III FSK 985/22 - Wyrok

Data orzeczenia	2024-06-27	
Data wpływu	2022-08-08	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Anna Juszczyk-Wiśniewska
Dominik Gajewski /sprawozdawca/
Sławomir Presnarowicz /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne	
Hasła tematyczne	Podatek od nieruchomości	
Sygn. powiązane	I SA/Sz 901/21	
Skarżony organ	Samorządowe Kolegium Odwoławcze	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2019 nr 0 poz 1170; art. 1a ust. 1 pkt 11, art. 4 ust. 1 pkt 2; Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska, Protokolant Natalia Kania, po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. sp. k. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 3 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Sz 901/21 w sprawie ze skargi J. sp. k. z siedzibą w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z dnia 17 września 2021 r. nr SKO.414.1467.2021 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2021 r. oddala skargę kasacyjną.	
Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z 3 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 901/21 oddalił skargę J. Spółka komandytowa z siedzibą w S. (dalej: skarżący) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie (dalej: SKO, Kolegium) z dnia 17 września 2021 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2021 r.

Skargę kasacyjną na powyższy wyrok złożył pełnomocnik skarżącej spółki, zaskarżając go w całości, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz zasądzenie od organu administracji zwrotu kosztów postępowania.

Skargę kasacyjną oparto na podstawie art. 174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002, Nr 153, poz. 1270 t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329, dalej: p.p.s.a.), zarzucając wydanemu rozstrzygnięciu naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 1a ust. 1 pkt 1 oraz 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019, poz. 1170 z późn. zm., dalej u.p.o.l.) poprzez nieuzasadnione przyjęcie, iż "hala namiotowo-magazynowa" stanowi budynek podczas, gdy w rzeczywistości jest to budowla.

Pełnomocnik skarżącej spółki podał, że zaskarżone rozstrzygnięcie Sądu jest nieprawidłowe. Zarówno Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Koszalinie, tak jak uprzednio Urząd Miasta w S. - nieprawidłowo zakwalifikował "halę namiotową magazynową" jako budynek podczas, gdy w rzeczywistości jest to budowla.

Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną w niniejszej sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie podlega uwzględnieniu.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania oraz przesłanki wskazane w art. 189 p.p.s.a. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). Rozpoznana w tych granicach skarga kasacyjna nie podlega uwzględnieniu.

Zarzuty skargi kasacyjnej oparto tylko na zarzucie naruszenia prawa materialnego – wskazanych przepisów przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 1a ust. 1 pkt 1 oraz 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez nieuzasadnione przyjęcie, iż "hala namiotowo magazynowa" stanowi budynek podczas, gdy w rzeczywistości jest to budowla.

Analizując zarzut kasacyjny strony skarżącej należy zaakcentować, że zarzut naruszenia przepisów został sformułowany w zbyt dużym stopniu ogólności. Ponadto, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący nie wskazał konkretnych uzasadnień naruszeń wyżej wymienionych przepisów przez WSA. Stan faktyczny przyjęty za podstawę orzekania nie jest przez stronę kwestionowany.

Ze względu na sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej rozważania w niniejszej sprawie muszą zostać poprzedzone pewnymi uwagami o charakterze ogólnym i procesowym. Podkreślenia wymaga, że w świetle art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także właściwym dla niej wymaganiom konstrukcyjnym. W szczególności formalizm ów wiąże się z powinnością prawidłowego skonstruowania podstaw kasacyjnych, co obejmuje zarówno obowiązek ich przytoczenia, jak i uzasadnienia. Aby skarga kasacyjna mogła być przedmiotem merytorycznego rozpoznania, w zależności od podstawy zawartej w art. 174 p.p.s.a. ma wskazywać konkretny przepis: prawa materialnego naruszonego przez sąd ze wskazaniem, na czym, zdaniem strony skarżącej, polegała niewłaściwa wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie tego przepisu przez sąd, jaka powinna być wykładnia właściwa lub jaki inny przepis powinien być zastosowany (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), lub przepis postępowania ze wskazaniem na czym polegało jego naruszenie i jaki istotny wpływ na wynik sprawy (rozstrzygnięcie) mogło ono mieć (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Nie jest zaś, w świetle art. 183 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a., dopuszczalne by Naczelny Sąd Administracyjny precyzował czy też domyślał się naruszenia, których przepisów nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji. Wynika to z tego, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę tylko nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie wystąpiła. Zatem zakres badania zaskarżonego wyroku wynika z podstaw kasacyjnych, które to wyznaczają zakres działania Sądu kasacyjnego. Związanie granicami skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że stawiane zarzuty muszą być formułowane precyzyjnie, bowiem NSA nie może domyślać się intencji autora skargi kasacyjnej, wskazywać na podstawie niewyartykułowanego opisu naruszonych przepisów, doprecyzowywać sformułowanych w niej zarzutów czy ich uzasadnienia (por. wyrok NSA, sygn. akt III FSK 550/22 z dnia 23 maja 2024 r. publik. CBOSA).

