Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski sędzia WSA Teresa Liwacz (spr.) Protokolant: st. sekretarz sądowy Agnieszka Liberda-Koczorowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi T. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę

I SA/Bd 81/12

UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] 2011r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie [...] zł, od uzyskanych w 2009 r. dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej pod nazwą "T." na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie [...] zł, od uzyskanych w 2009 r. dochodów z tytułu najmu oraz działalności wykonywanej osobiście podlegających opodatkowaniu według zasad ogólnych określonych w przywołanej ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych

W uzasadnieniu organ wskazał, że ze złożonego przez skarżącego w dniu [...] 2010 r. w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w T., zeznania o wysokości osiągniętego dochodu, poniesionej straty w roku podatkowym 2009 na drukach PIT-36L oraz PIT-36, wynikało, że w 2009 r. podatnik wykazał: przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...] zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości [...]zł, osiągnął dochód z tego źródła przychodów w wysokości [...] zł i zadeklarował podatek należny w kwocie [...]zł oraz dochód w kwocie [...] zł z tytułu najmu. Skarżący w 2009 r. prowadził działalność gospodarczą w "T.", której przedmiotem było świadczenie usług sportowych w zakresie uprawiania sportu żużlowego. Prowadzona działalność opodatkowana była zgodnie z przepisami powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na zasadach określonych w art. 30c tej ustawy, tj. 19% podatkiem liniowym.

W wyniku przeprowadzonej w firmie skarżącego kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że prowadzona w 2009 r. działalność gospodarcza w "T." i to działalność wykonywana osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ uznał, że w 2009r. nieprawidłowo opodatkowano osiągnięty przychód z tego tytułu 19% podatkiem liniowym i decyzją z dnia 6 grudnia 2010r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. w kwocie [...] zł od uzyskanych dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej pod nazwą "T." na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w kwocie [...] zł z tytułu dochodów z najmu oraz działalności wykonywanej osobiście podlegającej opodatkowaniu według zasad ogólnych określonych w ustawie.

2. W wyniku złożenia przez podatnika odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] 2011 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania w celu przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części

3. W wyniku przeprowadzonego ponownie postępowania, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia [...] 2010 r., określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie [...] zł od uzyskanych dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej pod nazwą "T." na zasadach określonych w art. 30c cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w kwocie [...] zł od uzyskanych dochodów z tytułu najmu oraz działalności wykonywanej osobiście podlegających opodatkowaniu według zasad ogólnych określonych w powołanej ustawie.

4. W odwołaniu od powyższej decyzji strona zarzuciła jej naruszenie:

- art. 120, art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej polegające na dowolnej ocenie materiału dowodowego, niewykonaniu poleceń wynikających z wcześniejszej decyzji organu podatkowego drugiej instancji oraz na wadliwym uzasadnieniu decyzji,

- art. 10 ust. 1 pkt 2-3, art. 13 pkt 2, oraz art. 14 ust. 1 w związku z art. 5a pkt 6 oraz 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z błędną wykładnią przepisów oraz niewłaściwym ich zastosowaniem,

- art. 22 ust. 1, ust. 3, ust. 9 pkt 4, ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, polegającym na błędnej wykładni tych przepisów,

- art. 193 § 1 - 4 Ordynacji podatkowej w związku z § 11 ust. 1-3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

5. Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ wskazał, iż organ pierwszej instancji stosownie do dyspozycji zawartych w decyzji z dnia 4 marca 2011r. przeprowadził dowód z zeznań: świadka L. T., przedstawiciela [...]i z zeznań świadka Z. F., przedstawiciela [...]. Ponadto zwrócono się z zapytaniem do Klubu [...] z siedzibą w [...] i przesłuchano skarżącego w dniu 30 czerwca 2011 r. w charakterze strony. Ponadto wezwaniem z dnia 12 lipca 2011 r. skarżący został wezwany do wyjaśnienia, które z wydatków zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2009 r. dotyczą uprawiania sportu, a które są związane ze świadczeniem usług reklamowych. Mając na uwadze powyższe organ za bezpodstawne uznał zarzut strony dotyczący nie przeprowadzenia postępowania zgodnie z wytycznymi zawartymi w decyzji kasacyjnej.

