Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 3 listopada 2021 r. sprawy ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] marca 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od sierpnia do grudnia 2016 r. oddala skargę

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. decyzją z dnia [...] grudnia 2017 r. określił W. K. ("Skarżący", "Strona") wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za okresy rozliczeniowe od sierpnia 2016 r. do grudnia 2016 r. oraz wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106, z późn. zm., dalej "u.p.t.u.", "ustawa o VAT").

Pismem z dnia [...] stycznia 2018r. Skarżący złożył odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego w trybie art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020r. poz. 1325 ze zm., dalej jako: "O.p."). Decyzją z dnia 29 marca 2019 r. organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. decyzją z dnia [...] listopada 2020 r. określił dla Skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za poszczególne miesiące od sierpnia do grudnia 2016 r. oraz wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., związanego z wystawieniem faktur wskazanych w sentencji decyzji.

W uzasadnieniu ww. decyzji organ pierwszej instancji stwierdził nieprawidłowości mające wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej za okres od sierpnia 2016 r. do grudnia 2016r. Zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i 88 ust. 3a pkt 2 w związku z art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 1-3 u.p.t.u., z tytułu paliwa nabytego od [...] Sp. z o. o. Ponadto, organ pierwszej instancji określił Skarżącemu na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. zobowiązanie z tytułu wystawienia i wprowadzenia do obrotu 3 faktur wystawionych na rzecz [...] Sp. z o.o. w sierpniu i wrześniu 2016r.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. Skarżący złożył odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej.

Po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym organ decyzją z dnia [...] marca 2021 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu podano, że istota sporu w sprawie sprowadza się do ustalenia kwalifikacji charakteru trzech transakcji dokumentujących nabycie paliwa od [...] Sp. z o. o. z siedzibą w W., dwie w miesiącu sierpniu 2016 r. i jedna we wrześniu 2016 r., na podstawie faktur VAT Nr [...] z dnia [...] sierpnia 2016 r., Nr [...] z dnia [...] sierpnia 2016 r., oraz Nr [...] z dnia [...] września 2016 r. i w konsekwencji rozstrzygnięcie o zakresie przysługującego Skarżącemu prawa od odliczenia podatku naliczonego związanego z dokonaniem tych transakcji, a także ustalenie czy wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w stosunku do wystawionych przez Skarżącego faktur, wymienionych w sentencji decyzji.

Ustalono, że od dnia [...] października 2004r. Skarżący prowadził działalność gospodarczą firmą P.P.H.U. "[...]" W. K. pod adresem [...]. W podatku od towarów i usług dokonał rejestracji w Urzędzie Skarbowym w [...] w dniu [...] października 2004r. Według rejestru REGON przeważającą działalnością była sprzedaż detaliczna paliw do pojazdów silnikowych na stacji paliw (PKD 47.30.Z). Skarżący posiada decyzję z dnia [...] czerwca 2005 r. udzielającą mu koncesji na obrót paliwami ciekłymi na okres od [...] czerwca 2005 r. do [...] czerwca 2025r.

Organ wyjaśnił, iż transakcje zakupu i sprzedaży paliw (oleju napędowego i benzyny bezołowiowej Pb 95), zrealizowane w miesiącach sierpień i wrzesień 2016 r., w których uczestniczyły podmioty: Lohmann [...], stanowiły w rzeczywistości tzw. transakcje łańcuchowe o charakterze międzynarodowym. W związku z tym dla określenia miejsca świadczenia, a w konsekwencji również określenia miejsca opodatkowania poszczególnych dostaw w łańcuchu dostaw, istotne znaczenie ma ustalenie, której z dostaw należy przyporządkować transport. Organ ustalił, że przewóz towarów (paliw) z [...] bezpośrednio do ostatniego nabywcy realizowała [...] Sp. z o.o., jako ostateczny odbiorca paliwa, środkami transportu będącymi w dyspozycji tej spółki - ciągnikami siodłowymi z naczepą typu cysterna. Przewozu paliwa dokonywali zatrudnieni w 2016 r. w firmie kierowcy: Ł. S. oraz C. J.. Przewoźnik nie działał w opisanym stanie faktycznym jedynie w tej roli, ale był jednocześnie ostatecznym odbiorcą przewożonych przez siebie towarów w łańcuchu dostaw, którego wszystkie ogniwa (w tym ostateczny odbiorca) znane były już w momencie fizycznego wydania towaru na terenie [...]. Organ podkreślił również, iż pośrednik (Skarżący) otrzymał od nabywcy końcowego ([...] Sp. z o.o.) prośbę o dostawę towarów, jeszcze przed dokonaniem zakupu tych towarów od swego dostawcy. Organ nie zgodził się, iż do momentu zapłaty za towar przez [...] Sp. z o.o. na rzecz firmy Skarżącego, to Skarżący był właścicielem towaru. W momencie wydania towaru na poszczególnych uczestników transakcji łańcuchowych, w tym przypadku na Spółkę [...], faktycznie przechodziło prawo do rozporządzania towarem jak właściciel. Ewentualne inne zapisy umowne np. o zastrzeżeniu prawa własności do zaistnienia określonego zdarzenia (np. iż do czasu zapłacenia faktury VAT sprzedający pozostaje właścicielem towaru) nie mogą, zdaniem organu, wpływać na obowiązki podatkowe (autonomia prawa podatkowego). Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka jego uszkodzenia lub utraty jest co do zasady moment jego wydania – szczególnie w sytuacji braku odrębnych uregulowań w tej kwestii w umowie.

W ocenie Dyrektora ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika ponadto, że Skarżący nie tylko powinien był [...], ale wręcz [...], że bierze udział w transakcjach o "charakterze łańcuchowym". Już przed zamówieniem towaru, [...] on, że ostatecznym odbiorcą będzie Spółka [...], oraz że to ten podmiot dokonywał we własnym zakresie transportu z terytorium [...]. Jako istotną okoliczność organ wskazał, na fakt, że Skarżący jest nie tylko przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą, ale również pracownikiem firmy [...] Sp. z o.o. odpowiedzialnym za sprzedaż paliw i gazu oraz zakupy i organizowanie transportu.

W świetle regulacji art. 22 ust. 2 i 3 u.p.t.u. organ stwierdził, że dostawy pomiędzy [...] Sp. z o.o. oraz pomiędzy [...] Sp. z o.o. a P.P.H.U. "[...]" W. K. miały charakter nieruchomy i podlegały opodatkowaniu na terenie [...], a co za tym idzie nie miały do nich zastosowania polskie regulacje w zakresie podatku od towarów i usług. Natomiast dostawy pomiędzy Skarżącym a Spółką [...] (polskimi podmiotami), mające charakter ruchomy, którym faktycznie był przyporządkowany transport towarów dla P.P.H.U. "[...]" stanowiłyby wewnątrzwspólnotową dostawę towarów podlegającą regulacjom podatkowym prawa niemieckiego, które to dostawy zgodnie z ustawodawstwem Unii Europejskiej opodatkowana są według stawki 0%, (Dyrektywa Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej - Dz. Urz. Nr UE L 347 z 11 grudnia 2006 r., ze zm.). Natomiast [...] Sp. z o.o. w związku z przemieszczeniem towaru na terytorium [...] jako odbiorca końcowy, winna rozpoznać te transakcję jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na terenie kraju (WNT). Wykazanie podatku na zakwestionowanych trzech fakturach przez P.P.H.U. "[...]" W. K. było zatem niezgodne z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług.

Organ wskazał, że z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika jednoznacznie, iż żadna ze spornych transakcji, która dokonywana była w łańcuchu dostaw, nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium [...], albowiem dla żadnej z nich, terytorium kraju nie było miejscem dostawy. W ustalonym stanie faktycznym sprawy nie ulegało wątpliwości, że sprzedaż towaru przez Skarżącego na rzecz Spółki [...] nastąpiła, gdy towar znajdował się w [...] i tam został wydany tej Spółce, do której należał też transport towaru. Zatem z chwilą odebrania towaru [...] uzyskała pełne prawo rozporządzenia towarem jako właściciel. Uwzględniając regulacje ustawy o podatku od towarów i usług w opisywanych łańcuchach dostaw, transport należało przyporządkować dostawom pomiędzy firmą P.P.H.U. "[...]" W. K. a [...] Sp. z o.o., bowiem te dostawy miały charakter dostaw ruchomych, zaś wcześniejsze dostawy były transakcjami nieruchomymi, poprzedzającymi transport.

W ocenie organu odwoławczego na podstawie wszystkich okoliczności towarzyszących opisanym w zaskarżonej decyzji transakcjom nabyć paliw z uwzględnieniem: daty dostaw, daty fizycznego wydania towaru nabywcy, organizacji transportu, momentu przeniesienia praw do dysponowania towarem jak właściciel ze sprzedającego na nabywcę, momentu przejścia ryzyka związanego z towarem podczas transportu, okoliczności dysponowania towarem w trakcie transportu, tras przejazdu, miejscach przeznaczenia i wyładunku słusznie organ pierwszej instancji uznał, iż dostawy udokumentowane fakturami VAT z [...] sierpnia 2016 r., z [...] sierpnia 2016 r., oraz z [...] września 2016 r. wystawionymi przez P.P.H.U. "[...]" W. K. spełniają wszystkie przesłanki związane z dostawą wewnątrzwspólnotową (art. 22 ust. 2 u.p.t.u.).

W związku z powyższym organ uznał, że Skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia od podatku należnego kwot podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur zakupu paliwa wystawionych przez [...] Sp. z o.o. Zakaz odliczenia w takich przypadkach ma charakter bezwarunkowy. Jeśli podatek wykazany w fakturze obiektywnie nie istnieje – gdyż transakcja nie podlega opodatkowaniu bądź była zwolniona – wówczas nie można odliczyć kwoty podatku z takiej faktury. W konsekwencji bezpodstawne było zastosowanie przez Skarżącego stawki 23% przewidzianej w art. 146a pkt 1 w zw. z art. 41 ust. 1u.p.t.u. Opodatkowując transakcje sprzedaży na rzecz [...] Sp. z o.o. według przepisów krajowych – Skarżący bezpodstawnie wystawił faktury VAT z wykazaną 23% kwotą podatku. Jednak w przypadku, gdy faktury te zostały wprowadzone do obrotu prawnego – co w niniejszym stanie faktycznym miało miejsce – podatnik jest zobowiązany do zapłaty wykazanego w tych fakturach podatku VAT zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, iż w świetle zgromadzonego materiału dowodowego organ pierwszej instancji zasadnie zastosował art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w odniesieniu do wystawianych przez Skarżącego trzech faktur sprzedaży.

W skardze do Sądu Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. lub uchylenie zaskarżonej decyzji oraz przekazanie sprawy Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej do ponownego rozpoznania. Wniósł też o przeprowadzenie dowodu z dokumentów załączonych do skargi. Zaskarżonej decyzji zarzucił rażące naruszenie przepisów:

I. Prawa procesowego, mające wpływ na wynik sprawy, w szczególności:

1. Art. 122 oraz art. 187§1 O.p. poprzez niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań i nie zgromadzenie dostatecznej ilości materiału dowodowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w związku z czym organ w chwili wydawania decyzji nie dysponował całokształtem materiału dowodowego co przejawiło się m.in. w nieprzeprowadzeniu dowodów wnioskowanych przez Stronę, a mających istotne znaczenie do ustalenia i wyjaśnienia stanu faktycznego,