W niniejszej sprawie, w ocenie strony skarżącej organy oraz Sąd I instancji nieprawidłowo zakwalifikowały "halę namiotową magazynową" będącą własnością skarżącej, położonej na działce nr [...] obr. [...] w S., jako budynek podczas, gdy w rzeczywistości jest to budowla.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przy czym przepis art. 1a u.p.o.l. zawiera definicję użytych w ustawie istotnych z punktu widzenia rozważanej sprawy pojęć, wskazując w pkt 1, że: budynek, to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach; zaś w pkt 2 definiuje budowlę jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Obie powołane wyżej regulacje odsyłają do przepisów Prawa budowlanego, które w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r., Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409 z późn. zm., dalej jako: P.b.) definiuje obiekt budowlany, przy czym definicja ta uległa z dniem 28 czerwca 2015 r. zmianie. Przed tą datą przez obiekt budowlany należało rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury. Od tej daty obiekt budowlany to: budynek, budowla bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie zaś do treści art. 3 pkt 2 P.b. za budynek uznaje się obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Wymienione w cytowanym przepisie cechy muszą zostać spełnione łącznie, brak choćby jednej z nich powoduje, że niemożliwe jest zakwalifikowanie danego obiektu jako budynku. Nie ma przy tym znaczenia jego stan techniczny i rodzaj materiału, z którego jest wykonany (konstrukcja drewniana, betonowa, stalowa czy inna) oraz czym jest pokryty (dachówka, blachodachówka, blacha trapezowa, eternit, powłoka pneumatyczna itp.). Budynek musi być także wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych. Nie muszą to być jednak ściany w tradycyjnym rozumieniu. Przegrodą budowlaną mogą być filary, słupy i kolumny, które w sensie konstrukcyjnym mogą pełnić tę samą funkcję co ściana i które strukturalnie wydzielają budynek lub jego część z przestrzeni. Uznaniu hali magazynowej za budynek nie stoi na przeszkodzie to, że powłoka ścian jest wykonana np. z blachy, drewna, plandeki czy też innych materiałów o podobnym charakterze. Najważniejsze jest to, aby obiekt spełniał kryteria określone w art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

Zgodnie zaś z art. 3 pkt 3 P.b. przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Natomiast art. 3 pkt 5 P.b. definiuje tymczasowy obiekt budowlany jako: obiekt budowlany przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a także obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przekrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe (por. - wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2023 r., sygn. akt III FSK 2238/21, publik. CBOSA). Nie jest budynkiem tymczasowy obiekt budowlany, który nie jest trwale związany z gruntem albo jest przewidziany do przeniesienia. Może być budynkiem tymczasowy obiekt budowlany przeznaczony do rozbiórki, do czasu tej czynności. (por. III FSK 4964/21 - Wyrok NSA, z 30.11.2023 r.).

