{\rtf1\ansi\ansicpg1252 \deff0{\fonttbl{\f0\froman\fcharset0 Times New Roman;}{\f1\froman\fcharset0 Helvetica;}{\f2\froman\fcharset0 Arial;}{\f3\froman\fcharset0 unknown;}} {\colortbl\red0\green0\blue0;\red255\green255\blue255;\red192\green192\blue192;} {\stylesheet {\style\s1 \ql\fi0\li0\ri0\f2\fs32\b\cf0 heading 1;} {\style\s2 \ql\fi0\li0\ri0\f2\fs28\b\i\cf0 heading 2;} {\style\s3 \ql\fi0\li0\ri0\f2\fs26\b\cf0 heading 3;} {\style\s0 \ql\fi0\li0\ri0\f2\fs24\cf0 Normal;} } {\*\listtable } {\*\listoverridetable } {\info} \paperw11907\paperh16840\margl1440\margr1120\margt1720\margb1440 {\footer \pard\plain\s0\ql\fi0\li0\ri0\plain\f0 2026-04-10 23:05\par }{\header \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trqc\trgaph10\trpaddl0\trpaddr0\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrt\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7630 \cellx7630\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrt\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1716 \cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f0 Centralna Baza Orzecze\u324? S\u261?d\u243?w Administracyjnych \cell\pard\plain\intbl\s0\qr\fi0\li0\ri0\plain\f0 Str \f3{\field{\*\fldinst PAGE}{\fldrslt }}\f0 / \f3{\field{\*\fldinst NUMPAGES \\* Arabic}{\fldrslt 1 }} \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trqc\trgaph10\trpaddl0\trpaddr0\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrt\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7630 \cellx7630\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrt\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1716 \cellx9346\row \pard}\pgwsxn11907\pghsxn16840 \marglsxn1440\margrsxn1120\margtsxn1720\margbsxn1440\pard\plain\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs24\b III SA/Wa 2856/17 - Wyrok\b0\par \par\trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw30\brdrcf0 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw30\brdrcf0 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Data orzeczenia\b0 \cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 2018-05-29 \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw30\brdrcf0 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw30\brdrcf0 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Data wp\u322?ywu\b0 \cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 2017-08-25 \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b S\u261?d\b0 \cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Wojew\u243?dzki S\u261?d Administracyjny w Warszawie \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b S\u281?dziowie\b0 \cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Ewa Izabela Fiedorowicz /przewodnicz\u261?cy sprawozdawca/ \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Symbol z opisem\b0 \cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 6110 Podatek od towar\u243?w i us\u322?ug \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Has\u322?a tematyczne\b0 \cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Podatek od towar\u243?w i us\u322?ug \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Sygn. powi\u261?zane\b0 \cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 I FSK 2003/18 \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Skar\u380?ony organ\b0 \cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Tre\u347?\u263? wyniku\b0 \cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Oddalono skarg\u281? \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Powo\u322?ane przepisy\b0 \cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054; art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b, art. 43 ust. 1 pkt 10, art. 29a ust. 1, art. 106e ust. 1 pkt 14, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 90 ust. 1-4; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towar\u243?w i us\u322?ug - tekst jednolity \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth9346 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Sentencja\b0 \par\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs22 Wojew\u243?dzki S\u261?d Administracyjny w Warszawie w sk\u322?adzie nast\u281?puj\u261?cym: Przewodnicz\u261?ca s\u281?dzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, S\u281?dziowie s\u281?dzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), s\u281?dzia WSA Rados\u322?aw Teresiak, Protokolant referent sta\u380?ysta Cezary Ciwi\u324?ski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 maja 2018 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzib\u261? w W. na decyzj\u281? Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towar\u243?w i us\u322?ug za II kwarta\u322? 2014 r. oddala skarg\u281? \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth9346 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth9346 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Uzasadnienie\b0 \par\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs22 W wyniku przeprowadzonej kontroli wobec P. Sp. z o.o. S.K.A. z siedzib\u261? w W. (obecnie P. sp. z o.o. z siedzib\u261? w W., dalej tak\u380?e jako sp\u243?\u322?ka, strona lub skar\u380?\u261?ca), postanowieniem z [...] wrze\u347?nia 2015 r. Naczelnik [...] Urz\u281?du Skarbowego W.(dalej Naczelnik US) wszcz\u261?\u322? z urz\u281?du post\u281?powanie podatkowe w zakresie podatku od towar\u243?w i us\u322?ug za II kw. 2014 r. \par \par Nast\u281?pnie decyzj\u261? z [...] marca 2017 r. organ pierwszej instancji okre\u347?li\u322? sp\u243?\u322?ce w podatku od towar\u243?w i us\u322?ug wysoko\u347?\u263? nadwy\u380?ki podatku naliczonego nad nale\u380?nym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 0,00 z\u322? oraz wysoko\u347?\u263? zobowi\u261?zania podatkowego za II kw. 2014 r. w kwocie 217.106,00 z\u322?. \par \par W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji stwierdzi\u322?, mi\u281?dzy innymi, \u380?e sp\u243?\u322?ka w rozliczeniu za okres obj\u281?ty post\u281?powaniem: nieprawid\u322?owo uj\u281?\u322?a kwoty podatku od towar\u243?w i us\u322?ug oraz kwoty netto wykazane w fakturze z 13 maja 2014 r. nr[...], wystawionej przez W. S.A., z siedzib\u261? w W. (dalej: W. SA), o warto\u347?ci brutto 119.722.050,00 z\u322?, netto 97.335.000,00 z\u322?, podatku VAT 22.387.050,00 z\u322?, za kt\u243?r\u261? zap\u322?at\u261? by\u322?y akcje sp\u243?\u322?ki o warto\u347?ci nominalnej 119.750,00 z\u322? (dla kt\u243?rej to kwoty organ wyliczy\u322? podatek VAT w wysoko\u347?ci 22.392,00 z\u322?), co spowodowa\u322?o zawy\u380?enie podatku naliczonego o kwot\u281? 22.364.658,00 z\u322? (22.387.050,00 \u8211? 22.392,00); a tak\u380?e odliczy\u322?a podatek naliczony wynikaj\u261?cy z faktur dokumentuj\u261?cych wydatki zar\u243?wno zwi\u261?zane z wykonywan\u261? przez sp\u243?\u322?k\u281? dzia\u322?alno\u347?ci\u261? opodatkowan\u261? jak i zwolnion\u261? od podatku, w wyniku czego podatek naliczony zosta\u322? zawy\u380?ony o kwot\u281? 46.794,28 z\u322?. W zwi\u261?zku z powy\u380?szym strona w deklaracji VAT-7K za II kwarta\u322? 2014 r. zawy\u380?y\u322?a kwot\u281? podatku do zwrotu o kwot\u281? 22.195.185,00 z\u322? i zani\u380?y\u322?a kwot\u281? podatku do wp\u322?aty o kwot\u281? 217.106,00 z\u322?. \par \par W odwo\u322?aniu od powy\u380?szej decyzji strona wnios\u322?a o jej uchylenie w ca\u322?o\u347?ci i orzeczenie co do istoty sprawy. Zaskar\u380?onej decyzji zarzuci\u322?a naruszenie: \par \par \u8211? art. 29a ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b, tak\u380?e art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 2- 4 i 8 i art. 91 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towar\u243?w i us\u322?ug (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z p\u243?\u378?n. zm., dalej ustawa o VAT); \par \par \u8211? art. 121 \u167? 1 w zw. z art. 187 \u167? 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r.. poz. 201 z p\u243?\u378?n. zm., dalej Ordynacja podatkowa). \par \par Skar\u380?\u261?ca nie zgodzi\u322?a si\u281? z ustaleniami organu podatkowego w zakresie podstawy opodatkowania transakcji aportowych, odmowy przyznania sp\u243?\u322?ce prawa do odliczenia podatku od towar\u243?w i us\u322?ug z tytu\u322?u nabycia przedmiotu aportu; odmowy przyznania stronie prawa do odliczenia VAT w II kw. 2014 r. w odniesieniu do wydatk\u243?w, kt\u243?re by\u322?y wykorzystane zar\u243?wno do dzia\u322?alno\u347?ci opodatkowanej jak i zwolnionej z VAT. \par \par Decyzj\u261? z [...] czerwca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (Dyrektor IAS) utrzyma\u322? w mocy decyzj\u281? organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu ustali\u322?, \u380?e 12 wrze\u347?nia 2013 r. zosta\u322?a zawi\u261?zana C. sp. z o.o. [...] - S.K.A., kt\u243?ra 26 marca 2014 r. zmieni\u322?a nazw\u281? na P. sp. z o.o. S.K.A. z siedzib\u261? w W. (dalej P. S.K.A.), kt\u243?rej to sp\u243?\u322?ki komplementariuszem w okresie obj\u281?tym post\u281?powaniem by\u322?a P. sp. z o.o. z siedzib\u261? w W., (dalej P. sp. z o.o.). Natomiast jedynym akcjonariuszem P. S.K.A. by\u322? W. S.A. \par \par Sp\u243?\u322?ka przynale\u380?a\u322?a do grupy kapita\u322?owej, kt\u243?rej jednostk\u261? dominuj\u261?c\u261? by\u322? P. S.A. z siedzib\u261? w W. (dalej P. S.A.), b\u281?d\u261?cy sp\u243?\u322?k\u261? kontrolowan\u261? przez Skarb Pa\u324?stwa (dalej Grupa Kapita\u322?owa). W II kwartale 2014 r. P. S.A. posiada\u322?a wi\u281?kszo\u347?ciowy udzia\u322? w W. S.A. Natomiast P. S.A. by\u322? r\u243?wnie\u380? w tym czasie jedynym wsp\u243?lnikiem P.sp. z o.o. Sp\u243?\u322?ki P.S.K.A., P.sp. z o.o. oraz W. S.A. pozostawa\u322?y jednostkami zale\u380?nymi w stosunku do P. S.A. \par \par Organ odwo\u322?awczy ustali\u322?, \u380?e w sprawozdaniu finansowym sporz\u261?dzonym na 30 czerwca 2014 r. P. S.A. wskaza\u322?a, \u380?e w zwi\u261?zku z kontynuacj\u261? zmiany struktury grupy kapita\u322?owej, W. S.A. wnios\u322?a aportem nieruchomo\u347?\u263? po\u322?o\u380?on\u261? przy ul. [...] w W. do sp\u243?\u322?ki komandytowo - akcyjnej. Sp\u243?\u322?ka ta do dnia sporz\u261?dzenia przedmiotowego sprawozdania zby\u322?a t\u281? nieruchomo\u347?\u263? do sp\u243?\u322?ki celowej, w konsekwencji czego nast\u261?pi\u322? wzrost jej warto\u347?ci podatkowej, a tym samym spe\u322?nione zosta\u322?y warunki do rozwi\u261?zania rezerwy z tytu\u322?u odroczonego podatku dochodowego w kwocie 10,1 mln z\u322?. Nie p\u243?\u378?niej zatem ni\u380? w 2013 r. - w tym tak\u380?e w okresie obj\u281?tym post\u281?powaniem - Grupa Kapita\u322?owa, d\u261?\u380?\u261?c do obni\u380?enia rezerwy na podatek odroczony a tym samym podwy\u380?szenia ujawnianego zysku operacyjnego netto, podj\u281?\u322?a dzia\u322?ania polegaj\u261?ce na zbyciu wybranych nieruchomo\u347?ci do sp\u243?\u322?ek celowych. Umowa przeniesienia w\u322?asno\u347?ci lokalu i nak\u322?ad\u243?w tytu\u322?em wniesienia wk\u322?adu niepieni\u281?\u380?nego zosta\u322?a podpisana pomi\u281?dzy W. S.A. a P. S.K.A. 13 maja 2014 r. (dalej umowa z 13 maja 2014 r.). Wydanie przedmiotu umowy sprzeda\u380?y na rzecz P. S.K.A. nast\u261?pi\u322?o 13 maja 2014 r. \par \par Organ drugiej instancji wskaza\u322?a tak\u380?e, i\u380? P. S.K.A. uchwa\u322?\u261? z 13 kwietnia 2014 r. podwy\u380?szy\u322?a kapita\u322? zak\u322?adowy w drodze emisji nowych akcji, kt\u243?re mia\u322?y by\u263? obejmowane w zamian za wniesienie wk\u322?ad\u243?w niepieni\u281?\u380?nych (aport\u243?w). Kapita\u322? zak\u322?adowy sp\u243?\u322?ki zosta\u322? podwy\u380?szony z kwoty 50.000,00 z\u322? do kwoty 169.750,00 z\u322? (o kwot\u281? 119.750,00 z\u322?) w drodze emisji 2395 zwyk\u322?ych nieuprzywilejowanych akcji imiennych serii "B" o warto\u347?ci nominalnej 50,00 z\u322? ka\u380?da. Wszystkie nowo wyemitowane akcje obj\u281?\u322?a W. S.A. za cen\u281? emisyjn\u261? przewy\u380?szaj\u261?c\u261? ich warto\u347?\u263? nominaln\u261? oraz pokry\u322?a aportem w postaci nieruchomo\u347?ci b\u281?d\u261?cej przedmiotem umowy z 13 maja 2014 r. o \u322?\u261?cznej warto\u347?ci 119.722.050,00 z\u322?. Poza wk\u322?adem niepieni\u281?\u380?nym w postaci nieruchomo\u347?ci W. S.A., wnosi\u322?a uzupe\u322?niaj\u261?cy wk\u322?ad pieni\u281?\u380?ny na pokrycie warto\u347?ci emisyjnej akcji w wysoko\u347?ci 27.950,00 z\u322?. Wobec obj\u281?cia akcji za warto\u347?\u263? wy\u380?sz\u261? od ich warto\u347?ci nominalnej nadwy\u380?ka w \u322?\u261?cznej kwocie 119.630.250,00 z\u322? zosta\u322?a przelana na kapita\u322? zapasowy P. S.K.A. W. S.A. przyj\u281?\u322?a ofert\u281? obj\u281?cia 2 395 akcji o \u322?\u261?cznej warto\u347?ci nominalnej 119.750,00 z\u322? w podwy\u380?szonym kapitale zak\u322?adowym P. S.K.A. Wed\u322?ug opinii niezale\u380?nego bieg\u322?ego rewidenta w zakresie warto\u347?ci godziwej przedmiotu wk\u322?adu niepieni\u281?\u380?nego w postaci lokalu u\u380?ytkowego po\u322?o\u380?onego w budynku C. przy Al. J. [...] w W., na dzie\u324? 7 lutego 2014 r. warto\u347?\u263? przedmiotowej nieruchomo\u347?ci wynosi\u322?a netto 97.335.000,00 z\u322?, a brutto 119.722.050,00 z\u322?, podatek VAT 22.387.050,00 z\u322?. \par \par Dyrektor IAS argumentowa\u322?, \u380?e w sprawozdaniu komplementariusza sp\u243?\u322?ki w przedmiocie podwy\u380?szenia kapita\u322?u zak\u322?adowego strony w zamian za wk\u322?ady niepieni\u281?\u380?ne na 12 maja 2014 r. wskazano, i\u380? zgodnie z przyj\u281?t\u261? strategi\u261? w Grupie Kapita\u322?owej realizowany by\u322? projekt zmiany struktury Grupy Kapita\u322?owej oraz restrukturyzacji portfela nieruchomo\u347?ci nale\u380?\u261?cych do sp\u243?\u322?ek tej Grupy. W ramach powy\u380?szej strategii, W. S.A. zamierza\u322?a przenie\u347?\u263? na sp\u243?\u322?k\u281? prawa do nieruchomo\u347?ci w W. w zamian za nowo emitowane akcje w kapitale zak\u322?adowym sp\u243?\u322?ki. W zamian za wniesione wk\u322?ady strona mia\u322?a wyda\u263? \u322?\u261?cznie 2395 nowych nieuprzywilejowanych akcji zwyk\u322?ych imiennych serii "B" o warto\u347?ci nominalnej 50,00 z\u322? ka\u380?da. Za szacowan\u261? warto\u347?\u263? wnoszonego aportu w wysoko\u347?ci 119.722.050,00 z\u322? oraz uzupe\u322?niaj\u261?cy wk\u322?ad pieni\u281?\u380?ny w kwocie 27.950.00 z\u322? W. S.A. otrzyma\u263? mia\u322?a 2395 akcji o \u322?\u261?cznej warto\u347?ci nominalnej 119.750,00 z\u322?. W. S.A. mia\u322?a by\u263? posiadaczem 100% akcji w kapitale akcyjnym sp\u243?\u322?ki. Na skutek opisanych powy\u380?ej dzia\u322?a\u324? dosz\u322?o do podwy\u380?szenia kapita\u322?u zak\u322?adowego P. S.K.A. do kwoty \u322?