2. Art. 122 oraz art. 187§1 O.p. poprzez niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań i nie zgromadzenie dostatecznej ilości materiału dowodowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w związku z czym organ w chwili wydawania decyzji nie dysponował całokształtem materiału dowodowego co przejawiło się m.in. w nieprzeprowadzeniu dowodów wnioskowanych przez Stronę, a mających istotne znaczenie do ustalenia i wyjaśnienia stanu faktycznego

3. Art. 120, 121 §1 oraz art. 124 O.p. przez naruszenie zasady słuszności i sprawiedliwości podatkowej, zasady legalizmu działania organów podatkowych, zasady przeprowadzania postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, naruszenie zasady nakazującej orzekanie w razie wątpliwości na korzyść podatnika co przejawiało się m.in. w wyrywkowym przeprowadzeniu dowodów, nieuwzględnieniu dowodów wskazujących na rzeczywistego organizatora transportu paliwa oraz na okoliczność faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych udokumentowanych fakturami nr [...], nr [...], nr [...], które wskazywały, że właścicielem towaru była spółka [...] sp. z o.o.

4. Art. 191 O.p. przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów na skutek dokonania dowolnej, a nie swobodnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego skutkujące błędnym przyjęciem, że transakcje których stroną był W. K. nie były transakcjami łańcuchowymi, co stoi w sprzeczności ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym.

5. Art. 187§1 i 2, art. 188, art. 216 O.p. poprzez wydanie postanowienia w odmowie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Stronę podczas gdy ich nie przeprowadzenie miało istotne znaczenie dla niniejszego postępowania i w oczywisty sposób negowało ustalenia organu pierwszej instancji.

6. art. 2a, art. 120, art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191, art. 188, art. 190 § 2 w związku z art. 123 § 1, art. 124 w związku z art. 210 § 1 pkt 6, w związku z art. 210 § 4 O.p. przez niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego sprawy, niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie oraz selektywny dobór materiału dowodowego i wywodzenie na tej podstawie negatywnych konsekwencji w stosunku do Strony, polegających na uznaniu, że transakcje udokumentowane fakturami [...] wystawionymi na rzecz strony były transakcjami łańcuchowymi w rozumieniu art. 7 ust 8 u.p.t.u. co skutkowało określeniem zobowiązania podatkowego z art. 108 ustawy o VAT w związku z wystawieniem przez stronę faktur na rzecz [...] sp. z o.o.;

- niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego sprawy, niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie oraz selektywny dobór materiału dowodowego i wywodzenie na tej podstawie negatywnych konsekwencji w stosunku do Skarżącej, polegających na uznaniu, że zakwestionowane transakcje zakupu paliwa od [...] sp. z o.o. nie były zakupami krajowymi;

- brak wyjaśnienia w sposób wyczerpujący stanu faktycznego, dowolne interpretowanie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, a w konsekwencji brak istotnych dla sprawy ustaleń;

- nadawanie wyjaśnieniom składanym przez podejrzanych popełnienia przestępstw walorów zeznań, podczas gdy oczywistym jest, że osoba podejrzana podczas składania wyjaśnień nie ma obowiązku mówienia prawdy, a jej wyjaśnienia są zazwyczaj dostosowane do przyjętej przez nią linii obrony;

- brak logiki w przyznawaniu wiarygodności wyjaśnieniom składanym przez podejrzanych z równoczesną odmową waloru wiarygodności zeznaniom składanym w charakterze świadków, a więc z obowiązkiem mówienia prawdy, zwłaszcza gdy w trakcie zeznań w charakterze świadka B. H. i K. H. zeznali, że [...] sp.

z o.o. był właścicielem towaru sprzedanego do Strony oraz przez odmowę wiarygodności przeprowadzonych dowodów poprzez uznanie, że są niespójne, niekorespondujące z pozostałym materiałem dowodowym, podczas gdy pozostały materiał jest niekompletny z uwagi na nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony;

- nieuwzględnienie żądań strony, dotyczących przeprowadzenia dowodów, w tym analizy wszystkich transakcji z osobna, przesłuchań świadków i konfrontacji z nimi, mimo że przedmiotem dowodów były okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, a nie zostały one udowodnione żadnymi innymi zgromadzonymi w sprawie dowodami, zaś dowody, które zdaniem organu świadczą o charakterze transakcji łańcuchowych są przez

Stronę kwestionowane, a dodatkowo twierdzenie, że przeprowadzenie wnioskowanych dowodów niczego nie wniesie do sprawy i spowoduje jedynie przedłużenie postępowania jest nadużyciem – organ może ocenić dowody dopiero po ich przeprowadzeniu, a nie zakładać z góry, że nic nie wniosą do sprawy;

- oparcie stanowiska na protokołach przesłuchań świadków i podejrzanych o popełnienie przestępstw, przeprowadzonych w ramach innych postępowań kontrolnych i karnych, na

decyzjach organów wydanych po przeprowadzeniu postępowań, w których strona nie miała możliwości wzięcia czynnego udziału, co pozbawia kontrolowaną prawa zadawania pytań świadkom, konfrontacji z nimi i czynnego uczestnictwa w postępowaniu;

- błąd w subsumcji materiału dowodowego, polegający na wyciąganiu wniosków nieznajdujących oparcia w zebranym materiale dowodowym, na wadliwym podciągnięciu

ustalonego stanu faktycznego pod przepis prawny i wadliwym określeniu skutków prawnych wynikających z tego przepisu, czego przykładem jest błędne uznanie, że odbiorca strony tj. [...] sp. z o.o. był dysponentem paliwa, jak właściciel z chwilą odbioru paliwa z bazy paliwowej na terenie [...] i w tym momencie przejmuje na siebie ciężary i pożytki z tego paliwa - co jest sprzeczne z zebranym w sprawie materiałem dowodowym i wnioskami dowodowymi składanymi przez stronę;

- nieprzekonanie Skarżącej w uzasadnieniu decyzji, co do prawidłowości ustaleń zawartych w decyzji z uwagi: na nieprzeprowadzenie dowodów niezbędnych do wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy, np. z przesłuchania świadków pracowników [...] sp. z o.o. czy agencji celnej; na pomijanie dowodów, które nie potwierdzają z góry powziętej tezy o transakcjach łańcuchowych.

II. Prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, w szczególności:

1. Art 7 ust 8 u.p.t.u. przez jego niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie,

2. Art. 22 ust. 1-3 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie w okolicznościach niniejszej sprawy, mimo że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że W. K. nie uczestniczył w transakcjach łańcuchowych i miał prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupu dokumentujących rzeczywiście przeprowadzone transakcje gospodarcze od [...] sp. z o.o.,

3. Art. 86 ust 1, ust 2 pkt 1 lit 1 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie w okolicznościach niniejszej sprawy, mimo że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że W. K. miał prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupu dokumentujących rzeczywiście przeprowadzone transakcje gospodarcze od [...] sp. z o.o.,

4. Art. 88 ust 3a pkt 2 u.p.t.u przez niewłaściwe zastosowanie w okolicznościach niniejsze sprawy, mimo że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że W. K. uczestniczył w transakcjach gospodarczych, które podlegały opodatkowaniu,

5. Art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie w okolicznościach niniejszej sprawy, mimo że wystawione przez stronę faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze i tym samym strona prawidłowo rozliczyła w swoich deklaracjach podatkowych podatek należny VAT z tytułu sprzedanego paliwa.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją argumentację w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Na wstępie wyjaśnić należy, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID 19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych ( t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.). Zgodne z tym przepisem, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie, zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału skierowano sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Przed wydaniem wyroku umożliwiono stronie wypowiedzenie się w sprawie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 z późn. zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm., dalej jako "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Sąd, co do zasady, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, ani powołaną w skardze podstawą prawną, gdyż rozstrzyga w granicach danej sprawy (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Realizując zakreślone wyżej granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny ustalony przez organ znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Dlatego ustalenia te Sąd w całości podziela uznając je za prawidłowe.

Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, kwalifikacji charakteru trzech transakcji dokumentujących nabycie paliwa od [...] Sp. z o. o., na podstawie faktur VAT z dnia: [...] sierpnia, [...] sierpnia, oraz [...] września 2016r. i w konsekwencji rozstrzygnięcie o zakresie przysługującego Skarżącemu prawu do odliczenia podatku naliczonego związanego z dokonaniem tych transakcji, a także ustalenie czy wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do wystawionych przez Skarżącego faktur, wymienionych w sentencji zaskarżonej decyzji. Zasadnicze znaczenie dla przedmiotu sporu ma ustalenie do którego podmiotu ([...] czy [...] należał transport w zakwestionowanych transakcjach.

Stosownie do treści art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Podkreślić należy, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 O.p. jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą dyrektywą. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 O.p., nakazującemu organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 O.p. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej (vide: A. Hanusz Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004).

Generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. A zatem, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2018 r., sygn. akt I GSK 824/16). Sąd zwraca uwagę, że do organów podatkowych należy ocena tego, jakie konkretnie działania należy podjąć i jakie zastosować środki dowodowe aby w sposób najbardziej efektywny zapewnić realizację zasady zupełności postępowania, określonej w analizowanym powyżej przepisie. Nie stanowi zarazem naruszenia tej zasady brak ustalenia wszystkich okoliczności, jeśli całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2018 r. I FSK 1226/16). Przypomnieć tu należy, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z art. 181 tej ustawy wynika natomiast, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Ordynacja podatkowa nie przyjmuje zatem zasady bezpośredniości dowodów. Ustawowe dopuszczenie tego rodzaju dowodów w postępowaniu podatkowym stanowi przyzwolenie na skorzystanie z dowodów, np. decyzji, wydanych w toku postępowań podatkowych, w których przeprowadzeniu strona tego postępowania nie brała i nie mogła brać udziału. Nie istnieje też prawny nakaz powtarzania w postępowaniu podatkowym dowodów przeprowadzonych uprzednio w innym postępowaniu karnym, kontrolnym czy podatkowym. Przyjmuje się możliwość żądania powtórzenia takiego dowodu, ale tylko wówczas, gdy zainteresowana strona wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności, wynikające z tych dowodów, w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (zob. wyrok NSA z 28 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1096/2018).

W świetle powyższego za bezpodstawne należy uznać zarzuty oparcia rozstrzygnięcia o materiał dowodowy, który zebrany był w innych postępowaniach, w których Skarżący nie uczestniczył. Korzystanie z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne należy uznać za wadliwe chociażby z uwagi na założenie racjonalności ustawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeżeli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. Organy podatkowe mają więc prawo uwzględnić materiał dowodowy uzyskany w toku postępowań prowadzonych wobec innych podmiotów, a więc bez udziału Skarżącego. W takiej sytuacji zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 O.p.) realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się co do nich, co też w rozpoznanej sprawie organy podatkowe uczyniły. Z kolei, powtórzenie czynności dowodowych przeprowadzonych w toku innych postępowań jest konieczne wtedy, gdy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w danym postępowaniu podatkowym uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w tymże postępowaniu (wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2019 r., I FSK 636/17). Ponadto, możliwość wykorzystania materiałów zebranych w innych postępowaniach potwierdził także TSUE w wyroku z 17 grudnia 2015 r. w sprawie C-419/14 czy też z 16 października 2019 r. C-189 (na który powoływał się w skardze jej autor). Wyjaśniono w nich, że dopuszczalne jest wykorzystanie materiałów, zebranych w innych postępowaniach, pod warunkiem, że podatnik miał w ramach postępowania administracyjnego możliwość uzyskania dostępu do tych dowodów i wyrażenia swego stanowiska w ich przedmiocie.