Przypomnieć należy, że w uchwale siedmiu sędziów z dnia 29 września 2021 r., III FPS 1/21, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, co następuje: Obiekt budowlany, będący budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 P. b. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., może być dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości uznany za budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jeżeli spełnia kryteria bycia budynkiem wymienione w tym przepisie, a jego wyróżniającą cechą jest powierzchnia użytkowa, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

W uzasadnieniu przywołanej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził ponadto, że: pojęcie "trwałego związania z gruntem" oznacza zarówno posiadanie przez budynek fundamentów, które są usytuowane poniżej poziomu terenu (wkopane w grunt), jak i trwałego (sztywnego, stabilnego, ciągłego, niezmiennego) powiązania obiektu z tymi fundamentami. Nie będzie trwale związany z gruntem taki obiekt budowlany, w którym dolna płaszczyzna postumentu (podbudowy) znajduje się na poziomie terenu, a jego przeniesienie lub rozebranie nie wiąże się z wykonaniem robót ziemnych. Odłączenie obiektu budowlanego od fundamentów, prowadząc do istotnej zmiany całości, a czasem również do uszkodzenia lub zniszczenia części budowlanej położonej ponad fundamentami, niweczy możliwość traktowania odłączanego fragmentu (bez fundamentu stanowiącego część składową obiektu budowlanego), jako budynek.

W przedmiotowej sprawie Sąd I instancji w zaistniałym sporze rację przyznał organowi podatkowemu. Uznał, że organ prawidłowo dokonał analizy cech budowlanych spornego obiektu, jak również jego funkcji, przeznaczenia i sposobu wykorzystania, w tym analizy projektu architektonicznego hali namiotowej, który stanowił podstawę wydania pozwolenia na budowę oraz wyników dokonanych oględzin oceniając, że hala spełnia elementy definicji budynku, tj.: jest trwale związana z gruntem, posiada przegrody budowlane, dach oraz fundament. Organ zauważył przy tym, że decyzją o pozwoleniu na budowę wydaną przez Starostę S. nr [...] z dnia [...].10.2014 r. (NR [...]), przedmiotową halę zaliczono do kategorii obiektów XVIII, która to obejmuje m.in. budynki przemysłowe, a także obiekty magazynowe. Definicja budynku z art. 3 pkt 2 P.b. odpowiada natomiast definicji budynku właściwej na potrzeby podatku od nieruchomości (art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.), a pozwolenie zostało wydane na gruncie prawa budowlanego.

Jak wynika z postanowienia z dnia 2 kwietnia 2021 r., organ I instancji zarządził w dniu [...] kwietnia 2021 r. oględziny przedmiotowej hali magazynowej. Z oględzin został sporządzony protokół. Organ I instancji w wyniku oględzin stwierdził, że hala magazynowa ma wszystkie elementy normatywne budynku w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt. 1 u.p.o.l., czyli, że jest to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadający fundamenty i dach, i w ten sposób powinien być traktowany na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Do protokołu dołączono dokumentację fotograficzną wykonaną na miejscu oględzin (16 zdjęć).

W ocenie Sądu I instancji, ustalenia poczynione w niniejszej sprawie zasadnie doprowadziły do uznania spornego obiektu za budynek w rozumieniu prawa budowlanego i prawa podatkowego. SKO w uzasadnieniu decyzji dokonało wykładni pojęć zawartych w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i wskazało, które z ustaleń faktycznych dotyczących elementów spornego obiektu przemawiają za przyjęciem kwalifikacji go jako budynek, gdyż istnieje wydzielenie z przestrzeni, dach, instalacja elektryczna, stopy fundamentowe i trwałe z nimi połączenie. Kolegium wskazało, że w sprawie niesporne jest, iż hala namiotowa jest wydzielona z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych - posiada ściany z blachy trapezowej i dach pokryty namiotową tkaniną (i tym samym spełnia pozostałe dwa warunki uznania jej za budynek). Już same gabaryty namiotu oraz pełniona funkcja wymaga trwałego związania z gruntem. W przypadku braku takiego związania obiekt ten nie spełniałby podstawowego celu hali magazynowej jakim niewątpliwie jest m.in. np. bezpieczne przechowywanie towarów. Cechy takie jak masa całkowita hali magazynowej, jej rozmiar, konstrukcja, posadowienie na fundamencie świadczą o tym, że hala jest obiektem połączonym trwale z gruntem, w sposób zapewniający bezpieczeństwo konstrukcyjne i użytkowe.

