Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Anna Sokołowska, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 26 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Ol 262/10 w sprawie ze skargi A. O. i H. O. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 22 lutego 2010 r. nr [...], [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznych po wznowieniu postępowania 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2) zarządza zwrot kwoty 100 (sto) złotych na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie uiszczonej tytułem nadpłaconego wpisu od skargi kasacyjnej, 3) zasądza od A. O. i H. O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z dnia 26 maja 2010 r., I SA/Ol 262/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił zaskarżone przez A. O. i H. O. decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 22 lutego 2010 r. w przedmiotach odmowy uchylenia decyzji ostatecznych w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych po wznowieniu postępowania.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że decyzjami z dnia 3 sierpnia 2004r. Dyrektor Izby Skarbowej w O. utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 30 marca 2004r. określające A. O. i H. O. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r.

Po rozpatrzeniu wniosków A. i H. O. o wznowienie postępowania w oparciu o art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm.) zwanej dalej: ord. pod. - Dyrektor Izby Skarbowej w O. decyzjami z dnia 26 czerwca 2008r. odmówił uchylenia w całości decyzji z dnia 3 sierpnia 2004 r. Decyzje te zostały utrzymane w mocy decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 22 września 2008r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokami z dnia 4 lutego 2009r., I SA/Ol 500/08 i I SA/Ol 499/08, uchylił powyższe decyzje stwierdzając, że przyjęcie przez organ podatkowy stanowiska, iż tylko dowody załączone do wniosku o wznowienie postępowania mogły być brane pod uwagę przy wznowieniu postępowania było niedopuszczalne.

Dyrektor Izby Skarbowej w O. decyzjami z dnia 29 maja 2009r. uchylił decyzje organu pierwszej instancji i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia temuż organowi. W trakcie ponownego rozpatrywania sprawy przez organ pierwszej instancji, A. i H. O. przesłali kolejne 33 dokumenty stanowiące ich zdaniem nowe dowody, nieznane organowi w dniu wydawania decyzji wymiarowych za 2001r.

Decyzjami z dnia 23 listopada 2009r. Dyrektor Izby Skarbowej w O. ponownie odmówił uchylenia decyzji z dnia 3 sierpnia 2004r. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że przeprowadzona ocena zgodności przedłożonych dowodów z treścią art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod. wykazała, że nie ma żadnych podstaw do zaliczenia wydatków udokumentowanych tymi dowodami do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez podatnika w 2001 r. działalności gospodarczej. Dowody te nie są istotne dla sprawy, gdyż w postępowaniu podatnicy nie wykazali, że dotyczą one przedmiotu sprawy i mają wpływ na zmianę treści decyzji ostatecznej w zasadniczych kwestiach.

Po rozpatrzeniu odwołania strony, Dyrektor Izby Skarbowej w O. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy zauważył, że organ pierwszej instancji decyzjami z dnia 30 marca 2004r. określił podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r., a także dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej uzyskany przez nich, w tym z tytułu sprzedaży nieruchomości położonych w T., W., K. i O. Zatem tylko wydatki związane ze sprzedażą ww. działek mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej w 2001 r. Tymczasem podatnicy do wniosku o wznowienie postępowania dołączyli: fakturę VAT nr [...] z dnia 23 listopada 2001r. i nr [...] z dnia 9 lutego 2001r. za usługi pośrednictwa w obrocie nieruchomościami, fakturę VAT nr [...] z dnia 12 lutego 2001r. dotyczącą opłaty wpisów do aktu notarialnego rep. [...], a także pismo Agencji Mienia Wojskowego Oddział Terenowy w O. z dnia 16 października 2001r. dotyczące umowy na dostawę energii elektrycznej, wraz z załącznikami. Organ zauważył, że faktura VAT nr [...] nie ma związku ze sprzedażą opodatkowaną żadnej z czterech ww. działek. Zatem nie było podstaw do twierdzenia, że kwoty wynikające z tej faktury stanowią okoliczność uzasadniającą zmianę decyzji ostatecznych. Podobnie oceniono dowód w postaci pisma Agencji Mienia Wojskowego Odział Terenowy w O. z dnia 16 października 2001r., które dotyczy zużycia energii elektrycznej w obiekcie magazynowym w miejscowości R., gm. B.. Kompletny wykaz faktur oraz zestawień za zakup nieruchomości i energię elektryczną od 2000 do 2002r.od Agencji Mienia Wojskowego znajdował się w aktach [...] (k. 228-254). Zatem okoliczności wynikające z tych dowodów były znane organowi i nie miały charakteru nowych.