Następnie organ wyjaśnił iż przedmiotem sporu jest możliwość opodatkowania 19 % podatkiem liniowym dochodów uzyskiwanych z zawodowego uprawiania sportu.

W ocenie organu odwoławczego punktem wyjścia jest ustalenie, do którego ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy zaliczyć przychody uzyskiwane z profesjonalnego uprawiania sportu. Wśród wymienionych w tym artykule źródeł znalazły się: działalność wykonywana osobiście (pkt 2) oraz pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3). Zgodnie z art. 5a pkt 6 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa, wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa, prowadzona we własnym imieniu, bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. l pkt 1,21 4-9. Zgodnie z przepisem art. 13 pkt 2 za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust, l pkt 2 uważa się m.in. przychody z uprawiania sportu.

W ocenie organu odwoławczego tak sformułowany przez ustawodawcę przepis nie pozwala przypisać z tego tytułu (uprawiania sportu), do przychodów ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Organ wyjaśnił, że z zawartego w dniu [...] 2008 r. "[...]" pomiędzy [...], a zawodnikiem T. C. wynika, że w okresie od dnia zawarcia kontraktu do dnia [...] 2009 r. skarżący zobowiązał się reprezentować [...] w zawodach żużlowych: o Drużynowe Mistrzostwo Polski, o Mistrzostwo Polski, nagrody PZM oraz innych do których zostanie wyznaczony przez klub. Zgodnie z § 2 kontraktu klub zobowiązał się wypłacać zawodnikowi w sezonie 2009 r. wynagrodzenie na zasadach i w wysokości określonych w tym paragrafie. Ponadto w dniu [...] 2009 r. skarżący podpisał drugi "[...]" z [...], zobowiązując się w okresie od 4 grudnia 2009 r. do 30 listopada 2009 r. reprezentować ten klub w współzawodnictwie w sporcie żużlowym w zawodach: o Drużynowe Mistrzostwo Polski, o Mistrzostwo Polski i nagrody PZM oraz innych zawodach wyznaczonych przez Klub. Z treści § 3 kontraktu wynika, że klub zobowiązuje się wypłacać zawodnikowi wynagrodzenie na zasadach określonych w postanowieniach dodatkowych, które stanowią integralną część kontraktu.

W związku z wykonaniem postanowień wynikających z kontraktów skarżący wystawił faktury VAT dotyczące rat kontraktu, udziałów w turniejach, udziałów w meczach na łączną kwotę [...] zł netto.

W ocenie organu skoro skarżący uzyskiwał przychody z tytułu świadczenia usług sportowych na rzecz klubów, z którymi podpisał "Kontrakty o profesjonalne uprawianie sportu", to uzyskanych w ten sposób przychodów nie można zaliczyć do pozarolniczej działalności gospodarczej, gdyż nie pozwala na to art. 13 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto organ wskazał, iż z kserokopii znajdującej się w aktach sprawy, uwierzytelnionej z języka szwedzkiego tłumaczenia kontraktu kierowcy, zawartego w dniu 8 czerwca 2009 r., w okresie od 8 czerwca 2009 r. do 31 grudnia 2009 r. jako kierowca żużlowy w okresie obowiązywania umowy skarżący zobowiązał się do udziału w meczach, treningach, spotkaniach, zgodnie z rozporządzeniami związku. Ponadto, zgodnie z postanowieniami kontraktu kierowca zobowiązał się m.in., aby w związku z treningami i meczami używać wskazanego przez związek sprzętu, opatrzonego w reklamę.

