on samodzielnie działalność gospodarczą w zakresie hodowli koni, komponowania i sprzedaży substancji chemicznych oraz usług budowlanych pod firmą "A." a jednocześnie. od dnia 1 maja 2004 r., rozpoczął działalność gospodarczą w spółce jawnej "A." z siedzibą w P. Organy uznały, że skoro na rok 2004 skarżący, z racji prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, wybrał opodatkowanie na zasadach ogólnych i do dnia 20 stycznia 2004 r. nie zrezygnował z tej formy rozliczania podatku, tym samym dochody uzyskane z firmy jednoosobowej i ze spółki jawnej winny być opodatkowane na zasadach ogólnych zgodnie z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił w swojej decyzji, że z opodatkowania w sposób określony w art. 30c u.p.d.f., nie mogą korzystać podatnicy uzyskujący równocześnie dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowane na zasadach określonych w art. 27 ust. 1. W konsekwencji stwierdził, iż w 2004 r. Stronie nie przysługiwało opodatkowanie podatkiem liniowym dochodów z działalności uzyskanych z racji posiadanych udziałów w spółce jawnej. Na okoliczność tę skarżący nie miał wpływu w chwili rozpoczęcia nowej działalności w trakcie roku podatkowego.

Od powyższej decyzji podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając naruszenie art. 9a ust. 2 i ust. 5 u.p.d.o.f., poprzez błędną ich interpretację — w szczególności niezgodną z wzorcami interpretacyjnymi wynikającymi z art. 32 i art. 64 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 30c u.p.d.o.f., poprzez odmowę zastosowania tego przepisu do części dochodów osiągniętych przez Skarżącego w 2004 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę jako niezasadną, uznając, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie narusza przepisów prawa materialnego, w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia ani przepisów proceduralnych w stopniu mającym istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy a także niedopatrując się naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że podatnik rozpoczynający działalność gospodarczą to taki podatnik, który prowadzi pierwszą działalność w danym roku podatkowym. Jeśli dla danego podatnika jest to już druga działalność w tym samym roku podatkowym, to nie można uznać, iż jest on podatnikiem rozpoczynającym działalność gospodarczą w danym roku podatkowym. Zdaniem Sądu ustawodawca istotnie uznaje za podatnika rozpoczynającego działalność w danym roku tylko taką osobę, która wcześniej w tymże roku nie prowadziła jakiejkolwiek działalności gospodarczej.

Skarżący nie miał podstaw prawnych do złożenia w dniu 31 maja 2004 r. skutecznego zawiadomienia o wyborze na 2004 r. liniowej formy opodatkowania dochodu w związku z przystąpieniem do spółki jawnej. Strona bowiem w bieżącym roku podatkowym od dnia 1 stycznia 2004 r. prowadziła już pozarolniczą działalność gospodarczą i uzyskiwane z niej dochody rozliczała z zastosowaniem art. 27 ust. 1 u.p.d.f. Podnieść także należy, iż zasadniczym okresem rozliczeniowym w podatku dochodowym od osób fizycznych jest rok kalendarzowy. W związku z tym zasadą jest, że podatnik powinien korzystać z określonych sposobów rozliczania się z podatku przez cały rok podatkowy.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł podatnik, zaskarżając go w całości i zarzucając mu:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

— art. 9a ust. 2 i 5 u.p.d.f. poprzez błędną interpretację — niezgodną z wzorcami wyznaczonymi przez art. 32 i 64 ust. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r.;

— art. 30c u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie.

2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z 30 sierpnia 2002 r., — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 157, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji Podatkowej.

W uzasadnieniu wnoszący skargę kasacyjną wskazał na naruszenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa poprzez błędne uznanie (zarówno przez organy podatkowe jak i przez Sąd pierwszej instancji), iż podatnik będący przedsiębiorcą a zakładający nową działalność gospodarczą powinien być traktowany odmiennie niż przedsiębiorca, dla którego jest to pierwsza działalność gospodarcza.

Mając na uwadze powyższe wnoszący skargę kasacyjną wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W myśl art. 9a ust. 1 u.p.d.o.f. dochody osiągnięte przez podatnika z pozarolniczej działalności gospodarczej są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27. Z dniem 1 stycznia 2004 r. normodawca wprowadził możliwość opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej jednolitą stawką 19 %. Powyższa kwestia została uregulowana art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. zgodnie z którym podatnicy (z zastrzeżeniem ust. 3, który nie ma znaczenia w rozpoznawanej sprawie) mogą wybrać sposób opodatkowania takich dochodów na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. w tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowemu do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, a jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego — do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskanie pierwszego przychodu.

Stosownie do ust. 4 omawianego artykułu, wybór sposobu opodatkowania dokonany w oświadczeniu, o którym mowa w ust. 2, dotyczy lat następnych, chyba, że podatnik, w terminie do 20 stycznia roku podatkowego zawiadomi pisemnie właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji z tego sposobu opodatkowania lub złoży w tym terminie pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowaniu form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Natomiast w ust. 5 analizowanego przepisu normodawca potwierdził, że pozarolnicza działalność gospodarcza stanowi jedno źródło przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), że działalność powyższa może być prowadzona w różnych formach tj. 1) samodzielnie i w formie spółki mniemającej osobowości prawnej; 2) w formie spółki lub spółek mniemających osobowości prawnej (art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1 i art. 7 ust. 1 u.p.d.o.f.) oraz że w odniesieniu do jednego podatnika dopuszczalna jest prawna możliwość stosowania różnych form opodatkowania dochodów (przychodów) podatnika uzyskanych z działalności gospodarczej wykonywanej w odmiennych formach, a nadto że wybór liniowej formy opodatkowania obejmuje wszystkie dochody tego podatnika, które podlegają opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na względzie niebudzący wątpliwości stan faktyczny, a mianowicie 1) że podatnik od 1983 r. prowadził samodzielną pozarolniczą działalność gospodarczą; 2) że w dniu 4 stycznia 2002 r. złożył oświadczenie o wyborze formy opodatkowania tej działalności na zasadach ogólnych; 3) że w dniu 1 maja 2004 r. rozpoczął pozarolniczą działalność gospodarczą w spółce niemającej osobowości prawnej (spółce jawnej); 4) że w dniu 31 maja 2004 r. złożył oświadczenie o wyborze w 2004 r. liniowej formy opodatkowania dochodu osiągniętego w spółce — należy stwierdzić, że zgodnie z przyjetą prze ustawodawcę zasadą ciągłości i niezmienności woli podatnika co do opodatkowania dochodu z działalności gospodarczej, opodatkowanie dochodu na zasadach ogólnych obowiązuje w odniesieniu do wszystkich jego dochodów z działalności gospodarczej, osiągniętych zarówno z działalności jednoosobowej, jak i z działalności prowadzonej w formie spółki nieposiadającej osobowości prawnej.

Z powołanych wyżej przepisów wynika zasada, że jeżeli podatnik raz wyraził wole co do formy opodatkowania, to żeby zrezygnować z tego sposobu opodatkowania musi złożyć w terminie do dnia 20 stycznia danego roku podatkowego zawiadomienie do właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji z tej formy albo o wyborze liniowej formy opodatkowania. Raz dokonany wybór sposobu opodatkowania dotyczy wszystkich form opodatkowania tej działalności, do których mają zastosowanie przepisy ustawy.

Z tego tez względu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wyrok Sądu pierwszej instancji nie narusza prawa i wobec tego na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.