\u261?cznej 169.750,00 z\u322? (tj. 50.000,00 z\u322? + 119.750,00 z\u322?). Przy zawieraniu umowy W. S.A. by\u322?a reprezentowana przez A.L. i W.S.. P.S.K.A. by\u322?a natomiast reprezentowana przez K. T., prezesa zarz\u261?du P.S.K.A. w okresie obj\u281?tym post\u281?powaniem (tak\u380?e w okresach poprzedzaj\u261?cych i nast\u281?pnych, pe\u322?ni\u322? r\u243?\u380?ne funkcje w sp\u243?\u322?kach Grupy). Mi\u281?dzy innymi w okresie od 21 pa\u378?dziernika 2014 r. \u8211? 25 czerwca 2015 r. by\u322? cz\u322?onkiem organu nadzoru w B. S.A., w okresie od 15 pa\u378?dziernika 2013 r. do 8 pa\u378?dziernika 2015 r. by\u322? prezesem zarz\u261?du P. SPV [...] sp. z o.o. Poza tym w okresie co najmniej od 17 lutego 2014 r. do 21 pa\u378?dziernika 2015 r. by\u322? prezesem zarz\u261?du P. sp. z o.o. Prokurentem komplementariusza P. sp. z o.o. w okresie od 2 wrze\u347?nia 2014 r. do 21 pa\u378?dziernika 2015 r. by\u322? D.G., kt\u243?ry w okresie co najmniej od 21 pa\u378?dziernika 2014 r. do 25 czerwca 2015 r. by\u322? r\u243?wnie\u380? prezesem zarz\u261?du B. S.A. W okresie obj\u281?tym niniejszym post\u281?powaniem podatkowym cz\u322?onkami zarz\u261?du W. S.A. byli, mi\u281?dzy innymi, P.F.. S.F.(do 14 maja 2014 r.), W.S.(do 04.02.2016 r.). W okresie, o kt\u243?rym mowa A.L. pe\u322?ni\u322? funkcj\u281? prezesa zarz\u261?du W. S.A. (od 17 stycznia 2014 r. do 4 lutego 2016 r.). W II kwartale 2014 r. prezesem zarz\u261?du P. S.A. by\u322? A.L. (co najmniej od 18 grudnia 2013 r. do 24 marca 2016 r.). Cz\u322?onkami zarz\u261?du P. S.A. w tym czasie byli, m.in., P.F.. S.F. i W. S.. W. S.A. i P.S.K.A. 2 maja 2014 r. z\u322?o\u380?y\u322?y - przed w\u322?a\u347?ciwym w\u243?wczas dla strony organem podatkowym - zgodne o\u347?wiadczenia o rezygnacji ze zwolnienia od podatku od towar\u243?w i us\u322?ug dostawy nieruchomo\u347?ci b\u281?d\u261?cej przedmiotem umowy z 13 maja 2014 r. i o wyborze opodatkowania dostawy cz\u281?\u347?ci nieruchomo\u347?ci wymienionych w umowie sprzeda\u380?y (tj. dla kt\u243?rych prowadzone s\u261? ksi\u281?gi wieczyste o nr [...] i [...]). Zap\u322?at\u261? otrzyman\u261? przez W. S.A. z tytu\u322?u dokonanej dostawy towar\u243?w wymienionych w umowie z 13 maja 2014 r. by\u322?o 2395 akcji serii B wyemitowanych przez P.S.K.A. o warto\u347?ci nominalnej 50,00 z\u322? ka\u380?da. Warto\u347?\u263? tej zap\u322?aty, wymierna w pieni\u261?dzu, w momencie nabycia akcji przez W. S.A.. wynios\u322?a brutto 119.750,00 z\u322? (2.395,00 x 50,00 z\u322?). Podstawa opodatkowania przy tej czynno\u347?ci wynios\u322?a 97.357,72 z\u322?. a kwota podatku 22.392,28 z\u322? (119.750.00 x 23/123) tj. \u322?\u261?cznie 119.750.00 z\u322?. \par \par Organ drugiej instancji ustali\u322?, \u380?e na udokumentowanie wniesienia aportu w postaci nieruchomo\u347?ci i praw wymienionych w umowie z 13 maja 2014 r., W. S.A. wystawi\u322?a faktur\u281? nr [...]z 13 maja 2014 r., w kt\u243?rej zamiast rzeczywi\u347?cie otrzymanej zap\u322?aty (w kwocie brutto 119.750,00 z\u322?) uj\u281?\u322?a warto\u347?\u263? netto aportu tytu\u322?em wniesienia wk\u322?adu niepieni\u281?\u380?nego w wysoko\u347?ci 97.335.000,00 z\u322? (warto\u347?\u263? brutto 119.722.050,00 z\u322?. podatek VAT 22.387.050,00 z\u322?). Strona uj\u281?\u322?a kwoty netto podatku wynikaj\u261?ce z faktury nr [...]w ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku od towar\u243?w i us\u322?ug za II kw. 2014 r. pod poz. 6 oraz rozliczy\u322?a te kwoty w deklaracji VAT-7K z\u322?o\u380?onej dla potrzeb podatku od towar\u243?w i us\u322?ug za II kw. 2014 r. \par \par W wyniku powy\u380?szego sp\u243?\u322?ka, zdaniem organu, zawy\u380?y\u322?a w rozliczeniu podatku za ten okres kwot\u281? netto o 97.237.642,00 z\u322? (97.335.000,00 z\u322? - 97.358,00 z\u322?) i podatek naliczony o 22.364.658,00 z\u322? (22.387.050,00 z\u322? \u8211? 22.392,00 z\u322?). W IV kwartale 2014 r. P.S.K.A. realizuj\u261?c cele Grupy naby\u322?a w spos\u243?b analogiczny do transakcji zrealizowanej na podstawie umowy z 13 maja 2014 r. (w formie aport\u243?w) sk\u322?adniki maj\u261?tku w postaci nieruchomo\u347?ci od W. S.A. oraz B. S.A. W zamian za te \u347?wiadczenia strona przekaza\u322?a wskazanym wy\u380?ej podmiotom akcje w\u322?asne. W wyniku kontroli przeprowadzonej w zakresie rozliczenia podatku od towar\u243?w i us\u322?ug za IV kwarta\u322? 2014 r. oraz I kwarta\u322? 2015 r. ustalono, \u380?e sp\u243?\u322?ka w ewidencji zakup\u243?w za IV kwarta\u322? 2014 r. uj\u281?\u322?a faktury wystawione tytu\u322?em aportu - wniesienia wk\u322?adu niepieni\u281?\u380?nego przez podmioty: B. S.A. oraz W. S.A. \par \par Ponadto strona w IV kwartale 2015 r. zakupi\u322?a nieruchomo\u347?\u263? od A. sp. z o.o., co udokumentowano faktur\u261? nr [...]z 16 grudnia 2014 r. o warto\u347?ci netto 11.873.000,00 z\u322?, podatku VAT 2.730.790,00 z\u322?, wystawion\u261? tytu\u322?em sprzeda\u380?y nieruchomo\u347?ci Z. . W II kwartale 2014 r. strona ponios\u322?a r\u243?wnie\u380? wydatki na nabycie innych towar\u243?w i us\u322?ug: koszt\u243?w po\u322?\u261?cze\u324? telefonicznych, dzier\u380?awy sieci telefonicznej, us\u322?ug teleinformatycznych, wywozu odpad\u243?w komunalnych, nadzoru nad central\u261? telefoniczn\u261?, akt\u243?w notarialnych, dzier\u380?awy placu na parking samochodowy, przegl\u261?du system\u243?w alarmowych w C., us\u322?ug sprz\u261?tania, ochrony fizycznej C., us\u322?ug konserwacji C., us\u322?ugi ochrony ppo\u380?. czynszu najmu wirtualnego biura w W., us\u322?ug ksi\u281?gowych, energii elektrycznej, podgrzania wody, zimnej wody i \u347?ciek\u243?w, us\u322?ug teleinformatycznych, piecz\u261?tki, po\u347?wiadcze\u324? notarialnych \par \par W ocenie Dyrektora IAS organ pierwszej instancji s\u322?usznie stwierdzi\u322?, \u380?e nabycie towar\u243?w i us\u322?ug na podstawie faktur uj\u281?tych w tabeli zwi\u261?zane by\u322?o z wykonywan\u261? przez stron\u281? dzia\u322?alno\u347?ci\u261? opodatkowan\u261? oraz zwolnion\u261? od podatku VAT. W okresie obj\u281?tym post\u281?powaniem strona nie przyporz\u261?dkowa\u322?a zakup\u243?w udokumentowanych wymienionymi fakturami do wykonywanej dzia\u322?alno\u347?ci zwolnionej albo opodatkowanej. Kwoty podatku naliczonego wynikaj\u261?ce z tych faktur strona uj\u281?\u322?a w ca\u322?o\u347?ci w prowadzonej ewidencji dla potrzeb podatku od towar\u243?w i us\u322?ug za II kwarta\u322? 2014 r. Sp\u243?\u322?ka nie osi\u261?gn\u281?\u322?a w 2013 r. obrotu w podatku od towar\u243?w i us\u322?ug. W okresie obj\u281?tym post\u281?powaniem strona nie zastosowa\u322?a r\u243?wnie\u380? proporcji, o kt\u243?rej mowa w art. 90 ust. 8 ustawy o VAT, tj. wyliczonej szacunkowo wed\u322?ug prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urz\u281?du skarbowego, w formie protoko\u322?u. W zwi\u261?zku z powy\u380?szym strona nie by\u322?a uprawniona do uj\u281?cia w prowadzonej ewidencji dla cel\u243?w podatku od towar\u243?w i us\u322?ug kwoty podatku naliczonego w pe\u322?nej wysoko\u347?ci \u322?\u261?cznej wynosz\u261?cej 46.794,28 z\u322? wynikaj\u261?cej z faktur dokumentuj\u261?cych nabycie towar\u243?w i us\u322?ug. Zatem rozliczenie podatku od towar\u243?w i us\u322?ug dokonane przez P. S.K.A. za II kwarta\u322? 2014 r. jest nieprawid\u322?owe w zakresie: uj\u281?cia w tym rozliczeniu kwoty podatku od towar\u243?w i us\u322?ug oraz kwoty netto wykazanych w fakturze nr [...]wystawionej przez W. S.A., co spowodowa\u322?o zawy\u380?enie podatku naliczonego o 22.364.658,00 z\u322? odliczenia podatku naliczonego wynikaj\u261?cego z faktur, w wyniku czego podatek naliczony zosta\u322? zawy\u380?ony o kwot\u281? 46.794,28 z\u322?. \par \par Odno\u347?nie pierwszej ze wskazanych nieprawid\u322?owo\u347?ci organ odwo\u322?awczy rozwa\u380?y\u322? kwesti\u281? czy czynno\u347?\u263? opisana na fakturze nr [...]podlega opodatkowaniu podatkiem od towar\u243?w i us\u322?ug; w jakiej wysoko\u347?ci strona dokona\u322?a zap\u322?aty za czynno\u347?\u263? wymienion\u261? w fakturze w \u347?wietle przepis\u243?w art. 29 a ust. 1 ustawy o VAT. Stwierdzi\u322?, \u380?e rzeczy b\u281?d\u261?ce przedmiotem umowy z 13 maja 2014 r. i faktury nr [...]4, spe\u322?niaj\u261? ustawow\u261? definicj\u281? towar\u243?w, a ich dostawa przez W. S.A. stanowi\u322?a odp\u322?atn\u261? dostaw\u281? towar\u243?w w rozumieniu ustawy o VAT, natomiast prawa zwi\u261?zane z nieruchomo\u347?ciami zbytymi na mocy powy\u380?szej umowy stanowi\u322?y cz\u281?\u347?ci sk\u322?adowe tych rzeczy, o kt\u243?rych mowa w art. 50 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16. poz. 93 z p\u243?\u378?n. zm., dalej k.c.). Organ przyj\u261?\u322? r\u243?wnie\u380?, \u380?e rzeczy b\u281?d\u261?ce przedmiotem umowy z 13 maja 2014 r. stanowi\u322?y wk\u322?ad niepieni\u281?\u380?ny w innej postaci ni\u380? przedsi\u281?biorstwo lub jego zorganizowana cz\u281?\u347?\u263?. Zap\u322?at\u261? otrzyman\u261? przez W. S.A. - w zamian za \u347?wiadczenie w postaci wniesienia wk\u322?adu niepieni\u281?\u380?nego, o kt\u243?rym mowa w umowie z 13 maja 2014 r. - by\u322?y akcje serii B wyemitowane przez P. S.K.A. Niespornym by\u322?o, \u380?e wynagrodzenie W. S.A. otrzymane w zamian za \u347?wiadczenie w postaci wniesienia wk\u322?adu niepieni\u281?\u380?nego do P. S.K.A. mia\u322?o skonkretyzowan\u261? warto\u347?\u263?, kt\u243?r\u261? mo\u380?na wyrazi\u263? w formie r\u243?wnowa\u380?nej jednostkom pieni\u281?\u380?nym. \par \par W ocenie Dyrektora IAS czynno\u347?\u263? W. S.A., o kt\u243?rej mowa w umowie z 13 maja 2014 r. (tj. dostawa nieruchomo\u347?ci na rzecz P. S.K.A. spe\u322?nia\u322?a przes\u322?anki uznania jej za odp\u322?atn\u261? dostaw\u281? towar\u243?w w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT a zap\u322?at\u261? otrzyman\u261? przez W. S.A. w zamian za dostaw\u281?, o kt\u243?rej mowa w fakturze[...], by\u322?y akcje serii B wyemitowane przez stron\u281?. Dostawa dokonana przez W. S.A. nie jest natomiast zwolniona od podatku od towar\u243?w i us\u322?ug - strony transakcji zrezygnowa\u322?y ze zwolnienia, o kt\u243?rym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT dla cz\u281?\u347?ci nieruchomo\u347?ci obj\u281?tych zwolnieniem. \par \par Organ drugiej instancji odni\u243?s\u322? si\u281? do przepis\u243?w prawa handlowego, celem potwierdzenia lub zanegowanie tak\u380?e za pomoc\u261? wyk\u322?adni systemowej zewn\u281?trznej w\u322?a\u347?ciwego zakresu normowania art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Wywi\u243?d\u322? z tre\u347?ci art. 4 \u167? 1 pkt 1, art. 125, art. 126 \u167? 1 pkt 2 i \u167? 2, art. 130 pkt 5 i 6, art. 145 \u167? 3, art. 146 \u167? 1, art. 147 \u167? 1, art. 310 \u167? 2 ustawy z 15 wrze\u347?nia 2000 r. - Kodeks sp\u243?\u322?ek handlowych (Dz. U. Nr 94. poz. 1037, z p\u243?\u378?n. zm. dalej k.s.h, \u380?e korelatem kapita\u322?u zak\u322?adowego (w kt\u243?rego wysoko\u347?ci odzwierciedlona jest warto\u347?\u263? nominalna wszystkich wyemitowanych akcji danej sp\u243?\u322?ki komandytowo-akcyjnej) s\u261? konkretne prawa akcjonariuszy w tym prawa g\u322?osu na walnym zgromadzeniu oraz uczestnictwo w zysku. Podmiot przyjmuj\u261?cy aport - przy braku \u347?rodk\u243?w na sfinansowanie dzia\u322?alno\u347?ci, nabycie aktyw\u243?w itp. - ma z regu\u322?y realn\u261? mo\u380?liwo\u347?\u263? zap\u322?acenia w\u322?asnymi akcjami, kt\u243?rymi dysponuje. Warto\u347?\u263? nominalna tych papier\u243?w warto\u347?ciowych jest z kolei \u347?ci\u347?le powi\u261?zana z okre\u347?lonym udzia\u322?em w kapitale zak\u322?adowym sp\u243?\u322?ki przyjmuj\u261?cej aport i maj\u261?cym prze\u322?o\u380?enie na mo\u380?liwo\u347?\u263? decydowania o dzia\u322?alno\u347?ci sp\u243?\u322?ki (przyjmuj\u261?cej aport), np. poprzez prawo g\u322?osu na walnym zgromadzeniu. Prawid\u322?owo interpretowany przepis art. 29a ust. 1 ustawy o VAT nakazuje uzna\u263?, \u380?e zap\u322?at\u261? nale\u380?n\u261? dla podmiotu wnosz\u261?cego aport do sp\u243?\u322?ki komandytowo-akcyjnej w formie innej ni\u380? przedsi\u281?biorstwo lub zorganizowana cz\u281?\u347?\u263? przedsi\u281?biorstwa jest warto\u347?\u263? nominalna uzyskanych w zamian akcji od sp\u243?\u322?ki przyjmuj\u261?cej aport. \par \par Zdaniem organu drugiej instancji ocena prawno - podatkowa czynno\u347?ci w podatku od towar\u243?w i us\u322?ug, dokonywana przez pryzmat kryteri\u243?w ekonomicznych jest w szczeg\u243?lno\u347?ci w\u322?a\u347?ciwa do oceny wysoko\u347?ci zap\u322?aty nale\u380?nej sprzedawcy (W. S.A.) mierzonej w jednostkach pieni\u281?\u380?nych. Gdyby zastosowa\u263? kryteria ekonomiczne - tak\u380?e odno\u347?nie ustalania podstawy opodatkowania tak jak czyni to strona - to i tak w rezultacie takiego rozumowania podstawa opodatkowania zosta\u322?aby okre\u347?lona na poziomie warto\u347?ci nominalnej wydanych akcji. Tym samym wynik tego rozumowania by\u322?by identyczny z wynikiem wyk\u322?adni art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, osi\u261?gni\u281?tym na podstawie innych metod wnioskowania. To, \u380?e strona stosuj\u261?c kryteria ekonomiczne do wyk\u322?adni przepisu art. 29a ust. 1 ustawy dosz\u322?a do wniosk\u243?w odmiennych, wynika nie tyle z nieadekwatno\u347?ci tego wska\u378?nika do oceny wysoko\u347?ci podstawy opodatkowania (zap\u322?aty nale\u380?nej/otrzymanej przez W. S.A.) ile z zastosowania nieprawid\u322?owych abstrakcyjnych kryteri\u243?w dotycz\u261?cych potencjalnych uczestnik\u243?w obrotu gospodarczego, bez uwzgl\u281?dnienia faktycznego kontekstu dzia\u322?ania strony (oraz W. S.A.) oraz rzeczywistych uwarunkowa\u324? ekonomicznych tej transakcji. Tymczasem okre\u347?lenie faktycznej sytuacji ekonomicznej jako fundamentalnego kryterium dla zastosowania wsp\u243?lnego systemu VAT (teza przywo\u322?ana za orzeczeniem TSUE wydanym w sprawie C-260/95 przywo\u322?anym przez stron\u281?) mo\u380?liwe jest wy\u322?\u261?cznie przy jednoczesnym odniesieniu si\u281? do konkretnych, faktycznych okoliczno\u347?ci dotycz\u261?cych w szczeg\u243?lno\u347?ci strony, jej kontrahenta oraz warunk\u243?w w jakich dzia\u322?a\u322?y te podmioty. W zwi\u261?zku z tym organ pierwszej instancji dzia\u322?aj\u261?c na podstawie art. 199a \u167? 1 Ordynacji podatkowej prawid\u322?owo odni\u243?s\u322? tre\u347?\u263? umowy z 13 maja 2014 r. do przes\u322?anek ekonomicznych dotycz\u261?cych tej transakcji, w tym do ustale\u324? faktycznych dotycz\u261?cych strony, W. SA, oraz otoczenia ekonomicznego w kt\u243?rym te podmioty funkcjonuj\u261?, w szczeg\u243?lno\u347?ci zamiaru stron umowy oraz celu, w jakim strony umowy dzia\u322?a\u322?y. \par \par Dyrektor IAS stwierdzi\u322? dalej, \u380?e strona jest jednostk\u261? powi\u261?zan\u261? w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 43 ustawy z 29 wrze\u347?nia 1994 r. o rachunkowo\u347?ci (Dz. U. z 2013 r., poz. 330, z p\u243?