Po przeprowadzonym postępowaniu w zakresie występowania w ligach zagranicznych Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. stwierdził, że w 2009 r. skarżący uzyskał przychody z tytułu startów w lidze szwedzkiej w kwocie [...] SEK i [...] SEK. Zgodnie z art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ podatkowy pierwszej instancji przeliczył kwoty te na złote polskie, prawidłowo stwierdzając uzyskany przez skarżącego przychód w kwocie [...] zł i kwalifikując go do działalności wykonywanej osobiście. w ocenie organu odwoławczego skoro klub sportowy zawarł umowę z zawodnikiem, której przedmiotem jest współzawodnictwo w sporcie żużlowym oraz branie udziału w meczach, treningach, spotkaniach to jest to współzawodnictwo sportowe i jako takie - uzyskane z tego tytułu przychody - należy zaliczyć do przychodów z uprawiania sportu - do działalności wykonywanej osobiście. Podkreślić należy, że działalność zawodnika może mieć zorganizowany charakter, niemniej jednak nie zmienia to faktu, że żużlowiec uprawia sport, co tym samym skoro podlega regulacji zawartej w art. 10 ust. l pkt 2 cyt. ustawy to automatycznie wyklucza możliwość uzyskiwania przychodów z tego tytułu w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, o czym jednoznacznie stanowi art. 5a pkt 6 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem organu odwoławczego, a wbrew zarzutom zawartym w odwołaniu w 2009 r. Skarżący nie występował w obrocie gospodarczym we własnym imieniu i na własny rachunek, gdyż przychody, jakie uzyskuje zawodnik występując jako zawodnik danego klubu (w tym przypadku [...],[...] oraz [...]) były to przychody występującego w barwach danego klubu zawodnika, któremu kluby te wypłacały ustalone w kontraktach wynagrodzenie stałe, jednorazowe za przygotowanie się do danego sezonu w ramach za współzawodnictwo na rzecz klubu. Natomiast każdy z kontraktów zawiera szczegółowe zasady wypłaty przez dany klub premii, bonusów lub nagród za: zdobyte przez zawodnika punkty, z tytułu startu w danego rodzaju zawodach lub za zajęcie I, II, III, miejsca w zawodach IMP. Ponadto, omawiane kontrakty oprócz określenia szczegółowych zasad nagradzania i premiowania zawierają również cały system umownych kar pieniężnych.

Odnosząc się do stanowiska strony, iż zaliczenie określonego rodzaju działalności do pozarolniczej działalności gospodarczej powinno zależeć od konkretnych okoliczności sprawy i od jej kontekstu prawnego, a działalność gospodarczą odróżnia od działalności wykonywanej osobiście zarobkowy, zorganizowany, zawodowy, określony administracyjno - prawnie i ciągły charakter, który pozwala na uczestnictwo w obrocie gospodarczym Dyrektor podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że faktycznie działalność sportową organizowały i prowadziły Kluby Żużlowe, ponieważ prowadzą i organizują działalność sportową, zaś zawodnicy występujących w ich barwach nie prowadzą działalności w sposób zorganizowany, lecz pozostając w dyspozycji klubu podporządkowują się w ramach zawartej umowy prowadzonej przez ten klub działalności sportowej.

Co do sposobu wyliczeni kosztów uzyskania przychodów organ za prawidłowe uznał w tym zakresie ustalenia Naczelnika który zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obliczył koszty uzyskania przychodów z tytułu uprawiania sportu - w wysokości 20 % uzyskanego przychodu. Następnie, powołując się na treść art. 22 ust. 10 tej ustawy przyjęto koszty w wysokości faktycznie poniesionej przez podatnika, chociaż dokonano ich podziału na koszty poniesione w ramach działalności gospodarczej oraz koszty poniesione w związku z uprawianiem sportu w ramach działalności wykonywanej osobiście wskaźnikiem udziału poszczególnych przychodów w ogólnej wartości uzyskanego w 2009 r. przychodu.

Odnosząc się do zarzutu nieuprawnionego uznania prowadzenia w 2009 r. wadliwie i nierzetelnie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, organ podatkowy wskazał, że w zaskarżonej decyzji na stronie 12, organ podatkowy pierwszej instancji powołał przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz wskazał naruszenia wynikające z przepisów w nim zawartych. Natomiast powołany art. 193 Ordynacji podatkowej, wyznacza wzorce pojęcia prawidłowości podatkowej księgi przychodów i rozchodów (rzetelności i niewadliwości).

W związku z tym, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. stwierdził nieprawidłowość opisaną w pkt I.4.A. decyzji, co w ocenie organu pierwszej instancji stosownie do art. 193 § 2 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa świadczy o nierzetelności księgi, natomiast nieprawidłowości opisane w pkt I. L, 1.2., 1.4.B. stosownie do treści art. 193 § 3 ustawy świadczą o wadliwości księgi. W związku z powyższym zawarte odwołaniu zarzuty w zakresie stosowania przepisów lex specjalis oraz lex generalis nie są uzasadnione, bowiem zastosowane przepisy Ordynacji podatkowej odnoszą się wprost do przepisów rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Natomiast organ podatkowy pierwszej instancji stosownie do art. 193 §4 Ordynacji nie uznał jako dowodu w rozumieniu art. 193 § 1, księgi podatkowej w części dotyczących przedstawionych wyżej nierzetelnych i wadliwych zapisów. Zatem, mając na względzie powyższe, Naczelnik nie przyjął za dowód w rozumieniu art. 180 Ordynacji podatkowej - podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzonej w 2009 r. w części wskazanej powyżej.

6. W skardze skierowanej do Sadu strona wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych zarzucając im naruszenie:

- art. 9a ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób

fizycznych - poprzez przyjęcie, że przedmiotem sporu jest brak możliwości opodatkowania dochodu skarżącego liniowym podatkiem dochodowym oraz w związku z tym naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej polegające na braku spójności pomiędzy uzasadnieniem prawnym i faktycznym decyzji,

- art. 10 ust. 1 pkt 2 -3, art. 13 pkt 2, oraz art. 14 ust. 1 w związku z art. 5a pkt 6 oraz 5b ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z zaliczeniem części przychodów skarżącego do przychodów z działalności wykonywanej osobiście,

- art. 13 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polegające na

uznaniu, że przychody otrzymane od klubów zalicza się do działalności wykonywanej

osobiście, a przy tym jednoczesne naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej polegającym na wydaniu decyzji bez należytego rozpoznania całokształtu okoliczności,

- art. 9 ust. 1-2, art. 22 ust. 1, ust. 3. ust. 9-10, art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z jednoczesnym naruszeniem art. 120, art. 181, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie zasady proporcjonalnego rozliczenia kosztów uzyskania przychodów,

- art. 193 § 1 - 4 Ordynacji podatkowej w związku z § 11 ust. 1-3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów polegającym na dowolnej ich wykładani oraz niewłaściwym zastosowaniu,

- art. 210 ust. 1, ust. 4 w związku z art. 180-181, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji

podatkowej w wyniku pominięcia uzasadnienia przyczyn odrzucenia tych dowodów,

które uznano za niewiarygodne.

W uzasadnieniu strona podniosła , że skoro liniowa metoda opodatkowania ma podstawowe znaczenie dla wydania rozstrzygnięcia to pomiędzy uzasadnieniem prawnym i faktycznym powinna istnieć spójność, uzasadniająca podstawę prawną przyjętego rozstrzygnięcia. W ocenie podatnika spór w niniejszej sprawie dotyczy sposobu rozumienia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności art. 5a, art. 5b, art. 10 ust. 1 pkt 2 oraz art. 13 pkt 2.

Zdaniem podatnika niezbędnym dla zaliczenia części jego przychodów do działalności wykonywanej osobiście jest, aby spełnione były przesłanki niepozwalające na uznanie, że jest to pozarolnicza działalność gospodarcza, a nastąpi to wówczas, gdy odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat czynności i ich wykonanie ponosi

zlecający wykonanie czynności, czynności są wykonywane pod kierownictwem, miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego oraz wykonujący czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Skarżący wskazał, że uzyskiwany w poszczególnych zawodach wynik uzależniony był od sprawności motocykli, przypadków losowych, takich jak choroby, co stanowi element ryzyka ponoszonego przez stronę. Odwołanie się przez organy podatkowe do przepisów ustawy o sporcie kwalifikowanym z 2005 r. jest w 2009 r. bezpodstawne, ponieważ w 2009 r. nie istniała definicja "prowadzenia działalności sportowej" oraz nie istniało także podporządkowanie zawodnika, ponieważ kluby i zawodnicy to równorzędne podmioty uczestniczące w zawodach sportowych.

Jak podnosi skarżący kluby musiały dostosować się do regulaminów aktów wewnętrznych związków i organizacji sportowych, tak więc to nie kluby decydowały o miejscu i czasie zawodów, informując jedynie o tym zawodników, którzy nie byli w hierarchii podporządkowania. Ponadto zawodnik ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich, którymi są organizatorzy zawodów, sędziowie.

Skarżący podnosi także okoliczność, że do świadczonych przez niego, we własnym imieniu usług wykorzystywał będące jego własnością składniki majątku stanowiące zorganizowane przedsiębiorstwo, a każdy udział w imprezie sportowej wymagał udziału zatrudnionego mechanika. W związku z powyższym, w ocenie strony, uzyskane przez podatnika przychody stanowiły przychody uzyskane w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej.