W kontekście przytoczonych uwag Sąd nie znajduje uchybienia w zakresie gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego, a zebrane dowody uznaje za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia. Sąd zwraca jednocześnie uwagę, że w toczącym się postępowaniu strona Skarżąca nie przedstawiła dowodów, które zgodnie z przepisami ustawy o VAT pozwalałyby w sposób niebudzący wątpliwości stwierdzić, że za organizację transportu spornych dostaw w pełnym zakresie była odpowiedzialna spółka [...], co pozwalałoby Skarżącemu na odliczenie podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez ten podmiot. Jakkolwiek skarżąca Spółka jest przekonana o tym, że zebrany materiał dowodowy potwierdził te okoliczności, to jednak Sąd nie podziela tego zapatrywania strony i przychyla się do stanowiska zaprezentowanego przez organy podatkowe. Podkreślić w tym miejscu należy, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 O.p. - a zatem przepisu, którego naruszenie zarzuca Strona - mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych.

Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko, wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu, taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności. W świetle przytoczonych uwag niezasadny jest zarzut pominięcia przy ustalaniu stanu faktycznego materiału dowodowego. Wbrew stanowisku strony skarżącej, organy podatkowe dokonały analizy poszczególnych dowodów zebranych w trakcie toczącego się postępowania i oceniły ich moc dowodową dla potrzeb wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. Fakt, że ocena tych dowodów nie jest zgodna z oczekiwaniami Skarżącego nie oznacza, że doszło do uchybienia przepisom postępowania. Należy bowiem podkreślić, że czym innym jest sytuacja pominięcia dowodu polegająca na uchyleniu się przez organ od dokonania jego oceny, a czym innym sytuacja nieuwzględniania dowodu jako wiarygodnego źródła o okolicznościach faktycznych sprawy. Sąd stwierdza również, że przeprowadzony przez Dyrektora wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów wynikające z art. 191 O.p. nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. Odnosząc się do zarzutu braku przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jak zauważył NSA w wyroku z 26 października 2018r., sygn. I FSK 2078/16, organy podatkowe, w zgodzie z art. 188 O.p., obowiązane są dopuścić każdy dowód, który może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, co oznacza, że postępowanie dowodowe ma być ukierunkowane na ustalenie okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia w sprawie, stąd organ nie ma obowiązku przeprowadzania wszelkich zgłaszanych przez stronę dowodów. Zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 O.p., a organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody, a zgłaszany dowód nie mógłby przyczynić się do dokonania przydatnych dla sprawy ustaleń. Zatem taki obowiązek dotyczy tylko przypadku, gdy dany dowód ma znaczenie dla sprawy, a przy tym dana okoliczność nie została stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Z powyższego wynika, że w sytuacji, gdy organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Należy podkreślić, że w świetle art. 191 O.p., organ samodzielnie ocenia, na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Mieści się w tym ocena dopuszczalności i przydatności poszczególnych dowodów. Należy także wskazać, że zgodnie z art. 125 § 1 O.p organy podatkowe winny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami służącymi do jej załatwienia.

Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazały bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Nie budzi wątpliwości Sądu, że przeprowadzona przez organ podatkowy odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa. Zdaniem Sądu nałożony na organy obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 O.p.) nie oznacza, iż organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Naruszeniem treści tej normy nie jest także sytuacja, w której strona pozostaje w przekonaniu, że zebrany materiał dowodowy ma charakter niezupełny, czy też że został on jednostronnie oceniony przez organ podatkowy. Wydanie władczego rozstrzygnięcia bez uwzględnienia dowodów, których przeprowadzenia oczekiwał podatnik nie musi oznaczać, że decyzja została oparta na niekompletnym materiale dowodowym.

Reasumując poczynione powyżej uwagi stwierdzić należy, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji Dyrektor opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, ustawodawca krajowy zawarł definicję tzw. dostawy łańcuchowej. W myśl tego przepisu w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Wskazany wyżej przepis określa ocenę wszystkich dostaw w łańcuchu, także tych, które odbywają się w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych.

W przypadku transakcji łańcuchowych, tj. transakcji, w których występuje kilka podmiotów zawierających transakcje dotyczące jednego przedmiotu, który przekazywany jest przez pierwszy podmiot w łańcuchu na rzecz ostatniego z podmiotów, ustanowiono szczególne zasady dotyczące miejsca świadczenia przy dostawie towarów. Normują to przepisy art. 22 ust. 1-3 ustawy o VAT. Dodać wypada, że podatek VAT jest podatkiem terytorialnym. W art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. wyraźnie wskazano, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z tego właśnie powodu istotne jest prawidłowe ustalenie miejsca dostawy bądź świadczenia usług, a przy transakcjach łańcuchowych dla każdej dostawy należy odrębnie ustalić miejsce jej świadczenia.

W myśl zasady wyrażonej w art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. Z art. 22 ust. 2 u.p.t.u. wynika natomiast, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie. Na podstawie art. 22 ust. 3 u.p.t.u., w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów, następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Ze wskazanych wyżej regulacji wynika, że w transakcjach łańcuchowych tylko jedna dostawa ma charakter ruchomy (tj. dostawa z transportem). Pozostałe dostawy to formalnie dostawy towarów nietransportowanych. Transakcje łańcuchowe charakteryzują się bowiem tym, że kolejnym dostawom tego samego towaru odpowiada tylko jeden rzeczywisty transport. Ustalenie, która z transakcji wchodzących w skład łańcucha związana była z rzeczywistym transportem skutkuje przyjęciem, że właśnie ta transakcja jest tzw. transakcją "ruchomą", związaną z faktycznym przemieszczeniem towaru, a w rezultacie ma status dostawy wewnątrzwspólnotowej. Ustalenie tzw. dostawy ruchomej w łańcuchu opiera się każdorazowo na analizowaniu warunków dostawy w celu właściwego zidentyfikowania transakcji, której powinno być przypisane przemieszczenie (transport) towarów.