\u378?n. zm., dalej ustawa o rachunkowo\u347?ci) w stosunku do P. S.A., kt\u243?ra jest jednostk\u261? dominuj\u261?c\u261? Grupy Kapita\u322?owej. Sp\u243?\u322?ka, jej komplementariusz oraz W. S.A. by\u322?y w okresie obj\u281?tym post\u281?powaniem podatkowym jednostkami powi\u261?zanymi z P. S.A., tworz\u261?cymi razem Grup\u281? Kapita\u322?ow\u261?. Z powy\u380?szych powod\u243?w strona jako jednostka podporz\u261?dkowana, realizowa\u322?a cele Grupy Kapita\u322?owej. Stanowisko to zosta\u322?o oparte na analizie struktury w\u322?asno\u347?ci w Grupie Kapita\u322?owej, wskazuj\u261?cej na sprawowanie kontroli przez P. S.A. zar\u243?wno nad P. S.K.A., P. sp. z o.o. i W. S.A. wynikaj\u261?cej z informacji ujawnionych w KRS oraz publicznie udost\u281?pnionych danych przez sp\u243?\u322?k\u281? dominuj\u261?c\u261? - P. S.A. Z dokument\u243?w opublikowanych przez P. S.A wynika\u322?o r\u243?wnie\u380?, \u380?e od 2013 r. Grupa Kapita\u322?owa podejmuje dzia\u322?ania maj\u261?ce na celu zmniejszenie rezerw z tytu\u322?u odroczonego podatku dochodowego dotycz\u261?cych nieruchomo\u347?ci inwestycyjnych. W dzia\u322?aniach tych Grupa Kapita\u322?owa pos\u322?uguje si\u281? jednostkami zale\u380?nymi (powi\u261?zanymi). S\u261? nimi. m in., W. S.A., P. S.K.A. i B. sp. z o.o. Organ podkre\u347?li\u322?, i\u380? powy\u380?sze ustalenia znalaz\u322?y oparcie w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym Grupy Kapita\u322?owej za 2014 r. W tym kontek\u347?cie zaznaczy\u322?, \u380?e na mocy umowy z 8 sierpnia 2014 r., P. S.K.A. zby\u322?a aktywa b\u281?d\u261?ce przedmiotem umowy z 13 maja 2014 r. na rzecz P. SPV [...] sp. z o.o., kt\u243?rej jedynym wsp\u243?lnikiem jest P. SA. Jedn\u261? zatem z omawianych w sprawozdaniu skonsolidowanym Grupy za I p\u243?\u322?rocze 2015 r. transakcji by\u322?o wniesienie aportu, tj. transakcji, o kt\u243?rej mowa w umowie z 13 maja 2014 r. \par \par W ocenie organu drugiej instancji przeniesienie przez W. S.A. na P. S.K.A. w\u322?asno\u347?ci nieruchomo\u347?ci na mocy umowy z 13 maja 2014 r. stworzy\u322?o podstaw\u281? do rozwi\u261?zania rezerwy z tytu\u322?u odroczonego podatku dochodowego. Powy\u380?sze dzia\u322?ania wskazanych podmiot\u243?w zmierza\u322?y do osi\u261?gni\u281?cia strategicznego celu Grupy Kapita\u322?owej - a w jej ramach P. S.K.A. - obejmuj\u261?cego uzyskanie wy\u380?szego powtarzalnego zysku operacyjnego netto. Korzy\u347?ci W. S.A. nie sprowadza\u322?y si\u281? do okre\u347?lonych przez emitenta parametr\u243?w transakcji, takich jak cena nominalna akcji, kt\u243?ra przek\u322?ada si\u281? na udzia\u322? w kapitale zak\u322?adowym (akcyjnym), cena emisji akcji, warto\u347?\u263? agio, kt\u243?ra trafi na kapita\u322? zapasowy, itp. jak twierdzi strona w pi\u347?mie z 6 lipca 2015 r. W odniesieniu do P. S.K.A. i W. S.A. parametry transakcji - za wyj\u261?tkiem okre\u347?lenia ceny nominalnej akcji oraz ich ilo\u347?ci - z za\u322?o\u380?enia nie mia\u322?y znaczenia dla zaistnienia i przebiegu transakcji, uj\u281?tej na fakturze nr[...]. Wszelkie skutki tej transakcji, w tym zw\u322?aszcza podwy\u380?szenie funduszu w\u322?asnego w cz\u281?\u347?ci dotycz\u261?cej kapita\u322?u zapasowego czy wysoko\u347?ci agio s\u261? wy\u322?\u261?cznie ubocznym efektem d\u261?\u380?enia przez W. S.A., P. S.K.A. oraz ca\u322?\u261? Grup\u281? Kapita\u322?ow\u261? do realizacji celu nadrz\u281?dnego jakim by\u322?o finalne przeniesienie do sp\u243?\u322?ki celowej w\u322?asno\u347?ci sk\u322?adnika maj\u261?tku generuj\u261?cego rezerwy z tytu\u322?u podatku odroczonego i nast\u281?pnie rozwi\u261?zanie tych rezerw. Osi\u261?gni\u281?cia tego nadrz\u281?dnego celu nie umo\u380?liwi\u322?o podwy\u380?szenia kapita\u322?u zapasowego strony. Kapita\u322? zapasowy ze wzgl\u281?du na wy\u380?ej okre\u347?lone (tak\u380?e w statucie P.S.K.A.) cele i charakter nie m\u243?g\u322? s\u322?u\u380?y\u263? realizacji omawianego zamierzenia. Cel ten natomiast m\u243?g\u322? by\u263? osi\u261?gni\u281?ty wy\u322?\u261?cznie poprzez utrzymanie za pomoc\u261? akcji serii B kontroli nad stron\u261?, w tym tak\u380?e w zakresie dalszych dzia\u322?a\u324? P. S.K.A. zaplanowanych przez Grup\u281? w zakresie zbycia nieruchomo\u347?ci do sp\u243?\u322?ki celowej. \par \par Organ odwo\u322?awczy argumentowa\u322?, \u380?e do kompetencji walnego zgromadzenia g\u322?osuj\u261?cego bezwzgl\u281?dn\u261? wi\u281?kszo\u347?ci\u261? g\u322?os\u243?w nale\u380?a\u322?o w P. S.K.A. podejmowanie uchwa\u322?, mi\u281?dzy innymi, w sprawie zbycia nieruchomo\u347?ci sp\u243?\u322?ki. Przy czym ka\u380?da akcja uprawnia do jednego g\u322?osu na walnym zgromadzeniu. Zaznaczy\u322?, i\u380? powzi\u281?cie uchwa\u322?y walnego zgromadzenia w przedmiocie zbycia nieruchomo\u347?ci wymaga\u322?o zgody komplementariusza, tj. P. sp. z o.o.. jednak z uwagi na fakt, i\u380? w\u322?a\u347?cicielem wszystkich udzia\u322?\u243?w komplementariusza jest P. S.A., nale\u380?a\u322?o racjonalnie wykluczy\u263? mo\u380?liwo\u347?\u263? dzia\u322?ania P. sp. z o.o. w spos\u243?b odmienny od za\u322?o\u380?e\u324? przyj\u281?tych przez jednostk\u281? dominuj\u261?c\u261?, tj. P. S.A. \par \par W tym kontek\u347?cie Dyrektor IAS za nieprzekonuj\u261?ce uzna\u322? argumenty strony dotycz\u261?ce hipotetycznych zachowa\u324? przedsi\u281?biorc\u243?w, w tym, m.in., odno\u347?nie potencjalnej odsprzeda\u380?y akcji przez podmiot wnosz\u261?cy aport jeszcze w tym samym dniu za cen\u281? r\u243?wn\u261? warto\u347?ci rynkowej wniesionego wyk\u322?adu, jak twierdzi strona w pi\u347?mie z 6 lipca 2015 r. \par \par Zdaniem organu drugiej instancji W. S.A. naby\u322?a akcje strony nie w celu ich odsprzeda\u380?y ale wykonywania praw akcjonariusza. Odsprzeda\u380? tych akcji - w tym zw\u322?aszcza podmiotowi trzeciemu spoza Grupy - by\u322?aby niecelowa, poniewa\u380? W. S.A. i Grupa utraci\u322?yby korzy\u347?ci jakie wynika\u322?y z zawarcia i realizacji umowy z 13 maja 2014 r. w wyniku bilansowym Grupy. Okre\u347?lone przes\u322?anki ekonomiczne umowy z 13 maja 2014 r. wskazuj\u261?, \u380?e \u347?rodkiem prowadz\u261?cym do uzyskania celu Grupy nie by\u322?o podwy\u380?szenie kapita\u322?u zapasowego strony a uzyskanie przez W. S.A. (od P. S.K.A.) akcji serii B o okre\u347?lonej warto\u347?ci nominalnej. Warto\u347?\u263? nominalna odpowiadaj\u261?ca 119.750,00 z\u322? dawa\u322?a w\u322?a\u347?cicielowi prawa korporacyjne - w tym g\u322?osu - na Walnym Zgromadzeniu. Prawa te skorelowane s\u261? nie z warto\u347?ci\u261? wszystkich kapita\u322?\u243?w tworzonych w P. S.K.A. a wy\u322?\u261?cznie z kapita\u322?em zak\u322?adowym. Tym samym uzyskanie przez W. S.A. tych papier\u243?w warto\u347?ciowych o okre\u347?lonej z g\u243?ry przez kontrahent\u243?w warto\u347?ci nominalnej umo\u380?liwi\u322?o w dalszym efekcie osi\u261?gniecie celu przedsi\u281?wzi\u281?tego przez Grup\u281? - w tym tak\u380?e P. S.K.A. i W. S.A. Cel nadrz\u281?dny Grupy przes\u261?dzi\u322? w\u322?asno\u347?\u263? kt\u243?rego ze sk\u322?adnik\u243?w maj\u261?tku W. S.A. zosta\u322?a przeniesiona oraz do kt\u243?rego podmiotu ten sk\u322?adnik maj\u261?tku zosta\u322? wniesiony. Przeniesienie w\u322?asno\u347?ci b\u281?d\u261?ce przedmiotem umowy z 13 maja .2014 r. dotyczy\u322?o przecie\u380? tego towaru, kt\u243?ry jako sk\u322?adnik aktyn\u243?w generowa\u322? rezerwy z tytu\u322?u podatku odroczonego. Rezerwy te w og\u243?lnym wyniku finansowym Grupy powodowa\u322?y jego obni\u380?enie, co z punktu widzenia wy\u380?ej okre\u347?lonych cel\u243?w Grupy i d\u261?\u380?enia do maksymalizacji wyniku finansowego by\u322?o w okresie obj\u281?tym post\u281?powaniem przez Grup\u281? akcentowane jako niepo\u380?\u261?dane. Podmiot, do kt\u243?rego sk\u322?adnik maj\u261?tku zosta\u322? wniesiony r\u243?wnie\u380? nie by\u322? przypadkowy. \par \par Dyrektor IAS zaznaczy\u322?, \u380?e z uwagi na to, i\u380? do przedmiotowej transakcji dosz\u322?o w pierwszym roku obrotowym istnienia strony, oraz \u380?e P. S.K.A. w 2013 r. i I kwartale 2014 r. nie osi\u261?gn\u281?\u322?a obrotu w podatku od towar\u243?w i us\u322?ug, inne powody - ani\u380?eli osi\u261?gane przez stron\u281? zyski - musia\u322?y zadecydowa\u263? o wyborze P. S.K.A. na nabywc\u281? nieruchomo\u347?ci b\u281?d\u261?cej przedmiotem umowy z 13 maja 2014 r. Skoro celem Grupy by\u322?o maksymalizowanie wyniku finansowego, m.in., poprzez rozwi\u261?zanie rezerw z tytu\u322?u podatku odroczonego to racjonalnie za\u322?o\u380?y\u263? nale\u380?a\u322?o, \u380?e przeniesienie w\u322?asno\u347?ci przedmiotowego towaru w zamian za wydanie akcji serii B musia\u322?o odby\u263? si\u281? r\u243?wnie\u380? bez wp\u322?ywu na wynik finansowy. W przypadku P. S.K.A., zgodnie ze statutem, pierwszy rok obrotowy sp\u243?\u322?ki zako\u324?czy\u322? si\u281? 31 pa\u378?dziernika 2015 r. W zwi\u261?zku z tym P. S.K.A. pozostawa\u322?a poza zakresem opodatkowania podatkiem dochodowym od os\u243?b prawnych i wynikaj\u261?cymi z tego tytu\u322?u obowi\u261?zkami. Okre\u347?lony na 23 miesi\u261?ce rok obrotowy co najmniej oddala\u322? w czasie ewentualne obci\u261?\u380?enie podatkiem dochodowym od os\u243?b prawnych (CIT) potencjalnej wyp\u322?aty dywidendy przez P. S.K.A. w zwi\u261?zku z osi\u261?gni\u281?ciem hipotetycznego zysku. Poza tym P. S.K.A. w rozliczeniu podatku od towar\u243?w i us\u322?ug za przedmiotowy okres wykaza\u322?a kwot\u281? do zwrotu w wysoko\u347?ci 22.195.185,00 z\u322?, kt\u243?ra zosta\u322?a zwr\u243?cona stronie. Jednocze\u347?nie \u8212?W. S.A. uj\u281?\u322?a w rozliczeniu VAT-7D za II kwarta\u322? 2014 r., m.in., kwot\u281? 22.387.050,00 z\u322? jako kwot\u281? podatku nale\u380?nego. W tym stanie rzeczy podawane jako przyk\u322?ad wyzbycie si\u281? akcji P. S.K.A. przez W. S.A. oznacza\u322?oby dla Grupy co najmniej utrat\u281? wspomnianej kwoty zwrotu. \par \par Organ drugiej instancji stwierdzi\u322?, \u380?e dokonuj\u261?c opisanych wy\u380?ej dzia\u322?a\u324? cz\u322?onkowie Grupy Kapita\u322?owej, P. S.K.A. i W. S.A., skorzystali z dopuszczalnych prawem mechanizm\u243?w. Niemniej, organ podatkowy mia\u322? mo\u380?liwo\u347?ci dokonania odmiennej oceny, ni\u380? ta, kt\u243?r\u261? przedstawia strona - ekonomicznego celu oraz skutk\u243?w podatkowych jej powstania. Wy\u322?\u261?czne przes\u322?anki ekonomiczne przesuni\u281?cia maj\u261?tkowego towaru b\u281?d\u261?cego przedmiotem umowy z 13 maja 2014 r. sprowadza\u322?y si\u281? do takiego rozdysponowania tym maj\u261?tkiem, aby przesta\u322? on generowa\u263? rezerwy z tytu\u322?u podatku odroczonego. Dokonanie przesuni\u281?cia maj\u261?tku przy udziale P. S.K.A. z om\u243?wionych wy\u380?ej powod\u243?w jawi si\u281? jako korzystniejsze (tak\u380?e ekonomicznie) rozwi\u261?zanie. Ekonomiczne wzgl\u281?dy, kt\u243?re podnosi P. S.K.A., np. w postaci dokapitalizowania strony, kt\u243?re maj\u261? uzasadnia\u263? przyj\u281?cie podstawy opodatkowania transakcji, o kt\u243?rej mowa w fakturze nr [...]na poziomie ceny rynkowej/emisyjnej, istniej\u261? ca\u322?kowicie pobocznie, obok pierwotnego, g\u322?\u243?wnego zamierzenia kontrahent\u243?w. Tym samym w oparciu o te uboczne skutki - tak jak czyni to strona - nie mo\u380?na wyci\u261?ga\u263? wniosk\u243?w odno\u347?nie ca\u322?okszta\u322?tu transakcji, w tym jej uwarunkowa\u324? ekonomicznych. \par \par Organ drugiej instancji stwierdzi\u322?, \u380?e ekonomiczne uwarunkowania transakcji, o kt\u243?rej mowa w umowie z 13 maja 2014 r., nale\u380?y r\u243?wnie\u380? oceni\u263? z uwzgl\u281?dnieniem kapita\u322?\u243?w funkcjonuj\u261?cych w P. S.K.A. Agio emisyjne (czyli nadwy\u380?ka warto\u347?ci emisyjnej akcji nad ich warto\u347?ci\u261? nominaln\u261?) alokowane do kapita\u322?u zapasowego P. S.K.A. ma wp\u322?yw na wysoko\u347?\u263? kapita\u322?\u243?w w\u322?asnych strony. Opr\u243?cz kapita\u322?u zak\u322?adowego (i zapasowego) w okresie obj\u281?tym post\u281?powaniem, statut zak\u322?ada\u322? tworzenie w sp\u243?\u322?ce kapita\u322?u rezerwowego. Poza tym, kapita\u322? zapasowy tworzy\u322?y nie tylko "nadwy\u380?ki osi\u261?gni\u281?te przy wydawaniu akcji powy\u380?ej ich warto\u347?ci nominalnej pozosta\u322?e po pokryciu koszt\u243?w wydania akcji", ale r\u243?wnie\u380?: odpisy w wysoko\u347?ci co najmniej 8% czystego zysku rocznego, dop\u243?ki kapita\u322? ten nie osi\u261?gnie przynajmniej jednej trzeciej cz\u281?\u347?ci kapita\u322?u zak\u322?adowego; dop\u322?aty, kt\u243?re uiszczaj\u261? akcjonariusze w zamian za przyznanie szczeg\u243?lnych uprawnie\u324? ich dotychczasowym akcjom, chyba, \u380?e dop\u322?aty te zostan\u261? u\u380?yte na wyr\u243?wnanie nadzwyczajnych odpis\u243?w i strat: kwoty przeksi\u281?gowane z funduszu rezerwowego utworzonego z aktualizacji wyceny \u347?rodk\u243?w trwa\u322?ych po sprzeda\u380?y danego \u347?rodka trwa\u322?ego. Odmienne zatem od kapita\u322?u zak\u322?adowego funkcje i przeznaczenie kapita\u322?u zapasowego (kt\u243?ry zgodnie z wol\u261? kontrahent\u243?w umowy z 13 maja 2014 r. zasilono agio emisyjnym) wskazuj\u261?, \u380?e wynagrodzenie W. S.A. w postaci akcji strony nie by\u322?o na poziomie wy\u380?szym ani\u380?eli warto\u347?\u263? nominalna akcji serii B. Zatem ekonomiczne uwarunkowania owej transakcji, a tak\u380?e prawne i statutowe rozwi\u261?zania dotycz\u261?ce odmiennej roli akcji (b\u281?d\u261?cych odzwierciedleniem warto\u347?ci kapita\u322?u zak\u322?adowego) i kapita\u322?u zapasowego wskazuj\u261?, \u380?e wynagrodzenie jakim rzeczywi\u347?cie zainteresowana by\u322?a W. S.A. z tytu\u322?u przeniesienia w\u322?asno\u347?ci nieruchomo\u347?ci by\u322?y akcje umo\u380?liwiaj\u261?ce kontrol\u281? nad P. S.K.A. rozumianym jako ca\u322?o\u347?\u263? prowadzonego przez sp\u243?\u322?k\u281? przedsi\u281?biorstwa, a nie wy\u322?\u261?cznie odnosz\u261?ce si\u281? do warto\u347?ci wniesionego aportu. Ten cel W. S.A. osi\u261?gn\u281?\u322?a otrzymuj\u261?c akcje serii B o okre\u347?lonej warto\u347?ci nominalnej. Warto\u347?\u263? ta odpowiadaj\u261?ca cz\u281?\u347?ci kapita\u322?u zak\u322?adowego przek\u322?ada\u322?a si\u281? na prawo g\u322?osu na Walnym Zgromadzeniu. Z kolei uczestnictwo w Walnym Zgromadzeniu dawa\u322?o W. S.A. nie tylko rzeczywiste prawo do decydowania o zbyciu nieruchomo\u347?ci strony ale i o innych kwestiach, w tym o podwy\u380?szaniu i obni\u380?aniu kapita\u322?u zak\u322?adowego, zmianie statutu sp\u243?\u322?ki, podziale zysku w cz\u281?