Na potwierdzenie swojej argumentacji strona przywołała orzecznictwo sądowoadministracyjne, z którego wynika, że zaliczenie określonego rodzaju działalności do pozarolniczej działalności gospodarczej zależy od konkretnych okoliczności sprawy oraz od jej kontekstu prawnego, a działalność gospodarczą odróżnia od działalności wykonywanej osobiście nie tyle fakt realizowania jej osobiście na rzecz określonego podmiotu, ile zarobkowy, zorganizowany, zawodowy, określony administracyjno - prawnie i ciągły charakter.

Ponadto strona powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego wskazała, że wykładnia przepisu art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może naruszać konstytucyjnej zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania.

Następnie podatnik twierdzi, że organ podatkowy drugiej instancji pominął kwestię przychodów otrzymanych od klubów w postaci kontraktowego wynagrodzenia na przygotowanie się do sezonu, co w żadnej mierze nie jest uzależnione od uczestnictwa w zawodach. Zatem części tych przychodów nie można zaliczyć do uzyskanych z tytułu uprawiania sportu, ponieważ prawo do otrzymania tego wynagrodzenia nie było związane z udziałem w imprezach sportowych.

W zakresie poczynionych przez organy podatkowe ustaleń dotyczących kosztów uzyskania przychodów skarżący podnosi, że organy podatkowe dysponowały niekwestionowanym materiałem dowodowym, powinny więc odpowiednio przyporządkować koszty, czego nie zrobiły. Zdaniem strony skarżącej, skoro organy podatkowe podzieliły przychody na pochodzące z dwóch źródeł to zastosowana metoda proporcjonalnego rozliczenia kosztów była nieprawidłowa z uwagi na obowiązującą zasadę niełączenia dochodów z działalności wykonywanej osobiście, opodatkowanych według skali podatkowej z dochodami opodatkowanymi liniową stawką podatku.

W ocenie podatnika w sprawie należało zgodnie z art. 22 ust. 9-10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przyjąć koszty rzeczywiście poniesione, jeżeli byłyby wyższe od zryczałtowanych.

Skarżący nie zgadza się również z twierdzeniami organów podatkowych, które dotyczą wadliwości prowadzonej przez niego w 2009 r. podatkowej księgi przychodów i rozchodów w sytuacji, gdy zapisów w niej dokonywano zgodnie z przepisami rozporządzenia w sprawie prowadzenia księgi oraz zamieszczonymi objaśnieniami.

W ocenie strony skarżącej zaistniały spór z organami podatkowymi, co do przyporządkowania części jego przychodów do uzyskanych z działalności wykonywanej osobiście nie uprawnia do tezy, że prowadzona w 2009 r. księga była nierzetelna i wadliwa.

W ocenie skarżącego, w kontekście posiadanych przez organy podatkowe informacji pominięto okoliczność, że kluby zawarły kontrakty ze skarżącym w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, co dowodzi o dokonanej przez organy dowolnej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego i uzasadnia zarzut naruszenia art. 210 ust. 1, ust. 4, w związku z art. 180 -181, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.

7. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie i podtrzymano dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

8.1. Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy, kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 poz. 270 ),- zwanej dalej p.p.s.a. - ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje

na uwzględnienie.

8.2. Przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest ustalenie do którego ze źródeł przychodów należy zaliczyć przychód skarżącego osiągnięty w 2009r. z tytułu uprawiania sportu żużlowego. Czy do pozarolniczej działalności gospodarczej jak twierdzi skarżący, czy tez przychód o którym mowa należy zaliczyć do działalności wykonywanej osobiście.