Naczelny Sąd Administracyjny podaje, w ślad za J. P. Tarno, że: "Jeżeli bowiem sporządzający skargę nie podniesie zarzutu mającego usprawiedliwione podstawy, to NSA zobowiązany jest do oddalenia skargi kasacyjnej (art. 184 p.p.s.a.) nawet w przypadku, gdy zaskarżone orzeczenie dotknięte jest naruszeniem prawa, które stanowi podstawę kasacyjną w rozumieniu art. 174 p.p.s.a. Z tych powodów warunkiem koniecznym uwzględnienia skargi kasacyjnej jest wskazanie w niej przynajmniej jednego przepisu, któremu uchybił sąd I instancji, czytelne sprecyzowanie formy tego naruszenia, a ponadto precyzyjne określenie, na czym dokładnie polega kwestionowane naruszenie prawa, i że jest ono podstawą kasacyjną wymienioną w art. 174 p.p.s.a. Natomiast uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać argumentację przemawiającą za przyjęciem zasadności sformułowanych zarzutów, najlepiej z powołaniem się na wykładnię doktrynalną oraz orzecznictwo." (zob. J. P. Tarno, Ewolucja orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie podstaw skargi kasacyjnej i zażalenia, ZNSA 2010, nr 5-6, s. 426-443).

W świetle art. 174 pkt 1 oraz art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. zarzuty naruszenia prawa materialnego powinny wykazać, że sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Stąd też strona skarżąca powinna wykazać i uzasadnić, że wojewódzki sąd administracyjny nieprawidłowo odczytał normę prawną wynikającą z treści przepisu prawa materialnego, bądź mylnie zrozumiał treść przepisu prawa materialnego. W każdym z tych przypadków chodzi o sytuację, gdy wykładnia dokonana przez sąd jest nie do przyjęcia w kontekście logiczno-językowym, pozostałych przepisów prawa lub celu, w jakim został wprowadzony dany przepis. Ponadto, mając na celu wykazanie naruszenie danego przepisu prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, autor skargi kasacyjnej musi wykazać, jak w jego ocenie powinien być rozumiany stosowany przepis prawa. Natomiast niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego oznacza błąd w zakresie subsumcji stanu faktycznego wobec treści stosowanej normy prawnej. Niewłaściwe zastosowanie może być konsekwencją wcześniejszych błędnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego, jak i błędnej wykładni prawa materialnego, ale może mieć miejsce również wtedy, gdy prawidłowe są ustalenia i oceny w zakresie stanu faktycznego oraz wykładnia prawa materialnego, a wadliwość przejawia się wyłącznie w zestawieniu stanu faktycznego ze stanem prawnym sprawy.

W rozpatrywanej skardze kasacyjnej nie zakwestionowano ustaleń i ocen w zakresie stanu faktycznego. Nie podważono również wykładni prawa materialnego stosowanego w realiach niniejszej sprawy, bowiem skarga kasacyjna nie zawiera zarzutu błędnej wykładni prawa materialnego, jak również nie wskazano na niewłaściwe zastosowanie. Niedopuszczalne jest zastępowanie zarzutu naruszenia przepisów postępowania zarzutem naruszenia prawa materialnego i za jego pomocą kwestionowanie ustaleń faktycznych, jak i odwrotnie. Nie można skutecznie powoływać się na zarzut naruszenie prawa materialnego w odniesieniu do stanu faktycznego kwestionowanego w ramach tego zarzutu, o ile równocześnie nie zostaną także skutecznie zakwestionowane, tj. w ramach drugiej podstawy kasacyjnej, ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie.

Podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, autor skargi kasacyjnej powinien wykazać, że sąd mylnie zrozumiał stosowany przepis prawa natomiast, uzasadniając zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego - iż sąd, stosując przepis, popełnił błąd subsumcji, czyli że niewłaściwie uznał, iż stan faktyczny przyjęty w sprawie nie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może opierać się na wadliwym (kwestionowanym przez stronę) ustaleniu faktu.

W niniejszej sprawie, z uwagi na brak sformułowanego w ramach podstaw kasacyjnych zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego, nie podważono zaakceptowanego w tej sprawie przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy. W szczególności nie zakwestionowano ustaleń organów odnoszących się do sposobu związania z gruntem "hali namiotowo magazynowej". Autor skargi kasacyjnej nie uzasadnił, które elementy konstrukcyjne przemawiają za traktowaniem hali jako budowli.

W konsekwencji, postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego (zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego) nie okazał się zasadny, a Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił.

SNSA Dominik Gajewski SNSA Sławomir Presnarowicz SWSA(del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska