III SA/Wa 2856/17 - Wyrok

Data orzeczenia	2018-05-29	
Data wpływu	2017-08-25	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Ewa Izabela Fiedorowicz /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I FSK 2003/18	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054; art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b, art. 43 ust. 1 pkt 10, art. 29a ust. 1, art. 106e ust. 1 pkt 14, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 90 ust. 1-4; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant referent stażysta Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 maja 2018 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za II kwartał 2014 r. oddala skargę	
Uzasadnienie
W wyniku przeprowadzonej kontroli wobec P. Sp. z o.o. S.K.A. z siedzibą w W. (obecnie P. sp. z o.o. z siedzibą w W., dalej także jako spółka, strona lub skarżąca), postanowieniem z [...] września 2015 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W.(dalej Naczelnik US) wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za II kw. 2014 r.

Następnie decyzją z [...] marca 2017 r. organ pierwszej instancji określił spółce w podatku od towarów i usług wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 0,00 zł oraz wysokość zobowiązania podatkowego za II kw. 2014 r. w kwocie 217.106,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, między innymi, że spółka w rozliczeniu za okres objęty postępowaniem: nieprawidłowo ujęła kwoty podatku od towarów i usług oraz kwoty netto wykazane w fakturze z 13 maja 2014 r. nr[...], wystawionej przez W. S.A., z siedzibą w W. (dalej: W. SA), o wartości brutto 119.722.050,00 zł, netto 97.335.000,00 zł, podatku VAT 22.387.050,00 zł, za którą zapłatą były akcje spółki o wartości nominalnej 119.750,00 zł (dla której to kwoty organ wyliczył podatek VAT w wysokości 22.392,00 zł), co spowodowało zawyżenie podatku naliczonego o kwotę 22.364.658,00 zł (22.387.050,00 – 22.392,00); a także odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących wydatki zarówno związane z wykonywaną przez spółkę działalnością opodatkowaną jak i zwolnioną od podatku, w wyniku czego podatek naliczony został zawyżony o kwotę 46.794,28 zł. W związku z powyższym strona w deklaracji VAT-7K za II kwartał 2014 r. zawyżyła kwotę podatku do zwrotu o kwotę 22.195.185,00 zł i zaniżyła kwotę podatku do wpłaty o kwotę 217.106,00 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji strona wniosła o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

– art. 29a ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b, także art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 2- 4 i 8 i art. 91 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej ustawa o VAT);

– art. 121 § 1 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r.. poz. 201 z późn. zm., dalej Ordynacja podatkowa).

Skarżąca nie zgodziła się z ustaleniami organu podatkowego w zakresie podstawy opodatkowania transakcji aportowych, odmowy przyznania spółce prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabycia przedmiotu aportu; odmowy przyznania stronie prawa do odliczenia VAT w II kw. 2014 r. w odniesieniu do wydatków, które były wykorzystane zarówno do działalności opodatkowanej jak i zwolnionej z VAT.

Decyzją z [...] czerwca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (Dyrektor IAS) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu ustalił, że 12 września 2013 r. została zawiązana C. sp. z o.o. [...] - S.K.A., która 26 marca 2014 r. zmieniła nazwę na P. sp. z o.o. S.K.A. z siedzibą w W. (dalej P. S.K.A.), której to spółki komplementariuszem w okresie objętym postępowaniem była P. sp. z o.o. z siedzibą w W., (dalej P. sp. z o.o.). Natomiast jedynym akcjonariuszem P. S.K.A. był W. S.A.

Spółka przynależała do grupy kapitałowej, której jednostką dominującą był P. S.A. z siedzibą w W. (dalej P. S.A.), będący spółką kontrolowaną przez Skarb Państwa (dalej Grupa Kapitałowa). W II kwartale 2014 r. P. S.A. posiadała większościowy udział w W. S.A. Natomiast P. S.A. był również w tym czasie jedynym wspólnikiem P.sp. z o.o. Spółki P.S.K.A., P.sp. z o.o. oraz W. S.A. pozostawały jednostkami zależnymi w stosunku do P. S.A.

Organ odwoławczy ustalił, że w sprawozdaniu finansowym sporządzonym na 30 czerwca 2014 r. P. S.A. wskazała, że w związku z kontynuacją zmiany struktury grupy kapitałowej, W. S.A. wniosła aportem nieruchomość położoną przy ul. [...] w W. do spółki komandytowo - akcyjnej. Spółka ta do dnia sporządzenia przedmiotowego sprawozdania zbyła tę nieruchomość do spółki celowej, w konsekwencji czego nastąpił wzrost jej wartości podatkowej, a tym samym spełnione zostały warunki do rozwiązania rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego w kwocie 10,1 mln zł. Nie później zatem niż w 2013 r. - w tym także w okresie objętym postępowaniem - Grupa Kapitałowa, dążąc do obniżenia rezerwy na podatek odroczony a tym samym podwyższenia ujawnianego zysku operacyjnego netto, podjęła działania polegające na zbyciu wybranych nieruchomości do spółek celowych. Umowa przeniesienia własności lokalu i nakładów tytułem wniesienia wkładu niepieniężnego została podpisana pomiędzy W. S.A. a P. S.K.A. 13 maja 2014 r. (dalej umowa z 13 maja 2014 r.). Wydanie przedmiotu umowy sprzedaży na rzecz P. S.K.A. nastąpiło 13 maja 2014 r.

Organ drugiej instancji wskazała także, iż P. S.K.A. uchwałą z 13 kwietnia 2014 r. podwyższyła kapitał zakładowy w drodze emisji nowych akcji, które miały być obejmowane w zamian za wniesienie wkładów niepieniężnych (aportów). Kapitał zakładowy spółki został podwyższony z kwoty 50.000,00 zł do kwoty 169.750,00 zł (o kwotę 119.750,00 zł) w drodze emisji 2395 zwykłych nieuprzywilejowanych akcji imiennych serii "B" o wartości nominalnej 50,00 zł każda. Wszystkie nowo wyemitowane akcje objęła W. S.A. za cenę emisyjną przewyższającą ich wartość nominalną oraz pokryła aportem w postaci nieruchomości będącej przedmiotem umowy z 13 maja 2014 r. o łącznej wartości 119.722.050,00 zł. Poza wkładem niepieniężnym w postaci nieruchomości W. S.A., wnosiła uzupełniający wkład pieniężny na pokrycie wartości emisyjnej akcji w wysokości 27.950,00 zł. Wobec objęcia akcji za wartość wyższą od ich wartości nominalnej nadwyżka w łącznej kwocie 119.630.250,00 zł została przelana na kapitał zapasowy P. S.K.A. W. S.A. przyjęła ofertę objęcia 2 395 akcji o łącznej wartości nominalnej 119.750,00 zł w podwyższonym kapitale zakładowym P. S.K.A. Według opinii niezależnego biegłego rewidenta w zakresie wartości godziwej przedmiotu wkładu niepieniężnego w postaci lokalu użytkowego położonego w budynku C. przy Al. J. [...] w W., na dzień 7 lutego 2014 r. wartość przedmiotowej nieruchomości wynosiła netto 97.335.000,00 zł, a brutto 119.722.050,00 zł, podatek VAT 22.387.050,00 zł.

Dyrektor IAS argumentował, że w sprawozdaniu komplementariusza spółki w przedmiocie podwyższenia kapitału zakładowego strony w zamian za wkłady niepieniężne na 12 maja 2014 r. wskazano, iż zgodnie z przyjętą strategią w Grupie Kapitałowej realizowany był projekt zmiany struktury Grupy Kapitałowej oraz restrukturyzacji portfela nieruchomości należących do spółek tej Grupy. W ramach powyższej strategii, W. S.A. zamierzała przenieść na spółkę prawa do nieruchomości w W. w zamian za nowo emitowane akcje w kapitale zakładowym spółki. W zamian za wniesione wkłady strona miała wydać łącznie 2395 nowych nieuprzywilejowanych akcji zwykłych imiennych serii "B" o wartości nominalnej 50,00 zł każda. Za szacowaną wartość wnoszonego aportu w wysokości 119.722.050,00 zł oraz uzupełniający wkład pieniężny w kwocie 27.950.00 zł W. S.A. otrzymać miała 2395 akcji o łącznej wartości nominalnej 119.750,00 zł. W. S.A. miała być posiadaczem 100% akcji w kapitale akcyjnym spółki. Na skutek opisanych powyżej działań doszło do podwyższenia kapitału zakładowego P. S.K.A. do kwoty łącznej 169.750,00 zł (tj. 50.000,00 zł + 119.750,00 zł). Przy zawieraniu umowy W. S.A. była reprezentowana przez A.L. i W.S.. P.S.K.A. była natomiast reprezentowana przez K. T., prezesa zarządu P.S.K.A. w okresie objętym postępowaniem (także w okresach poprzedzających i następnych, pełnił różne funkcje w spółkach Grupy). Między innymi w okresie od 21 października 2014 r. – 25 czerwca 2015 r. był członkiem organu nadzoru w B. S.A., w okresie od 15 października 2013 r. do 8 października 2015 r. był prezesem zarządu P. SPV [...] sp. z o.o. Poza tym w okresie co najmniej od 17 lutego 2014 r. do 21 października 2015 r. był prezesem zarządu P. sp. z o.o. Prokurentem komplementariusza P. sp. z o.o. w okresie od 2 września 2014 r. do 21 października 2015 r. był D.G., który w okresie co najmniej od 21 października 2014 r. do 25 czerwca 2015 r. był również prezesem zarządu B. S.A. W okresie objętym niniejszym postępowaniem podatkowym członkami zarządu W. S.A. byli, między innymi, P.F.. S.F.(do 14 maja 2014 r.), W.S.(do 04.02.2016 r.). W okresie, o którym mowa A.L. pełnił funkcję prezesa zarządu W. S.A. (od 17 stycznia 2014 r. do 4 lutego 2016 r.). W II kwartale 2014 r. prezesem zarządu P. S.A. był A.L. (co najmniej od 18 grudnia 2013 r. do 24 marca 2016 r.). Członkami zarządu P. S.A. w tym czasie byli, m.in., P.F.. S.F. i W. S.. W. S.A. i P.S.K.A. 2 maja 2014 r. złożyły - przed właściwym wówczas dla strony organem podatkowym - zgodne oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy nieruchomości będącej przedmiotem umowy z 13 maja 2014 r. i o wyborze opodatkowania dostawy części nieruchomości wymienionych w umowie sprzedaży (tj. dla których prowadzone są księgi wieczyste o nr [...] i [...]). Zapłatą otrzymaną przez W. S.A. z tytułu dokonanej dostawy towarów wymienionych w umowie z 13 maja 2014 r. było 2395 akcji serii B wyemitowanych przez P.S.K.A. o wartości nominalnej 50,00 zł każda. Wartość tej zapłaty, wymierna w pieniądzu, w momencie nabycia akcji przez W. S.A.. wyniosła brutto 119.750,00 zł (2.395,00 x 50,00 zł). Podstawa opodatkowania przy tej czynności wyniosła 97.357,72 zł. a kwota podatku 22.392,28 zł (119.750.00 x 23/123) tj. łącznie 119.750.00 zł.

Organ drugiej instancji ustalił, że na udokumentowanie wniesienia aportu w postaci nieruchomości i praw wymienionych w umowie z 13 maja 2014 r., W. S.A. wystawiła fakturę nr [...]z 13 maja 2014 r., w której zamiast rzeczywiście otrzymanej zapłaty (w kwocie brutto 119.750,00 zł) ujęła wartość netto aportu tytułem wniesienia wkładu niepieniężnego w wysokości 97.335.000,00 zł (wartość brutto 119.722.050,00 zł. podatek VAT 22.387.050,00 zł). Strona ujęła kwoty netto podatku wynikające z faktury nr [...]w ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług za II kw. 2014 r. pod poz. 6 oraz rozliczyła te kwoty w deklaracji VAT-7K złożonej dla potrzeb podatku od towarów i usług za II kw. 2014 r.

W wyniku powyższego spółka, zdaniem organu, zawyżyła w rozliczeniu podatku za ten okres kwotę netto o 97.237.642,00 zł (97.335.000,00 zł - 97.358,00 zł) i podatek naliczony o 22.364.658,00 zł (22.387.050,00 zł – 22.392,00 zł). W IV kwartale 2014 r. P.S.K.A. realizując cele Grupy nabyła w sposób analogiczny do transakcji zrealizowanej na podstawie umowy z 13 maja 2014 r. (w formie aportów) składniki majątku w postaci nieruchomości od W. S.A. oraz B. S.A. W zamian za te świadczenia strona przekazała wskazanym wyżej podmiotom akcje własne. W wyniku kontroli przeprowadzonej w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. oraz I kwartał 2015 r. ustalono, że spółka w ewidencji zakupów za IV kwartał 2014 r. ujęła faktury wystawione tytułem aportu - wniesienia wkładu niepieniężnego przez podmioty: B. S.A. oraz W. S.A.

Ponadto strona w IV kwartale 2015 r. zakupiła nieruchomość od A. sp. z o.o., co udokumentowano fakturą nr [...]z 16 grudnia 2014 r. o wartości netto 11.873.000,00 zł, podatku VAT 2.730.790,00 zł, wystawioną tytułem sprzedaży nieruchomości Z. . W II kwartale 2014 r. strona poniosła również wydatki na nabycie innych towarów i usług: kosztów połączeń telefonicznych, dzierżawy sieci telefonicznej, usług teleinformatycznych, wywozu odpadów komunalnych, nadzoru nad centralą telefoniczną, aktów notarialnych, dzierżawy placu na parking samochodowy, przeglądu systemów alarmowych w C., usług sprzątania, ochrony fizycznej C., usług konserwacji C., usługi ochrony ppoż. czynszu najmu wirtualnego biura w W., usług księgowych, energii elektrycznej, podgrzania wody, zimnej wody i ścieków, usług teleinformatycznych, pieczątki, poświadczeń notarialnych

W ocenie Dyrektora IAS organ pierwszej instancji słusznie stwierdził, że nabycie towarów i usług na podstawie faktur ujętych w tabeli związane było z wykonywaną przez stronę działalnością opodatkowaną oraz zwolnioną od podatku VAT. W okresie objętym postępowaniem strona nie przyporządkowała zakupów udokumentowanych wymienionymi fakturami do wykonywanej działalności zwolnionej albo opodatkowanej. Kwoty podatku naliczonego wynikające z tych faktur strona ujęła w całości w prowadzonej ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług za II kwartał 2014 r. Spółka nie osiągnęła w 2013 r. obrotu w podatku od towarów i usług. W okresie objętym postępowaniem strona nie zastosowała również proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 8 ustawy o VAT, tj. wyliczonej szacunkowo według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu. W związku z powyższym strona nie była uprawniona do ujęcia w prowadzonej ewidencji dla celów podatku od towarów i usług kwoty podatku naliczonego w pełnej wysokości łącznej wynoszącej 46.794,28 zł wynikającej z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług. Zatem rozliczenie podatku od towarów i usług dokonane przez P. S.K.A. za II kwartał 2014 r. jest nieprawidłowe w zakresie: ujęcia w tym rozliczeniu kwoty podatku od towarów i usług oraz kwoty netto wykazanych w fakturze nr [...]wystawionej przez W. S.A., co spowodowało zawyżenie podatku naliczonego o 22.364.658,00 zł odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, w wyniku czego podatek naliczony został zawyżony o kwotę 46.794,28 zł.

Odnośnie pierwszej ze wskazanych nieprawidłowości organ odwoławczy rozważył kwestię czy czynność opisana na fakturze nr [...]podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług; w jakiej wysokości strona dokonała zapłaty za czynność wymienioną w fakturze w świetle przepisów art. 29 a ust. 1 ustawy o VAT. Stwierdził, że rzeczy będące przedmiotem umowy z 13 maja 2014 r. i faktury nr [...]4, spełniają ustawową definicję towarów, a ich dostawa przez W. S.A. stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu ustawy o VAT, natomiast prawa związane z nieruchomościami zbytymi na mocy powyższej umowy stanowiły części składowe tych rzeczy, o których mowa w art. 50 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16. poz. 93 z późn. zm., dalej k.c.). Organ przyjął również, że rzeczy będące przedmiotem umowy z 13 maja 2014 r. stanowiły wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Zapłatą otrzymaną przez W. S.A. - w zamian za świadczenie w postaci wniesienia wkładu niepieniężnego, o którym mowa w umowie z 13 maja 2014 r. - były akcje serii B wyemitowane przez P. S.K.A. Niespornym było, że wynagrodzenie W. S.A. otrzymane w zamian za świadczenie w postaci wniesienia wkładu niepieniężnego do P. S.K.A. miało skonkretyzowaną wartość, którą można wyrazić w formie równoważnej jednostkom pieniężnym.

W ocenie Dyrektora IAS czynność W. S.A., o której mowa w umowie z 13 maja 2014 r. (tj. dostawa nieruchomości na rzecz P. S.K.A. spełniała przesłanki uznania jej za odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT a zapłatą otrzymaną przez W. S.A. w zamian za dostawę, o której mowa w fakturze[...], były akcje serii B wyemitowane przez stronę. Dostawa dokonana przez W. S.A. nie jest natomiast zwolniona od podatku od towarów i usług - strony transakcji zrezygnowały ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT dla części nieruchomości objętych zwolnieniem.

Organ drugiej instancji odniósł się do przepisów prawa handlowego, celem potwierdzenia lub zanegowanie także za pomocą wykładni systemowej zewnętrznej właściwego zakresu normowania art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Wywiódł z treści art. 4 § 1 pkt 1, art. 125, art. 126 § 1 pkt 2 i § 2, art. 130 pkt 5 i 6, art. 145 § 3, art. 146 § 1, art. 147 § 1, art. 310 § 2 ustawy z 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94. poz. 1037, z późn. zm. dalej k.s.h, że korelatem kapitału zakładowego (w którego wysokości odzwierciedlona jest wartość nominalna wszystkich wyemitowanych akcji danej spółki komandytowo-akcyjnej) są konkretne prawa akcjonariuszy w tym prawa głosu na walnym zgromadzeniu oraz uczestnictwo w zysku. Podmiot przyjmujący aport - przy braku środków na sfinansowanie działalności, nabycie aktywów itp. - ma z reguły realną możliwość zapłacenia własnymi akcjami, którymi dysponuje. Wartość nominalna tych papierów wartościowych jest z kolei ściśle powiązana z określonym udziałem w kapitale zakładowym spółki przyjmującej aport i mającym przełożenie na możliwość decydowania o działalności spółki (przyjmującej aport), np. poprzez prawo głosu na walnym zgromadzeniu. Prawidłowo interpretowany przepis art. 29a ust. 1 ustawy o VAT nakazuje uznać, że zapłatą należną dla podmiotu wnoszącego aport do spółki komandytowo-akcyjnej w formie innej niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa jest wartość nominalna uzyskanych w zamian akcji od spółki przyjmującej aport.

Zdaniem organu drugiej instancji ocena prawno - podatkowa czynności w podatku od towarów i usług, dokonywana przez pryzmat kryteriów ekonomicznych jest w szczególności właściwa do oceny wysokości zapłaty należnej sprzedawcy (W. S.A.) mierzonej w jednostkach pieniężnych. Gdyby zastosować kryteria ekonomiczne - także odnośnie ustalania podstawy opodatkowania tak jak czyni to strona - to i tak w rezultacie takiego rozumowania podstawa opodatkowania zostałaby określona na poziomie wartości nominalnej wydanych akcji. Tym samym wynik tego rozumowania byłby identyczny z wynikiem wykładni art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, osiągniętym na podstawie innych metod wnioskowania. To, że strona stosując kryteria ekonomiczne do wykładni przepisu art. 29a ust. 1 ustawy doszła do wniosków odmiennych, wynika nie tyle z nieadekwatności tego wskaźnika do oceny wysokości podstawy opodatkowania (zapłaty należnej/otrzymanej przez W. S.A.) ile z zastosowania nieprawidłowych abstrakcyjnych kryteriów dotyczących potencjalnych uczestników obrotu gospodarczego, bez uwzględnienia faktycznego kontekstu działania strony (oraz W. S.A.) oraz rzeczywistych uwarunkowań ekonomicznych tej transakcji. Tymczasem określenie faktycznej sytuacji ekonomicznej jako fundamentalnego kryterium dla zastosowania wspólnego systemu VAT (teza przywołana za orzeczeniem TSUE wydanym w sprawie C-260/95 przywołanym przez stronę) możliwe jest wyłącznie przy jednoczesnym odniesieniu się do konkretnych, faktycznych okoliczności dotyczących w szczególności strony, jej kontrahenta oraz warunków w jakich działały te podmioty. W związku z tym organ pierwszej instancji działając na podstawie art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej prawidłowo odniósł treść umowy z 13 maja 2014 r. do przesłanek ekonomicznych dotyczących tej transakcji, w tym do ustaleń faktycznych dotyczących strony, W. SA, oraz otoczenia ekonomicznego w którym te podmioty funkcjonują, w szczególności zamiaru stron umowy oraz celu, w jakim strony umowy działały.

Dyrektor IAS stwierdził dalej, że strona jest jednostką powiązaną w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 43 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330, z późn. zm., dalej ustawa o rachunkowości) w stosunku do P. S.A., która jest jednostką dominującą Grupy Kapitałowej. Spółka, jej komplementariusz oraz W. S.A. były w okresie objętym postępowaniem podatkowym jednostkami powiązanymi z P. S.A., tworzącymi razem Grupę Kapitałową. Z powyższych powodów strona jako jednostka podporządkowana, realizowała cele Grupy Kapitałowej. Stanowisko to zostało oparte na analizie struktury własności w Grupie Kapitałowej, wskazującej na sprawowanie kontroli przez P. S.A. zarówno nad P. S.K.A., P. sp. z o.o. i W. S.A. wynikającej z informacji ujawnionych w KRS oraz publicznie udostępnionych danych przez spółkę dominującą - P. S.A. Z dokumentów opublikowanych przez P. S.A wynikało również, że od 2013 r. Grupa Kapitałowa podejmuje działania mające na celu zmniejszenie rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego dotyczących nieruchomości inwestycyjnych. W działaniach tych Grupa Kapitałowa posługuje się jednostkami zależnymi (powiązanymi). Są nimi. m in., W. S.A., P. S.K.A. i B. sp. z o.o. Organ podkreślił, iż powyższe ustalenia znalazły oparcie w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym Grupy Kapitałowej za 2014 r. W tym kontekście zaznaczył, że na mocy umowy z 8 sierpnia 2014 r., P. S.K.A. zbyła aktywa będące przedmiotem umowy z 13 maja 2014 r. na rzecz P. SPV [...] sp. z o.o., której jedynym wspólnikiem jest P. SA. Jedną zatem z omawianych w sprawozdaniu skonsolidowanym Grupy za I półrocze 2015 r. transakcji było wniesienie aportu, tj. transakcji, o której mowa w umowie z 13 maja 2014 r.

W ocenie organu drugiej instancji przeniesienie przez W. S.A. na P. S.K.A. własności nieruchomości na mocy umowy z 13 maja 2014 r. stworzyło podstawę do rozwiązania rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Powyższe działania wskazanych podmiotów zmierzały do osiągnięcia strategicznego celu Grupy Kapitałowej - a w jej ramach P. S.K.A. - obejmującego uzyskanie wyższego powtarzalnego zysku operacyjnego netto. Korzyści W. S.A. nie sprowadzały się do określonych przez emitenta parametrów transakcji, takich jak cena nominalna akcji, która przekłada się na udział w kapitale zakładowym (akcyjnym), cena emisji akcji, wartość agio, która trafi na kapitał zapasowy, itp. jak twierdzi strona w piśmie z 6 lipca 2015 r. W odniesieniu do P. S.K.A. i W. S.A. parametry transakcji - za wyjątkiem określenia ceny nominalnej akcji oraz ich ilości - z założenia nie miały znaczenia dla zaistnienia i przebiegu transakcji, ujętej na fakturze nr[...]. Wszelkie skutki tej transakcji, w tym zwłaszcza podwyższenie funduszu własnego w części dotyczącej kapitału zapasowego czy wysokości agio są wyłącznie ubocznym efektem dążenia przez W. S.A., P. S.K.A. oraz całą Grupę Kapitałową do realizacji celu nadrzędnego jakim było finalne przeniesienie do spółki celowej własności składnika majątku generującego rezerwy z tytułu podatku odroczonego i następnie rozwiązanie tych rezerw. Osiągnięcia tego nadrzędnego celu nie umożliwiło podwyższenia kapitału zapasowego strony. Kapitał zapasowy ze względu na wyżej określone (także w statucie P.S.K.A.) cele i charakter nie mógł służyć realizacji omawianego zamierzenia. Cel ten natomiast mógł być osiągnięty wyłącznie poprzez utrzymanie za pomocą akcji serii B kontroli nad stroną, w tym także w zakresie dalszych działań P. S.K.A. zaplanowanych przez Grupę w zakresie zbycia nieruchomości do spółki celowej.

Organ odwoławczy argumentował, że do kompetencji walnego zgromadzenia głosującego bezwzględną większością głosów należało w P. S.K.A. podejmowanie uchwał, między innymi, w sprawie zbycia nieruchomości spółki. Przy czym każda akcja uprawnia do jednego głosu na walnym zgromadzeniu. Zaznaczył, iż powzięcie uchwały walnego zgromadzenia w przedmiocie zbycia nieruchomości wymagało zgody komplementariusza, tj. P. sp. z o.o.. jednak z uwagi na fakt, iż właścicielem wszystkich udziałów komplementariusza jest P. S.A., należało racjonalnie wykluczyć możliwość działania P. sp. z o.o. w sposób odmienny od założeń przyjętych przez jednostkę dominującą, tj. P. S.A.

W tym kontekście Dyrektor IAS za nieprzekonujące uznał argumenty strony dotyczące hipotetycznych zachowań przedsiębiorców, w tym, m.in., odnośnie potencjalnej odsprzedaży akcji przez podmiot wnoszący aport jeszcze w tym samym dniu za cenę równą wartości rynkowej wniesionego wykładu, jak twierdzi strona w piśmie z 6 lipca 2015 r.

Zdaniem organu drugiej instancji W. S.A. nabyła akcje strony nie w celu ich odsprzedaży ale wykonywania praw akcjonariusza. Odsprzedaż tych akcji - w tym zwłaszcza podmiotowi trzeciemu spoza Grupy - byłaby niecelowa, ponieważ W. S.A. i Grupa utraciłyby korzyści jakie wynikały z zawarcia i realizacji umowy z 13 maja 2014 r. w wyniku bilansowym Grupy. Określone przesłanki ekonomiczne umowy z 13 maja 2014 r. wskazują, że środkiem prowadzącym do uzyskania celu Grupy nie było podwyższenie kapitału zapasowego strony a uzyskanie przez W. S.A. (od P. S.K.A.) akcji serii B o określonej wartości nominalnej. Wartość nominalna odpowiadająca 119.750,00 zł dawała właścicielowi prawa korporacyjne - w tym głosu - na Walnym Zgromadzeniu. Prawa te skorelowane są nie z wartością wszystkich kapitałów tworzonych w P. S.K.A. a wyłącznie z kapitałem zakładowym. Tym samym uzyskanie przez W. S.A. tych papierów wartościowych o określonej z góry przez kontrahentów wartości nominalnej umożliwiło w dalszym efekcie osiągniecie celu przedsięwziętego przez Grupę - w tym także P. S.K.A. i W. S.A. Cel nadrzędny Grupy przesądził własność którego ze składników majątku W. S.A. została przeniesiona oraz do którego podmiotu ten składnik majątku został wniesiony. Przeniesienie własności będące przedmiotem umowy z 13 maja .2014 r. dotyczyło przecież tego towaru, który jako składnik aktynów generował rezerwy z tytułu podatku odroczonego. Rezerwy te w ogólnym wyniku finansowym Grupy powodowały jego obniżenie, co z punktu widzenia wyżej określonych celów Grupy i dążenia do maksymalizacji wyniku finansowego było w okresie objętym postępowaniem przez Grupę akcentowane jako niepożądane. Podmiot, do którego składnik majątku został wniesiony również nie był przypadkowy.