Z akt sprawy wynika że skarżący w dniu [...] 2008 r. zawarł z [...] "[...]" z którego wynika, że w okresie od dnia zawarcia kontraktu do dnia 30 listopada 2009 r. skarżący zobowiązał się reprezentować [...] w zawodach żużlowych: o Drużynowe Mistrzostwo Polski, o Mistrzostwo Polski, nagrody PZM oraz innych do których zostanie wyznaczony przez klub. Zgodnie z § 2 kontraktu klub zobowiązał się wypłacać zawodnikowi w sezonie 2009 r. wynagrodzenie na zasadach i w wysokości określonych w tym paragrafie. Ponadto w dniu [...] 2009 r. skarżący podpisał drugi "[...], zobowiązując się w okresie od [...] 2009 r. do [...] 2009 r. reprezentować ten klub w współzawodnictwie w sporcie żużlowym w zawodach: o Drużynowe Mistrzostwo Polski, o Mistrzostwo Polski i nagrody PZM oraz innych zawodach wyznaczonych przez Klub. Z treści § 3 kontraktu wynika, że klub zobowiązuje się wypłacać zawodnikowi wynagrodzenie na zasadach określonych w postanowieniach dodatkowych, które stanowią integralną część kontraktu.

W związku z wykonaniem postanowień wynikających z kontraktów skarżący wystawił faktury VAT dotyczące rat kontraktu, udziałów w turniejach, udziałów w meczach na łączną kwotę [...] zł netto.

Ponadto w badanym okresie skarżący podpisał kontrakt ze Szwedzkim klubem [...] z którego wynika, że w okresie od [...] 2009 r. do [...] 2009 r. jako kierowca żużlowy w okresie obowiązywania umowy skarżący zobowiązał się do udziału w meczach, treningach, spotkaniach, zgodnie z rozporządzeniami związku. Ponadto, zgodnie z postanowieniami kontraktu kierowca zobowiązał się m.in., aby w związku z treningami i meczami używać wskazanego przez związek sprzętu, opatrzonego w reklamę. Z tego tytułu skarżący uzyskał przychód w kwocie [...] SEK i [...] SEK. Zgodnie z art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ podatkowy pierwszej instancji przeliczył kwoty te na złote polskie - [...] zł.

Wskazane powyżej kwoty przychodu nie budzą wątpliwości, przedmiotem sporu jest natomiast ich kwalifikacja do określonego źródła przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

8.3. Rozstrzygając powyższy spór wskazać należy, że ustawodawca w art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – zwana dalej u.p.o.d.f. - wskazał co należy rozumieć pod pojęciem działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej. Oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Choć definicja ustawowa zawarta w słowniczku wskazywać może na tożsamość wykładni pojęcia "działalności gospodarczej" na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych i ustrojowych ustaw definiujących zakres przedmiotowy i podmiotowy "działalności gospodarczej" to nie jest wykluczone, że określona aktywność spełniająca przedmiotowe przesłanki pojęcia tej działalności (samodzielność, powtarzalność, ponoszenie osobistego ryzyka) nie jest uznawana za "pozarolniczą działalność gospodarczą" w rozumieniu ustawy podatkowej. Jest to rozwiązanie dopuszczalne swobodą kształtowania określonej regulacji podatkowej i nie godzi ono w zasady spójności i zupełności systemu prawa, ani też konstytucyjne i ustawowe zasady prowadzenia działalności gospodarczej. Na tle regulacji szczególnej wskazać należy, że zakresy zastosowania norm pkt 2 art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz pkt 3 art. 10 u.p.d.o.f. krzyżują się, gdyż nie są one pod względem logicznym rozłączne. Dlatego o zakwalifikowaniu do zakresu zastosowania wskazanych norm desygnatu, który spełnia niektóre z przesłanek zarówno jednego jak i drugiego przepisu decydują, jego elementy istotne, oddające najpełniej wykonywanie. Analogiczny pogląd był już prezentowany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lutego 2009 r. sygn. akt II FSK 1527/07.

Jak wynika z art. art. 10 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są między innymi działalność wykonywana osobiście oraz pozarolnicza działalność gospodarcza. Zgodnie z art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych.

Z rozpoznanej sprawy wynika niewątpliwie, że skarżący sporne przychody uzyskiwał z tytułu uprawiania sportu. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 stycznia 2011r. sygn. akt II FSK 1002/10 "Przychody tego rodzaju są wymienione wprost i dosłownie w przepisie art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f., którego zastosowanie - poprzez art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. wyłącza możliwość zaliczenia wymienionych przychodów do przychodów z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a co za tym idzie do źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Jeżeli nawet uprawianie przez skarżącego sportu wykonywane było faktycznie w celach zarobkowych, w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, to z powodu ustawowego zaliczenia przychodów z tego tytułu do wymienionej w art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. działalności wykonywanej osobiście, przychodów tych nie można zasadnie uznać za przychody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Podkreślić należy, że zaliczenie przychodów z uprawiania sportu do działalności wykonywanej osobiście nie zostało w przepisach art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. ani też w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w żaden sposób kwalifikowane, ograniczone lub zastrzeżone jakimikolwiek warunkami, na przykład: określonego nakładu pracy, rozmiaru, czasochłonności czy też "zawodowego" lub "niezawodowego" rodzaju tej działalności. Z treści art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. w szczególności nie wynika, że wymienione w niej uprawianie sportu jest działalnością wykonywaną osobiście tylko wtedy, gdy nie jest realizowane zarobkowo, w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

Rekapitulując. Na podstawie art. 5a pkt 6 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 2 i art. 13 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.): przychody z uprawiania sportu, jako zaliczone ustawowo do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, nie stanowią przychodów ze źródła przychodów w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej z art. 10 ust. 1 pkt 3 wymienionej ustawy."

Za trafnością przyjętego powyżej stanowiska przymawiają także inne argumenty. Przede wszystkim należy podkreślić, że działalność skarżącego polegająca na profesjonalnym uprawianiu sportu żużlowego różni się zasadniczo od wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej. Fundamentalne znaczenie dla sposobu wykonywania działalności przez skarżącego ma jej osobisty charakter. Z umów (bez względu na ich liczbę, co stanowi specyfikę sportu żużlowego), jakie zawiera zawodnik z klubami sportowymi wynika, że reprezentować barwy tych klubów może jedynie konkretny zawodnik (który zawiera umowę), gdyż to właśnie jego indywidualne cechy i umiejętności kwalifikują go do wykonywania tych czynności. Gdyby natomiast przyjąć, że umowa zawarta jest z podmiotem świadczącym działalność gospodarczą, to nie powinno mieć znaczenia, kto wykonuje czynności z nią związane. W ramach działalności gospodarczej przedsiębiorca nie musi bowiem wykonywać świadczeń osobiście, może powierzyć ich wykonanie zatrudnionym pracownikom, lub zlecić podwykonawcom. Nie jest natomiast możliwe by zawodnik – posiadający profesjonalną licencję uprawniającą do uprawiania sportu żużlowego – oddelegował na mecz kogoś w swoim zastępstwie czy zatrudnionego przez siebie pracownika. Te właśnie okoliczności, że przychód ten uzyskać może jedynie konkretna osoba z uwagi na swoje zdolności czy umiejętności – odróżnia w istotny sposób przychody z działalności wykonywanej osobiście od przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

8.4. Za prawidłowe również należy uznać ustalenia organów podatkowych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów, które zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 4 u.p.d.o.f., obliczyły koszty uzyskania przychodów z tytułu uprawiania sportu - w wysokości 20 % uzyskanego przychodu. Następnie w oparciu o art. 22 ust. 10 tej ustawy przyjęto koszty w wysokości faktycznie poniesionej przez podatnika, chociaż dokonano ich podziału na koszty poniesione w ramach działalności gospodarczej oraz koszty poniesione w związku z uprawianiem sportu w ramach działalności wykonywanej osobiście wskaźnikiem udziału poszczególnych przychodów w ogólnej wartości uzyskanego w 2009 r. przychodu.

8.5. W ocenie Sądu materiał dowodowy sprawy został zebrany i rozpatrzony stosownie do dyspozycji art. 121, art., 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

W trakcie całego postępowania podatkowego dążono do jak najpełniejszego zrealizowania zasady prawdy obiektywnej. Organy podatkowe dopuściły wszelkie znane im dowody, który mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Stosownie do zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej organ ocenia środki dowodowe we wzajemnym powiązaniu, wpływie udowodnienia jednej okoliczności na drugą, z uwzględnieniem zasad doświadczenia życiowego i reguł logicznego wnioskowania. Uzasadnienia wydanych w sprawie decyzji, a w szczególności zaskarżonej decyzji świadczy, że organ podatkowy II instancji wypełnił w sposób należyty przesłanki wynikając z art. 191 powyższej ustawy.

Decyzję wydaną w rozpoznawanej sprawie oparto również na analizie i ocenach całego materiału dowodowego sprawy. Wskazano też podstawę faktyczną i prawną,

z uwzględnieniem dyspozycji art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 O.p.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono

jak w sentencji.