Odnośnie faktur VAT nr [...] z dnia 23 listopada 2001r. i nr [...] z dnia 9 lutego 2001r. za usługi pośrednictwa w obrocie nieruchomościami organ zauważył, że podatnicy w swoich wyjaśnieniach wskazali, iż nie dotyczą one dochodów uzyskanych ze sprzedaży działek będących przedmiotem opodatkowania. Z wyjaśnień podatników złożonych w piśmie z dnia 11 lutego 2008r. wynikało, że pierwsza z faktur dotyczy najprawdopodobniej sprzedaży w dniu 4 października 2001r. gruntów rolnych w B., a druga z faktur dotyczy sprzedaży działki rolnej w B. w dniu 8 lutego 2001r., zwolnionej przedmiotowo z podatku dochodowego. Były to zatem dowody nieistotne dla sprawy, nie mogące mieć wpływu na wysokość zobowiązania podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. Wskazano, że stanowisko organu zostało zaaprobowane także przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, który oceniając ww. dowody w wyrokach z dnia 4 lutego 2009r. uznał, że faktury te dotyczyły posiadanych bądź zbytych nieruchomości o charakterze rolnym, zwolnionych przedmiotowo z opodatkowania.

Organ poddał ocenie także 49 dokumentów przedłożonych w postępowaniu odwoławczym przy piśmie z dnia 18 sierpnia 2008r. oraz 33 dokumenty przekazane organowi przy piśmie z dnia 24 czerwca 2009r. Analizując ww. dowody pod kątem spełnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod., organ uznał, że nie mają one charakteru dowodów istotnych dla sprawy, które gdyby były znane organowi w pierwotnym postępowaniu, miałyby wpływ na odmienne rozstrzygnięcie. Dowody te wskazywały na koszty niezwiązane z opodatkowaną sprzedażą nieruchomości opisanych w decyzjach określających zobowiązanie podatkowe za 2001r. Natomiast część z przedłożonych dowodów nie wskazywała w sposób jednoznaczny celu poniesienia kosztów. Ich treść nie wskazywała bezpośrednio na ich związek z działalnością gospodarczą podatników w zakresie sprzedaży działek. Podatnicy pomimo kilkukrotnych wezwań organu, nie udzielili wyjaśnień, czy i w jakim zakresie miały one wpływ na koszty działalności gospodarczej. Jedynie w piśmie z dnia 11 lutego 2008r. podatnicy wypowiedzieli się odnośnie faktur VAT nr [...] z dnia 23 listopada 2001r. i nr [...] z dnia 9 lutego 2001r., a w piśmie z dnia 28 września 2009r. stwierdzili, że "(...) wszystkie przedstawione dokumenty stanowią dowody poniesienia wydatków nimi określonych".

Organ zauważył, że wprawdzie art. 187 § 1 ord. pod. nakłada na organy podatkowe ciężar dowodzenia określonych faktów, w tym zgromadzenia i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co jednak nie zwalnia strony od współdziałania w realizacji tego obowiązku.

3. W skardze podatnicy zaskarżyli powyższe decyzje do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucając im naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 121 § 1 ord. pod. Pismem z dnia 31 marca 20010r., będącym uzupełnieniem skargi, skarżący zarzucili również naruszenie art. 120, 127 i 190 ord. pod.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonych decyzjach.

5. Uzasadniając wydany w sprawie wyrok sąd pierwszej instancji stwierdził, że przedmiotem postępowania wznowieniowego nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 ord. pod.

W sprawie skarżący do wniosku o wznowienie postępowania dołączyli 4 dowody, tj.: fakturę VAT nr [...] z dnia 23 listopada 2001r. i nr [...] z dnia 9 lutego 2001r. za usługi pośrednictwa w obrocie nieruchomościami, fakturę VAT nr [...] z dnia 12 lutego 2001r. dotyczącą opłaty wpisów do aktu notarialnego rep. [...], a także pismo Agencji Mienia Wojskowego Odział Terenowy w O. z dnia 16 października 2001r. dotyczące umowy na dostawę energii elektrycznej, wraz z załącznikami. Kolejne 49 dokumentów skarżący przedłożyli wraz z pismem z dnia 18 sierpnia 2008r. oraz 33 dokumenty zostały przekazane organowi przy piśmie z dnia 24 czerwca 2009r.

Odnośnie pierwszej faktury organ nie wyjaśnił jej związku z uzyskaniem przychodu, gdyż nie można zaakceptować konkluzji, że "dotyczy najprawdopodobniej sprzedaży w dniu 4 października 2001r. gruntów rolnych w B.". Organ stanowczo wypowiedział się co drugiej faktury, że dotyczy sprzedaży działki rolnej w B. w dniu 8 lutego 2001r., zwolnionej przedmiotowo z podatku dochodowego.

Organ przyjął, że faktura VAT nr [...] z dnia 12 lutego 2001r. dotycząca opłaty wpisów do aktu notarialnego rep. [...], nie ma związku ze sprzedażą którejkolwiek z działek wskazanych w decyzjach określających zobowiązanie podatkowe za 2001r. Dowód w postaci pisma Agencji Mienia Wojskowego Odział Terenowy w O. z dnia 16 października 2001r. dotyczył zużycia energii elektrycznej w obiekcie magazynowym w miejscowości R., gm. B. Kompletny wykaz faktur oraz zestawień za zakup nieruchomości i energię elektryczną od 2000 do 2002r.od Agencji Mienia Wojskowego znajduje się w aktach [...] (k. 228-254). Organ, mając na względzie powyższe rozważania, powinien w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odnieść do tego, czy zapoznał się z tymi dowodami i czy w decyzjach ostatecznych dokonał ich prawno-materialnej oceny.

Zdaniem sądu przedłożone przez skarżących dokumenty wskazywały na poniesienie przez nich określonych kosztów związanych z posiadanymi przez nich nieruchomościami i ruchomościami. Według skarżących dotyczyły one prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. W decyzjach ostatecznych został określony przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Według skarżących przy ustaleniu dochodu nie zostały uwzględnione koszty uzyskania przychodu. Uzasadnienie prawne swego stanowiska przedstawili oni w załączniku do protokołu. Ich zdaniem przy wyliczeniu dochodu organy podatkowe nie uwzględniły m. in. kosztów związanych z utrzymaniem nieruchomości. Te koszty były ponoszone do czasu sprzedaży nieruchomości. Są to bowiem faktury VAT, pokwitowania zapłaty, dowody wpłat. Przy kwalifikacji prawnej tych wydatków, nie jest wystarczające stwierdzenie organu, że nie dotyczą one wydatków poniesionych w związku ze sprzedażą nieruchomości wskazanych w decyzjach określających zobowiązanie podatkowe za 2001r. Organ podatkowy nie dokonał także analizy przepisów prawa materialnego związanych z tymi wydatkami.

Sąd wskazał, że organy podatkowe nie zrekonstruowały treści art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr. 14, poz. 176 ze zm.) zwanej dalej: u.p.d.o.f. Organ odwoławczy nie dokonał bowiem analizy czy poniesione przez skarżących wydatki dotyczą pozarolniczej działalności gospodarczej. Nie zdefiniował pojęcia "pozarolniczej działalności gospodarczej". Sprawa dotyczy zobowiązania podatkowego za 2001r. Natomiast ustawowa definicja zawarta w art. 5a u.p.d.f. została dodana ustawą z dnia 27 lipca 2002r. ( Dz. U. 141, poz. 1182) , która weszła w życie z dniem 1 styczna 2003r.

Wskazano, że organ domagał się wykazania przez skarżących, że poniesione w 2001 r. koszty muszą bezpośrednio dotyczyć sprzedanych nieruchomości w T., W., K. i O. Tym samym nie uznał za koszt uzyskania przychodów innych wydatków poniesionych, zdaniem skarżących, w związku z prowadzeniem przez nich działalności gospodarczej. Organ powinien usunąć wszelkie pojawiające się wątpliwości, co do związku tych wydatków z prowadzoną działalnością gospodarczą, w tym poprzez dopuszczenie dowodu, o którym mowa w art. 199 ord. pod. Skarżący przesłuchani w charakterze strony powinni wyjaśnić dlaczego uważają, że wydatki wynikających z tych dokumentów : m. in. z decyzji w sprawie wymiaru podatku rolnego za 2001r. dotyczące gospodarstw rolnych w W. i K., polisy z 2001r. dotyczącej ubezpieczenia komunikacyjnego samochodu należącego do skarżącej wraz z pokwitowaniem wpłaty II i III raty składki AC, polisy z 2001r. dotyczącej ubezpieczenia budynku mieszkalnego położonego w O., dowodu ubezpieczenia PZU wraz z odcinkiem potwierdzającym opłacenie składki OC samochodu skarżącego, stanowią koszt uzyskania przychodów w 2001r. To organ podatkowy, a nie skarżący, pod dokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego powinien dokonać kwalifikacji prawnej wydatków, czy i w jakim zakresie wydatki te miały wpływ na uzyskanie przychodów z działalności gospodarczej.

W tej sytuacji sąd uznał, że organ przedwcześnie przyjął brak podstaw do uchylenia decyzji ostatecznych, określających skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r., z powodu braku przesłanek wskazanych w art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod. Ponadto organ nie wyjaśnił przyczyn, dla której nie uznał wykazywanych wydatków (za wyjątkiem gruntów charakterze rolnym, zwolnionych przedmiotowo od opodatkowania), jako dotyczących pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zdaniem sądu, w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia art. 120 ord. pod., bowiem w toku wznowionego postępowania organ działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa, co oznacza, że nie naruszył wyrażonej w art. 120 ord. pod. zasady legalizmu. Sąd uznał natomiast zasadny zarzut naruszenia zasady prawdy obiektywnej (art. 122 ord. pod.) i konkretyzujących ją przepisów art. 180 § 1 ord. pod. oraz art. 187 § 1 ord. pod. Dopiero niewadliwie ustalony stan faktyczny w ocenie sądu dawał podstawy do subsumcji przepisu prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego. Za niezasadny sąd uznał zarzut naruszenia art. 190 ord. pod. na podstawie, którego strona powinna być zawiadamiana o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem

6. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w O. zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej: p.p.s.a. – oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez stwierdzenie naruszenia przez organ art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 ord. pod. wskazane w wyroku, a dotyczących:

- nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego,

- braku uprzedniego wyjaśnienia przez organ, które wydatki wskazane w przedłożonych dokumentach dotyczące utrzymania nieruchomości i ruchomości były ponoszone w następstwie wykonywania działalności gospodarczej,

- nie podanie przyczyn nieuznania przez organ wykazywanych wydatków, jako związanych z pozarolniczą działalnością gospodarczą,

i w związku z powyższym błędne uznanie przez sąd pierwszej instancji, iż organ przedwcześnie przyjął brak podstaw do uchylenia decyzji ostatecznych,

b) art. 151 p.p.s.a. poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że organ wydał zaskarżone decyzje z naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 ord. pod., co doprowadziło do uchylenia decyzji zamiast oddalenia skargi,

c) art. 153 p.p.s.a. poprzez wydanie zaskarżonego wyroku bez uwzględnienia wiążącej oceny prawnej wynikającej z prawomocnych wyroków bez uwzględnienia wiążącej oceny prawnej wynikającej z prawomocnych wyroków WSA w Olsztynie z dnia 4 lutego 2009 r., I SA/Ol 499/08 oraz z dnia 4 lutego 2009 r., I SA/Ol 500/08,

d) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez zawarcie w uzasadnieniu błędnych wskazań, co do dalszego postępowania organu w związku z naruszeniami procesowymi.

W związku z tak postawionymi zarzutami Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zasługuje na uwzględnienie.

7. Przede wszystkim trafnie podnosi się w skardze kasacyjnej, że sąd pierwszej instancji nie uwzględnił, iż przedmiotową sprawę rozpoznawał ponownie po uprzednich wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lutego 2009 r., w których sąd uchylając zaskarżone decyzji podniósł, że "podstawową kwestią (...) którą Dyrektor Izby Skarbowej powinien wyjaśnić, jest wątpliwość dotycząca oceny nowych 49 dowodów (przedstawionych w postępowaniu odwoławczym) pod kątem regulacji art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod." Ponadto sąd ten dokonał oceny prawnej, jako nowych dowodów faktury VAT nr [...] z dnia 23 listopada 2001 r., faktury VAT [...] z dnia 9 lutego 2001 , faktury VAT [...] z dnia 12 lutego 2001 r., pisma Agencji Mienia Wojskowego Oddział terenowy w O. z dnia 16 października 2001 r., dołączonych do wniosku o wznowienie postępowania stwierdzając, że "wspomniane "nowe dowody" mogły być istotne dla sprawy, jeżeli mogłoby wpłynąć na określenie zobowiązania podatkowego, przez dokumentowanie kosztów poniesionych w związku z obrotem nieruchomościami w 2001 r. Z przeprowadzonego bowiem postępowania wynika, że fakty te nie zostały ujęte w ewidencji podatkowej, natomiast dotyczyły one sprzedaży lub posiadania nieruchomości o charakterze rolnym w 2001 r., z których przychody i koszty miały wpływ na wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. ze względu na zwolnienie przedmiotowe, a także nabycie nieruchomości, której nie sprzedano. Powołane przez stronę okoliczności, w ocenie sądu wskazują, że skarżąca składająca wniosek o wznowienie postępowania, w sposób dostateczny nie wykazała, że nowe dowody, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod., w dniu wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe miały wpływ na wysokość kosztów uzyskania przychodów".

8. Powyższa argumentacja, jak trafnie podnosi się w skardze kasacyjnej jest oceną prawną i wskazaniami, co do dalszego postępowania, o których mowa w art. 153 p.p.s.a. Tymczasem sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku okoliczności tych nie uwzględnił, a co więcej, co do tych czterech dowodów ponownie nakazywał organowi wyjaśnienie charakteru wydatków z nich wynikających, co było niewątpliwie naruszeniem powoływanego przepisu. Sąd nie uwzględnił także faktu, że organ odwoławczy uchylił zaskarżoną odwołaniem decyzję nakazującą temu organowi wyjaśnienie przedstawionych 82 dowodów (43 + 33) z punktu widzenia ich związku z przychodami osiągniętymi przez podatników. W tym też celu organ ten kilkukrotnie wzywał podatników (pisma z dnia 10 czerwca 2009 r., 30 czerwca 2009 r., 15 lipca 2009 r.) do wyjaśnienia związku przedłożonych dowodów z prowadzoną działalnością gospodarcza w zakresie sprzedaży nieruchomości. Ponadto w dniu 2 września 2009 r. przesłuchał w charakterze strony A. O. (H. O. w związku z chorobą nie mogła być przesłuchana). W odpowiedzi podatnicy w piśmie z dnia 28 września 2009 r. stwierdzili, że wszystkie przedstawione w toku postępowania dokumenty, stanowiące dowody poniesienia wydatków w nich określonych tj. odzwierciedlają wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodów związane z przychodami uzyskanymi przez skarżącą w 2001 r. W toku zaś przesłuchania A. O. w zakresie okazywanych mu kolejno od nr 1 do 49 przesłanych przy piśmie z dnia 18 sierpnia 2008 r. i nr 1 - 33 przesłanych przy pismie z dnia 24 czerwca 2009 r dokumentów stwierdził, że potrzebuje czasu na wykazanie związku tych dokumentów z przychodami za 2001 r. Zobowiązał się natomiast do udzielnia takich wyjaśnień do 2 października 2009 r., jednakże ich nie udzielił. Po przekazaniu temu podatnikowi pisma w trybie art. 200 § 1 ord. pod., jego pełnomocnik ogólnikowo stwierdził w piśmie z dnia 22 października 2009 r., że przedstawione dowody dokumentują poniesienie w 2001 r. wydatków mających związek z przychodami opodatkowanymi, jako przychody z działalności gospodarczej.

9. Tymczasem sąd pierwszej instancji okoliczności tych w ogóle nie rozważył, nie wykazał jakie to konkretnie okoliczności, czy które z powołanych konkretnie 82 dowodów wskazywałyby, przy takim stanowisku podatników, że są nowymi dowodami lub okolicznościami, istniejącymi w dniu wydania decyzji a nieznanymi organowi, który wydał decyzję, wskazującymi, że wydatki z nich wynikające miały związek z przychodami ze sprzedaży nieruchomości. Sąd nie precyzując okoliczności, które należałoby konkretnie wyjaśnić nakazał organowi przesłuchać strony nie zwracając uwagi na to, ze dowód taki był już przeprowadzony. Wręcz przeciwnie jak trafnie podnosi się w skardze kasacyjnej sąd pierwszej instancji okoliczności tych w ogóle nie rozważył a w uzasadnieniu z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a zawarł ciąg ogólnikowych wskazań, które organ miałby w ponownym rozpoznawaniu sprawy zbadać i uwzględnić, nie przedstawiając konkretnych okoliczności, które organ miałby wyjaśnić. Sąd wprawdzie dostrzegł, że organ podatkowy domagał się od podatników – zresztą słusznie – wykazania, iż poniesione przez nich w 2001 r. kwoty mają mieć bezpośredni związek ze sprzedanymi nieruchomościami, ale całkowicie pominął, że skarżący nie współdziałając z organami podatkowymi nie wskazali okoliczności, które pozwoliłyby ten związek ustalić. Sąd nie dostrzegł też, jaka była postawa podatnika w trakcie przesłuchania go w charakterze strony, ponownie nakazał organowi przesłuchać podatników na okoliczności związane z ubezpieczeniem samochodu i budynku nie wyjaśniając skąd zaczerpnął wiedzę, że były to wydatki mające związek z przychodami ze sprzedaży nieruchomości. Oznacza to w konsekwencji, że pogląd sądu pierwszej instancji oparty na zarzucie nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego i naruszenia art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 ord. pod. jest przedwczesny. Podkreślenia bowiem wymaga tutaj i to, że sąd powołując się na załącznik do protokołu przyjmujął, że skarżący uzyskiwał przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (więc i sprzedaży nieruchomości położonych w T., W., K. i O.) oraz sprzedaży nieruchomości rolnych zwolnionych przedmiotowo z opodatkowania konieczne jest wskazanie, że organ nie wyjaśnił iż były to wydatki nie związane z przychodami zwolnionymi z opodatkowania, mając na względzie dotychczasowe ustalenia stanu faktycznego, ocenę prawną z art. 153 p.p.s.a. i przede wszystkim dotychczasową postawę skarżących. Nie można bowiem nakładać na organ podatkowy nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów i ustalania związku między wydatkami a przychodem w sytuacji, gdy podatnicy nie współdziałają z organem podatkowym (wyrok NSA z dnia 11 grudnia 1996 r., SA/Ka 2015/95, wyrok NSA z dnia 1 czerwca 1999 r., III SA 5688/98). W tej sytuacji trafnie podnosi się w skardze kasacyjnej, że sąd pierwszej instancji naruszył art. 145 §1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 ord. pod.

10. W tym stanie sprawy sąd pierwszej instancji w ponownym rozpoznawaniu sprawy uwzględni:

- że zgodnie z art. 153 p.p.s.a. był związany oceną prawną i wskazaniami, co do dalszego postępowania zawartymi w wyrokach WSA w Olsztynie z dnia 4 lutego 2009 r., I SA/Ol 500/08 i I SA/Ol 499/08,

- czy organ odwoławczy wykonał wskazania, co do dalszego postępowania i czy w ich wyniku doszło do niewątpliwego ustalenia, że wydatki z dokumentów przedłożonych przez podatników miały związek z ich działalnością gospodarczą opodatkowaną, czy może zwolnioną,

- postawę podatników w toku ponownego rozpoznawania sprawy i to, czy doszło w zakresie wyrażonej oceny prawnej do zmiany stanu faktycznego sprawy uzasadniającego odstąpienie od tej oceny.

Sąd powinien mieć przy tym na względzie to, że obowiązkiem podatników było współdziałanie z organem podatkowym przy wyjaśnianiu związku wydatków z przychodem, albowiem przedłożone przez podatników dokumenty wprost i niewątpliwie tego związku nie dokumentowały.

11. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Na podstawie art. 225 p.p.s.a. Sąd zarządził zwrot kwoty 100 zł na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie uiszczonej tytułem nadpłaconego wpisu od skargi kasacyjnej. W zakresie natomiast kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).