Dyrektor IAS zaznaczył, że z uwagi na to, iż do przedmiotowej transakcji doszło w pierwszym roku obrotowym istnienia strony, oraz że P. S.K.A. w 2013 r. i I kwartale 2014 r. nie osiągnęła obrotu w podatku od towarów i usług, inne powody - aniżeli osiągane przez stronę zyski - musiały zadecydować o wyborze P. S.K.A. na nabywcę nieruchomości będącej przedmiotem umowy z 13 maja 2014 r. Skoro celem Grupy było maksymalizowanie wyniku finansowego, m.in., poprzez rozwiązanie rezerw z tytułu podatku odroczonego to racjonalnie założyć należało, że przeniesienie własności przedmiotowego towaru w zamian za wydanie akcji serii B musiało odbyć się również bez wpływu na wynik finansowy. W przypadku P. S.K.A., zgodnie ze statutem, pierwszy rok obrotowy spółki zakończył się 31 października 2015 r. W związku z tym P. S.K.A. pozostawała poza zakresem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych i wynikającymi z tego tytułu obowiązkami. Określony na 23 miesiące rok obrotowy co najmniej oddalał w czasie ewentualne obciążenie podatkiem dochodowym od osób prawnych (CIT) potencjalnej wypłaty dywidendy przez P. S.K.A. w związku z osiągnięciem hipotetycznego zysku. Poza tym P. S.K.A. w rozliczeniu podatku od towarów i usług za przedmiotowy okres wykazała kwotę do zwrotu w wysokości 22.195.185,00 zł, która została zwrócona stronie. Jednocześnie —W. S.A. ujęła w rozliczeniu VAT-7D za II kwartał 2014 r., m.in., kwotę 22.387.050,00 zł jako kwotę podatku należnego. W tym stanie rzeczy podawane jako przykład wyzbycie się akcji P. S.K.A. przez W. S.A. oznaczałoby dla Grupy co najmniej utratę wspomnianej kwoty zwrotu.

Organ drugiej instancji stwierdził, że dokonując opisanych wyżej działań członkowie Grupy Kapitałowej, P. S.K.A. i W. S.A., skorzystali z dopuszczalnych prawem mechanizmów. Niemniej, organ podatkowy miał możliwości dokonania odmiennej oceny, niż ta, którą przedstawia strona - ekonomicznego celu oraz skutków podatkowych jej powstania. Wyłączne przesłanki ekonomiczne przesunięcia majątkowego towaru będącego przedmiotem umowy z 13 maja 2014 r. sprowadzały się do takiego rozdysponowania tym majątkiem, aby przestał on generować rezerwy z tytułu podatku odroczonego. Dokonanie przesunięcia majątku przy udziale P. S.K.A. z omówionych wyżej powodów jawi się jako korzystniejsze (także ekonomicznie) rozwiązanie. Ekonomiczne względy, które podnosi P. S.K.A., np. w postaci dokapitalizowania strony, które mają uzasadniać przyjęcie podstawy opodatkowania transakcji, o której mowa w fakturze nr [...]na poziomie ceny rynkowej/emisyjnej, istnieją całkowicie pobocznie, obok pierwotnego, głównego zamierzenia kontrahentów. Tym samym w oparciu o te uboczne skutki - tak jak czyni to strona - nie można wyciągać wniosków odnośnie całokształtu transakcji, w tym jej uwarunkowań ekonomicznych.

Organ drugiej instancji stwierdził, że ekonomiczne uwarunkowania transakcji, o której mowa w umowie z 13 maja 2014 r., należy również ocenić z uwzględnieniem kapitałów funkcjonujących w P. S.K.A. Agio emisyjne (czyli nadwyżka wartości emisyjnej akcji nad ich wartością nominalną) alokowane do kapitału zapasowego P. S.K.A. ma wpływ na wysokość kapitałów własnych strony. Oprócz kapitału zakładowego (i zapasowego) w okresie objętym postępowaniem, statut zakładał tworzenie w spółce kapitału rezerwowego. Poza tym, kapitał zapasowy tworzyły nie tylko "nadwyżki osiągnięte przy wydawaniu akcji powyżej ich wartości nominalnej pozostałe po pokryciu kosztów wydania akcji", ale również: odpisy w wysokości co najmniej 8% czystego zysku rocznego, dopóki kapitał ten nie osiągnie przynajmniej jednej trzeciej części kapitału zakładowego; dopłaty, które uiszczają akcjonariusze w zamian za przyznanie szczególnych uprawnień ich dotychczasowym akcjom, chyba, że dopłaty te zostaną użyte na wyrównanie nadzwyczajnych odpisów i strat: kwoty przeksięgowane z funduszu rezerwowego utworzonego z aktualizacji wyceny środków trwałych po sprzedaży danego środka trwałego. Odmienne zatem od kapitału zakładowego funkcje i przeznaczenie kapitału zapasowego (który zgodnie z wolą kontrahentów umowy z 13 maja 2014 r. zasilono agio emisyjnym) wskazują, że wynagrodzenie W. S.A. w postaci akcji strony nie było na poziomie wyższym aniżeli wartość nominalna akcji serii B. Zatem ekonomiczne uwarunkowania owej transakcji, a także prawne i statutowe rozwiązania dotyczące odmiennej roli akcji (będących odzwierciedleniem wartości kapitału zakładowego) i kapitału zapasowego wskazują, że wynagrodzenie jakim rzeczywiście zainteresowana była W. S.A. z tytułu przeniesienia własności nieruchomości były akcje umożliwiające kontrolę nad P. S.K.A. rozumianym jako całość prowadzonego przez spółkę przedsiębiorstwa, a nie wyłącznie odnoszące się do wartości wniesionego aportu. Ten cel W. S.A. osiągnęła otrzymując akcje serii B o określonej wartości nominalnej. Wartość ta odpowiadająca części kapitału zakładowego przekładała się na prawo głosu na Walnym Zgromadzeniu. Z kolei uczestnictwo w Walnym Zgromadzeniu dawało W. S.A. nie tylko rzeczywiste prawo do decydowania o zbyciu nieruchomości strony ale i o innych kwestiach, w tym o podwyższaniu i obniżaniu kapitału zakładowego, zmianie statutu spółki, podziale zysku w części przypadającej akcjonariuszom i komplementariuszom itd. To właśnie utrzymanie oraz poszerzenie kontroli nad stroną było celem W. S.A., a jego osiągnięcie służyło realizacji dalszego celu Grupy Kapitałowej. Dla osiągnięcia tego celu konieczne było wyłącznie uzyskanie przez W. S.A. zapłaty na poziomie wartości nominalnej akcji.

Organ drugiej instancji zaznaczył, iż W. S.A. w rzeczywistości otrzymała za wniesiony wkład jedynie akcje, które posiadały określoną wartość nominalną. Wartość wynagrodzenia uzyskanego przez W. S.A. z tytułu wykonania czynności opodatkowanej, o której mowa na fakturze nr [...] wyniosła 119.750,00 zł brutto, co oznacza, że podstawa opodatkowania wyniosła 97.357,72 zł, a kwota podatku 22.392,28 zł (119 750 x 23/123). Biorąc pod uwagę powyższe konieczne było rozważenie kwestii prawa strony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury nr[...].

Dyrektora IAS odwołał się do art 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT, wskazując, że "kwota podatku", o której mowa w art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy nie jest dowolną kwotą wyliczoną przez kontrahenta i umieszczoną na fakturze. Sposób wyliczenia "kwoty podatku" w sposób zupełny określają przepisy prawa materialnego ustawy o VAT.

W ocenie organu drugiej instancji, biorąc pod rozwagę przepisy art. 106e ust. 1 pkt 14, art. 2 pkt 22 art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, należało przyjąć, że wartość sprzedaży netto jest równa wysokości podstawy opodatkowania (wyliczonej bez podatku od towarów i usług). Konsekwencją powyższego jest również przyjęcie, że kwota podatku wykazana na fakturze, która podlega odliczeniu przez nabywcę, to kwota odpowiadająca iloczynowi rzeczywistej podstawy opodatkowania i stawki podatku. Tak określona kwota podatku nie mogła przekroczyć kwoty 22.392,28 zł (tj. równowartości iloczynu 97 357,72 x 23%). Odpowiada ona wyżej przedstawionemu wyliczeniu kwoty wartości sprzedaży netto. Z wyliczeń tych wynika również, że kwota ujęta przez stronę w ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług jako kwota podatku (tj. w wysokości 22.387.050,00 zł) jest ewidentnie niezgodna z rzeczywistą kwotą podatku. Odliczenie kwoty 22.387.050,00 zł (wnikającej z faktury nr [...]z 13 maja 2014 r.) narusza podstawowe zasady tego podatku. Kwota 22.387.050,00 zł, która została przez stronę ujęta w ewidencji oraz następnie w rozliczeniu podatku za przedmiotowy okres, nie jest "kwotą podatku", o której mowa w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT lecz jest inną kwotą.

Według Dyrektora IAS, mając na uwadze przepis art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, konstrukcja odliczenia podatku oparta jest o fakturę. Samo posiadanie faktury - w tym takiej, w której formalnie wypełniono wartością liczbową pozycję dotyczącą "kwoty podatku'' nie tworzy prawa do odliczenia takiej kwoty. Skoro zatem przedmiotem odliczenia może być wyłącznie "kwota podatku", to przedmiotem odliczenia nie może być inna kwota, np. wynikająca z wadliwej merytorycznie faktury. W niniejszej sprawie kwoty netto, podatku oraz wartości brutto przedstawione w przedmiotowym dokumencie są niezgodne z rzeczywistą wartością wymierną w pieniądzu zaistniałego zdarzenia gospodarczego, jakim było wniesienie aportu w zamian za wynagrodzenie w postaci akcji P. S.K.A. Odwołanie się jednocześnie do treści przepisów prawa - w tym art. 29a ustawy wskazuje, że wartość przedmiotu transakcji w podatku od towarów i usług jest równa tyle, ile za ten przedmiot zdecyduje się zapłacić nabywca (tj. P.S.K.A.), a nie - ile według sprzedającego (tj. W. S.A.) warte jest jego świadczenie. W stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego postępowania nie budzi wątpliwości, że zaplata otrzymana przez W. S.A. była równa wartości nominalnej akcji serii B wydanych przez P.S.K.A.

W ocenie organu odwoławczego, skoro w związku z faktycznym zdarzeniem gospodarczym doszło do powstania obowiązku podatkowego (i w konsekwencji podatku) w innej wysokości aniżeli wskazany na fakturze nr [...]14, to nie jest możliwe stwierdzenie, że przedmiotowy dokument wskazuje rzeczywistą kwotę podatku. Tym samym faktura nr [...]nie wypełniła warunku koniecznego i jednoznacznie określonego w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, od którego uzależnione jest zrealizowanie prawa do odliczenia. W. S.A. zgodziła się objąć akcje serii B o wskazanej wartości nominalnej, stając się tym samym (od 13 maja 2014 r.) podmiotem uprawnionym do całości akcji P. S.K.A. Tym samym W. S.A. zachowała kontrolę nad P.S.K.A. w tym nad jej działaniami, m.in., w zakresie zbycia nieruchomości.

W ocenie organu odwoławczego skoro zapłata na rzecz W. S.A. akcji P.S.K.A. o wartości 119.750.00 zł została przez W. S.A. przyjęta jako wystarczające i pełne wynagrodzenie odpowiadające aktualnym potrzebom stron umowy z 13 maja 2014 r. oraz uwzględniającym cele Grupy, to kwota wymieniona na fakturze nr [...]w wysokości 22.387.050,00 zł nie stanowi "kwoty podatku" a jest inną kwotą niespełniającą warunku, o którym mowa w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT. Tym samym kwota podatku, a także kwota sprzedaży netto wynikająca z tej faktury są kwotami spełniającymi przesłanki określone w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT. Kwota powyższa nie stanowiłaby również kwoty podatku dającej prawo odliczenia przy uwzględnieniu przepisów dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1 z póżn. zm. dalej Dyrektywa 2006/112/WE.

Organ drugiej instancji zaznaczył, że w treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT wyrażony jest zakaz odliczenia podatku z faktur, w których wartości zostały zawyżone w sytuacji gdy rzeczywiste wartości transakcji są niższe. W ocenie Dyrektora IAS wobec braku ustawowej definicji wyrażenia "niezgodne z rzeczywistością", należy odwołać się do znaczenia tego wyrażenia w polskim języku potocznym i przyjąć, że "niezgodny z rzeczywistością" to taki, który pozostaje w sprzeczności z tym, co istnieje naprawdę. Tym co "istniało naprawdę" w II kwartale 2014 r. i ma znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie, była wartość wymierna w jednostkach pieniężnych rzeczywistej zapłaty otrzymanej przez W. S.A., którą uzgodnili kontrahenci umowy z 13 maja 2014 r. i którą na mocy uchwały nr 1/2014 r. zobowiązał się wypłacić P. S.K.A., a W. S.A. - przyjąć na mocy oświadczenia z tej daty. Wartość w jednostkach pieniężnych rzeczywistej zapłaty to kwota 119.750,00 zł (składająca się z kwot: netto 97.357,72 zł i podatku 22.392,28 zł). W okresie objętym postępowaniem podatkowym elementem obowiązkowym faktury było, między innymi, wskazanie wartości sprzedaży netto oraz kwoty podatku od sumy wartości sprzedaży netto. W związku z tym, że podstawa opodatkowania wyniosła 119.750,00 z! (brutto), obie wartości wynikające z faktury nr[...], tj. kwota netto 97.335.000,00 zł oraz kwota podatku 22.387.050,00 zł są kwotami oczywiście niezgodnymi z rzeczywistością. Jak wynika z analizy przedmiotowej faktury oraz odniesienia jej treści do Umowy z 13 maja 2014 r. i uchwały nr 01/2014, kwota brutto wynikająca z faktury nr [...]odpowiada wartości rynkowej nieruchomości (brutto) a nie wartości emisyjnej akcji (brutto). Są to kwoty różne: cena emisyjna jednej akcji imiennej serii 13 według umowy z 13 maja 2014 r. i uchwały 1/2014 r. została określona na 50.000 zł. Skoro zatem akcji tej emisji zostało objętych 2.395 sztuk, to łączna cena emisyjna tych akcji wyniosła 119.750.000 zł (2 395 x 50.000). Kwota powyższa różni się od kwoty brutto wynikającej z faktury nr [...](tj. 119.722.050 zł), co oznacza, że kwota brutto 119.722.050 zł nie jest łączną wartością (ceną) emisyjną. Różnica między łączną ceną emisyjną akcji a kwotą brutto z faktury sprowadza się do kwoty wkładu pieniężnego w wysokości 27.950,00 zł. Tym samym kwota, o której mowa na fakturze, nie odpowiada kwocie łącznej ceny emisyjnej. Kwota wynikająca z tej faktury odzwierciedla natomiast wartość rynkową nieruchomości będącej przedmiotem aportu. Powyższe wynikało również z przedłożonej przez stronę wyceny nieruchomości. Kwota wyższa od 22.392,28 zł nie stanowiła kwoty podatku w oparciu o którą możliwe byłoby skorzystanie przez spółkę z prawa odliczenia. W związku z tym faktura nr [...]nie stanowi w całości podstawy do skorzystania z prawa odliczenia w oparciu o przywołane wyżej art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT.

Organ odwoławczy rozważył również, czy w świetle przepisów art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT strona jest uprawniona do odliczenia części kwoty wynikającej z faktury nr[...], równej kwocie podatku naliczonego w wysokości określonej przez organ podatkowy na 22.392,28 zł w wyniku czego doszedł do wniosku, że strona była uprawniona do ujęcia w prowadzonej ewidencji oraz rozliczeniu podatku od towarów i usług za II kwartał 2014 r. jedynie kwot: netto 97.357,72 zł i podatku 22.392,28 zł, gdyż w tej części uznał je za zgodne z rzeczywistością.

Druga z kwestii, którą organ podatkowy przyjął jako nieprawidłową w rozliczeniu strony z tytułu podatku od towarów i usług za II kwartał 2014 r., dotyczyła zawyżenia w rozliczeniu tego podatku oraz prowadzonej ewidencji kwot netto i podatku o kwoty wynikające z faktur wymienionych w tabeli na str. 11 decyzji, sporządzonej na podstawie pisma strony z 5 stycznia 2016 r. oraz załącznika nr 6 tego pisma, z których wynikało, że zakupy udokumentowane przedmiotowymi fakturami dotyczą towarów/usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Dyrektora IAS przywołując treść art. 86 ust. 1. art. 90 ust. 1-4 i ust. 8 ustawy o VAT stwierdził, że strona nie przyporządkowała spornych zakupów ani do segmentu działalności opodatkowanej ani zwolnionej. W II kwartale 2014 r. P. S.K.A. osiągnęła obrót wyłącznie z tytułu wykonywania czynności opodatkowanych. Obrót z tytułu wykonania czynności zwolnionych zaistniał natomiast w III i IV kwartale 2014 r. Z uwagi na wskazane powiązania kapitałowe strony oraz ukierunkowanie podejmowanych działań na osiągnięcie celu Grupy, uznać należało, że strona miała pełną wiedzę odnośnie przedsięwzięć planowanych przez W. S.A. (jako członków Grupy i jednostek zależnych) oraz P. S.A. jako jednostki dominującej - w tym także odnośnie zaistnienia w następnych dwóch okresach rozliczeniowych 2014 r. sprzedaży zwolnionej. Wybór nieruchomości, które zostały objęte aportem do P.S.K.A. nie był przypadkowy. Zgodnie z przyjętą strategią Grupy przeniesienie nieruchomości na rzecz strony było ukierunkowane na alokowanie tych aktywów, które bilansowo generowały rezerwy z tytułu podatku odroczonego. Tym samym nieruchomości nabyte przez stronę w omawianym okresie rozliczeniowym oraz następnych pochodziły od spółek zależnych P. S.A., tj. W. S.A. i B. sp. z o.o. Wśród tych nieruchomości (nabytych w omawianym trybie przez P.S.K.A.) były zarówno nieruchomości, których dostawa była objęta zwolnieniem przedmiotowym (wynikającym z treści art. 43 ust. 1 pkt 10 a ustawy o VAT) jak i opodatkowane tym podatkiem. Kwestie objęcia zwolnieniem/opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług dostaw tych towarów w kontekście przyjętej przez Grupę strategii oraz celów, nie miały znaczenia podstawowego dla dokonania transakcji, o której mowa w umowie z 13 maja 2014 r. i innych umowach zawartych przez stronę z członkami Grupy w następnych okresach rozliczeniowych. Dobór nieruchomości do sprzedaży (wniesienia aportu do strony) nie był przypadkowy, a był dokonywany z uwagi na kryterium bilansowe (tj. generowanie przez poszczególne składniki aktywów rezerw z tytułu podatku odroczonego). O tym, które z nieruchomości generują przedmiotowe rezerwy i które zostaną przeniesione na stronę, Grupa wiedziała zanim zawarto transakcje tego typu w II. III. IV kwartale 2014 r. Skoro proces restrukturyzacji wyniku finansowego Grupy trwał od co najmniej 2013 r., to wybór nieruchomości (które zostały objęte przeniesieniem z W. S.A. i B. sp. z o.o. za pośrednictwem utworzonych/wykorzystanych w tym celu spółek zależnych - np. komandytowo-akcyjnych takich jak strona - do spółek celowych) został dokonany z wyprzedzeniem czasowym.

Organ odwoławczy zauważył, że analogiczną transakcję wniesienia aportów w postaci nieruchomości spółki W. S.A. i B. sp. z o.o. przeprowadziły w 2013 r. na rzecz P. S.A. spółki komandytowa - akcyjnej (której jedynym wspólnikiem był P. S.A.), która następnie zbyła nieruchomości do spółek celowych. Powyższe działanie spółek zależnych także w tym przypadku pozwoliło na rozwiązanie rezerwy z tytułu podatku odroczonego (dochodowego) i zwiększenie wyniku finansowego Grupy. P. S.A. spółka komandytowo - akcyjna została następnie zlikwidowana i wykreślona z KRS.

Według organu drugiej instancji, skoro w wyżej wymienionych podmiotach Grupy, na różnych poziomach struktury korporacyjnej oraz w różnym czasie funkcjonują/funkcjonowały te same osoby fizyczne, nie może budzić wątpliwości, że wiedzą reprezentantów P. S.K.A. w II kwartale 2014 r. były objęte także przyszłe transakcje podlegające zarówno opodatkowaniu jak i zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Tym samym w okresie rozliczeniowym objętym postępowaniem podatkowym, spółka nabywała towary i usługi związane zarówno ze sprzedażą zwolnioną jak i opodatkowaną, których to zakupów nie przyporządkowała do żadnego segmentu działalności (zwolnionej albo opodatkowanej).

Dyrektor IAS przywołując treść przepisów art. 90 ust. 1-4 ustawy o VAT, art. 11 Ordynacji podatkowej, art. 173 ust. 1, art. 175 ust. 1-3 Dyrektywy 2006/112/WE, wywiódł, że podstawą wyliczenia proporcji wstępnej strony odnośnie rozliczeń za poszczególne okresy (kwartały) 2014 r. powinna być suma obrotów osiągniętych w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2013 r. jako roku kalendarzowego poprzedzającego 2014 r. Z uwagi na fakt zawiązania P. S.K.A. we wrześniu 2013 r. należy wykluczyć generowanie przez stronę obrotu w podatku od towarów i usług w roku 2013. Tezę tę potwierdza również fakt niezłożenia przez stronę deklaracji dla tego podatku za jakikolwiek okres rozliczeniowy 2013 r.

W konsekwencji, organ odwoławczy stwierdził, że w przedstawionym stanie faktycznym brak było podstaw do wyliczenia proporcji (wstępnej) na podstawie art. 90 ust. 2-4 ustawy o VAT i zastosowania jej w zakresie odliczenia proporcjonalnego dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług za II kwartał 2014 r. W opisanej sytuacji mają zastosowanie reguły wynikające z art. 90 ust. 8 ustawy o VAT. Organ zaznaczył, iż w II kwartale 2014 r. strona nabyła towary (usługi), które wykorzystywała do wykonywania czynności opodatkowanych oraz czynności zwolnionych od podatku. W związku z powyższym chcąc skorzystać z prawa odliczenia podatku naliczonego powinna określić, zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy o VAT wskaźnik prognozowanej proporcji w uzgodnieniu z właściwym naczelnikiem urzędu skarbowego. Tymczasem protokół, o którym mowa w art. 90 ust. 8 ustawy o VAT nie został spisany, a strona nie występowała o uzgodnienie prognozy zarówno do Naczelnika [...] Urzędu skarbowego W. jak i do Naczelnika Urzędu skarbowego W.. Dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług za II kwartał 2014 r. strona nie zastosowała wskaźnika prognozowanej proporcji w rozumieniu art. 90 ust. 8 ustawy o VAT. Przepisy tej ustawy oraz Dyrektywy 2006/112/WE nie przewidują możliwości stosowania - odnośnie odliczenia podatku naliczonego związanego towarami (usługami) służącymi jednocześnie do wykonywania czynności w związku, z którymi przysługuje prawo do odliczenia i takimi w związku z którymi prawo to nie przysługuje - wskaźnika proporcji innego, niż ten, który został wyliczony na podstawie obrotu roku poprzedzającego rok podatkowy (art. 90 ust. 4 ustawy o VAT) albo ustalonego z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 90 ust. 8 i ust. 9 ustawy o VAT).

Organ odwoławczy stwierdził, że skoro strona w II kwartale 2014 r. nie była w posiadaniu proporcji wyliczonej szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, to nie była uprawniona do odliczenia kwot podatku naliczonego wykazanych w fakturach wymienionych w tabeli. W tym zakresie powołano także art. 175 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. Organ wskazał, że obowiązek określenia wstępnej prognozy proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 8 ustawy o VAT obciąża wszystkich podatników znajdujących się w sytuacji analogicznej do spółki. Organ wyjaśnił, że brak uzgodnienia proporcji wstępnej w sposób, o którym mowa w art. 90 ust. 8 ustawy o VAT nie oznacza całkowitego zakwestionowania prawa strony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przepis art. 90 ustawy o VAT nie kreuje samodzielnie prawa odliczenia, a jedynie w sposób szczególny modyfikuje ogólną zasadę wynikającą z treści art. 86 ust. 1 tej ustawy, w zakresie realizacji owego prawa odliczenia. Mając powyższe na uwadze, a także zasadę unikania zakłócenia warunków konkurencji oraz zasadę neutralności tego podatku przyjąć należy, że po zakończeniu roku 2014 strona powinna dokonać korekty rozliczenia na zasadach, o których mowa w art. 91 ustawy o VAT, tj. z uwzględnieniem proporcji ostatecznej. W tym przypadku proporcja ostateczna zostanie obliczona w oparciu o obrót osiągnięty przez stronę w 2014 r.

W ocenie organu drugiej instancji brak jest uzasadnienia dla przeprowadzania ewentualnej korekty rozliczenia II kwartał 2014 r. w oparciu o wskaźnik proporcji (ostatecznej) obliczony dla całego 2014 r. W szczególności brak jest uzasadnienia dla takiego działania w oparciu o wyżej przywołane przepisy.

W ocenie Dyrektora IAS przeniesienie przez W. S.A. na spółkę własności nieruchomości na mocy umowy z 13 maja 2014 r. stworzyło podstawę do rozwiązania rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Powyższe działania wskazanych podmiotów zmierzały zatem do osiągnięcia strategicznego celu Grupy Kapitałowej obejmującego uzyskanie wyższego powtarzalnego zysku operacyjnego netto. Uzyskanie przez W. S.A. akcji spółki dawało tej pierwszej określone prawa korporacyjne, co umożliwiło w dalszym efekcie osiągnięcie celu przedsięwziętego przez Grupę. Cel nadrzędny Grupy przesądził własność, którego ze składników majątku W. S.A. została przeniesiona oraz do którego podmiotu ten składnik majątku został wniesiony. Przeniesienie własności dotyczyło tego towaru, który jako składnik aktywów generował rezerwy z tytułu podatku odroczonego. Rezerwy te w ogólnym wyniku finansowym Grupy powodowały jego obniżenie, co z punktu w widzenia celów Grupy i dążenia do maksymalizacji wyniku finansowego było w okresie objętym postępowaniem przez Grupę akcentowane jako niepożądane.

W skardze wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję Dyrektora IAS, strona zarzuciła naruszenie:

1. art. 29a ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że podstawa opodatkowania transakcji wniesienia aportem nieruchomości do spółki udokumentowanej fakturą nr[...], wystawioną przez W. S.A. powinna być ustalona w oparciu o wartość nominalną akcji objętych przez wnoszącego aport w kapitale zakładowym spółki w zamian za aport, podczas gdy zgodnie z prawidłową wykładnią tego przepisu, podstawa opodatkowania z tytułu wniesienia aportu powinna zostać określona w oparciu o cenę emisyjną akcji, pomniejszoną o wartość wkładu gotówkowego wniesionego do spółki przez wnoszących aport. Zdaniem strony, konsekwencją błędnej wykładni powyższego przepisu było bezpodstawne zakwestionowanie prawa spółki do odliczenia w całości podatku VAT, wynikającego ze wskazanej faktury, a przez to naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT;

2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że kwota podatku naliczonego wykazana na fakturze dokumentującej wniesienie aportu stanowi w części kwotę niezgodną z rzeczywistością, podczas gdy zgodnie z prawidłową wykładnią tego przepisu, kwota wykazana na tej fakturze była kwotą w pełni zgodną z rzeczywistością, w związku z czym nie istniała podstawa do uznania, iż spółce nie przysługiwało w części prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tej faktury;

3. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 2 - 4 i 8 i art. 91 ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że spółka nie mogła dokonać w II kwartale 2014 r. odliczenia podatku VAT w oparciu o współczynnik struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT, gdyż nie uzgodniła w tym zakresie prognozy z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu, w związku z czym mogła dokonać odliczenia w oparciu o współczynnik struktury sprzedaży (WSS) dopiero w deklaracji za I kwartał 2015 r. na zasadzie korekty rocznej, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT, podczas gdy zgodnie z prawidłową wykładnią przytoczonych przepisów, skoro na moment wydania decyzji organ pierwszej instancji znał wszystkie dane pozwalające określić rzeczywistą wysokość WSS za 2014 r., powinien uwzględnić, że spółka była uprawniona do odliczenia podatku VAT w oparciu o WSS w deklaracji VAT za II kwartał 2014 r.

Powołując się na powyższe strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

Strona wniosła jednocześnie o wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), czy w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki, w odniesieniu do którego występuje nadwyżka wartości przedmiotu aportu ponad wartością nominalną objętych za niego akcji w spółce, podstawę opodatkowania, zgodnie z art 73 Dyrektywy 2006/112/WE stanowi wartość nominalna powyższych akcji, czy też inna ich wartość, np. emisyjna.

Skarżąca podniosła, że odpowiednikiem ceny emisyjnej w obrocie wtórnym akcjami (np. na giełdzie papierów wartościowych) jest ich cena rynkowa. Wartość ta jest zmienna i odzwierciedla wartość spółki dla potencjalnego nabywcy. Im spółka jest lepiej zarządzana, generuje większe dochody, rokuje pozytywnie na przyszłość, tym, co do zasady, cena akcji takiej spółki będzie wyższa. Tak jak w obrocie pierwotnym, znaczenie wartości nominalnej akcji ogranicza się do zademonstrowania udziału, jaki nabywca akcji uzyska w kapitale zakładowym spółki (nie odnosi się ona natomiast do rzeczywistej ceny jaką zobowiązany jest uiścić za akcje nabywca).

Dla zobrazowania powyższego twierdzenia, skarżąca w tabeli przedstawiła ceny akcji wybranych spółek po ich wartości nominalnej (wynikającej ze statutu) oraz ich wartości rynkowej (cenie za jaką można je nabyć na Giełdzie Papierów Wartościowych). Z powyższego zestawienia, zdaniem strony wynika, że cena nominalna akcji jest zasadniczo niższa od ceny rynkowej, co wynika z faktu, iż cena nominalna jest jedynie ceną określoną w statucie spółki i nie odzwierciedla rzeczywistej wartości spółki i emitowanych przez nią akcji. Problem relacji między ceną nominalną akcji a ich ceną emisyjną (lub rynkową) odnieść można zdaniem strony zarówno do sytuacji, gdy w zamian za akcje druga strona transakcji spełnia świadczenie o charakterze pieniężnym, jak i niepieniężnym. Strona przedstawiła w skardze szereg przykładów, które świadczą jej zdaniem o tym, że niezależnie od rodzaju transakcji, jak też formy zapłaty, prawidłowo określona podstawa opodatkowania powinna być taka sama i odzwierciedlać rzeczywistą wartość ekonomiczną, jaką mają udziały dla osoby dokonującej zapłaty gotówkowej lub przeniesienia aktywów rzeczowych. Strona argumentowała, iż głównym celem wniesienia aportu była alokacja nieruchomości do spółek celowych i zarządzanie portfelem nieruchomości zgodnie standardami przyjętymi w spółkach działających na rynku wynajmu nieruchomości.

W ocenie skarżącej gdyby teoretycznie zaaprobować rozumowania organu odwoławczego i zgodzić się, że transakcja wniesienia aportu powinna być rozpatrywana poprzez cel w postaci uzyskania kontroli nad spółką przez wnoszącego aport, oczywistym być musi, iż realizacja takiego celu byłaby możliwa wyłącznie przy zapłacie odpowiedniej ceny (czyli ceny emisyjnej określonej przez strony). Innymi słowy, nie może ulegać wątpliwości, że w warunkach rynkowych nie jest możliwe uzyskanie kontroli nad spółką posiadającą znaczące aktywa nieruchomościowe (taką jak spółka) za kwotę równą wartości nominalnej obejmowanych udziałów, która jest wielokrotnie niższa od ich emisyjnej. W tym świetle, ceną za objęcie akcji dających kontrolę nad skarżącą była więc ewidentnie ustalona przez strony cena emisyjna, czyli cena za którą spółka zgodziła się zbyć akcje.

Strona argumentowała przy tym, że stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w postanowieniu z 31 marca 2014 r., sygn., akt I FPS 6/13, na które powoływały się organy podatkowe, zgodnie z którym podstawą opodatkowania w przypadku wniesienia aportu powinna być wartość objętych za aport udziałów, nie dotyczy sytuacji wniesienia aportu z agio. Kwestia wniesienia aportu z agio (jak też kwestia wnoszenia aportów w ogólności) nie była jednocześnie do tej przedmiotem orzecznictwa TSUE. Z tego względu, brak jest na chwilę obecną wskazówek jak należy oceniać transakcje aportowe na gruncie dyrektywy 2006/112/WE. W związku z tym, zdaniem strony, decyzja o wystąpieniu z pytaniem prejudycjalnym jest niezbędna do wydania wyroku przez sąd krajowy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela i przyjmuje za podstawę dalszych rozważań ustalenia faktyczne poczynione przez Dyrektora IAS oraz organ pierwszej instancji. Analiza materiału dowodowego jest wyczerpująca, prowadzi do wniosków, że materiał dowodowy został oceniony wszechstronnie, w granicach swobodnej a nie dowolnej oceny dowodów. Zgromadzone w toku postępowania dowody w szczególności z dokumentów zostały ocenione prawidłowo. Organ odwoławczy zbadał uwarunkowania ekonomiczne spornej transakcji i wyprowadził trafne wnioski, a ocenę prawną dokonaną w sprawie sąd podziela w całości.

Po pierwsze, w sprawie zasadnie organ drugiej instancji przyjął, że podstawa opodatkowania transakcji wniesienia aportem nieruchomości do spółki udokumentowanej fakturą nr [...]wystawioną przez W. S.A. (aport) powinna być ustalona w oparciu o wartość nominalną akcji objętych przez wnoszącego aport w kapitale zakładowym strony w zamian za aport (dalej: akcje). W konsekwencji, prawidłowo zakwestionowano prawa spółki do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT, wynikającego ze wskazanej faktury.

W rezultacie także, zgodna z prawem jest ocena organu odwoławczego, że kwota podatku naliczonego wykazana na fakturze dokumentującej wniesienie aportu stanowi w części kwotę niezgodną z rzeczywistością.

Prawidłowo organ odwoławczy przyjął też, że spółka nie mogła dokonać w II kwartale 2014 r. odliczenia podatku VAT w oparciu o współczynnik struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT, gdyż nie uzgodniła w tym zakresie prognozy z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu, w związku z czym mogła dokonać odliczenia w oparciu o WSS dopiero w deklaracji za I kwartał 2015 r. na zasadzie korekty rocznej, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT.

Powyższą ocenę prawną organu Dyrektora IAS sąd pierwszej instancji podziela w całości przyjmując za własną.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, co do zasady, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku wynikająca z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest wprawdzie zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług, jednakże nie jest to prawo bezwzględne w tym znaczeniu, że ustawodawca wymaga spełnienia pewnych warunków, a w określonych przez siebie sytuacjach wyłącza to prawo. Jednym z tych warunków jest to, aby towary i usługi (co do zakupu których przysługuje prawo do odliczenia) były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Z uwagi na to, że prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia będzie miał zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Jeśli podatnik zamierza przeznaczyć dane towary lub usługi na cele działalności opodatkowanej, to jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług (choćby przed zrealizowaniem prawa do odliczenia towary bądź usługi nie zostały jeszcze spożytkowane na cele działalności opodatkowanej).

Analizując prawidłowość zastosowania przez organ drugiej instancji powyższego przepisu, należy mieć na względzie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z kolei art. 87 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Natomiast w myśl przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne, podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością.

W związku z tym, dla prawidłowego zastosowania w niniejszej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT należy zbadać, czy sporna faktura wystawiona na rzecz spółki przez W. S.A. podaje kwoty niezgodne z rzeczywistością.

W sprawozdaniu finansowym sporządzonym na 30 czerwca 2014 r. P. S.A. wskazała, że w związku z kontynuacją zmiany struktury Grupy kapitałowej, W. S.A. wniosła aportem nieruchomość zlokalizowaną przy ul. J. [...] w W. do spółki komandytowo - akcyjnej. Spółka ta do dnia sporządzenia przedmiotowego sprawozdania zbyła tę nieruchomość do spółki celowej, w konsekwencji czego nastąpił wzrost jej wartości podatkowej, a tym samym spełnione zostały warunki do rozwiązania rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego w kwocie 10,1 mln zł. Nie później zatem niż w 2013 r. - w tym także w okresie objętym postępowaniem - Grupa Kapitałowa, dążąc do obniżenia rezerwy na podatek odroczony a tym samym podwyższenia ujawnianego zysku operacyjnego netto, podjęła działania polegające na zbyciu wybranych nieruchomości do spółek celowych. Wskazany cel działania Grupy Kapitałowej znajduje potwierdzenie w wystąpieniu pokontrolnym NIK po przeprowadzonej w 2013 r. kontroli nr [...] z zakresie gospodarowania wybranymi nieruchomościami Skarbu Państwa.

Wszystkie nowo wyemitowane przez stronę akcje objęła W. S.A. za cenę emisyjną przewyższającą ich wartość nominalną oraz pokryła aportem w postaci nieruchomości będącej przedmiotem umowy z 13 maja 2014 r. o łącznej wartości 119.722.050,00 zł. Wobec objęcia akcji za wartość wyższą od ich wartości nominalnej nadwyżka w łącznej kwocie 119.630.250,00 zł została przelana na kapitał zapasowy P. S.K.A.

W sprawozdaniu komplementariusza strony w przedmiocie podwyższenia kapitału zakładowego spółki w zamian za wkłady niepieniężne na 12 maja 2014 r. wskazano, że zgodnie z przyjętą strategią w Grupie Kapitałowej realizowany jest projekt zmiany struktury Grupy Kapitałowej oraz restrukturyzacji portfela nieruchomości należących do spółek Grupy. W ramach powyższej strategii, W. S.A. zamierza przenieść na skarżącą prawa do nieruchomości w W. w zamian za nowo emitowane akcje w kapitale zakładowym spółki. W zamian za wniesione wkłady spółka wyda łącznie 2395 nowych nieuprzywilejowanych akcji zwykłych imiennych serii "B" o wartości nominalnej 50.00 zł każda. Za szacowaną wartość wnoszonego aportu w wysokości 119.722.050,00 zł oraz uzupełniający wkład pieniężny w kwocie 27.950,00 zł W. S.A. otrzyma 2395 akcji o łącznej wartości nominalnej 119.750,00 zł. W. S.A. będzie posiadaczem 100% akcji w kapitale akcyjnym spółki. Na skutek opisanych powyżej działań doszło do podwyższenia kapitału zakładowego P. S.K.A. do kwoty łącznej 169.750.00 zł (tj. 50.000,00 zł + 119.750.00 zł).

Zapłatą otrzymaną przez W. S.A. z tytułu dokonanej dostawy towarów wymienionych w umowie z 13 maja 2014 r. było 2395 akcji serii B wyemitowanych przez P. S.K.A. o wartości nominalnej 50,00 zł każda. Wartość tej zapłaty, wymierna w pieniądzu, w momencie nabycia akcji przez W. S.A. wyniosła brutto 119.750,00 zł (2.395.00 x 50.00 zł). Podstawa opodatkowania przy tej czynności wyniosła 97.357,72 zł. a kwota podatku 22.392,28 zł (119.750.00 x 23/123) - tj. łącznie 119.750,00 zł.

Przede wszystkim wskazać należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, ilekroć w ustawie jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie natomiast do art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Organy obu instancji prawidłowo stwierdziły, że rzeczy będące przedmiotem umowy z dnia 13 maja 2014 r. i faktury nr [...]spełniają ustawową definicję towarów, a ich dostawa przez W. S.A. stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu ustawy o VAT, natomiast prawa związane z nieruchomościami zbytymi na mocy ww. umowy stanowiły części składowe tych rzeczy, o których mowa w art. 50 Kodeksu cywilnego. Organ drugiej instancji trafnie przyjął również, że rzeczy będące przedmiotem umowy z 13 maja 2014 r. stanowiły wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

W sprawie sporna była natomiast wysokość zapłaty uiszczonej przez spółkę na rzecz W. S.A. w wykonaniu transakcji udokumentowanej sporną fakturą. Zdaniem skarżącej wysokość zapłaty pozostawała na poziomie wartości emisyjnej akcji, tj. 119.722.050,00 zł (kwota brutto). Natomiast zdaniem organów podatkowych wysokość zapłaty stanowiła równowartość wartości nominalnej akcji, tj. 119.750,00 zł (kwota brutto). Powyższa rozbieżność spowodowała w ocenie organów obu instancji zawyżenie przez stronę podatku naliczonego ze wszystkimi tego konsekwencjami dla rozliczenia tej spółki za okres objęty niniejszym postępowaniem.

Biorąc pod uwagę powyższe, kluczowa w sprawie jest prawidłowa subsumcja art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Organ odwoławczy posłużył się, między innymi, wykładnią systemową zewnętrzną, w wyniku której do szedł do prawidłowego wniosku, że zapłatą należną dla podmiotu wnoszącego aport do spółki komandytowo-akcyjnej (strony) w formie innej niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa, jest wartość nominalna uzyskanych w zamian akcji od spółki przyjmującej aport.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5. art. 30a-30c. art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, w łącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Wedle art. 29a ust. 6 tej ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Organy obu instancji zasadnie wywiodły z powołanych przepisów, że niewątpliwą zapłatą otrzymaną przez W. S.A. (w zamian za świadczenie w postaci wniesienia wkładu niepieniężnego o którym mowa w umowie z 13 maja 2014 r.) były akcje serii B wyemitowane przez P. S.K.A. Nie jest również sporne, że wynagrodzenie W. S.A. otrzymane w zamian za świadczenie w postaci wniesienia wkładu niepieniężnego do P. S.K.A. ma skonkretyzowaną wartość, którą można wyrazić w formie równoważnej jednostkom pieniężnym.

Nie było także przedmiotem sporu, że dostawa dokonana przez W. S.A. nie jest zwolniona od podatku od towarów i usług - strony transakcji zrezygnowały ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT dla części nieruchomości objętych zwolnieniem.

Organy podatkowe prawidłowo wywiodły w sprawie, ze przywołane wyżej przepisy ustawy o VAT wskazują, że o wysokości zapłaty uzyskanej przez W. S.A. w zamian za świadczenie w postaci wkładu niepieniężnego stanowi równowartość wartości (brutto) nominalnej akcji serii B tj. 119.750,00 zł - tylko do takiej wartości ograniczona została przez kontrahentów umowy z 13 maja 2014 r. wysokość zapłaty otrzymanej przez W. S.A. Zapłata za czynność W. S.A. sprowadzała się do emisji oraz wydania na rzecz W. S.A. przez stronę własnych akcji, wobec czego to określona przez kontrahentów wartość nominalna akcji będzie stanowić o wartości zapłaty uzyskanej przez W. S.A. Zatem zapłatę za świadczenie W. S.A. w postaci wkładu niepieniężnego stanowi równowartość wartości (brutto) nominalnej akcji serii B. tj. 119.750,00 zł, bowiem tylko do takiej wartości ograniczona została przez kontrahentów umowy z 13 maja 2014 r. wysokość zapłaty otrzymanej przez W. S.A.

Należy wskazać, że w myśl art. 126 § 2 k.s.h. kapitał zakładowy spółki komandytowo-akcyjnej powinien wynosić co najmniej 50 000 złotych. Zgodnie z art. 145 § 3 k.s.h. każda akcja objęta lub nabyta przez osobę, która nie jest komplementariuszem, daje prawo do jednego głosu, chyba że statut stanowi inaczej.

Trafnie organ odwoławczy oraz organ pierwszej instancji powołał stosowne przepisy k.s.h. i stanowisko doktryny na poparcie argumentu, zgodnie z którym korelatem kapitału zakładowego (w którego wysokości odzwierciedlona jest wartość nominalna wszystkich wyemitowanych akcji danej spółki komandytowo - akcyjnej są konkretne prawa akcjonariuszy w tym prawa głosu na walnym zgromadzeniu oraz uczestnictwo w zysku. Podmiot przyjmujący aport - przy braku środków na sfinansowanie działalności, nabycie aktywów itp. - ma z reguły realną możliwość zapłacenia własnymi akcjami, którymi dysponuje. Wartość nominalna tych papierów wartościowych jest z kolei ściśle powiązana z określonym udziałem w kapitale zakładowym spółki przyjmującej aport i mającym przełożenie na możliwość decydowania o działalności spółki (przyjmującej aport), np. poprzez prawo głosu na walnym zgromadzeniu. Prawidłowo interpretowany przepis art. 29a ust. 1 ustawy o VAT nakazuje zatem uznać, że zapłatą należną dla podmiotu wnoszącego aport do spółki komandytowo-akcyjnej w formie innej niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa jest wartość nominalna uzyskanych w zamian akcji od spółki przyjmującej aport. (k. 984v-985 – uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji str. 15-18). Powołane przez organy poglądy doktryny sąd orzekający w sprawie w pełni podziela.

Organy obu instancji też zasadnie zwróciły uwagę, że określenie faktycznej sytuacji ekonomicznej jako fundamentalnego kryterium dla zastosowania wspólnego systemu VAT (teza przywołana za orzeczeniem TSUE wydanym w sprawie C-260/95 przywołanym przez stronę) możliwe jest wyłącznie przy jednoczesnym odniesieniu się do konkretnych, faktycznych okoliczności dotyczących w szczególności spółki, jej kontrahenta oraz warunków, w jakich działały te podmioty. W związku z tym organy podatkowe działając na podstawie art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej prawidłowo odniosły treść umowy z 13 maja 2014 r. do przesłanek ekonomicznych, dotyczących tej transakcji, w tym do ustaleń faktycznych dotyczących skarżącej, W. S.A., oraz otoczenia ekonomicznego, w którym te podmioty funkcjonują, w szczególności - zamiaru stron umowy oraz celu. w jakim strony umowy działały.

W sprawie nie było sporne i nie budziło wątpliwości, że strona jest jednostką powiązaną w rozumieniu art. 3 ust. I pkt 43 ustawy o rachunkowości w stosunku do P. S.A., która z kolei jest jednostką dominującą Grupy Kapitałowej (opisanej szczegółowo na str. 5-6 i 20 decyzji organu pierwszej instancji). A zatem spółka, jej komplementariusz oraz W. S.A. były w okresie objętym postępowaniem podatkowym jednostkami powiązanymi z P. S.A., tworzącymi razem Grupę Kapitałową. Z powyższych powodów organ odwoławczy przyjął, że strona jako jednostka podporządkowana, realizuje cele Grupy Kapitałowej. Twierdzenie to oparte jest na analizie struktury własności w Grupie Kapitałowej, wskazującej na sprawowanie kontroli przez P. S.A. zarówno nad P. S.K.A.. P. Sp. z o.o. i W. S.A.. wynikającej z informacji ujawnionych w KRS oraz publicznie udostępnionych danych przez spółkę dominującą - P. S.A.

Z dokumentów opublikowanych przez P. S.A wynika również, że od 2013 r. Grupa Kapitałowa podejmuje działania mające na celu zmniejszenie rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego dotyczących nieruchomości inwestycyjnych. W działaniach tych Grupa Kapitałowa posługuje się jednostkami zależnymi (powiązanymi). Są nimi, między innymi, W. S.A., P. S.K.A. i B. sp. z o.o. Powyższe znalazło swoje udokumentowanie w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym Grupy Kapitałowej za 2014 r. Istotne jest w tym kontekście, że na mocy umowy z 8 sierpnia 2014 r. P. S.K.A. zbyła aktywa będące przedmiotem umowy z 13 maja 2014 r. na rzecz P. SPV [...] sp. z o.o., której jedynym wspólnikiem jest P. SA. Zatem jedną z omawianych w sprawozdaniu skonsolidowanym Grupy za I półrocze 2015 r. transakcji było wniesienie aportu, tj. transakcji, o której mowa w umowie z 13 maja 2014 r.

W konsekwencji, jak trafnie wywiodły organu obu instancji, przeniesienie przez W. S.A. na P. S.K.A. własności nieruchomości na mocy umowy z 13 maja 2014 r. stworzyło podstawę do rozwiązania rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Powyższe działania wskazanych podmiotów zmierzały zatem do osiągnięcia strategicznego celu Grupy Kapitałowej - a w jej ramach P. S.K.A. - obejmującego uzyskanie wyższego powtarzalnego zysku operacyjnego netto.

Kluczowe w niniejszej sprawie jest także zdefiniowanie korzyści, jakie W. S.A. osiągnęła z przeprowadzenia przedmiotowej transakcji. W ocenie sądu, prawidłowo organy podatkowe przyjęły, że korzyści W. S.A. nie sprowadzają się do określonych przez emitenta parametrów transakcji, takich jak cena nominalna akcji, która przekłada się na udział w kapitale zakładowym (akcyjnym), cena emisji akcji, wartość agio, która trafi na kapitał zapasowy. itp. O ile, jak podnosiła skarżąca, nie można wykluczyć, że w przypadku abstrakcyjnie ocenianej transakcji między potencjalnymi hipotetycznymi kontrahentami, podnoszone przez nią parametry mogłyby być istotne, o tyle w odniesieniu do P. S.K.A. i W. S.A. jest inaczej. Parametry te bowiem - za wyjątkiem określenia ceny nominalnej akcji oraz ich ilości - z założenia nie miały znaczenia dla zaistnienia i przebiegu transakcji, o której mowa na fakturze nr[...]. Rozszerzanie zatem - tak jak to czyni strona - analizy ekonomicznej owej transakcji o parametry transakcji w zakresie wartości emisyjnej akcji oraz wartości nadwyżki zasilającej kapitał zapasowy zaburza rzeczywisty obraz przedmiotowej transakcji, w tym także uniemożliwia właściwe odwzorowanie jej aspektu ekonomicznego. Wszelkie bowiem skutki tej transakcji, w tym zwłaszcza podwyższenie funduszu własnego w części dotyczącej kapitału zapasowego czy wysokości agio są wyłącznie ubocznym efektem dążenia przez W. S.A., P. S.K.A. oraz całą Grupę Kapitałową do realizacji celu nadrzędnego jakim było finalne przeniesienie do spółki celowej własności składnika majątku generującego rezerwy z tytułu podatku odroczonego i następnie rozwiązanie tych rezerw. Osiągnięcia tego nadrzędnego celu nie umożliwiło podwyższenie kapitału zapasowego skarżącej. Kapitał zapasowy ze względu na wyżej określone (także w statucie P. S.K.A.) cele i charakter nie mógł służyć realizacji omawianego zamierzenia. Cel ten natomiast mógł być osiągnięty wyłącznie poprzez utrzymanie za pomocą akcji serii B kontroli nad stroną, w tym także w zakresie dalszych działań P. S.K.A. zaplanowanych przez Grupę w zakresie zbycia nieruchomości do spółki celowej.

Prawidłowo też organy podatkowe ustaliły, że do kompetencji walnego zgromadzenia głosującego bezwzględną większością głosów należało w P. S.K.A. podejmowanie uchwał, między innymi, w sprawie zbycia nieruchomości spółki. Przy czym każda akcja uprawnia do jednego głosu na walnym zgromadzeniu. Wprawdzie powzięcie uchwały walnego zgromadzenia w przedmiocie zbycia nieruchomości wymagało zgody komplementariusza, tj. P. Sp. z o.o., to jednak z uwagi na fakt, iż właścicielem wszystkich udziałów komplementariusza jest P. S.A., należy racjonalnie wykluczyć możliwość działania P. sp. z o.o. w sposób odmienny od założeń przyjętych przez jednostkę dominującą, tj. P. SA.

W tym kontekście całkowicie nieprzekonujące są, jak słusznie stwierdziły organy orzekające, argumenty skarżącej dotyczące hipotetycznych zachowań przedsiębiorców, w tym, między innymi, odnośnie potencjalnej odsprzedaży akcji przez podmiot wnoszący aport jeszcze w tym samym dniu za cenę równą wartości rynkowej wniesionego wykładu (argumentacja strony zawarta w piśmie z 6 lipca 2015 r.).

Rację ma organ odwoławczy wskazując, że W. S.A. nabyła akcje strony nie w celu ich odsprzedaży ale wykonywania praw akcjonariusza. Odsprzedaż tych akcji - w tym zwłaszcza podmiotowi trzeciemu spoza Grupy - byłaby oczywiście niecelowa, ponieważ W. S.A. i Grupa utraciłyby korzyści jakie wynikały z zawarcia i realizacji umowy z 13 maja 2014 r. w wyniku bilansowym Grupy.

Organ drugiej instancji zasadnie zwrócił też uwagę na to, że uzyskanie przez W. S.A. akcji strony dawało tej pierwszej określone prawa korporacyjne co umożliwiło w dalszym efekcie osiągnięcie celu przedsięwziętego przez Grupę.

Określone powyżej przesłanki ekonomiczne umowy z 13 maja 2014 r. wskazują, że środkiem prowadzącym do uzyskania celu Grupy nie było podwyższenie kapitału zakładowego strony, a uzyskanie przez W. S.A. (od P. S.K.A.) akcji serii B o określonej wartości nominalnej. Wartość nominalna odpowiadająca 119.750,00 zł dawała właścicielowi prawa korporacyjne - w tym głosu - na Walnym Zgromadzeniu. Prawa te skorelowane są nie z wartością wszystkich kapitałów tworzonych w P. S.K.A. a wyłącznie z kapitałem zakładowym. Tym samym uzyskanie przez W. S.A. tych papierów wartościowych o określonej z góry przez kontrahentów wartości nominalnej umożliwiło w dalszym efekcie osiągniecie celu przedsięwziętego przez Grupę - w tym także P. S.K.A. i W. S.A.

Zatem cel nadrzędny Grupy przesądził o tym, własność którego ze składników majątku W. S.A. została przeniesiona oraz, do którego podmiotu ten składnik majątku został wniesiony. Przeniesienie własności będące przedmiotem umowy z 13 maja 2014 r. dotyczyło przecież tego towaru, który jako składnik aktynów generował rezerwy z tytułu podatku odroczonego. Rezerwy te w ogólnym wyniku finansowym Grupy powodowały jego obniżenie, co z punktu widzenia wyżej określonych celów Grupy i dążenia do maksymalizacji wyniku finansowego było w okresie objętym postępowaniem przez Grupę akcentowane jako niepożądane.

Zdaniem sądu, organy prawidłowo przyjęły, że skoro celem Grupy było maksymalizowanie wyniku finansowego, między innymi, poprzez rozwiązanie rezerw z tytułu podatku odroczonego to racjonalnie założyć należało, że przeniesienie własności przedmiotowego towaru w zamian za wydanie akcji serii B musiało odbyć się również bez wpływu na wynik finansowy. W przypadku P. S.K.A., zgodnie ze statutem, pierwszy rok obrotowy spółki zakończył się 31 października 2015 r. W związku z tym P. S.K.A. pozostawała poza zakresem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych i wynikającymi z tego tytułu obowiązkami. Określony na 23 miesiące rok obrotowy co najmniej oddalał w czasie ewentualne obciążenie podatkiem dochodowym od osób prawnych (CIT) potencjalnej wypłaty dywidendy przez P. S.K.A. w związku z osiągnięciem hipotetycznego zysku. Poza tym P. S.K.A. w rozliczeniu podatku od towarów i usług za przedmiotowy okres wykazała kwotę do zwrotu w wysokości 22.195.185,00 zł. Kwota powyższa została zwrócona stronie przez organ podatkowy. Jednocześnie W. S.A. ujęła w rozliczeniu VAT-7D za II kwartał 2014 r., między innymi, kwotę 22.387.050,00 zł jako kwotę podatku należnego. W tym stanie rzeczy podawane jako przykład wy zbycie się akcji P. S.K.A. przez W. S.A. oznaczałoby dla Grupy co najmniej utratę wspomnianej kwoty zwrotu.

W ocenie sądu wyłączne przesłanki ekonomiczne przesunięcia majątkowego towaru będącego przedmiotem umowy z 13 maja 2014 r. sprowadzały się do takiego rozdysponowania tym majątkiem, aby przestał on generować rezerwy z tytułu podatku odroczonego.

Należy więc powtórzyć za organem odwoławczym, że ekonomiczne względy, które podnosi P. S.K.A. (np. w postaci dokapitalizowania strony i które mają uzasadniać przyjęcie podstawy opodatkowania transakcji, o której mowa na fakturze nr [...]na poziomie ceny rynkowej/emisyjnej), istnieją całkowicie pobocznie, obok pierwotnego, głównego zamierzenia kontrahentów. Tym samym w oparciu o te uboczne skutki - tak jak czyni to skarżąca - nie można wyciągać wniosków odnośnie całokształtu transakcji, w tym jej uwarunkowań ekonomicznych. Z tego też względu organy podatkowe prawidłowo uznały, że argumenty i przykłady (także liczbowe) przedstawiane przez stronę w toku postępowania podatkowego i poprzedzającej kontroli podatkowej nie mogą mieć znaczenia dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Ekonomiczne uwarunkowania transakcji, o której mowa w umowie z 13 maja 2014 r. należy również ocenić z uwzględnieniem kapitałów funkcjonujących w P. S.K.A. Oczywiście, agio emisyjne (nadwyżka wartości emisyjnej akcji nad ich wartością nominalną) alokowane do kapitału zapasowego P. S.K.A. ma wpływ na wysokość kapitałów własnych strony. Rzecz jednak w tym, że kapitał zapasowy jest jednym z wielu kapitałów, których tworzenie przewidziała skarżąca. Oprócz bowiem kapitału zakładowego (i zapasowego) w okresie objętym postępowaniem statut zakładał tworzenie w spółce kapitału rezerwowego. Poza tym. kapitał zapasowy tworzyły nie tylko nadwyżki osiągnięte przy wydawaniu akcji powyżej ich wartości nominalnej pozostałe po pokryciu kosztów wydania akcji, ale również: odpisy w wysokości co najmniej 8% czystego zysku rocznego, dopóki kapitał ten nie osiągnie przynajmniej jednej trzeciej części kapitału zakładowego; dopłaty, które uiszczają akcjonariusze w zamian za przyznanie szczególnych uprawnień ich dotychczasowym akcjom, chyba, że dopłaty te zostaną użyte na wyrównanie nadzwyczajnych odpisów i strat: kwoty przeksięgowane z funduszu rezerwowego utworzonego z aktualizacji wyceny środków trwałych po sprzedaży danego środka trwałego. Odmienne zatem od kapitału zakładowego funkcje i przeznaczenie kapitału zapasowego (który zgodnie z wolą kontrahentów umowy z 13 maja 2014 r. zasilono agio emisyjnym) wskazują, że wynagrodzenie W. S.A. w postaci akcji strony nie było na poziomie wyższym aniżeli wartość nominalna akcji serii B. Organ odwoławczy zasadnie podkreślił, że ekonomiczne uwarunkowania owej transakcji a także prawne i statutowe rozwiązania dotyczące odmiennej roli akcji (będących odzwierciedleniem wartości kapitału zakładowego) i kapitału zapasowego wskazują, że wynagrodzenie jakim rzeczywiście zainteresowana była W. S.A. z tytułu przeniesienia własności nieruchomości były akcje umożliwiające kontrolę nad P. S.K.A. rozumianym jako całość prowadzonego przez spółkę przedsiębiorstwa, a nie wyłącznie odnoszące się do wartości wniesionego aportu. Ten cel W. S.A. osiągnęła otrzymując akcje serii B o określonej wartości nominalnej. Wartość ta odpowiadająca części kapitału zakładowego przekładała się na prawo głosu na Walnym Zgromadzeniu. Z kolei uczestnictwo w Walnym Zgromadzeniu dawało W. S.A. nie tylko rzeczywiste prawo do decydowania o zbyciu nieruchomości strony ale i o innych kwestiach, w tym o podwyższaniu i obniżaniu kapitału zakładowego, zmianie statutu spółki, podziale zysku w części przypadającej akcjonariuszom i komplementariuszom itd. To właśnie utrzymanie oraz poszerzenie kontroli nad spółką było celem W. SA. a jego osiągnięcie służyło realizacji dalszego celu Grupy Kapitałowej. Dla osiągnięcia tego celu konieczne było wyłącznie uzyskanie przez W. S.A. zapłaty na poziomie wartości nominalnej akcji. Należy przy tym zauważyć, iż W. S.A. w rzeczywistości otrzymała za wniesiony wkład jedynie akcje, które posiadały określoną wartość nominalną.

Także o orzecznictwie podkreśla się, że postawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma podatnik otrzymać), a nie wartość oszacowania według obiektywnych kryteriów. I tak, Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że obecnie obowiązujący przepis art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jest bowiem odzwierciedleniem przepisu art. 73 dyrektywy 2006/112/WE, stosownie do którego, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Zarówno regulacja krajowa, jak również unijna jednoznacznie wskazują, że przy określaniu podstawy opodatkowania nie można dokonać szacowania wartości towaru lub usługi w oparciu o ich wartość rynkową. Gdyż jedynym kryterium jest wysokość otrzymanej zapłaty (wyroku NSA z 29 sierpnia 2017 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 2326/15, dostępny, jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Naczelnym Sąd Administracyjny w wyroku z 22 marca 2017 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1322/15, podkreślił także, że przy wykładni art. 29a ust. 1 i 6 ustawy o VAT, należy też zwrócić uwagę na zmiany dotyczące określenia wysokości podstawy opodatkowania. W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., w art. 29 ust. 3 i 9 ustawy o VAT, podczas określania podstawy opodatkowana, ustawodawca rzeczywiście posłużył się wartością rynkową towarów i usług. Zgodnie z tymi regulacjami, jeżeli należność była określona w naturze, podstawą opodatkowania była wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku (art. 29 ust. 3), a przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania była wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 10112 (art. 29 ust. 9). Od 1 stycznia 2014 r., zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzyma z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. Włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Ustawodawca w tym przepisie nie zawarł już odesłania do wartości rynkowej towarów i usług. Obecnie obowiązujący przepis jest odzwierciedleniem przepisu art. 73 dyrektywy 112, stosownie do którego, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Dla konstrukcji podstawy opodatkowania przyjętej w dyrektywie fundamentalne znaczenie ma element "subiektywności" przy jej określaniu. Pojęcia "subiektywna" używa się przede wszystkim dla pokreślenia, że podstawa opodatkowania (poza wyjątkami wskazanymi w dyrektywie) nie może by określana w oparciu o kryteria obiektywne, w oderwaniu od ustalonej przez kontrahentów wartości wynagrodzenia.

Powyższe stanowisko judykatury sąd orzekający w sprawie przyjmuje za własne.

Z powyższych względów należało uznać, że postawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma podatnik otrzyma), a nie wartość oszacowania według obiektywnych kryteriów (tak też wyroki TSUE w sprawie C-33/93 i C-154/80). W przypadku wniesienia aportu w zamian za akcje SKA, zapłatę stanowi będą akcje tej spółki. Jednak ich ilość, a co za tym idzie ich wartość – zależeć będzie od woli stron w tym zakresie, a nie od wartości rynkowej aportu. Wbrew stanowisku skarżącej. Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, wartość rynkowa przedmiotu aportu nie może wiązać spółki, której akcje mają by objęte, co do wysokości zapłaty. Ilość akcji – przy czym mogą to by akcje nie tylko o wartości nominalnej, jak wskazał sąd pierwszej instancji, ale i cenie emisyjnej – zależeć będzie jedynie od porozumienia stron w tym zakresie.

W konsekwencji organy obu instancji prawidłowo przyjęły, że wartość przedmiotu transakcji w podatku od towarów i usług jest równa tyle, ile za ten przedmiot zdecyduje się zapłacić nabywca (tj. P. S.K.A.), a nie ile według sprzedającego (tj. W. S.A.) warte jest jego świadczenie. W stanie faktycznym będącym przedmiotem sprawy niniejszej nie budzi wątpliwości, że zapłata otrzymana przez W. S.A. była równa wartości nominalnej akcji serii B wydanych przez P. S.K.A. Zatem to wartość nominalna akcji stanowi zapłatę w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Sąd pierwszej instancji nie stwierdził jednocześnie podstaw do zawieszenia postępowania w sprawie i skierowania pytania prejudycjalnego do TSUE. Sąd miał na uwadze, że skierowanie pytań prejudycjalnych stanowi autonomiczną decyzję sądu krajowego, a co istotne, uzyskanie odpowiedzi na postanowione w skardze pytania nie było niezbędne do wydania prawidłowego wyroku w tej sprawie. Kwestia objęta pytaniem strony została bowiem wyjaśniona dostatecznie tak obowiązującymi przepisami prawa, jak i w orzecznictwie zarówno sądów krajowych jak i TSUE, co powołano powyżej.

Z tych względów za chybione należało uznać zarzuty naruszenia art. 29a ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W konsekwencji powyższych rozważań należało przyjąć, że organ drugiej instancji zasadnie uznał, że wartość wynagrodzenia uzyskanego przez W. S.A. z tytułu wykonania czynności opodatkowanej, o której mowa na fakturze nr FS0404/05/PH/14 wyniosła 119.750,00 zł brutto, co oznacza, że podstawa opodatkowania wy niosła 97.357,72 zł. a kwota podatku 22.392,28 zł (119 750 x 23/123).

Biorąc pod uwagę powyższe organy obu instancji zasadnie analizowały prawo strony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury nr[...].

Zgodnie z art 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością.

Z powołanych powyżej przepisów art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, nie każda kwota wynikająca z faktury otrzymanej przez nabywcę a tylko kwota podatku jest kwotą podlegającą odliczeniu. Innymi słowy “kwota podatku", o której mowa w przywołanych przepisach, nie jest dowolną kwotą wyliczoną przez kontrahenta i umieszczoną na fakturze.

Stosownie do art. 106e ust. 1 pkt 14 ustawy o VAT, faktura powinna, między innymi, zawierać kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto. Zgodnie z treścią art. 2 pkt 22 tej ustawy przez “sprzedaż" rozumie się w szczególności odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Do pojęcia sprzedaży odnosi się również przywołany wyżej art. 29a ust. 1 tej ustawy, w którym określono sposób ustalania podstawy opodatkowania w wysokości zapłaty należnej sprzedającemu (bez podatku od towarów i usług). Biorąc zatem pod rozwagę przywołane przepisy, organy obu instancji zasadnie przyjęły, że wartość sprzedaży- netto jest równa wysokości podstawy opodatkowania (wyliczonej bez podatku od towarów i usług). Konsekwencją powyższego jest również przyjęcie, że kwota podatku wykazana na fakturze, która podlega odliczeniu przez nabywcę, to kwota odpowiadająca iloczynowi rzeczywistej podstawy opodatkowania i stawki podatku. Tak określona kwota podatku nie mogła przekroczyć kwoty 22.392,28 zł (tj. równowartości iloczynu 97.357,72 x 23%). Odpowiada ona bowiem wyżej przedstawionemu wyliczeniu kwoty wartości sprzedaży netto. Z powyższych wyliczeń wynika również, że kwota ujęta przez stronę w ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług jako kwota podatku (tj. w wysokości 22.387.050,00 zł) jest ewidentnie niezgodna z rzeczywistą kwotą podatku. Odliczenie zatem kwoty 22.387.050,00 zł (wnikającej z faktury nr [...]z 13 maja 2014 r.) narusza podstawowe zasady tego podatku. Organ odwoławczy prawidłowo ocenił, że kwota 22.387.050,00 zł. która została przez skarżącą ujęta w ewidencji oraz następnie w rozliczeniu podatku za przedmiotowy okres, nie jest "kwotą podatku", o której mowa w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, lecz jest inną kwotą. Skoro zatem przedmiotem odliczenia może być wyłącznie “kwota podatku", to przedmiotem odliczenia nie może być inna kwota, np. wynikająca z wadliwej merytorycznie faktury.

W przypadku faktury nr [...]kwoty netto, podatku oraz wartości brutto przedstawione w przedmiotowym dokumencie są niezgodne z rzeczywistą wartością wymierną w pieniądzu zaistniałego zdarzenia gospodarczego, jakim było wniesienie aportu w zamian za wynagrodzenie w postaci akcji P. S.K.A. Odwołanie się jednocześnie do treści przepisów prawa - w tym art. 29a ustawy o VAT - wskazuje, że wartość przedmiotu transakcji w podatku od towarów i usług jest równa tyle, ile za ten przedmiot zdecyduje się zapłacić nabywca (tj. P. S.K.A.). a nie ile według sprzedającego (tj. W. S.A.) warte jest jego świadczenie. W stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego postępowania, nie budzi wątpliwości, że zaplata otrzymana przez W. S.A. była równa wartości nominalnej akcji serii B wydanych przez P. S.K.A. Skoro w związku z faktycznym zdarzeniem gospodarczym doszło do powstania obowiązku podatkowego (i w konsekwencji podatku) w innej wysokości aniżeli wskazany na fakturze nr[...]. to nie jest możliwe stwierdzenie, że przedmiotowy dokument wskazuje rzeczywistą kwotę podatku. Tym samym faktura nr [...]H 14 nie wypełniła warunku koniecznego i jednoznacznie określonego w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, od którego uzależnione jest zrealizowanie prawa do odliczenia.

Organ odwoławczy tak jak organ I instancji zwrócił uwagę na to. że W. S.A. zgodziła się objąć akcje serii B o wskazanej wartości nominalnej stając się tym samy m (od 13 maja 2014 r.) podmiotem uprawnionym do całości akcji P. S.K.A. Tym samym W. S.A. zachowała kontrolę nad P. S.K.A. - w tym jej działaniami, między innymi, w zakresie zbycia nieruchomości. Gdyby w istocie W. S.A. dążyła do uzyskania zapłaty o wartości wyższej od 119.750,00 zł, wówczas np. w inny sposób skalkulowano by wartość nominalną akcji lub umówiono się na inne wynagrodzenie. Jednak zapłata w postaci akcji P. S.K.A. (o wartości 119.750,00 zł) została przez W. S.A. przyjęta jako wystarczające i pełne wynagrodzenie odpowiadające aktualnym potrzebom stron umowy z 13 maja 2014 r. oraz uwzględniającym cele Grupy. Oznacza to, że kwota wymieniona na fakturze nr [...]w wysokości 22.387.050,00 zł nie stanowi "kwoty podatku" a jest inną kwotą niespełniającą warunku, o którym mowa w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT. Tym samym kwota podatku a także kwota sprzedaży netto wynikająca z tej faktury są kwotami spełniającymi przesłanki określone w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT.

Kwota powyższa nie stanowiłaby również kwoty podatku dającej prawo odliczenia przy uwzględnieniu przepisów dyrektywy 2006/112/WE.

Sąd w całości podziela także ocenę prawną organów podatkowych, zgodnie z którą tym co “istniało naprawdę" w II kwartale 2014 r. - i co istotne dla rozstrzygnięcia w sprawie - była wartość wymierna w jednostkach pieniężnych rzeczywistej zapłaty otrzymanej przez W. S.A., którą uzgodnili kontrahenci umowy z 13 maja 2014 r., i którą na mocy uchwały nr 1/2014 r. zobowiązał się wypłacić P.S.K.A. a W. S.A. przyjąć na mocy oświadczenia z 13 maja 2014 r. Wartość w jednostkach pieniężnych rzeczywistej zapłaty to kwota 119.750,00 zł (składająca się z kwot: netto 97.357,72 zł i podatku 22.392,28 zł).

Organy podatkowe słusznie też zwróciły uwagę, że w okresie objętym postępowaniem podatkowym elementem obowiązkowym faktury było, między innymi, wskazanie wartości sprzedaży netto oraz kwoty podatku od sumy wartości sprzedaży netto. W związku z tym. że podstawa opodatkowania wyniosła 119.750,00 zł (brutto), obie wartości wynikające z faktury nr[...], tj. kwota netto 97.335.000,00 zł oraz kwota podatku 22.387.050,00 zł są kwotami oczywiście niezgodnymi z rzeczywistością.

Z analizy przedmiotowej faktury oraz odniesienia jej treści do umowy z 13 maja 2014 r. i uchwały nr 01/2014, wynika, że kwota brutto zawarta na fakturze nr [...]odpowiada wartości rynkowej nieruchomości (brutto) a nie wartości emisyjnej akcji (brutto). Są to kwoty różne: cena emisyjna jednej akcji imiennej serii 13 według umowy z 13 maja 2014 r. i uchwały 1/2014 r. została określona na 50.000 zł. Skoro zatem akcji tej emisji zostało objętych 2.395 sztuk to łączna cena emisyjna tych akcji wyniosła 119.750.000 zł (2 395 x 50.000). Kwota powyższa różni się od kwoty brutto wynikającej z faktury nr [...]4 (tj. 119.722.050 zł), co oznacza, że kwota brutto 119.722.050 zł nie jest łączną wartością (ceną) emisyjną. Różnica między łączną ceną emisyjną akcji a kwotą brutto z faktury sprowadza się do kwoty wkładu pieniężnego w wysokości 27.950,00 zł. Tym samym kwota, o której mowa na fakturze, nie odpowiada kwocie łącznej ceny emisyjnej. Kwota wynikająca z tej faktury odzwierciedla natomiast wartość rynkową nieruchomości będącej przedmiotem aportu. Powyższe wynika również z przedłożonej przez stronę wyceny nieruchomości.

W ocenie sądu kwota wyższa od 22.392,28 zł nie stanowiła kwoty podatku w oparciu o którą możliwe byłoby skorzystanie przez skarżącą z prawa odliczenia podatku VAT. W związku z tym faktura nr [...]nie może stanowić w całości podstawy do skorzystania z tego prawa w oparciu o art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT.

Z tych względów zarzuty naruszenia przepisów art. 88 ust 3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT także okazały się niezasadne.

Strona w toku postępowania wniosła o włączenie do akt sprawy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. wydanej na inny podmiot (D. S.A.), jednakże, jak słusznie stwierdziły organy podatkowe, analiza warunków ekonomicznych, w jakich transakcje zostały dokonane w tamtej sprawie, cel zawarcia tych transakcji oraz szczególne okoliczności im towarzyszące, wykluczają, aby przedstawione przez stronę twierdzenie o tożsamości stanów faktycznych w tych sprawach było uzasadnione (kompleksową argumentację w tym zakresie zawarto na str. 30-33 decyzji organu pierwszej instancji, k.976-978v akt administracyjnych i brak jest potrzeby do ponownego przytaczania tych argumentów, które sąd podziela w całości).

Druga z wyżej wymienionych kwestii, odnośnie których organ podatkowy ujawnił nieprawidłowości w rozliczeniu strony z tytułu podatku od towarów i usług za II kwartał 2014 r., dotyczy zawyżenia w rozliczeniu tego podatku oraz prowadzonej ewidencji kwot netto i podatku o kwoty wynikające z faktur wymienionych w tabeli na str. 11 decyzji organu pierwszej instancji, sporządzonej na podstawie pisma skarżącej z 5 stycznia 2016 r. oraz załącznika nr 6 tego pisma, z których wynika, że zakupy udokumentowane przedmiotowymi fakturami dotyczą towarów/usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawdo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Zgodnie z art. 90 ust. 1-4 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik, co do zasady, może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (ust.2). Powyższą proporcję ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (ust.3). Proporcję tę określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Wedle art. 90 ust. 8 ustawy o VAT, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Organy podatkowe ustaliły bezspornie, że strona nie przyporządkowała spornych zakupów ani do segmentu działalności opodatkowanej ani zwolnionej. W II kwartale 2014 r. P. S.K.A. osiągnęła obrót wyłącznie z tytułu wykonywania czynności opodatkowanych. Obrót z tytułu wykonania czynności zwolnionych zaistniał natomiast w III i IV kwartale 2014 r. Mając jednocześnie na względzie wskazane wyżej powiązania kapitałowe skarżącej oraz ukierunkowanie podejmowanych działań na osiągnięcie celu Grupy, organ drugiej instancji prawidłowo uznał, że świadczą one o pełnej wiedzy strony odnośnie przedsięwzięć przez nią planowanych oraz zakładanych przez, między innymi, W. S.A, (jako członków Grupy i jednostek zależnych) oraz P. S.A. jako jednostki dominującej - w tym także odnośnie zaistnienia w następnych dwóch okresach rozliczeniowych 2014 r. sprzedaży zwolnionej. Z prawidłowych ustaleń organów podatkowych wynikało, że wybór nieruchomości które zostały objęte aportem do P. S.K.A. nie był przypadkowy. Powyżej wyjaśniono już, że zgodnie z przyjętą strategią Grupy przeniesienie na rzecz strony było ukierunkowane na alokowanie tych aktywów, które bilansowo generowały rezerwy z tytułu podatku odroczonego. Tym samym nieruchomości nabyte przez spółkę w analizowanym okresie rozliczeniowym oraz następnych pochodziły od spółek zależnych P. S.A., tj. W. S.A. i B. sp. z o.o. Wśród tych nieruchomości (nabytych w omawianym trybie przez P. S.K.A.) były zarówno nieruchomości, których dostawa była objęta zwolnieniem przedmiotowym (wynikającym z treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT) jak i opodatkowane tym podatkiem. Kwestie objęcia zwolnieniem/opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług dostaw tych towarów w kontekście przyjętej przez Grupę strategii oraz celów nie miały znaczenia podstawowego dla dokonania transakcji, o której mowa w umowie z 13 maja 2014 r. i innych umowach zawartych przez skarżącą z członkami Grupy w następnych okresach rozliczeniowych. Dobór bowiem nieruchomości do sprzedaży (wniesienia aportu do strony) nie był przypadkowy, a był dokonywany z uwagi na kryterium bilansowe (tj. generowanie przez poszczególne składniki aktywów rezerw z tytułu podatku odroczonego).

Tym samym należy stwierdzić, że w okresie rozliczeniowym objętym postępowaniem podatkowym, spółka nabywała towary i usługi związane zarówno ze sprzedażą zwolnioną jak i opodatkowaną, których to zakupów nie przyporządkowała do żadnego segmentu działalności (zwolnionej albo opodatkowanej).

Zasadnie organy podatkowe, powołując się na treść przepisów: art. 90 ust. 1-4 ustawy o VAT, art. 11 Ordynacji podatkowej, art. 173 ust. 1, art. 175 ust. 1-3 Dyrektywy 2006/112/WE, wywiodły, że podstawą wyliczenia proporcji wstępnej strony odnośnie rozliczeń za poszczególne okresy (kwartały) 2014 r. powinna być suma obrotów osiągniętych w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2013 r. jako roku kalendarzowego poprzedzającego 2014 r. W myśl art. 11 Ordynacji podatkowej, rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej.

Z uwagi na fakt zawiązania P. S.K.A. we wrześniu 2013 r., organy obu instancji prawidłowo wykluczyły generowanie przez stronę obrotu w podatku od towarów i usług w roku 2013. Twierdzenie to potwierdza również fakt niezłożenia przez skarżącą deklaracji dla tego podatku za jakikolwiek okres rozliczeniowy 2013 r.

W przedstawionym stanie faktycznym brak jest podstaw do wyliczenia proporcji (wstępnej) na podstawie art. 90 ust. 2-4 ustawy o VAT i zastosowania jej w zakresie odliczenia proporcjonalnego dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług za II kwartał 2014 r. W analizowanej sprawie mają zastosowanie reguły wynikające z art. 90 ust. 8 ustawy o VAT. Z treści tego przepisu wynika, że podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym byt niższy niż 30.000,00 zł do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Z dokonanych ustaleń wynika, że w II kwartale 2014 r. strona nabyła towary (usługi), które wykorzystywała do wykonywania czynności opodatkowanych oraz czynności zwolnionych od podatku. W związku z powyższym, skarżąca chcąc skorzystać z prawa odliczenia podatku naliczonego powinna była określić, zgodnie z przywołanym art. 90 ust. 8 ustawy o VAT wskaźnik prognozowanej proporcji w uzgodnieniu z właściwym naczelnikiem urzędu skarbowego. Bezspornym było natomiast, że protokół o którym mowa w art. 90 ust. 8 ustawy o VAT, nie został spisany a strona nie występowała o uzgodnienie prognozy zarówno do Naczelnika [...] Urzędu skarbowego W. jak i do Naczelnika Urzędu skarbowego W. . Nie budzi zatem wątpliwości, że dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług za II kwartał 2014 r. strona nie zastosowała wskaźnika prognozowanej proporcji w rozumieniu art. 90 ust. 8 ustawy o VAT. Przepisy ustawy o VAT oraz Dyrektywy 2006/112/WE nie przewidują możliwości stosowania - odnośnie odliczenia podatku naliczonego związanego towarami (usługami) służącymi jednocześnie do wykonywania czynności w związku z którymi przy sługuje prawo do odliczenia i takimi w związku z którymi prawo to nie przysługuje) - wskaźnika proporcji innego, niż ten który został wyliczony na podstawie obrotu roku poprzedzającego rok podatkowy (art. 90 ust. 4 ustawy o VAT) albo ustalonego z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 90 ust. 8 i ust. 9 ustawy o VAT). Zatem jeżeli - tak jak w niniejszym stanie faktycznym - skarżąca w II kwartale 2014 r. nie była w posiadaniu proporcji wyliczonej szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, to w oparciu o przepisy ustawy nie była uprawniona do odliczenia kwot podatku naliczonego wykazanych w fakturach wymienionych w tabeli. W uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji. Analogiczny pogląd należy przyjąć w oparciu o treść art. 175 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE.

Mając powyższe na uwadze, a także zasadę unikania zakłócenia warunków konkurencji oraz zasadę neutralności tego podatku przyjąć należy, że po zakończeniu roku 2014 strona powinna była dokonać korekty rozliczenia na zasadach o których mowa w art. 91 ustawy o VAT, tj. z uwzględnieniem proporcji ostatecznej. Zgodnie z treścią art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego. W tym przypadku proporcja ostateczna zostanie obliczona w oparciu o obrót osiągnięty przez stronę w 2014 r.

Zdaniem sądu organ odwoławczy prawidłowo ocenił, że brak jest uzasadnienia dla przeprowadzania ewentualnej korekty rozliczenia II kwartale 2014 r. w oparciu o wskaźnik proporcji (ostatecznej) obliczony dla całego 2014 r. Zgodnie ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w wyroku z 2 czerwca 2015 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 416/15, korekta podatku naliczonego powinna nastąpić poprzez zbiorcze skorygowanie rozliczeń za dany rok kalendarzowy w deklaracji VAT za pierwszy okres rozliczeniowy kolejnego roku podatkowego. W szczególności, nie powinna ona nastąpić poprzez skorygowanie deklaracji VAT za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego z konkretnych faktur. Powyższe stanowisko sąd orzekający w sprawie aprobuje w całości.

Reasumując, nie było w sprawie kwestią sporną, że skarżąca w "poprzednim" roku podatkowym, tj. w 2013 r. nie osiągnęła obrotu, a zatem do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu winna była uzgodnić prognozę z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu. Niewątpliwie skarżąca tego nie dopełniła, jednakże zarzucała, iż skoro organ pierwszej instancji znał wszystkie dane pozwalające określić rzeczywistą wysokość WSS za 2014 r., powinien uwzględnić, że spółka była uprawniona do odliczenia podatku VAT w oparciu o WSS w deklaracji VAT za Il kwartał 2014 r. Organ odwoławczy trafnie zwrócił uwagę na to, że w sytuacji, o której mowa w art. 90 ust. 1 ustawy o VAT nie jest możliwe odliczenie podatku naliczonego bez wyliczenia przez podatnika samodzielnie proporcji (art. 90 ust. 3 ustawy o VAT), bądź też bez uzgodnienia jej w formie protokołu w porozumieniu z właściwym naczelnikiem urzędu skarbowego (art. 90 ust. 8 ustawy o VAT). Przy czym to naczelnik urzędu skarbowego akceptuje przedstawioną przez podatnika prognozę, a formą akceptacji fest protokół. Jest to zatem niewątpliwie czynność dwustronna wymagająca akceptacji przez obie strony: podatnika i naczelnika urzędu skarbowego (tak trafnie wyrok WSA we Wrocławiu z 28 października 2009 r. sygn. I SA/Wr 1267/09).

Zatem nie jest możliwe wyliczenie proporcji w decyzji organu prowadzącego postępowanie podatkowe na danym jej etapie, gdyż po pierwsze: nie nastąpiłoby to w formie protokołu; po drugie: nie byłoby to "uzgodnienie" proporcji, a jednostronne narzucenie jej przez organ; po trzecie: organ prowadzący postępowanie na danym jej etapie nie musi być organem tożsamym z naczelnikiem urzędu skarbowego właściwym do uzgodnienia tej proporcji.

W związku z powyższym, zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 2-4 i 8 i art. 91 ustawy o VAT okazała się także bezzasadny.

W tym stanie sprawy, działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017, poz. 1369, dalej p.p.s.a.) orzeczono jak w sentencji.