Przepis art. 22 ust. 2 u.p.t.u. odnosi się wprost do sytuacji, kiedy towar jest wysyłany (transportowany) przez nabywcę dokonującego również jego dostawy, czyli podmiot kupujący towar i sprzedający ten sam towar. W takiej sytuacji ustawodawca wskazał, że transport (wysyłka) przyporządkowane są dostawie realizowanej dla tego właśnie nabywcy. Jest to założenie domniemane, mogące zostać obalone w przypadku, gdy z warunków dostawy wynika, że transport (wysyłkę) należy przyporządkować dostawie realizowanej przez tego nabywcę. Natomiast w sytuacji, gdy transport organizowany jest przez pierwszego dostawcę lub ostatecznego nabywcę, transport należy przyporządkować odpowiednio pierwszej lub ostatniej dostawie. Przepisy ustawy o VAT nie precyzują, w jaki sposób należy rozumieć użyte w przywołanych regulacjach sformułowanie "przyporządkowanie" transportu do danej dostawy. Zatem, w celu ustalenia dostawy, której przyporządkowany jest transport towarów, należy odpowiednio wykazać, że transportu dokonuje kolejny nabywca towaru lub też należy przeanalizować warunki dostawy. W jednym i drugim przypadku należy poddać analizie okoliczności związane z organizacją transportu, tzn. jakie czynności faktyczne związane z transportem podjął każdy z uczestników transakcji łańcuchowej. Pojęcie organizacji transportu nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy o VAT. W potocznym znaczeniu "organizacja" oznacza "sposób zorganizowania czegoś lub organizowanie czegoś". Zatem przez organizację transportu towarów należy rozumieć planowanie, jak i koordynowanie poszczególnych etapów wywozu towarów. Ponadto, posługując się orzecznictwem, przede wszystkim wspólnotowym, należy przywołać opinię Rzecznika Generalnego TSUE J. Kokotta wydaną w sprawie C-245/04 EMAG Handel Eder OHG, gdzie stwierdzono, że to podmiot zlecający transport decyduje zasadniczo o tym, kiedy towar znajduje się w określonym miejscu, również jeśli do transportu angażowane są osoby trzecie. Zatem to podmiot, który zleca i organizuje transport, jest odpowiedzialny za towar, a w konsekwencji za prawidłowe określenie skutków podatkowych wynikających z przemieszczenia transgranicznego towaru.

Sąd zgadza się z poglądem wyrażonym w orzecznictwie, że priorytetową okolicznością jest to, jaki podmiot w rzeczywistości odpowiedzialny jest za techniczne i organizacyjne aspekty związane z wysyłką towarów a nie to, kto formalnie płaci za transport. Jak przykładowo wywiódł WSA w Krakowie w wyroku z dnia 16 grudnia 2016r., sygn. akt I SA/Kr 704/16, w kwestii przyporządkowania transportu do danej dostawy należy dokonać oceny, kto jest faktycznym organizatorem transportu. Bez wpływu na powyższe pozostaje okoliczność, że kosztami transportu obciążany jest inny podmiot w łańcuchu. Dostawę ruchomą należy przyporządkować spółce, która organizuje transport (na której spoczywa zasadniczo ciężar zorganizowania wywozu towarów poza terytorium kraju). Powyższe potwierdza wyrok TSUE z 16 grudnia 2010 r. w sprawie C-430/09 (Euro Tyre Holding BV).

W przepisie art. 22 ust. 2 ustawy o VAT mowa jest również o warunkach dostawy, przez co należy rozumieć w szczególności okoliczności, w których dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel pomiędzy stronami. Ustawodawca nawiązuje w tym przepisie przede wszystkim do definicji dostawy zawartej w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Stanowisko to potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku wydanym w sprawie C-245/04 TSUE opisał sekwencję przejścia prawa do dysponowania towarem jak właściciel w transakcjach łańcuchowych: "(...) nawet jeśli dwie następujące po sobie dostawy skutkują tylko jedynym przemieszczeniem towarów, to należy uznać, że nastąpiły one jedna po drugiej. W rzeczywistości pośredni nabywca może przenieść na drugiego nabywcę prawo do rozporządzania towarem jak właściciel dopiero wtedy, gdy otrzymał je wcześniej od pierwszego sprzedawcy, a zatem druga dostawa może mieć miejsce dopiero wtedy, gdy zrealizowana zostanie pierwsza dostawa". W wyroku w sprawie C-430/09 Euro Tyre Holding BV Trybunał wskazał, że w sytuacji gdy towar jest wysyłany lub transportowany od pierwszego dostawcy do ostatecznego nabywcy przez podmiot pośredniczący, dla oceny, która transakcja skutkuje wysyłką lub transportem towarów, kluczowe jest określenie, gdzie podmiot pośredniczący przenosi prawo do dysponowania towarem jak właściciel na tego ostatecznego nabywcę. W orzeczeniu tym TSUE stwierdził: "Jeżeli towar jest przedmiotem dwóch następujących po sobie dostaw między różnymi podatnikami, działającymi w takim charakterze, ale jednocześnie jest przedmiotem tylko jednego transportu wewnątrzwspólnotowego, ustalenie czynności, której należy przypisać ten transport, tj. pierwszej lub drugiej dostawy [..] następuje w świetle całościowej oceny wszystkich okoliczności sprawy w celu ustalenia, która z tych dwóch dostaw spełnia wszystkie przesłanki związane z dostawą wewnątrzwspólnotową.".

Powyższe potwierdza, że w pierwszej kolejności należy ustalić kto jest organizatorem transportu towarów, a w przypadku, gdy to podmiot pośredniczący organizuje transport należy zbadać, w którym kraju dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel. Kwestia przyporządkowania transportu do danej dostawy zależy od tego, kto jest faktycznym organizatorem transportu. Zatem dostawę ruchomą należy przyporządkować podmiotowi, który organizuje transport (na którym spoczywa zasadniczo ciężar zorganizowania wywozu towarów poza terytorium kraju).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że w oparciu o zebrany materiał dowodowy organ zasadnie przyjął, iż zakres czynności podejmowanych przez firmę [...] przesądził o tym, że była ona podmiotem odpowiedzialnym za techniczne i organizacyjne aspekty dotyczące transportu towarów wynikających z zakwestionowanych faktur VAT. W organizacji transportu Spółka ta korzystała z własnych środków transportu. Towar był ładowany do cystern należących do Spółki [...] na terenie [...]. Natomiast transport opłacała firma [...]. Nie mniej [...] jak i Skarżący nie ponosili ryzyka związanego z przemieszczeniem towaru. Faktyczna odpowiedzialność została przeniesiona z chwilą fizycznego odebrania towaru za granicą przez [...] , właśnie na tę Spółkę (ryzyko związane z towarem obciążało ją od momentu załadunku paliwa na cysterny). Jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji powyższe potwierdzają zeznania M. R., który wskazał, że w przypadku gdy kontrahent odbierał paliwo własnym transportem to [...] nie była odpowiedzialna za towar. Tak więc dostawca nie ponosił ryzyka związanego z przemieszczeniem towaru. To Spółka [...], we wskazanych w treści decyzji trzech transakcjach, rozporządzała w trakcie transportu towarem jak właściciel (potwierdzają to także zeznania M. R. który wskazał, że klient po odbiorze dysponował towarem i mógł go według własnego uznania sprzedać). Ponadto Spółka [...] wykorzystywała własne pojazdy oraz ustalała ostateczne miejsce wyładunku, ponosiła wszelkie ryzyka związane z przemieszczeniem, co wynika z dokumentów CMR i zeznań kierowców, którzy potwierdzili, że to Spółka [...] decydowała o trasie i przebiegu transportów (w kwestionowanych trzech transakcjach), co dowodzi bezsprzecznie, że to ta Spółka (nie [...] ani firma Skarżącego) była inicjatorem całego procesu przygotowania, a następnie organizatorem transportów paliwa nabywanego przez Skarżącego. Przewoźnik czyli Spółka [...] nie działała w opisanym stanie faktycznym jedynie w tej roli, ale była jednocześnie ostatecznym odbiorcą przewożonych przez siebie towarów w łańcuchu dostaw, którego wszystkie ogniwa (w tym ostateczny odbiorca) znane były już w momencie fizycznego wydania towaru na terenie [...]. Ważne jest również, iż pośrednik (Skarżący) otrzymał od nabywcy końcowego ([...] ) prośbę o dostawę towarów, jeszcze przed dokonaniem zakupu tych towarów od swego dostawcy. Nie można zgodzić z twierdzeniami Skarżącego, iż do momentu zapłaty za towar przez [...] na rzecz firmy Skarżącego, to Skarżący był właścicielem towaru. W momencie wydania towaru na poszczególnych uczestników transakcji łańcuchowych, w tym przypadku na Spółkę [...], faktycznie przechodziło prawo do rozporządzania towarem jak właściciel. Zgodzić się należy z organem, że ewentualne inne zapisy umowne np. o zastrzeżeniu prawa własności do zaistnienia określonego zdarzenia (np. iż do czasu zapłacenia faktury VAT sprzedający pozostaje właścicielem towaru) nie mogą wpływać na obowiązki podatkowe. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka jego uszkodzenia lub utraty jest co do zasady moment jego wydania - szczególnie w sytuacji braku odrębnych uregulowań w tej kwestii w umowie. Bezpodstawne jest również prezentowane stanowisko Skarżącego, że to w Ś. następowało zakończenie transportów i miała miejsce pierwsza dostawa (nabycie przez Skarżącego od [...]. W ustalonym stanie faktycznym w przypadku każdej transakcji międzynarodowej dostawy paliwa, mamy do czynienia zawsze tylko z jednym transportem (jedność transportu) z terytorium [...] do firmy [...]. W Ś. co najwyżej miało miejsce zakończenie jednego z etapów transportu (nie dostawa), gdyż w miejscu tym odbywała się odprawa, kierowcy wypisywali krajowy dokument CMR i po dokonaniu formalności transport odbywał się dalej do Spółki [...]. Zasadnie organ podkreślił, iż nie następowała ani zmiana przewoźnika, ani nawet zmiana kierowcy, paliwo nie było nigdzie zlewane ani przeładowywane, środek transportu był nadal ten sam. Brak jest na dokumentach transportowych jakichkolwiek potwierdzeń odbioru towaru przez Spółkę [...] od przewoźnika w Ś., brak jest również potwierdzeń dotarcia towaru do tej firmy (a to właśnie Spółka [...] była wskazywana jako odbiorca towarów na dokumentach CMR wystawionych w [...] po załadowaniu paliwa). Towar po jego odprawieniu transportowany był bezpośrednio do Spółki [...]. Jak Skarżący wyjaśniał nie dysponował żadnymi miejscami przechowywania czy składowania paliwa, do którego mógłby trafić nabywany towar. Nie ulega zatem wątpliwości, że od samego zainicjowania nabycia paliwa wiadome było, że towar trafi do ostatecznego nabywcy, czyli do Spółki [...]. W świetle powyższego Sąd akceptuje w pełni stanowisko organu, iż transport w zakwestionowanych trzech transakcjach należał do Spółki [...], która odbierała towar w [...]. Zatem w świetle regulacji art. 22 ust. 2 i 3 u.p.t.u. prawidłowo uznano, że dostawy pomiędzy [...]., a [...] oraz pomiędzy [...], a Skarżącym miały charakter nieruchomy i podlegały opodatkowaniu na terenie [...], a co za tym idzie nie miały do nich zastosowania polskie regulacje w zakresie podatku od towarów i usług. Natomiast dostawy pomiędzy Skarżącym a Spółką [...] (polskimi podmiotami), mające charakter ruchomy, którym faktycznie był przyporządkowany transport towarów, dla Skarżącego stanowiłyby wewnątrzwspólnotową dostawę towarów podlegającą regulacjom podatkowym prawa niemieckiego (winna nastąpić rejestracja podatnika w [...] dla potrzeb podatku od towarów i usług i tam wykazanie dostaw przez kontrolowanego jako wewnątrzwspólnotowych), które to dostawy zgodnie z ustawodawstwem Unii Europejskiej opodatkowana są według stawki 0%, (Dyrektywa Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej - Dz. Urz. Nr UE L 347 z II grudnia 2006 r., ze zm.). Natomiast [...] w związku z przemieszczeniem towaru na terytorium [...] jako odbiorca końcowy, winna rozpoznać te transakcję jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na terenie kraju (WNT). Wykazanie podatku na zakwestionowanych trzech fakturach nr: 7/16, 10/16 i 14/16 przez Skarżącego było niezgodne z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Bezpodstawne są zatem zarzuty naruszenia przez organy podatkowe art. 22 ust. 1-3 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie w okolicznościach niniejszej sprawy oraz mając na uwadze powyższe bezpodstawne są także wywody skargi, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, iż Skarżący nie uczestniczył w transakcjach łańcuchowych.

Końcowo już należy wyraźnie podkreślić na co wskazywał organ, że z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika jednoznacznie, iż żadna ze spornych transakcji, która dokonywana była w łańcuchu dostaw, nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium [...], albowiem dla żadnej z nich, terytorium kraju nie było miejscem dostawy. W ustalonym stanie faktycznym sprawy nie ulegało wątpliwości, że sprzedaż towaru przez Skarżącego na rzecz Spółki [...] nastąpiła, gdy towar znajdował się w [...] i tam został wydany tej Spółce, do której należał też transport towaru. Zatem z chwilą odebrania towaru Spółka [...] uzyskała pełne prawo rozporządzenia towarem jako właściciel. Uwzględniając regulacje ustawy o podatku od towarów i usług w opisywanych łańcuchach dostaw, transport należało przyporządkować dostawom pomiędzy firmą Skarżącego a [...] bowiem te dostawy miały charakter dostaw ruchomych, zaś wcześniejsze dostawy były transakcjami nieruchomymi, poprzedzającymi transport. W konsekwencji Skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia od podatku należnego kwot podatku naliczonego z zakwestionowanych trzech faktur. W zaskarżonej decyzji przedstawiono fakty i szczegółowo uzasadniono brak możliwości dokonania odliczenia zakwestionowanego podatku naliczonego. Mając na uwadze powyższe za nieuzasadniony Sąd uznał zarzuty w zakresie naruszenia art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1) lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u.

Sąd w pełni akceptuje stanowisko organu, iż w stosunku do transakcji udokumentowanych trzema fakturami VAT wystawionymi przez Skarżącego na rzecz [...] nie powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, albowiem dostawa towarów wykazanych na tych fakturach nie miała miejsca na terytorium kraju. W związku z powyższym, z uwagi na treść art. 108 u.p.t.u. podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku wykazanego w przedmiotowych dokumentach. Nie zostało przy tym wyeliminowane ryzyko uszczuplenia należności Skarbu Państwa, z uwagi na możliwość odliczenia podatku naliczonego wykazanego w wystawionych przez Skarżącego fakturach VAT, bowiem faktury te zostały wprowadzone do obrotu prawnego, a Spółka [...] ujęła te faktury w ewidencjach zakupów. Powyższe oznacza, że zarzut naruszania art. 108 ustawy o VAT jest bezpodstawny.

Sąd postanowieniem wpisanym do protokołu posiedzenia odmówił przeprowadzenia dowodu z dokumentów załączonych do skargi. Zważyć należy, że co do zasady nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję. Powyższa zasada wynika z art. 133 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym "sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy". Od tej zasady istnieje wyjątek, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a. Na mocy tego przepisu Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Zaznaczyć też należy, że postępowanie dowodowe ma charakter wyjątku, jego zastosowanie musi być rozumiane zawężająco, celem zaś art. 106 § 3 p.p.s.a. nie jest ponowne, czy też uzupełniające ustalenie stanu faktycznego w sprawie, lecz ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie - czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji przepisów prawa materialnego. Przeprowadzenie dowodów z dokumentów na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. jest niezbędne, jeżeli bez tych dowodów nie jest możliwe rozstrzygnięcie istniejących w sprawie wątpliwości związanych z oceną prawidłowości ustalonego przez organy stanu faktycznego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Sąd może zatem przeprowadzić dowód uzupełniający, gdy poweźmie wątpliwości co do prawidłowości ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z 28 kwietnia 2015r. sygn. akt II OSK 23331/12 publ.: LEX nr 1754715). Sąd administracyjny nie przeprowadza postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Sąd administracyjny nie może prowadzić postępowania dowodowego i dokonywać ustaleń, celem merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Może to jedynie uczynić w granicach zakreślonych w art. 106 § 3 p.p.s.a., ale nawet wówczas celem tego postępowania nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy prawidłowo organy ustaliły stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie - czy prawidłowo zastosowały przepis prawa materialnego do poczynionych ustaleń. Na etapie postępowania sądowego nie można czynić ustaleń faktycznych.

Wobec powyższego w oparciu o przepis art. 151 p.p.s.a. Sąd skargę oddalił.