\u347?ci przypadaj\u261?cej akcjonariuszom i komplementariuszom itd. To w\u322?a\u347?nie utrzymanie oraz poszerzenie kontroli nad stron\u261? by\u322?o celem W. S.A., a jego osi\u261?gni\u281?cie s\u322?u\u380?y\u322?o realizacji dalszego celu Grupy Kapita\u322?owej. Dla osi\u261?gni\u281?cia tego celu konieczne by\u322?o wy\u322?\u261?cznie uzyskanie przez W. S.A. zap\u322?aty na poziomie warto\u347?ci nominalnej akcji. \par \par Organ drugiej instancji zaznaczy\u322?, i\u380? W. S.A. w rzeczywisto\u347?ci otrzyma\u322?a za wniesiony wk\u322?ad jedynie akcje, kt\u243?re posiada\u322?y okre\u347?lon\u261? warto\u347?\u263? nominaln\u261?. Warto\u347?\u263? wynagrodzenia uzyskanego przez W. S.A. z tytu\u322?u wykonania czynno\u347?ci opodatkowanej, o kt\u243?rej mowa na fakturze nr [...] wynios\u322?a 119.750,00 z\u322? brutto, co oznacza, \u380?e podstawa opodatkowania wynios\u322?a 97.357,72 z\u322?, a kwota podatku 22.392,28 z\u322? (119 750 x 23/123). Bior\u261?c pod uwag\u281? powy\u380?sze konieczne by\u322?o rozwa\u380?enie kwestii prawa strony do obni\u380?enia kwoty podatku nale\u380?nego o kwot\u281? podatku naliczonego wynikaj\u261?cego z faktury nr[...]. \par \par Dyrektora IAS odwo\u322?a\u322? si\u281? do art 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT, wskazuj\u261?c, \u380?e "kwota podatku", o kt\u243?rej mowa w art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy nie jest dowoln\u261? kwot\u261? wyliczon\u261? przez kontrahenta i umieszczon\u261? na fakturze. Spos\u243?b wyliczenia "kwoty podatku" w spos\u243?b zupe\u322?ny okre\u347?laj\u261? przepisy prawa materialnego ustawy o VAT. \par \par W ocenie organu drugiej instancji, bior\u261?c pod rozwag\u281? przepisy art. 106e ust. 1 pkt 14, art. 2 pkt 22 art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, nale\u380?a\u322?o przyj\u261?\u263?, \u380?e warto\u347?\u263? sprzeda\u380?y netto jest r\u243?wna wysoko\u347?ci podstawy opodatkowania (wyliczonej bez podatku od towar\u243?w i us\u322?ug). Konsekwencj\u261? powy\u380?szego jest r\u243?wnie\u380? przyj\u281?cie, \u380?e kwota podatku wykazana na fakturze, kt\u243?ra podlega odliczeniu przez nabywc\u281?, to kwota odpowiadaj\u261?ca iloczynowi rzeczywistej podstawy opodatkowania i stawki podatku. Tak okre\u347?lona kwota podatku nie mog\u322?a przekroczy\u263? kwoty 22.392,28 z\u322? (tj. r\u243?wnowarto\u347?ci iloczynu 97 357,72 x 23%). Odpowiada ona wy\u380?ej przedstawionemu wyliczeniu kwoty warto\u347?ci sprzeda\u380?y netto. Z wylicze\u324? tych wynika r\u243?wnie\u380?, \u380?e kwota uj\u281?ta przez stron\u281? w ewidencji dla potrzeb podatku od towar\u243?w i us\u322?ug jako kwota podatku (tj. w wysoko\u347?ci 22.387.050,00 z\u322?) jest ewidentnie niezgodna z rzeczywist\u261? kwot\u261? podatku. Odliczenie kwoty 22.387.050,00 z\u322? (wnikaj\u261?cej z faktury nr [...]z 13 maja 2014 r.) narusza podstawowe zasady tego podatku. Kwota 22.387.050,00 z\u322?, kt\u243?ra zosta\u322?a przez stron\u281? uj\u281?ta w ewidencji oraz nast\u281?pnie w rozliczeniu podatku za przedmiotowy okres, nie jest "kwot\u261? podatku", o kt\u243?rej mowa w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT lecz jest inn\u261? kwot\u261?. \par \par Wed\u322?ug Dyrektora IAS, maj\u261?c na uwadze przepis art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, konstrukcja odliczenia podatku oparta jest o faktur\u281?. Samo posiadanie faktury - w tym takiej, w kt\u243?rej formalnie wype\u322?niono warto\u347?ci\u261? liczbow\u261? pozycj\u281? dotycz\u261?c\u261? "kwoty podatku'' nie tworzy prawa do odliczenia takiej kwoty. Skoro zatem przedmiotem odliczenia mo\u380?e by\u263? wy\u322?\u261?cznie "kwota podatku", to przedmiotem odliczenia nie mo\u380?e by\u263? inna kwota, np. wynikaj\u261?ca z wadliwej merytorycznie faktury. W niniejszej sprawie kwoty netto, podatku oraz warto\u347?ci brutto przedstawione w przedmiotowym dokumencie s\u261? niezgodne z rzeczywist\u261? warto\u347?ci\u261? wymiern\u261? w pieni\u261?dzu zaistnia\u322?ego zdarzenia gospodarczego, jakim by\u322?o wniesienie aportu w zamian za wynagrodzenie w postaci akcji P. S.K.A. Odwo\u322?anie si\u281? jednocze\u347?nie do tre\u347?ci przepis\u243?w prawa - w tym art. 29a ustawy wskazuje, \u380?e warto\u347?\u263? przedmiotu transakcji w podatku od towar\u243?w i us\u322?ug jest r\u243?wna tyle, ile za ten przedmiot zdecyduje si\u281? zap\u322?aci\u263? nabywca (tj. P.S.K.A.), a nie - ile wed\u322?ug sprzedaj\u261?cego (tj. W. S.A.) warte jest jego \u347?wiadczenie. W stanie faktycznym b\u281?d\u261?cym przedmiotem niniejszego post\u281?powania nie budzi w\u261?tpliwo\u347?ci, \u380?e zaplata otrzymana przez W. S.A. by\u322?a r\u243?wna warto\u347?ci nominalnej akcji serii B wydanych przez P.S.K.A. \par \par W ocenie organu odwo\u322?awczego, skoro w zwi\u261?zku z faktycznym zdarzeniem gospodarczym dosz\u322?o do powstania obowi\u261?zku podatkowego (i w konsekwencji podatku) w innej wysoko\u347?ci ani\u380?eli wskazany na fakturze nr [...]14, to nie jest mo\u380?liwe stwierdzenie, \u380?e przedmiotowy dokument wskazuje rzeczywist\u261? kwot\u281? podatku. Tym samym faktura nr [...]nie wype\u322?ni\u322?a warunku koniecznego i jednoznacznie okre\u347?lonego w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, od kt\u243?rego uzale\u380?nione jest zrealizowanie prawa do odliczenia. W. S.A. zgodzi\u322?a si\u281? obj\u261?\u263? akcje serii B o wskazanej warto\u347?ci nominalnej, staj\u261?c si\u281? tym samym (od 13 maja 2014 r.) podmiotem uprawnionym do ca\u322?o\u347?ci akcji P. S.K.A. Tym samym W. S.A. zachowa\u322?a kontrol\u281? nad P.S.K.A. w tym nad jej dzia\u322?aniami, m.in., w zakresie zbycia nieruchomo\u347?ci. \par \par W ocenie organu odwo\u322?awczego skoro zap\u322?ata na rzecz W. S.A. akcji P.S.K.A. o warto\u347?ci 119.750.00 z\u322? zosta\u322?a przez W. S.A. przyj\u281?ta jako wystarczaj\u261?ce i pe\u322?ne wynagrodzenie odpowiadaj\u261?ce aktualnym potrzebom stron umowy z 13 maja 2014 r. oraz uwzgl\u281?dniaj\u261?cym cele Grupy, to kwota wymieniona na fakturze nr [...]w wysoko\u347?ci 22.387.050,00 z\u322? nie stanowi "kwoty podatku" a jest inn\u261? kwot\u261? niespe\u322?niaj\u261?c\u261? warunku, o kt\u243?rym mowa w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT. Tym samym kwota podatku, a tak\u380?e kwota sprzeda\u380?y netto wynikaj\u261?ca z tej faktury s\u261? kwotami spe\u322?niaj\u261?cymi przes\u322?anki okre\u347?lone w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT. Kwota powy\u380?sza nie stanowi\u322?aby r\u243?wnie\u380? kwoty podatku daj\u261?cej prawo odliczenia przy uwzgl\u281?dnieniu przepis\u243?w dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wsp\u243?lnego systemu podatku od warto\u347?ci dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1 z p\u243?\u380?n. zm. dalej Dyrektywa 2006/112/WE. \par \par Organ drugiej instancji zaznaczy\u322?, \u380?e w tre\u347?ci art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT wyra\u380?ony jest zakaz odliczenia podatku z faktur, w kt\u243?rych warto\u347?ci zosta\u322?y zawy\u380?one w sytuacji gdy rzeczywiste warto\u347?ci transakcji s\u261? ni\u380?sze. W ocenie Dyrektora IAS wobec braku ustawowej definicji wyra\u380?enia "niezgodne z rzeczywisto\u347?ci\u261?", nale\u380?y odwo\u322?a\u263? si\u281? do znaczenia tego wyra\u380?enia w polskim j\u281?zyku potocznym i przyj\u261?\u263?, \u380?e "niezgodny z rzeczywisto\u347?ci\u261?" to taki, kt\u243?ry pozostaje w sprzeczno\u347?ci z tym, co istnieje naprawd\u281?. Tym co "istnia\u322?o naprawd\u281?" w II kwartale 2014 r. i ma znaczenie dla rozstrzygni\u281?cia w sprawie, by\u322?a warto\u347?\u263? wymierna w jednostkach pieni\u281?\u380?nych rzeczywistej zap\u322?aty otrzymanej przez W. S.A., kt\u243?r\u261? uzgodnili kontrahenci umowy z 13 maja 2014 r. i kt\u243?r\u261? na mocy uchwa\u322?y nr 1/2014 r. zobowi\u261?za\u322? si\u281? wyp\u322?aci\u263? P. S.K.A., a W. S.A. - przyj\u261?\u263? na mocy o\u347?wiadczenia z tej daty. Warto\u347?\u263? w jednostkach pieni\u281?\u380?nych rzeczywistej zap\u322?aty to kwota 119.750,00 z\u322? (sk\u322?adaj\u261?ca si\u281? z kwot: netto 97.357,72 z\u322? i podatku 22.392,28 z\u322?). W okresie obj\u281?tym post\u281?powaniem podatkowym elementem obowi\u261?zkowym faktury by\u322?o, mi\u281?dzy innymi, wskazanie warto\u347?ci sprzeda\u380?y netto oraz kwoty podatku od sumy warto\u347?ci sprzeda\u380?y netto. W zwi\u261?zku z tym, \u380?e podstawa opodatkowania wynios\u322?a 119.750,00 z! (brutto), obie warto\u347?ci wynikaj\u261?ce z faktury nr[...], tj. kwota netto 97.335.000,00 z\u322? oraz kwota podatku 22.387.050,00 z\u322? s\u261? kwotami oczywi\u347?cie niezgodnymi z rzeczywisto\u347?ci\u261?. Jak wynika z analizy przedmiotowej faktury oraz odniesienia jej tre\u347?ci do Umowy z 13 maja 2014 r. i uchwa\u322?y nr 01/2014, kwota brutto wynikaj\u261?ca z faktury nr [...]odpowiada warto\u347?ci rynkowej nieruchomo\u347?ci (brutto) a nie warto\u347?ci emisyjnej akcji (brutto). S\u261? to kwoty r\u243?\u380?ne: cena emisyjna jednej akcji imiennej serii 13 wed\u322?ug umowy z 13 maja 2014 r. i uchwa\u322?y 1/2014 r. zosta\u322?a okre\u347?lona na 50.000 z\u322?. Skoro zatem akcji tej emisji zosta\u322?o obj\u281?tych 2.395 sztuk, to \u322?\u261?czna cena emisyjna tych akcji wynios\u322?a 119.750.000 z\u322? (2 395 x 50.000). Kwota powy\u380?sza r\u243?\u380?ni si\u281? od kwoty brutto wynikaj\u261?cej z faktury nr [...](tj. 119.722.050 z\u322?), co oznacza, \u380?e kwota brutto 119.722.050 z\u322? nie jest \u322?\u261?czn\u261? warto\u347?ci\u261? (cen\u261?) emisyjn\u261?. R\u243?\u380?nica mi\u281?dzy \u322?\u261?czn\u261? cen\u261? emisyjn\u261? akcji a kwot\u261? brutto z faktury sprowadza si\u281? do kwoty wk\u322?adu pieni\u281?\u380?nego w wysoko\u347?ci 27.950,00 z\u322?. Tym samym kwota, o kt\u243?rej mowa na fakturze, nie odpowiada kwocie \u322?\u261?cznej ceny emisyjnej. Kwota wynikaj\u261?ca z tej faktury odzwierciedla natomiast warto\u347?\u263? rynkow\u261? nieruchomo\u347?ci b\u281?d\u261?cej przedmiotem aportu. Powy\u380?sze wynika\u322?o r\u243?wnie\u380? z przed\u322?o\u380?onej przez stron\u281? wyceny nieruchomo\u347?ci. Kwota wy\u380?sza od 22.392,28 z\u322? nie stanowi\u322?a kwoty podatku w oparciu o kt\u243?r\u261? mo\u380?liwe by\u322?oby skorzystanie przez sp\u243?\u322?k\u281? z prawa odliczenia. W zwi\u261?zku z tym faktura nr [...]nie stanowi w ca\u322?o\u347?ci podstawy do skorzystania z prawa odliczenia w oparciu o przywo\u322?ane wy\u380?ej art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT. \par \par Organ odwo\u322?awczy rozwa\u380?y\u322? r\u243?wnie\u380?, czy w \u347?wietle przepis\u243?w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT strona jest uprawniona do odliczenia cz\u281?\u347?ci kwoty wynikaj\u261?cej z faktury nr[...], r\u243?wnej kwocie podatku naliczonego w wysoko\u347?ci okre\u347?lonej przez organ podatkowy na 22.392,28 z\u322? w wyniku czego doszed\u322? do wniosku, \u380?e strona by\u322?a uprawniona do uj\u281?cia w prowadzonej ewidencji oraz rozliczeniu podatku od towar\u243?w i us\u322?ug za II kwarta\u322? 2014 r. jedynie kwot: netto 97.357,72 z\u322? i podatku 22.392,28 z\u322?, gdy\u380? w tej cz\u281?\u347?ci uzna\u322? je za zgodne z rzeczywisto\u347?ci\u261?. \par \par Druga z kwestii, kt\u243?r\u261? organ podatkowy przyj\u261?\u322? jako nieprawid\u322?ow\u261? w rozliczeniu strony z tytu\u322?u podatku od towar\u243?w i us\u322?ug za II kwarta\u322? 2014 r., dotyczy\u322?a zawy\u380?enia w rozliczeniu tego podatku oraz prowadzonej ewidencji kwot netto i podatku o kwoty wynikaj\u261?ce z faktur wymienionych w tabeli na str. 11 decyzji, sporz\u261?dzonej na podstawie pisma strony z 5 stycznia 2016 r. oraz za\u322?\u261?cznika nr 6 tego pisma, z kt\u243?rych wynika\u322?o, \u380?e zakupy udokumentowane przedmiotowymi fakturami dotycz\u261? towar\u243?w/us\u322?ug, kt\u243?re s\u261? wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynno\u347?ci, w zwi\u261?zku z kt\u243?rymi przys\u322?uguje prawo do obni\u380?enia kwoty podatku nale\u380?nego, jak i czynno\u347?ci, w zwi\u261?zku z kt\u243?rymi takie prawo nie przys\u322?uguje. Dyrektora IAS przywo\u322?uj\u261?c tre\u347?\u263? art. 86 ust. 1. art. 90 ust. 1-4 i ust. 8 ustawy o VAT stwierdzi\u322?, \u380?e strona nie przyporz\u261?dkowa\u322?a spornych zakup\u243?w ani do segmentu dzia\u322?alno\u347?ci opodatkowanej ani zwolnionej. W II kwartale 2014 r. P. S.K.A. osi\u261?gn\u281?\u322?a obr\u243?t wy\u322?\u261?cznie z tytu\u322?u wykonywania czynno\u347?ci opodatkowanych. Obr\u243?t z tytu\u322?u wykonania czynno\u347?ci zwolnionych zaistnia\u322? natomiast w III i IV kwartale 2014 r. Z uwagi na wskazane powi\u261?zania kapita\u322?owe strony oraz ukierunkowanie podejmowanych dzia\u322?a\u324? na osi\u261?gni\u281?cie celu Grupy, uzna\u263? nale\u380?a\u322?o, \u380?e strona mia\u322?a pe\u322?n\u261? wiedz\u281? odno\u347?nie przedsi\u281?wzi\u281?\u263? planowanych przez W. S.A. (jako cz\u322?onk\u243?w Grupy i jednostek zale\u380?nych) oraz P. S.A. jako jednostki dominuj\u261?cej - w tym tak\u380?e odno\u347?nie zaistnienia w nast\u281?pnych dw\u243?ch okresach rozliczeniowych 2014 r. sprzeda\u380?y zwolnionej. Wyb\u243?r nieruchomo\u347?ci, kt\u243?re zosta\u322?y obj\u281?te aportem do P.S.K.A. nie by\u322? przypadkowy. Zgodnie z przyj\u281?t\u261? strategi\u261? Grupy przeniesienie nieruchomo\u347?ci na rzecz strony by\u322?o ukierunkowane na alokowanie tych aktyw\u243?w, kt\u243?re bilansowo generowa\u322?y rezerwy z tytu\u322?u podatku odroczonego. Tym samym nieruchomo\u347?ci nabyte przez stron\u281? w omawianym okresie rozliczeniowym oraz nast\u281?pnych pochodzi\u322?y od sp\u243?\u322?ek zale\u380?nych P. S.A., tj. W. S.A. i B. sp. z o.o. W\u347?r\u243?d tych nieruchomo\u347?ci (nabytych w omawianym trybie przez P.S.K.A.) by\u322?y zar\u243?wno nieruchomo\u347?ci, kt\u243?rych dostawa by\u322?a obj\u281?ta zwolnieniem przedmiotowym (wynikaj\u261?cym z tre\u347?ci art. 43 ust. 1 pkt 10 a ustawy o VAT) jak i opodatkowane tym podatkiem. Kwestie obj\u281?cia zwolnieniem/opodatkowaniem podatkiem od towar\u243?w i us\u322?ug dostaw tych towar\u243?w w kontek\u347?cie przyj\u281?tej przez Grup\u281? strategii oraz cel\u243?w, nie mia\u322?y znaczenia podstawowego dla dokonania transakcji, o kt\u243?rej mowa w umowie z 13 maja 2014 r. i innych umowach zawartych przez stron\u281? z cz\u322?onkami Grupy w nast\u281?pnych okresach rozliczeniowych. Dob\u243?r nieruchomo\u347?ci do sprzeda\u380?y (wniesienia aportu do strony) nie by\u322? przypadkowy, a by\u322? dokonywany z uwagi na kryterium bilansowe (tj. generowanie przez poszczeg\u243?lne sk\u322?adniki aktyw\u243?w rezerw z tytu\u322?u podatku odroczonego). O tym, kt\u243?re z nieruchomo\u347?ci generuj\u261? przedmiotowe rezerwy i kt\u243?re zostan\u261? przeniesione na stron\u281?, Grupa wiedzia\u322?a zanim zawarto transakcje tego typu w II. III. IV kwartale 2014 r. Skoro proces restrukturyzacji wyniku finansowego Grupy trwa\u322? od co najmniej 2013 r., to wyb\u243?r nieruchomo\u347?ci (kt\u243?re zosta\u322?y obj\u281?te przeniesieniem z W. S.A. i B. sp. z o.o. za po\u347?rednictwem utworzonych/wykorzystanych w tym celu sp\u243?\u322?ek zale\u380?nych - np. komandytowo-akcyjnych takich jak strona - do sp\u243?\u322?ek celowych) zosta\u322? dokonany z wyprzedzeniem czasowym. \par \par Organ odwo\u322?awczy zauwa\u380?y\u322?, \u380?e analogiczn\u261? transakcj\u281? wniesienia aport\u243?w w postaci nieruchomo\u347?ci sp\u243?\u322?ki W. S.A. i B. sp. z o.o. przeprowadzi\u322?y w 2013 r. na rzecz P. S.A. sp\u243?\u322?ki komandytowa - akcyjnej (kt\u243?rej jedynym wsp\u243?lnikiem by\u322? P. S.A.), kt\u243?ra nast\u281?pnie zby\u322?a nieruchomo\u347?ci do sp\u243?\u322?ek celowych. Powy\u380?sze dzia\u322?anie sp\u243?\u322?ek zale\u380?nych tak\u380?e w tym przypadku pozwoli\u322?o na rozwi\u261?zanie rezerwy z tytu\u322?u podatku odroczonego (dochodowego) i zwi\u281?kszenie wyniku finansowego Grupy. P. S.A. sp\u243?\u322?ka komandytowo - akcyjna zosta\u322?a nast\u281?pnie zlikwidowana i wykre\u347?lona z KRS. \par \par Wed\u322?ug organu drugiej instancji, skoro w wy\u380?ej wymienionych podmiotach Grupy, na r\u243?\u380?nych poziomach struktury korporacyjnej oraz w r\u243?\u380?nym czasie funkcjonuj\u261?/funkcjonowa\u322?y te same osoby fizyczne, nie mo\u380?e budzi\u263? w\u261?tpliwo\u347?ci, \u380?e wiedz\u261? reprezentant\u243?w P. S.K.A. w II kwartale 2014 r. by\u322?y obj\u281?te tak\u380?e przysz\u322?e transakcje podlegaj\u261?ce zar\u243?wno opodatkowaniu jak i zwolnieniu od podatku od towar\u243?w i us\u322?ug. Tym samym w okresie rozliczeniowym obj\u281?tym post\u281?powaniem podatkowym, sp\u243?\u322?ka nabywa\u322?a towary i us\u322?ugi zwi\u261?zane zar\u243?wno ze sprzeda\u380?\u261? zwolnion\u261? jak i opodatkowan\u261?, kt\u243?rych to zakup\u243?w nie przyporz\u261?dkowa\u322?a do \u380?adnego segmentu dzia\u322?alno\u347?ci (zwolnionej albo opodatkowanej). \par \par Dyrektor IAS przywo\u322?uj\u261?c tre\u347?\u263? przepis\u243?w art. 90 ust. 1-4 ustawy o VAT, art. 11 Ordynacji podatkowej, art. 173 ust. 1, art. 175 ust. 1-3 Dyrektywy 2006/112/WE, wywi\u243?d\u322?, \u380?e podstaw\u261? wyliczenia proporcji wst\u281?pnej strony odno\u347?nie rozlicze\u324? za poszczeg\u243?lne okresy (kwarta\u322?y) 2014 r. powinna by\u263? suma obrot\u243?w osi\u261?gni\u281?tych w poszczeg\u243?lnych okresach rozliczeniowych 2013 r. jako roku kalendarzowego poprzedzaj\u261?cego 2014 r. Z uwagi na fakt zawi\u261?zania P. S.K.A. we wrze\u347?niu 2013 r. nale\u380?y wykluczy\u263? generowanie przez stron\u281? obrotu w podatku od towar\u243?w i us\u322?ug w roku 2013. Tez\u281? t\u281? potwierdza r\u243?wnie\u380? fakt niez\u322?o\u380?enia przez stron\u281? deklaracji dla tego podatku za jakikolwiek okres rozliczeniowy 2013 r. \par \par W konsekwencji, organ odwo\u322?awczy stwierdzi\u322?, \u380?e w przedstawionym stanie faktycznym brak by\u322?o podstaw do wyliczenia proporcji (wst\u281?pnej) na podstawie art. 90 ust. 2-4 ustawy o VAT i zastosowania jej w zakresie odliczenia proporcjonalnego dla cel\u243?w rozliczenia podatku od towar\u243?w i us\u322?ug za II kwarta\u322? 2014 r. W opisanej sytuacji maj\u261? zastosowanie regu\u322?y wynikaj\u261?ce z art. 90 ust. 8 ustawy o VAT. Organ zaznaczy\u322?, i\u380? w II kwartale 2014 r. strona naby\u322?a towary (us\u322?ugi), kt\u243?re wykorzystywa\u322?a do wykonywania czynno\u347?ci opodatkowanych oraz czynno\u347?ci zwolnionych od podatku. W zwi\u261?zku z powy\u380?szym chc\u261?c skorzysta\u263? z prawa odliczenia podatku naliczonego powinna okre\u347?li\u263?, zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy o VAT wska\u378?nik prognozowanej proporcji w uzgodnieniu z w\u322?a\u347?ciwym naczelnikiem urz\u281?du skarbowego. Tymczasem protok\u243?\u322?, o kt\u243?rym mowa w art. 90 ust. 8 ustawy o VAT nie zosta\u322? spisany, a strona nie wyst\u281?powa\u322?a o uzgodnienie prognozy zar\u243?wno do Naczelnika [...] Urz\u281?du skarbowego W. jak i do Naczelnika Urz\u281?du skarbowego W.. Dokonuj\u261?c rozliczenia podatku od towar\u243?w i us\u322?ug za II kwarta\u322? 2014 r. strona nie zastosowa\u322?a wska\u378?nika prognozowanej proporcji w rozumieniu art. 90 ust. 8 ustawy o VAT. Przepisy tej ustawy oraz Dyrektywy 2006/112/WE nie przewiduj\u261? mo\u380?liwo\u347?ci stosowania - odno\u347?nie odliczenia podatku naliczonego zwi\u261?zanego towarami (us\u322?ugami) s\u322?u\u380?\u261?cymi jednocze\u347?nie do wykonywania czynno\u347?ci w zwi\u261?zku, z kt\u243?rymi przys\u322?uguje prawo do odliczenia i takimi w zwi\u261?zku z kt\u243?rymi prawo to nie przys\u322?uguje - wska\u378?nika proporcji innego, ni\u380? ten, kt\u243?ry zosta\u322? wyliczony na podstawie obrotu roku poprzedzaj\u261?cego rok podatkowy (art. 90 ust. 4 ustawy o VAT) albo ustalonego z naczelnikiem urz\u281?du skarbowego w formie protoko\u322?u (art. 90 ust. 8 i ust. 9 ustawy o VAT). \par \par Organ odwo\u322?awczy stwierdzi\u322?, \u380?e skoro strona w II kwartale 2014 r. nie by\u322?a w posiadaniu proporcji wyliczonej szacunkowo, wed\u322?ug prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urz\u281?du skarbowego, to nie by\u322?a uprawniona do odliczenia kwot podatku naliczonego wykazanych w fakturach wymienionych w tabeli. W tym zakresie powo\u322?ano tak\u380?e art. 175 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. Organ wskaza\u322?, \u380?e obowi\u261?zek okre\u347?lenia wst\u281?pnej prognozy proporcji, o kt\u243?rym mowa w art. 90 ust. 8 ustawy o VAT obci\u261?\u380?a wszystkich podatnik\u243?w znajduj\u261?cych si\u281? w sytuacji analogicznej do sp\u243?\u322?ki. Organ wyja\u347?ni\u322?, \u380?e brak uzgodnienia proporcji wst\u281?pnej w spos\u243?b, o kt\u243?rym mowa w art. 90 ust. 8 ustawy o VAT nie oznacza ca\u322?kowitego zakwestionowania prawa strony do obni\u380?enia kwoty podatku nale\u380?nego o kwot\u281? podatku naliczonego. Przepis art. 90 ustawy o VAT nie kreuje samodzielnie prawa odliczenia, a jedynie w spos\u243?b szczeg\u243?lny modyfikuje og\u243?ln\u261? zasad\u281? wynikaj\u261?c\u261? z tre\u347?ci art. 86 ust. 1 tej ustawy, w zakresie realizacji owego prawa odliczenia. Maj\u261?c powy\u380?sze na uwadze, a tak\u380?e zasad\u281? unikania zak\u322?\u243?cenia warunk\u243?w konkurencji oraz zasad\u281? neutralno\u347?ci tego podatku przyj\u261?\u263? nale\u380?y, \u380?e po zako\u324?czeniu roku 2014 strona powinna dokona\u263? korekty rozliczenia na zasadach, o kt\u243?rych mowa w art. 91 ustawy o VAT, tj. z uwzgl\u281?dnieniem proporcji ostatecznej. W tym przypadku proporcja ostateczna zostanie obliczona w oparciu o obr\u243?t osi\u261?gni\u281?ty przez stron\u281? w 2014 r. \par \par W ocenie organu drugiej instancji brak jest uzasadnienia dla przeprowadzania ewentualnej korekty rozliczenia II kwarta\u322? 2014 r. w oparciu o wska\u378?nik proporcji (ostatecznej) obliczony dla ca\u322?ego 2014 r. W szczeg\u243?lno\u347?ci brak jest uzasadnienia dla takiego dzia\u322?ania w oparciu o wy\u380?ej przywo\u322?ane przepisy. \par \par W ocenie Dyrektora IAS przeniesienie przez W. S.A. na sp\u243?\u322?k\u281? w\u322?asno\u347?ci nieruchomo\u347?ci na mocy umowy z 13 maja 2014 r. stworzy\u322?o podstaw\u281? do rozwi\u261?zania rezerwy z tytu\u322?u odroczonego podatku dochodowego. Powy\u380?sze dzia\u322?ania wskazanych podmiot\u243?w zmierza\u322?y zatem do osi\u261?gni\u281?cia strategicznego celu Grupy Kapita\u322?owej obejmuj\u261?cego uzyskanie wy\u380?szego powtarzalnego zysku operacyjnego netto. Uzyskanie przez W. S.A. akcji sp\u243?\u322?ki dawa\u322?o tej pierwszej okre\u347?lone prawa korporacyjne, co umo\u380?liwi\u322?o w dalszym efekcie osi\u261?gni\u281?cie celu przedsi\u281?wzi\u281?tego przez Grup\u281?. Cel nadrz\u281?dny Grupy przes\u261?dzi\u322? w\u322?asno\u347?\u263?, kt\u243?rego ze sk\u322?adnik\u243?w maj\u261?tku W. S.A. zosta\u322?a przeniesiona oraz do kt\u243?rego podmiotu ten sk\u322?adnik maj\u261?tku zosta\u322? wniesiony. Przeniesienie w\u322?asno\u347?ci dotyczy\u322?o tego towaru, kt\u243?ry jako sk\u322?adnik aktyw\u243?w generowa\u322? rezerwy z tytu\u322?u podatku odroczonego. Rezerwy te w og\u243?lnym wyniku finansowym Grupy powodowa\u322?y jego obni\u380?enie, co z punktu w widzenia cel\u243?w Grupy i d\u261?\u380?enia do maksymalizacji wyniku finansowego by\u322?o w okresie obj\u281?tym post\u281?powaniem przez Grup\u281? akcentowane jako niepo\u380?\u261?dane. \par \par W skardze wywiedzionej do Wojew\u243?dzkiego S\u261?du Administracyjnego w Warszawie na powy\u380?sz\u261? decyzj\u281? Dyrektora IAS, strona zarzuci\u322?a naruszenie: \par \par 1. art. 29a ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego b\u322?\u281?dn\u261? wyk\u322?adni\u281? polegaj\u261?c\u261? na uznaniu, \u380?e podstawa opodatkowania transakcji wniesienia aportem nieruchomo\u347?ci do sp\u243?\u322?ki udokumentowanej faktur\u261? nr[...], wystawion\u261? przez W. S.A. powinna by\u263? ustalona w oparciu o warto\u347?\u263? nominaln\u261? akcji obj\u281?tych przez wnosz\u261?cego aport w kapitale zak\u322?adowym sp\u243?\u322?ki w zamian za aport, podczas gdy zgodnie z prawid\u322?ow\u261? wyk\u322?adni\u261? tego przepisu, podstawa opodatkowania z tytu\u322?u wniesienia aportu powinna zosta\u263? okre\u347?lona w oparciu o cen\u281? emisyjn\u261? akcji, pomniejszon\u261? o warto\u347?\u263? wk\u322?adu got\u243?wkowego wniesionego do sp\u243?\u322?ki przez wnosz\u261?cych aport. Zdaniem strony, konsekwencj\u261? b\u322?\u281?dnej wyk\u322?adni powy\u380?szego przepisu by\u322?o bezpodstawne zakwestionowanie prawa sp\u243?\u322?ki do odliczenia w ca\u322?o\u347?ci podatku VAT, wynikaj\u261?cego ze wskazanej faktury, a przez to naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT; \par \par 2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT, poprzez jego b\u322?\u281?dn\u261? wyk\u322?adni\u281?, polegaj\u261?c\u261? na uznaniu, \u380?e kwota podatku naliczonego wykazana na fakturze dokumentuj\u261?cej wniesienie aportu stanowi w cz\u281?\u347?ci kwot\u281? niezgodn\u261? z rzeczywisto\u347?ci\u261?, podczas gdy zgodnie z prawid\u322?ow\u261? wyk\u322?adni\u261? tego przepisu, kwota wykazana na tej fakturze by\u322?a kwot\u261? w pe\u322?ni zgodn\u261? z rzeczywisto\u347?ci\u261?, w zwi\u261?zku z czym nie istnia\u322?a podstawa do uznania, i\u380? sp\u243?\u322?ce nie przys\u322?ugiwa\u322?o w cz\u281?\u347?ci prawo do obni\u380?enia podatku nale\u380?nego o podatek naliczony wynikaj\u261?cy z tej faktury; \par \par 3. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 2 - 4 i 8 i art. 91 ustawy o VAT, poprzez ich b\u322?\u281?dn\u261? wyk\u322?adni\u281? polegaj\u261?c\u261? na przyj\u281?ciu, \u380?e sp\u243?\u322?ka nie mog\u322?a dokona\u263? w II kwartale 2014 r. odliczenia podatku VAT w oparciu o wsp\u243?\u322?czynnik struktury sprzeda\u380?y, o kt\u243?rym mowa w art. 90 ustawy o VAT, gdy\u380? nie uzgodni\u322?a w tym zakresie prognozy z naczelnikiem urz\u281?du skarbowego w formie protoko\u322?u, w zwi\u261?zku z czym mog\u322?a dokona\u263? odliczenia w oparciu o wsp\u243?\u322?czynnik struktury sprzeda\u380?y (WSS) dopiero w deklaracji za I kwarta\u322? 2015 r. na zasadzie korekty rocznej, o kt\u243?rej mowa w art. 91 ustawy o VAT, podczas gdy zgodnie z prawid\u322?ow\u261? wyk\u322?adni\u261? przytoczonych przepis\u243?w, skoro na moment wydania decyzji organ pierwszej instancji zna\u322? wszystkie dane pozwalaj\u261?ce okre\u347?li\u263? rzeczywist\u261? wysoko\u347?\u263? WSS za 2014 r., powinien uwzgl\u281?dni\u263?, \u380?e sp\u243?\u322?ka by\u322?a uprawniona do odliczenia podatku VAT w oparciu o WSS w deklaracji VAT za II kwarta\u322? 2014 r. \par \par Powo\u322?uj\u261?c si\u281? na powy\u380?sze strona wnios\u322?a o uchylenie w ca\u322?o\u347?ci zaskar\u380?onej decyzji oraz poprzedzaj\u261?cej j\u261? decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie post\u281?powania w sprawie, a tak\u380?e o zas\u261?dzenie koszt\u243?w post\u281?powania. \par \par Strona wnios\u322?a jednocze\u347?nie o wyst\u261?pienie z pytaniem prejudycjalnym do Trybuna\u322?u Sprawiedliwo\u347?ci Unii Europejskiej (TSUE), czy w przypadku wniesienia wk\u322?adu niepieni\u281?\u380?nego do sp\u243?\u322?ki, w odniesieniu do kt\u243?rego wyst\u281?puje nadwy\u380?ka warto\u347?ci przedmiotu aportu ponad warto\u347?ci\u261? nominaln\u261? obj\u281?tych za niego akcji w sp\u243?\u322?ce, podstaw\u281? opodatkowania, zgodnie z art 73 Dyrektywy 2006/112/WE stanowi warto\u347?\u263? nominalna powy\u380?szych akcji, czy te\u380? inna ich warto\u347?\u263?, np. emisyjna. \par \par Skar\u380?\u261?ca podnios\u322?a, \u380?e odpowiednikiem ceny emisyjnej w obrocie wt\u243?rnym akcjami (np. na gie\u322?dzie papier\u243?w warto\u347?ciowych) jest ich cena rynkowa. Warto\u347?\u263? ta jest zmienna i odzwierciedla warto\u347?\u263? sp\u243?\u322?ki dla potencjalnego nabywcy. Im sp\u243?\u322?ka jest lepiej zarz\u261?dzana, generuje wi\u281?ksze dochody, rokuje pozytywnie na przysz\u322?o\u347?\u263?, tym, co do zasady, cena akcji takiej sp\u243?\u322?ki b\u281?dzie wy\u380?sza. Tak jak w obrocie pierwotnym, znaczenie warto\u347?ci nominalnej akcji ogranicza si\u281? do zademonstrowania udzia\u322?u, jaki nabywca akcji uzyska w kapitale zak\u322?adowym sp\u243?\u322?ki (nie odnosi si\u281? ona natomiast do rzeczywistej ceny jak\u261? zobowi\u261?zany jest ui\u347?ci\u263? za akcje nabywca). \par \par Dla zobrazowania powy\u380?szego twierdzenia, skar\u380?\u261?ca w tabeli przedstawi\u322?a ceny akcji wybranych sp\u243?\u322?ek po ich warto\u347?ci nominalnej (wynikaj\u261?cej ze statutu) oraz ich warto\u347?ci rynkowej (cenie za jak\u261? mo\u380?na je naby\u263? na Gie\u322?dzie Papier\u243?w Warto\u347?ciowych). Z powy\u380?szego zestawienia, zdaniem strony wynika, \u380?e cena nominalna akcji jest zasadniczo ni\u380?sza od ceny rynkowej, co wynika z faktu, i\u380? cena nominalna jest jedynie cen\u261? okre\u347?lon\u261? w statucie sp\u243?\u322?ki i nie odzwierciedla rzeczywistej warto\u347?ci sp\u243?\u322?ki i emitowanych przez ni\u261? akcji. Problem relacji mi\u281?dzy cen\u261? nominaln\u261? akcji a ich cen\u261? emisyjn\u261? (lub rynkow\u261?) odnie\u347?\u263? mo\u380?na zdaniem strony zar\u243?wno do sytuacji, gdy w zamian za akcje druga strona transakcji spe\u322?nia \u347?wiadczenie o charakterze pieni\u281?\u380?nym, jak i niepieni\u281?\u380?nym. Strona przedstawi\u322?a w skardze szereg przyk\u322?ad\u243?w, kt\u243?re \u347?wiadcz\u261? jej zdaniem o tym, \u380?e niezale\u380?nie od rodzaju transakcji, jak te\u380? formy zap\u322?aty, prawid\u322?owo okre\u347?lona podstawa opodatkowania powinna by\u263? taka sama i odzwierciedla\u263? rzeczywist\u261? warto\u347?\u263? ekonomiczn\u261?, jak\u261? maj\u261? udzia\u322?y dla osoby dokonuj\u261?cej zap\u322?aty got\u243?wkowej lub przeniesienia aktyw\u243?w rzeczowych. Strona argumentowa\u322?a, i\u380? g\u322?\u243?wnym celem wniesienia aportu by\u322?a alokacja nieruchomo\u347?ci do sp\u243?\u322?ek celowych i zarz\u261?dzanie portfelem nieruchomo\u347?ci zgodnie standardami przyj\u281?tymi w sp\u243?\u322?kach dzia\u322?aj\u261?cych na rynku wynajmu nieruchomo\u347?ci. \par \par W ocenie skar\u380?\u261?cej gdyby teoretycznie zaaprobowa\u263? rozumowania organu odwo\u322?awczego i zgodzi\u263? si\u281?, \u380?e transakcja wniesienia aportu powinna by\u263? rozpatrywana poprzez cel w postaci uzyskania kontroli nad sp\u243?\u322?k\u261? przez wnosz\u261?cego aport, oczywistym by\u263? musi, i\u380? realizacja takiego celu by\u322?aby mo\u380?liwa wy\u322?\u261?cznie przy zap\u322?acie odpowiedniej ceny (czyli ceny emisyjnej okre\u347?lonej przez strony). Innymi s\u322?owy, nie mo\u380?e ulega\u263? w\u261?tpliwo\u347?ci, \u380?e w warunkach rynkowych nie jest mo\u380?liwe uzyskanie kontroli nad sp\u243?\u322?k\u261? posiadaj\u261?c\u261? znacz\u261?ce aktywa nieruchomo\u347?ciowe (tak\u261? jak sp\u243?\u322?ka) za kwot\u281? r\u243?wn\u261? warto\u347?ci nominalnej obejmowanych udzia\u322?\u243?w, kt\u243?ra jest wielokrotnie ni\u380?sza od ich emisyjnej. W tym \u347?wietle, cen\u261? za obj\u281?cie akcji daj\u261?cych kontrol\u281? nad skar\u380?\u261?c\u261? by\u322?a wi\u281?c ewidentnie ustalona przez strony cena emisyjna, czyli cena za kt\u243?r\u261? sp\u243?\u322?ka zgodzi\u322?a si\u281? zby\u263? akcje. \par \par Strona argumentowa\u322?a przy tym, \u380?e stanowisko Naczelnego S\u261?du Administracyjnego wyra\u380?one w postanowieniu z 31 marca 2014 r., sygn., akt I FPS 6/13, na kt\u243?re powo\u322?ywa\u322?y si\u281? organy podatkowe, zgodnie z kt\u243?rym podstaw\u261? opodatkowania w przypadku wniesienia aportu powinna by\u263? warto\u347?\u263? obj\u281?tych za aport udzia\u322?\u243?w, nie dotyczy sytuacji wniesienia aportu z agio. Kwestia wniesienia aportu z agio (jak te\u380? kwestia wnoszenia aport\u243?w w og\u243?lno\u347?ci) nie by\u322?a jednocze\u347?nie do tej przedmiotem orzecznictwa TSUE. Z tego wzgl\u281?du, brak jest na chwil\u281? obecn\u261? wskaz\u243?wek jak nale\u380?y ocenia\u263? transakcje aportowe na gruncie dyrektywy 2006/112/WE. W zwi\u261?zku z tym, zdaniem strony, decyzja o wyst\u261?pieniu z pytaniem prejudycjalnym jest niezb\u281?dna do wydania wyroku przez s\u261?d krajowy. \par \par W odpowiedzi na skarg\u281? Dyrektor IAS wni\u243?s\u322? o jej oddalenie podtrzymuj\u261?c w ca\u322?o\u347?ci dotychczasowe stanowisko. \par \par Wojew\u243?dzki S\u261?d Administracyjny w Warszawie zwa\u380?y\u322?, co nast\u281?puje: \par \par Skarga nie zas\u322?ugiwa\u322?a na uwzgl\u281?dnienie. \par \par S\u261?d rozpoznaj\u261?cy spraw\u281? w pe\u322?ni podziela i przyjmuje za podstaw\u281? dalszych rozwa\u380?a\u324? ustalenia faktyczne poczynione przez Dyrektora IAS oraz organ pierwszej instancji. Analiza materia\u322?u dowodowego jest wyczerpuj\u261?ca, prowadzi do wniosk\u243?w, \u380?e materia\u322? dowodowy zosta\u322? oceniony wszechstronnie, w granicach swobodnej a nie dowolnej oceny dowod\u243?w. Zgromadzone w toku post\u281?powania dowody w szczeg\u243?lno\u347?ci z dokument\u243?w zosta\u322?y ocenione prawid\u322?owo. Organ odwo\u322?awczy zbada\u322? uwarunkowania ekonomiczne spornej transakcji i wyprowadzi\u322? trafne wnioski, a ocen\u281? prawn\u261? dokonan\u261? w sprawie s\u261?d podziela w ca\u322?o\u347?ci. \par \par Po pierwsze, w sprawie zasadnie organ drugiej instancji przyj\u261?\u322?, \u380?e podstawa opodatkowania transakcji wniesienia aportem nieruchomo\u347?ci do sp\u243?\u322?ki udokumentowanej faktur\u261? nr [...]wystawion\u261? przez W. S.A. (aport) powinna by\u263? ustalona w oparciu o warto\u347?\u263? nominaln\u261? akcji obj\u281?tych przez wnosz\u261?cego aport w kapitale zak\u322?adowym strony w zamian za aport (dalej: akcje). W konsekwencji, prawid\u322?owo zakwestionowano prawa sp\u243?\u322?ki do odliczenia pe\u322?nej kwoty podatku VAT, wynikaj\u261?cego ze wskazanej faktury. \par \par W rezultacie tak\u380?e, zgodna z prawem jest ocena organu odwo\u322?awczego, \u380?e kwota podatku naliczonego wykazana na fakturze dokumentuj\u261?cej wniesienie aportu stanowi w cz\u281?\u347?ci kwot\u281? niezgodn\u261? z rzeczywisto\u347?ci\u261?. \par \par Prawid\u322?owo organ odwo\u322?awczy przyj\u261?\u322? te\u380?, \u380?e sp\u243?\u322?ka nie mog\u322?a dokona\u263? w II kwartale 2014 r. odliczenia podatku VAT w oparciu o wsp\u243?\u322?czynnik struktury sprzeda\u380?y, o kt\u243?rym mowa w art. 90 ustawy o VAT, gdy\u380? nie uzgodni\u322?a w tym zakresie prognozy z naczelnikiem urz\u281?du skarbowego w formie protoko\u322?u, w zwi\u261?zku z czym mog\u322?a dokona\u263? odliczenia w oparciu o WSS dopiero w deklaracji za I kwarta\u322? 2015 r. na zasadzie korekty rocznej, o kt\u243?rej mowa w art. 91 ustawy o VAT. \par \par Powy\u380?sz\u261? ocen\u281? prawn\u261? organu Dyrektora IAS s\u261?d pierwszej instancji podziela w ca\u322?o\u347?ci przyjmuj\u261?c za w\u322?asn\u261?. \par \par Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, co do zasady, w zakresie, w jakim towary i us\u322?ugi s\u261? wykorzystywane do wykonywania czynno\u347?ci opodatkowanych, podatnikowi, o kt\u243?rym mowa w art. 15, przys\u322?uguje prawo do obni\u380?enia kwoty podatku nale\u380?nego o kwot\u281? podatku naliczonego. Kwot\u281? podatku naliczonego stanowi za\u347? suma kwot podatku wynikaj\u261?ca z faktur otrzymanych przez podatnika z tytu\u322?u nabycia towar\u243?w i us\u322?ug. \par \par Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest wprawdzie zasadnicz\u261? cech\u261? konstrukcyjn\u261? podatku od towar\u243?w i us\u322?ug, jednak\u380?e nie jest to prawo bezwzgl\u281?dne w tym znaczeniu, \u380?e ustawodawca wymaga spe\u322?nienia pewnych warunk\u243?w, a w okre\u347?lonych przez siebie sytuacjach wy\u322?\u261?cza to prawo. Jednym z tych warunk\u243?w jest to, aby towary i us\u322?ugi (co do zakupu kt\u243?rych przys\u322?uguje prawo do odliczenia) by\u322?y wykorzystywane do wykonywania czynno\u347?ci opodatkowanych. Z uwagi na to, \u380?e prawo do odliczenia powinno by\u263? realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, decyduj\u261?ce znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia b\u281?dzie mia\u322? zamierzony (deklarowany) zwi\u261?zek podatku naliczonego z czynno\u347?ciami opodatkowanymi. Je\u347?li podatnik zamierza przeznaczy\u263? dane towary lub us\u322?ugi na cele dzia\u322?alno\u347?ci opodatkowanej, to jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towar\u243?w i us\u322?ug (cho\u263?by przed zrealizowaniem prawa do odliczenia towary b\u261?d\u378? us\u322?ugi nie zosta\u322?y jeszcze spo\u380?ytkowane na cele dzia\u322?alno\u347?ci opodatkowanej). \par \par Analizuj\u261?c prawid\u322?owo\u347?\u263? zastosowania przez organ drugiej instancji powy\u380?szego przepisu, nale\u380?y mie\u263? na wzgl\u281?dzie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z kt\u243?rym kwot\u281? podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku okre\u347?lonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytu\u322?u nabycia towar\u243?w i us\u322?ug. \par \par Z kolei art. 87 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, \u380?e w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o kt\u243?rej mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wy\u380?sza od kwoty podatku nale\u380?nego, podatnik ma prawo do obni\u380?enia o t\u281? r\u243?\u380?nic\u281? kwoty podatku nale\u380?nego za nast\u281?pne okresy lub do zwrotu r\u243?\u380?nicy na rachunek bankowy. \par \par Natomiast w my\u347?l przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT, nie stanowi\u261? podstawy do obni\u380?enia podatku nale\u380?nego oraz zwrotu r\u243?\u380?nicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: wystawione faktury, faktury koryguj\u261?ce lub dokumenty celne, podaj\u261? kwoty niezgodne z rzeczywisto\u347?ci\u261? - w cz\u281?\u347?ci dotycz\u261?cej tych pozycji, dla kt\u243?rych podane zosta\u322?y kwoty niezgodne z rzeczywisto\u347?ci\u261?. \par \par W zwi\u261?zku z tym, dla prawid\u322?owego zastosowania w niniejszej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT nale\u380?y zbada\u263?, czy sporna faktura wystawiona na rzecz sp\u243?\u322?ki przez W. S.A. podaje kwoty niezgodne z rzeczywisto\u347?ci\u261?. \par \par W sprawozdaniu finansowym sporz\u261?dzonym na 30 czerwca 2014 r. P. S.A. wskaza\u322?a, \u380?e w zwi\u261?zku z kontynuacj\u261? zmiany struktury Grupy kapita\u322?owej, W. S.A. wnios\u322?a aportem nieruchomo\u347?\u263? zlokalizowan\u261? przy ul. J. [...] w W. do sp\u243?\u322?ki komandytowo - akcyjnej. Sp\u243?\u322?ka ta do dnia sporz\u261?dzenia przedmiotowego sprawozdania zby\u322?a t\u281? nieruchomo\u347?\u263? do sp\u243?\u322?ki celowej, w konsekwencji czego nast\u261?pi\u322? wzrost jej warto\u347?ci podatkowej, a tym samym spe\u322?nione zosta\u322?y warunki do rozwi\u261?zania rezerwy z tytu\u322?u odroczonego podatku dochodowego w kwocie 10,1 mln z\u322?. Nie p\u243?\u378?niej zatem ni\u380? w 2013 r. - w tym tak\u380?e w okresie obj\u281?tym post\u281?powaniem - Grupa Kapita\u322?owa, d\u261?\u380?\u261?c do obni\u380?enia rezerwy na podatek odroczony a tym samym podwy\u380?szenia ujawnianego zysku operacyjnego netto, podj\u281?\u322?a dzia\u322?ania polegaj\u261?ce na zbyciu wybranych nieruchomo\u347?ci do sp\u243?\u322?ek celowych. Wskazany cel dzia\u322?ania Grupy Kapita\u322?owej znajduje potwierdzenie w wyst\u261?pieniu pokontrolnym NIK po przeprowadzonej w 2013 r. kontroli nr [...] z zakresie gospodarowania wybranymi nieruchomo\u347?ciami Skarbu Pa\u324?stwa. \par \par Wszystkie nowo wyemitowane przez stron\u281? akcje obj\u281?\u322?a W. S.A. za cen\u281? emisyjn\u261? przewy\u380?szaj\u261?c\u261? ich warto\u347?\u263? nominaln\u261? oraz pokry\u322?a aportem w postaci nieruchomo\u347?ci b\u281?d\u261?cej przedmiotem umowy z 13 maja 2014 r. o \u322?\u261?cznej warto\u347?ci 119.722.050,00 z\u322?. Wobec obj\u281?cia akcji za warto\u347?\u263? wy\u380?sz\u261? od ich warto\u347?ci nominalnej nadwy\u380?ka w \u322?\u261?cznej kwocie 119.630.250,00 z\u322? zosta\u322?a przelana na kapita\u322? zapasowy P. S.K.A. \par \par W sprawozdaniu komplementariusza strony w przedmiocie podwy\u380?szenia kapita\u322?u zak\u322?adowego sp\u243?\u322?ki w zamian za wk\u322?ady niepieni\u281?\u380?ne na 12 maja 2014 r. wskazano, \u380?e zgodnie z przyj\u281?t\u261? strategi\u261? w Grupie Kapita\u322?owej realizowany jest projekt zmiany struktury Grupy Kapita\u322?owej oraz restrukturyzacji portfela nieruchomo\u347?ci nale\u380?\u261?cych do sp\u243?\u322?ek Grupy. W ramach powy\u380?szej strategii, W. S.A. zamierza przenie\u347?\u263? na skar\u380?\u261?c\u261? prawa do nieruchomo\u347?ci w W. w zamian za nowo emitowane akcje w kapitale zak\u322?adowym sp\u243?\u322?ki. W zamian za wniesione wk\u322?ady sp\u243?\u322?ka wyda \u322?\u261?cznie 2395 nowych nieuprzywilejowanych akcji zwyk\u322?ych imiennych serii "B" o warto\u347?ci nominalnej 50.00 z\u322? ka\u380?da. Za szacowan\u261? warto\u347?\u263? wnoszonego aportu w wysoko\u347?ci 119.722.050,00 z\u322? oraz uzupe\u322?niaj\u261?cy wk\u322?ad pieni\u281?\u380?ny w kwocie 27.950,00 z\u322? W. S.A. otrzyma 2395 akcji o \u322?\u261?cznej warto\u347?ci nominalnej 119.750,00 z\u322?. W. S.A. b\u281?dzie posiadaczem 100% akcji w kapitale akcyjnym sp\u243?\u322?ki. Na skutek opisanych powy\u380?ej dzia\u322?a\u324? dosz\u322?o do podwy\u380?szenia kapita\u322?u zak\u322?adowego P. S.K.A. do kwoty \u322?\u261?cznej 169.750.00 z\u322? (tj. 50.000,00 z\u322? + 119.750.00 z\u322?). \par \par Zap\u322?at\u261? otrzyman\u261? przez W. S.A. z tytu\u322?u dokonanej dostawy towar\u243?w wymienionych w umowie z 13 maja 2014 r. by\u322?o 2395 akcji serii B wyemitowanych przez P. S.K.A. o warto\u347?ci nominalnej 50,00 z\u322? ka\u380?da. Warto\u347?\u263? tej zap\u322?aty, wymierna w pieni\u261?dzu, w momencie nabycia akcji przez W. S.A. wynios\u322?a brutto 119.750,00 z\u322? (2.395.00 x 50.00 z\u322?). Podstawa opodatkowania przy tej czynno\u347?ci wynios\u322?a 97.357,72 z\u322?. a kwota podatku 22.392,28 z\u322? (119.750.00 x 23/123) - tj. \u322?\u261?cznie 119.750,00 z\u322?. \par \par Przede wszystkim wskaza\u263? nale\u380?y, \u380?e zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towar\u243?w i us\u322?ug podlega odp\u322?atna dostawa towar\u243?w i odp\u322?atne \u347?wiadczenie us\u322?ug na terytorium kraju. \par \par W my\u347?l art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, ilekro\u263? w ustawie jest mowa o towarach - rozumie si\u281? przez to rzeczy oraz ich cz\u281?\u347?ci, a tak\u380?e wszelkie postacie energii. \par \par Stosownie natomiast do art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostaw\u281? towar\u243?w, o kt\u243?rej mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie si\u281? przeniesienie prawa do rozporz\u261?dzania towarami jak w\u322?a\u347?ciciel. \par \par Organy obu instancji prawid\u322?owo stwierdzi\u322?y, \u380?e rzeczy b\u281?d\u261?ce przedmiotem umowy z dnia 13 maja 2014 r. i faktury nr [...]spe\u322?niaj\u261? ustawow\u261? definicj\u281? towar\u243?w, a ich dostawa przez W. S.A. stanowi\u322?a odp\u322?atn\u261? dostaw\u281? towar\u243?w w rozumieniu ustawy o VAT, natomiast prawa zwi\u261?zane z nieruchomo\u347?ciami zbytymi na mocy ww. umowy stanowi\u322?y cz\u281?\u347?ci sk\u322?adowe tych rzeczy, o kt\u243?rych mowa w art. 50 Kodeksu cywilnego. Organ drugiej instancji trafnie przyj\u261?\u322? r\u243?wnie\u380?, \u380?e rzeczy b\u281?d\u261?ce przedmiotem umowy z 13 maja 2014 r. stanowi\u322?y wk\u322?ad niepieni\u281?\u380?ny w innej postaci ni\u380? przedsi\u281?biorstwo lub zorganizowana cz\u281?\u347?\u263? przedsi\u281?biorstwa. \par \par W sprawie sporna by\u322?a natomiast wysoko\u347?\u263? zap\u322?aty uiszczonej przez sp\u243?\u322?k\u281? na rzecz W. S.A. w wykonaniu transakcji udokumentowanej sporn\u261? faktur\u261?. Zdaniem skar\u380?\u261?cej wysoko\u347?\u263? zap\u322?aty pozostawa\u322?a na poziomie warto\u347?ci emisyjnej akcji, tj. 119.722.050,00 z\u322? (kwota brutto). Natomiast zdaniem organ\u243?w podatkowych wysoko\u347?\u263? zap\u322?aty stanowi\u322?a r\u243?wnowarto\u347?\u263? warto\u347?ci nominalnej akcji, tj. 119.750,00 z\u322? (kwota brutto). Powy\u380?sza rozbie\u380?no\u347?\u263? spowodowa\u322?a w ocenie organ\u243?w obu instancji zawy\u380?enie przez stron\u281? podatku naliczonego ze wszystkimi tego konsekwencjami dla rozliczenia tej sp\u243?\u322?ki za okres obj\u281?ty niniejszym post\u281?powaniem. \par \par Bior\u261?c pod uwag\u281? powy\u380?sze, kluczowa w sprawie jest prawid\u322?owa subsumcja art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Organ odwo\u322?awczy pos\u322?u\u380?y\u322? si\u281?, mi\u281?dzy innymi, wyk\u322?adni\u261? systemow\u261? zewn\u281?trzn\u261?, w wyniku kt\u243?rej do szed\u322? do prawid\u322?owego wniosku, \u380?e zap\u322?at\u261? nale\u380?n\u261? dla podmiotu wnosz\u261?cego aport do sp\u243?\u322?ki komandytowo-akcyjnej (strony) w formie innej ni\u380? przedsi\u281?biorstwo lub zorganizowana cz\u281?\u347?\u263? przedsi\u281?biorstwa, jest warto\u347?\u263? nominalna uzyskanych w zamian akcji od sp\u243?\u322?ki przyjmuj\u261?cej aport. \par \par Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstaw\u261? opodatkowania, z zastrze\u380?eniem ust. 2-5. art. 30a-30c. art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zap\u322?at\u281?, kt\u243?r\u261? dokonuj\u261?cy dostawy towar\u243?w lub us\u322?ugodawca otrzyma\u322? lub ma otrzyma\u263? z tytu\u322?u sprzeda\u380?y od nabywcy, us\u322?ugobiorcy lub osoby trzeciej, w \u322?\u261?cznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dop\u322?atami o podobnym charakterze maj\u261?cymi bezpo\u347?redni wp\u322?yw na cen\u281? towar\u243?w dostarczanych lub us\u322?ug \u347?wiadczonych przez podatnika. \par \par Wedle art. 29a ust. 6 tej ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje: \par \par 1) podatki, c\u322?a, op\u322?aty i inne nale\u380?no\u347?ci o podobnym charakterze, z wyj\u261?tkiem kwoty podatku; \par \par 2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonuj\u261?cego dostawy lub us\u322?ugodawc\u281? od nabywcy lub us\u322?ugobiorcy. \par \par Organy obu instancji zasadnie wywiod\u322?y z powo\u322?anych przepis\u243?w, \u380?e niew\u261?tpliw\u261? zap\u322?at\u261? otrzyman\u261? przez W. S.A. (w zamian za \u347?wiadczenie w postaci wniesienia wk\u322?adu niepieni\u281?\u380?nego o kt\u243?rym mowa w umowie z 13 maja 2014 r.) by\u322?y akcje serii B wyemitowane przez P. S.K.A. Nie jest r\u243?wnie\u380? sporne, \u380?e wynagrodzenie W. S.A. otrzymane w zamian za \u347?wiadczenie w postaci wniesienia wk\u322?adu niepieni\u281?\u380?nego do P. S.K.A. ma skonkretyzowan\u261? warto\u347?\u263?, kt\u243?r\u261? mo\u380?na wyrazi\u263? w formie r\u243?wnowa\u380?nej jednostkom pieni\u281?\u380?nym. \par \par Nie by\u322?o tak\u380?e przedmiotem sporu, \u380?e dostawa dokonana przez W. S.A. nie jest zwolniona od podatku od towar\u243?w i us\u322?ug - strony transakcji zrezygnowa\u322?y ze zwolnienia, o kt\u243?rym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT dla cz\u281?\u347?ci nieruchomo\u347?ci obj\u281?tych zwolnieniem. \par \par Organy podatkowe prawid\u322?owo wywiod\u322?y w sprawie, ze przywo\u322?ane wy\u380?ej przepisy ustawy o VAT wskazuj\u261?, \u380?e o wysoko\u347?ci zap\u322?aty uzyskanej przez W. S.A. w zamian za \u347?wiadczenie w postaci wk\u322?adu niepieni\u281?\u380?nego stanowi r\u243?wnowarto\u347?\u263? warto\u347?ci (brutto) nominalnej akcji serii B tj. 119.750,00 z\u322? - tylko do takiej warto\u347?ci ograniczona zosta\u322?a przez kontrahent\u243?w umowy z 13 maja 2014 r. wysoko\u347?\u263? zap\u322?aty otrzymanej przez W. S.A. Zap\u322?ata za czynno\u347?\u263? W. S.A. sprowadza\u322?a si\u281? do emisji oraz wydania na rzecz W. S.A. przez stron\u281? w\u322?asnych akcji, wobec czego to okre\u347?lona przez kontrahent\u243?w warto\u347?\u263? nominalna akcji b\u281?dzie stanowi\u263? o warto\u347?ci zap\u322?aty uzyskanej przez W. S.A. Zatem zap\u322?at\u281? za \u347?wiadczenie W. S.A. w postaci wk\u322?adu niepieni\u281?\u380?nego stanowi r\u243?wnowarto\u347?\u263? warto\u347?ci (brutto) nominalnej akcji serii B. tj. 119.750,00 z\u322?, bowiem tylko do takiej warto\u347?ci ograniczona zosta\u322?a przez kontrahent\u243?w umowy z 13 maja 2014 r. wysoko\u347?\u263? zap\u322?aty otrzymanej przez W. S.A. \par \par Nale\u380?y wskaza\u263?, \u380?e w my\u347?l art. 126 \u167? 2 k.s.h. kapita\u322? zak\u322?adowy sp\u243?\u322?ki komandytowo-akcyjnej powinien wynosi\u263? co najmniej 50 000 z\u322?otych. Zgodnie z art. 145 \u167? 3 k.s.h. ka\u380?da akcja obj\u281?ta lub nabyta przez osob\u281?, kt\u243?ra nie jest komplementariuszem, daje prawo do jednego g\u322?osu, chyba \u380?e statut stanowi inaczej. \par \par Trafnie organ odwo\u322?awczy oraz organ pierwszej instancji powo\u322?a\u322? stosowne przepisy k.s.h. i stanowisko doktryny na poparcie argumentu, zgodnie z kt\u243?rym korelatem kapita\u322?u zak\u322?adowego (w kt\u243?rego wysoko\u347?ci odzwierciedlona jest warto\u347?\u263? nominalna wszystkich wyemitowanych akcji danej sp\u243?\u322?ki komandytowo - akcyjnej s\u261? konkretne prawa akcjonariuszy w tym prawa g\u322?osu na walnym zgromadzeniu oraz uczestnictwo w zysku. Podmiot przyjmuj\u261?cy aport - przy braku \u347?rodk\u243?w na sfinansowanie dzia\u322?alno\u347?ci, nabycie aktyw\u243?w itp. - ma z regu\u322?y realn\u261? mo\u380?liwo\u347?\u263? zap\u322?acenia w\u322?asnymi akcjami, kt\u243?rymi dysponuje. Warto\u347?\u263? nominalna tych papier\u243?w warto\u347?ciowych jest z kolei \u347?ci\u347?le powi\u261?zana z okre\u347?lonym udzia\u322?em w kapitale zak\u322?adowym sp\u243?\u322?ki przyjmuj\u261?cej aport i maj\u261?cym prze\u322?o\u380?enie na mo\u380?liwo\u347?\u263? decydowania o dzia\u322?alno\u347?ci sp\u243?\u322?ki (przyjmuj\u261?cej aport), np. poprzez prawo g\u322?osu na walnym zgromadzeniu. Prawid\u322?owo interpretowany przepis art. 29a ust. 1 ustawy o VAT nakazuje zatem uzna\u263?, \u380?e zap\u322?at\u261? nale\u380?n\u261? dla podmiotu wnosz\u261?cego aport do sp\u243?\u322?ki komandytowo-akcyjnej w formie innej ni\u380? przedsi\u281?biorstwo lub zorganizowana cz\u281?\u347?\u263? przedsi\u281?biorstwa jest warto\u347?\u263? nominalna uzyskanych w zamian akcji od sp\u243?\u322?ki przyjmuj\u261?cej aport. (k. 984v-985 \u8211? uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji str. 15-18). Powo\u322?ane przez organy pogl\u261?dy doktryny s\u261?d orzekaj\u261?cy w sprawie w pe\u322?ni podziela. \par \par Organy obu instancji te\u380? zasadnie zwr\u243?ci\u322?y uwag\u281?, \u380?e okre\u347?lenie faktycznej sytuacji ekonomicznej jako fundamentalnego kryterium dla zastosowania wsp\u243?lnego systemu VAT (teza przywo\u322?ana za orzeczeniem TSUE wydanym w sprawie C-260/95 przywo\u322?anym przez stron\u281?) mo\u380?liwe jest wy\u322?\u261?cznie przy jednoczesnym odniesieniu si\u281? do konkretnych, faktycznych okoliczno\u347?ci dotycz\u261?cych w szczeg\u243?lno\u347?ci sp\u243?\u322?ki, jej kontrahenta oraz warunk\u243?w, w jakich dzia\u322?a\u322?y te podmioty. W zwi\u261?zku z tym organy podatkowe dzia\u322?aj\u261?c na podstawie art. 199a \u167? 1 Ordynacji podatkowej prawid\u322?owo odnios\u322?y tre\u347?\u263? umowy z 13 maja 2014 r. do przes\u322?anek ekonomicznych, dotycz\u261?cych tej transakcji, w tym do ustale\u324? faktycznych dotycz\u261?cych skar\u380?\u261?cej, W. S.A., oraz otoczenia ekonomicznego, w kt\u243?rym te podmioty funkcjonuj\u261?, w szczeg\u243?lno\u347?ci - zamiaru stron umowy oraz celu. w jakim strony umowy dzia\u322?a\u322?y. \par \par W sprawie nie by\u322?o sporne i nie budzi\u322?o w\u261?tpliwo\u347?ci, \u380?e strona jest jednostk\u261? powi\u261?zan\u261? w rozumieniu art. 3 ust. I pkt 43 ustawy o rachunkowo\u347?ci w stosunku do P. S.A., kt\u243?ra z kolei jest jednostk\u261? dominuj\u261?c\u261? Grupy Kapita\u322?owej (opisanej szczeg\u243?\u322?owo na str. 5-6 i 20 decyzji organu pierwszej instancji). A zatem sp\u243?\u322?ka, jej komplementariusz oraz W. S.A. by\u322?y w okresie obj\u281?tym post\u281?powaniem podatkowym jednostkami powi\u261?zanymi z P. S.A., tworz\u261?cymi razem Grup\u281? Kapita\u322?ow\u261?. Z powy\u380?szych powod\u243?w organ odwo\u322?awczy przyj\u261?\u322?, \u380?e strona jako jednostka podporz\u261?dkowana, realizuje cele Grupy Kapita\u322?owej. Twierdzenie to oparte jest na analizie struktury w\u322?asno\u347?ci w Grupie Kapita\u322?owej, wskazuj\u261?cej na sprawowanie kontroli przez P. S.A. zar\u243?wno nad P. S.K.A.. P. Sp. z o.o. i W. S.A.. wynikaj\u261?cej z informacji ujawnionych w KRS oraz publicznie udost\u281?pnionych danych przez sp\u243?\u322?k\u281? dominuj\u261?c\u261? - P. S.A. \par \par Z dokument\u243?w opublikowanych przez P. S.A wynika r\u243?wnie\u380?, \u380?e od 2013 r. Grupa Kapita\u322?owa podejmuje dzia\u322?ania maj\u261?ce na celu zmniejszenie rezerw z tytu\u322?u odroczonego podatku dochodowego dotycz\u261?cych nieruchomo\u347?ci inwestycyjnych. W dzia\u322?aniach tych Grupa Kapita\u322?owa pos\u322?uguje si\u281? jednostkami zale\u380?nymi (powi\u261?zanymi). S\u261? nimi, mi\u281?dzy innymi, W. S.A., P. S.K.A. i B. sp. z o.o. Powy\u380?sze znalaz\u322?o swoje udokumentowanie w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym Grupy Kapita\u322?owej za 2014 r. Istotne jest w tym kontek\u347?cie, \u380?e na mocy umowy z 8 sierpnia 2014 r. P. S.K.A. zby\u322?a aktywa b\u281?d\u261?ce przedmiotem umowy z 13 maja 2014 r. na rzecz P. SPV [...] sp. z o.o., kt\u243?rej jedynym wsp\u243?lnikiem jest P. SA. Zatem jedn\u261? z omawianych w sprawozdaniu skonsolidowanym Grupy za I p\u243?\u322?rocze 2015 r. transakcji by\u322?o wniesienie aportu, tj. transakcji, o kt\u243?rej mowa w umowie z 13 maja 2014 r. \par \par W konsekwencji, jak trafnie wywiod\u322?y organu obu instancji, przeniesienie przez W. S.A. na P. S.K.A. w\u322?asno\u347?ci nieruchomo\u347?ci na mocy umowy z 13 maja 2014 r. stworzy\u322?o podstaw\u281? do rozwi\u261?zania rezerwy z tytu\u322?u odroczonego podatku dochodowego. Powy\u380?sze dzia\u322?ania wskazanych podmiot\u243?w zmierza\u322?y zatem do osi\u261?gni\u281?cia strategicznego celu Grupy Kapita\u322?owej - a w jej ramach P. S.K.A. - obejmuj\u261?cego uzyskanie wy\u380?szego powtarzalnego zysku operacyjnego netto. \par \par Kluczowe w niniejszej sprawie jest tak\u380?e zdefiniowanie korzy\u347?ci, jakie W. S.A. osi\u261?gn\u281?\u322?a z przeprowadzenia przedmiotowej transakcji. W ocenie s\u261?du, prawid\u322?owo organy podatkowe przyj\u281?\u322?y, \u380?e korzy\u347?ci W. S.A. nie sprowadzaj\u261? si\u281? do okre\u347?lonych przez emitenta parametr\u243?w transakcji, takich jak cena nominalna akcji, kt\u243?ra przek\u322?ada si\u281? na udzia\u322? w kapitale zak\u322?adowym (akcyjnym), cena emisji akcji, warto\u347?\u263? agio, kt\u243?ra trafi na kapita\u322? zapasowy. itp. O ile, jak podnosi\u322?a skar\u380?\u261?ca, nie mo\u380?na wykluczy\u263?, \u380?e w przypadku abstrakcyjnie ocenianej transakcji mi\u281?dzy potencjalnymi hipotetycznymi kontrahentami, podnoszone przez ni\u261? parametry mog\u322?yby by\u263? istotne, o tyle w odniesieniu do P. S.K.A. i W. S.A. jest inaczej. Parametry te bowiem - za wyj\u261?tkiem okre\u347?lenia ceny nominalnej akcji oraz ich ilo\u347?ci - z za\u322?o\u380?enia nie mia\u322?y znaczenia dla zaistnienia i przebiegu transakcji, o kt\u243?rej mowa na fakturze nr[...]. Rozszerzanie zatem - tak jak to czyni strona - analizy ekonomicznej owej transakcji o parametry transakcji w zakresie warto\u347?ci emisyjnej akcji oraz warto\u347?ci nadwy\u380?ki zasilaj\u261?cej kapita\u322? zapasowy zaburza rzeczywisty obraz przedmiotowej transakcji, w tym tak\u380?e uniemo\u380?liwia w\u322?a\u347?ciwe odwzorowanie jej aspektu ekonomicznego. Wszelkie bowiem skutki tej transakcji, w tym zw\u322?aszcza podwy\u380?szenie funduszu w\u322?asnego w cz\u281?\u347?ci dotycz\u261?cej kapita\u322?u zapasowego czy wysoko\u347?ci agio s\u261? wy\u322?\u261?cznie ubocznym efektem d\u261?\u380?enia przez W. S.A., P. S.K.A. oraz ca\u322?\u261? Grup\u281? Kapita\u322?ow\u261? do realizacji celu nadrz\u281?dnego jakim by\u322?o finalne przeniesienie do sp\u243?\u322?ki celowej w\u322?asno\u347?ci sk\u322?adnika maj\u261?tku generuj\u261?cego rezerwy z tytu\u322?u podatku odroczonego i nast\u281?pnie rozwi\u261?zanie tych rezerw. Osi\u261?gni\u281?cia tego nadrz\u281?dnego celu nie umo\u380?liwi\u322?o podwy\u380?szenie kapita\u322?u zapasowego skar\u380?\u261?cej. Kapita\u322? zapasowy ze wzgl\u281?du na wy\u380?ej okre\u347?lone (tak\u380?e w statucie P. S.K.A.) cele i charakter nie m\u243?g\u322? s\u322?u\u380?y\u263? realizacji omawianego zamierzenia. Cel ten natomiast m\u243?g\u322? by\u263? osi\u261?gni\u281?ty wy\u322?\u261?cznie poprzez utrzymanie za pomoc\u261? akcji serii B kontroli nad stron\u261?, w tym tak\u380?e w zakresie dalszych dzia\u322?a\u324? P. S.K.A. zaplanowanych przez Grup\u281? w zakresie zbycia nieruchomo\u347?ci do sp\u243?\u322?ki celowej. \par \par Prawid\u322?owo te\u380? organy podatkowe ustali\u322?y, \u380?e do kompetencji walnego zgromadzenia g\u322?osuj\u261?cego bezwzgl\u281?dn\u261? wi\u281?kszo\u347?ci\u261? g\u322?os\u243?w nale\u380?a\u322?o w P. S.K.A. podejmowanie uchwa\u322?, mi\u281?dzy innymi, w sprawie zbycia nieruchomo\u347?ci sp\u243?\u322?ki. Przy czym ka\u380?da akcja uprawnia do jednego g\u322?osu na walnym zgromadzeniu. Wprawdzie powzi\u281?cie uchwa\u322?y walnego zgromadzenia w przedmiocie zbycia nieruchomo\u347?ci wymaga\u322?o zgody komplementariusza, tj. P. Sp. z o.o., to jednak z uwagi na fakt, i\u380? w\u322?a\u347?cicielem wszystkich udzia\u322?\u243?w komplementariusza jest P. S.A., nale\u380?y racjonalnie wykluczy\u263? mo\u380?liwo\u347?\u263? dzia\u322?ania P. sp. z o.o. w spos\u243?b odmienny od za\u322?o\u380?e\u324? przyj\u281?tych przez jednostk\u281? dominuj\u261?c\u261?, tj. P. SA. \par \par W tym kontek\u347?cie ca\u322?kowicie nieprzekonuj\u261?ce s\u261?, jak s\u322?usznie stwierdzi\u322?y organy orzekaj\u261?ce, argumenty skar\u380?\u261?cej dotycz\u261?ce hipotetycznych zachowa\u324? przedsi\u281?biorc\u243?w, w tym, mi\u281?dzy innymi, odno\u347?nie potencjalnej odsprzeda\u380?y akcji przez podmiot wnosz\u261?cy aport jeszcze w tym samym dniu za cen\u281? r\u243?wn\u261? warto\u347?ci rynkowej wniesionego wyk\u322?adu (argumentacja strony zawarta w pi\u347?mie z 6 lipca 2015 r.). \par \par Racj\u281? ma organ odwo\u322?awczy wskazuj\u261?c, \u380?e W. S.A. naby\u322?a akcje strony nie w celu ich odsprzeda\u380?y ale wykonywania praw akcjonariusza. Odsprzeda\u380? tych akcji - w tym zw\u322?aszcza podmiotowi trzeciemu spoza Grupy - by\u322?aby oczywi\u347?cie niecelowa, poniewa\u380? W. S.A. i Grupa utraci\u322?yby korzy\u347?ci jakie wynika\u322?y z zawarcia i realizacji umowy z 13 maja 2014 r. w wyniku bilansowym Grupy. \par \par Organ drugiej instancji zasadnie zwr\u243?ci\u322? te\u380? uwag\u281? na to, \u380?e uzyskanie przez W. S.A. akcji strony dawa\u322?o tej pierwszej okre\u347?lone prawa korporacyjne co umo\u380?liwi\u322?o w dalszym efekcie osi\u261?gni\u281?cie celu przedsi\u281?wzi\u281?tego przez Grup\u281?. \par \par Okre\u347?lone powy\u380?ej przes\u322?anki ekonomiczne umowy z 13 maja 2014 r. wskazuj\u261?, \u380?e \u347?rodkiem prowadz\u261?cym do uzyskania celu Grupy nie by\u322?o podwy\u380?szenie kapita\u322?u zak\u322?adowego strony, a uzyskanie przez W. S.A. (od P. S.K.A.) akcji serii B o okre\u347?lonej warto\u347?ci nominalnej. Warto\u347?\u263? nominalna odpowiadaj\u261?ca 119.750,00 z\u322? dawa\u322?a w\u322?a\u347?cicielowi prawa korporacyjne - w tym g\u322?osu - na Walnym Zgromadzeniu. Prawa te skorelowane s\u261? nie z warto\u347?ci\u261? wszystkich kapita\u322?\u243?w tworzonych w P. S.K.A. a wy\u322?\u261?cznie z kapita\u322?em zak\u322?adowym. Tym samym uzyskanie przez W. S.A. tych papier\u243?w warto\u347?ciowych o okre\u347?lonej z g\u243?ry przez kontrahent\u243?w warto\u347?ci nominalnej umo\u380?liwi\u322?o w dalszym efekcie osi\u261?gniecie celu przedsi\u281?wzi\u281?tego przez Grup\u281? - w tym tak\u380?e P. S.K.A. i W. S.A. \par \par Zatem cel nadrz\u281?dny Grupy przes\u261?dzi\u322? o tym, w\u322?asno\u347?\u263? kt\u243?rego ze sk\u322?adnik\u243?w maj\u261?tku W. S.A. zosta\u322?a przeniesiona oraz, do kt\u243?rego podmiotu ten sk\u322?adnik maj\u261?tku zosta\u322? wniesiony. Przeniesienie w\u322?asno\u347?ci b\u281?d\u261?ce przedmiotem umowy z 13 maja 2014 r. dotyczy\u322?o przecie\u380? tego towaru, kt\u243?ry jako sk\u322?adnik aktyn\u243?w generowa\u322? rezerwy z tytu\u322?u podatku odroczonego. Rezerwy te w og\u243?lnym wyniku finansowym Grupy powodowa\u322?y jego obni\u380?enie, co z punktu widzenia wy\u380?ej okre\u347?lonych cel\u243?w Grupy i d\u261?\u380?enia do maksymalizacji wyniku finansowego by\u322?o w okresie obj\u281?tym post\u281?powaniem przez Grup\u281? akcentowane jako niepo\u380?\u261?dane. \par \par Zdaniem s\u261?du, organy prawid\u322?owo przyj\u281?\u322?y, \u380?e skoro celem Grupy by\u322?o maksymalizowanie wyniku finansowego, mi\u281?dzy innymi, poprzez rozwi\u261?zanie rezerw z tytu\u322?u podatku odroczonego to racjonalnie za\u322?o\u380?y\u263? nale\u380?a\u322?o, \u380?e przeniesienie w\u322?asno\u347?ci przedmiotowego towaru w zamian za wydanie akcji serii B musia\u322?o odby\u263? si\u281? r\u243?wnie\u380? bez wp\u322?ywu na wynik finansowy. W przypadku P. S.K.A., zgodnie ze statutem, pierwszy rok obrotowy sp\u243?\u322?ki zako\u324?czy\u322? si\u281? 31 pa\u378?dziernika 2015 r. W zwi\u261?zku z tym P. S.K.A. pozostawa\u322?a poza zakresem opodatkowania podatkiem dochodowym od os\u243?b prawnych i wynikaj\u261?cymi z tego tytu\u322?u obowi\u261?zkami. Okre\u347?lony na 23 miesi\u261?ce rok obrotowy co najmniej oddala\u322? w czasie ewentualne obci\u261?\u380?enie podatkiem dochodowym od os\u243?b prawnych (CIT) potencjalnej wyp\u322?aty dywidendy przez P. S.K.A. w zwi\u261?zku z osi\u261?gni\u281?ciem hipotetycznego zysku. Poza tym P. S.K.A. w rozliczeniu podatku od towar\u243?w i us\u322?ug za przedmiotowy okres wykaza\u322?a kwot\u281? do zwrotu w wysoko\u347?ci 22.195.185,00 z\u322?. Kwota powy\u380?sza zosta\u322?a zwr\u243?cona stronie przez organ podatkowy. Jednocze\u347?nie W. S.A. uj\u281?\u322?a w rozliczeniu VAT-7D za II kwarta\u322? 2014 r., mi\u281?dzy innymi, kwot\u281? 22.387.050,00 z\u322? jako kwot\u281? podatku nale\u380?nego. W tym stanie rzeczy podawane jako przyk\u322?ad wy zbycie si\u281? akcji P. S.K.A. przez W. S.A. oznacza\u322?oby dla Grupy co najmniej utrat\u281? wspomnianej kwoty zwrotu. \par \par W ocenie s\u261?du wy\u322?\u261?czne przes\u322?anki ekonomiczne przesuni\u281?cia maj\u261?tkowego towaru b\u281?d\u261?cego przedmiotem umowy z 13 maja 2014 r. sprowadza\u322?y si\u281? do takiego rozdysponowania tym maj\u261?tkiem, aby przesta\u322? on generowa\u263? rezerwy z tytu\u322?u podatku odroczonego. \par \par Nale\u380?y wi\u281?c powt\u243?rzy\u263? za organem odwo\u322?awczym, \u380?e ekonomiczne wzgl\u281?dy, kt\u243?re podnosi P. S.K.A. (np. w postaci dokapitalizowania strony i kt\u243?re maj\u261? uzasadnia\u263? przyj\u281?cie podstawy opodatkowania transakcji, o kt\u243?rej mowa na fakturze nr [...]na poziomie ceny rynkowej/emisyjnej), istniej\u261? ca\u322?kowicie pobocznie, obok pierwotnego, g\u322?\u243?wnego zamierzenia kontrahent\u243?w. Tym samym w oparciu o te uboczne skutki - tak jak czyni to skar\u380?\u261?ca - nie mo\u380?na wyci\u261?ga\u263? wniosk\u243?w odno\u347?nie ca\u322?okszta\u322?tu transakcji, w tym jej uwarunkowa\u324? ekonomicznych. Z tego te\u380? wzgl\u281?du organy podatkowe prawid\u322?owo uzna\u322?y, \u380?e argumenty i przyk\u322?ady (tak\u380?e liczbowe) przedstawiane przez stron\u281? w toku post\u281?powania podatkowego i poprzedzaj\u261?cej kontroli podatkowej nie mog\u261? mie\u263? znaczenia dla prawid\u322?owego rozstrzygni\u281?cia niniejszej sprawy. \par \par Ekonomiczne uwarunkowania transakcji, o kt\u243?rej mowa w umowie z 13 maja 2014 r. nale\u380?y r\u243?wnie\u380? oceni\u263? z uwzgl\u281?dnieniem kapita\u322?\u243?w funkcjonuj\u261?cych w P. S.K.A. Oczywi\u347?cie, agio emisyjne (nadwy\u380?ka warto\u347?ci emisyjnej akcji nad ich warto\u347?ci\u261? nominaln\u261?) alokowane do kapita\u322?u zapasowego P. S.K.A. ma wp\u322?yw na wysoko\u347?\u263? kapita\u322?\u243?w w\u322?asnych strony. Rzecz jednak w tym, \u380?e kapita\u322? zapasowy jest jednym z wielu kapita\u322?\u243?w, kt\u243?rych tworzenie przewidzia\u322?a skar\u380?\u261?ca. Opr\u243?cz bowiem kapita\u322?u zak\u322?adowego (i zapasowego) w okresie obj\u281?tym post\u281?powaniem statut zak\u322?ada\u322? tworzenie w sp\u243?\u322?ce kapita\u322?u rezerwowego. Poza tym. kapita\u322? zapasowy tworzy\u322?y nie tylko nadwy\u380?ki osi\u261?gni\u281?te przy wydawaniu akcji powy\u380?ej ich warto\u347?ci nominalnej pozosta\u322?e po pokryciu koszt\u243?w wydania akcji, ale r\u243?wnie\u380?: odpisy w wysoko\u347?ci co najmniej 8% czystego zysku rocznego, dop\u243?ki kapita\u322? ten nie osi\u261?gnie przynajmniej jednej trzeciej cz\u281?\u347?ci kapita\u322?u zak\u322?adowego; dop\u322?aty, kt\u243?re uiszczaj\u261? akcjonariusze w zamian za przyznanie szczeg\u243?lnych uprawnie\u324? ich dotychczasowym akcjom, chyba, \u380?e dop\u322?aty te zostan\u261? u\u380?yte na wyr\u243?wnanie nadzwyczajnych odpis\u243?w i strat: kwoty przeksi\u281?gowane z funduszu rezerwowego utworzonego z aktualizacji wyceny \u347?rodk\u243?w trwa\u322?ych po sprzeda\u380?y danego \u347?rodka trwa\u322?ego. Odmienne zatem od kapita\u322?u zak\u322?adowego funkcje i przeznaczenie kapita\u322?u zapasowego (kt\u243?ry zgodnie z wol\u261? kontrahent\u243?w umowy z 13 maja 2014 r. zasilono agio emisyjnym) wskazuj\u261?, \u380?e wynagrodzenie W. S.A. w postaci akcji strony nie by\u322?o na poziomie wy\u380?szym ani\u380?eli warto\u347?\u263? nominalna akcji serii B. Organ odwo\u322?awczy zasadnie podkre\u347?li\u322?, \u380?e ekonomiczne uwarunkowania owej transakcji a tak\u380?e prawne i statutowe rozwi\u261?zania dotycz\u261?ce odmiennej roli akcji (b\u281?d\u261?cych odzwierciedleniem warto\u347?ci kapita\u322?u zak\u322?adowego) i kapita\u322?u zapasowego wskazuj\u261?, \u380?e wynagrodzenie jakim rzeczywi\u347?cie zainteresowana by\u322?a W. S.A. z tytu\u322?u przeniesienia w\u322?asno\u347?ci nieruchomo\u347?ci by\u322?y akcje umo\u380?liwiaj\u261?ce kontrol\u281? nad P. S.K.A. rozumianym jako ca\u322?o\u347?\u263? prowadzonego przez sp\u243?\u322?k\u281? przedsi\u281?biorstwa, a nie wy\u322?\u261?cznie odnosz\u261?ce si\u281? do warto\u347?ci wniesionego aportu. Ten cel W. S.A. osi\u261?gn\u281?\u322?a otrzymuj\u261?c akcje serii B o okre\u347?lonej warto\u347?ci nominalnej. Warto\u347?\u263? ta odpowiadaj\u261?ca cz\u281?\u347?ci kapita\u322?u zak\u322?adowego przek\u322?ada\u322?a si\u281? na prawo g\u322?osu na Walnym Zgromadzeniu. Z kolei uczestnictwo w Walnym Zgromadzeniu dawa\u322?o W. S.A. nie tylko rzeczywiste prawo do decydowania o zbyciu nieruchomo\u347?ci strony ale i o innych kwestiach, w tym o podwy\u380?szaniu i obni\u380?aniu kapita\u322?u zak\u322?adowego, zmianie statutu sp\u243?\u322?ki, podziale zysku w cz\u281?\u347?ci przypadaj\u261?cej akcjonariuszom i komplementariuszom itd. To w\u322?a\u347?nie utrzymanie oraz poszerzenie kontroli nad sp\u243?\u322?k\u261? by\u322?o celem W. SA. a jego osi\u261?gni\u281?cie s\u322?u\u380?y\u322?o realizacji dalszego celu Grupy Kapita\u322?owej. Dla osi\u261?gni\u281?cia tego celu konieczne by\u322?o wy\u322?\u261?cznie uzyskanie przez W. S.A. zap\u322?aty na poziomie warto\u347?ci nominalnej akcji. Nale\u380?y przy tym zauwa\u380?y\u263?, i\u380? W. S.A. w rzeczywisto\u347?ci otrzyma\u322?a za wniesiony wk\u322?ad jedynie akcje, kt\u243?re posiada\u322?y okre\u347?lon\u261? warto\u347?\u263? nominaln\u261?. \par \par Tak\u380?e o orzecznictwie podkre\u347?la si\u281?, \u380?e postaw\u261? opodatkowania jest zap\u322?ata faktycznie otrzymana (kt\u243?r\u261? ma podatnik otrzyma\u263?), a nie warto\u347?\u263? oszacowania wed\u322?ug obiektywnych kryteri\u243?w. I tak, Naczelny S\u261?d Administracyjny zwr\u243?ci\u322? uwag\u281?, \u380?e obecnie obowi\u261?zuj\u261?cy przepis art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jest bowiem odzwierciedleniem przepisu art. 73 dyrektywy 2006/112/WE, stosownie do kt\u243?rego, w odniesieniu do dostaw towar\u243?w i \u347?wiadczenia us\u322?ug innych ni\u380? te, o kt\u243?rych mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zap\u322?at\u281? otrzyman\u261? lub kt\u243?r\u261? dostawca lub us\u322?ugodawca otrzyma w zamian za dostaw\u281? towar\u243?w lub \u347?wiadczenie us\u322?ug od nabywcy, us\u322?ugobiorcy lub osoby trzeciej, w\u322?\u261?cznie z subwencjami zwi\u261?zanymi bezpo\u347?rednio z cen\u261? takiej dostawy lub \u347?wiadczenia. Zar\u243?wno regulacja krajowa, jak r\u243?wnie\u380? unijna jednoznacznie wskazuj\u261?, \u380?e przy okre\u347?laniu podstawy opodatkowania nie mo\u380?na dokona\u263? szacowania warto\u347?ci towaru lub us\u322?ugi w oparciu o ich warto\u347?\u263? rynkow\u261?. Gdy\u380? jedynym kryterium jest wysoko\u347?\u263? otrzymanej zap\u322?aty (wyroku NSA z 29 sierpnia 2017 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 2326/15, dost\u281?pny, jak inne orzeczenia krajowych s\u261?d\u243?w administracyjnych powo\u322?ane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzecze\u324? S\u261?d\u243?w Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). \par \par Naczelnym S\u261?d Administracyjny w wyroku z 22 marca 2017 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1322/15, podkre\u347?li\u322? tak\u380?e, \u380?e przy wyk\u322?adni art. 29a ust. 1 i 6 ustawy o VAT, nale\u380?y te\u380? zwr\u243?ci\u263? uwag\u281? na zmiany dotycz\u261?ce okre\u347?lenia wysoko\u347?ci podstawy opodatkowania. W stanie prawnym obowi\u261?zuj\u261?cym do 31 grudnia 2013 r., w art. 29 ust. 3 i 9 ustawy o VAT, podczas okre\u347?lania podstawy opodatkowana, ustawodawca rzeczywi\u347?cie pos\u322?u\u380?y\u322? si\u281? warto\u347?ci\u261? rynkow\u261? towar\u243?w i us\u322?ug. Zgodnie z tymi regulacjami, je\u380?eli nale\u380?no\u347?\u263? by\u322?a okre\u347?lona w naturze, podstaw\u261? opodatkowania by\u322?a warto\u347?\u263? rynkowa towar\u243?w lub us\u322?ug pomniejszona o kwot\u281? podatku (art. 29 ust. 3), a przypadku wykonania czynno\u347?ci, o kt\u243?rych mowa w art. 5, dla kt\u243?rych nie zosta\u322?a okre\u347?lona cena, podstaw\u261? opodatkowania by\u322?a warto\u347?\u263? rynkowa towar\u243?w lub us\u322?ug pomniejszona o kwot\u281? podatku, z zastrze\u380?eniem ust. 10112 (art. 29 ust. 9). Od 1 stycznia 2014 r., zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstaw\u261? opodatkowania, z zastrze\u380?eniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zap\u322?at\u281?, kt\u243?r\u261? dokonuj\u261?cy dostawy towar\u243?w lub us\u322?ugodawca otrzyma\u322? lub ma otrzyma z tytu\u322?u sprzeda\u380?y od nabywcy, us\u322?ugobiorcy lub osoby trzeciej. W\u322?\u261?cznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dop\u322?atami o podobnym charakterze maj\u261?cymi bezpo\u347?redni wp\u322?yw na cen\u281? towar\u243?w dostarczanych lub us\u322?ug \u347?wiadczonych przez podatnika. Ustawodawca w tym przepisie nie zawar\u322? ju\u380? odes\u322?ania do warto\u347?ci rynkowej towar\u243?w i us\u322?ug. Obecnie obowi\u261?zuj\u261?cy przepis jest odzwierciedleniem przepisu art. 73 dyrektywy 112, stosownie do kt\u243?rego, w odniesieniu do dostaw towar\u243?w i \u347?wiadczenia us\u322?ug innych ni\u380? te, o kt\u243?rych mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zap\u322?at\u281? otrzyman\u261? lub kt\u243?r\u261? dostawca lub us\u322?ugodawca otrzyma w zamian za dostaw\u281? towar\u243?w lub \u347?wiadczenie us\u322?ug od nabywcy, us\u322?ugobiorcy lub osoby trzeciej, w\u322?\u261?cznie z subwencjami zwi\u261?zanymi bezpo\u347?rednio z cen\u261? takiej dostawy lub \u347?wiadczenia. Dla konstrukcji podstawy opodatkowania przyj\u281?tej w dyrektywie fundamentalne znaczenie ma element "subiektywno\u347?ci" przy jej okre\u347?laniu. Poj\u281?cia "subiektywna" u\u380?ywa si\u281? przede wszystkim dla pokre\u347?lenia, \u380?e podstawa opodatkowania (poza wyj\u261?tkami wskazanymi w dyrektywie) nie mo\u380?e by okre\u347?lana w oparciu o kryteria obiektywne, w oderwaniu od ustalonej przez kontrahent\u243?w warto\u347?ci wynagrodzenia. \par \par Powy\u380?sze stanowisko judykatury s\u261?d orzekaj\u261?cy w sprawie przyjmuje za w\u322?asne. \par \par Z powy\u380?szych wzgl\u281?d\u243?w nale\u380?a\u322?o uzna\u263?, \u380?e postaw\u261? opodatkowania jest zap\u322?ata faktycznie otrzymana (kt\u243?r\u261? ma podatnik otrzyma), a nie warto\u347?\u263? oszacowania wed\u322?ug obiektywnych kryteri\u243?w (tak te\u380? wyroki TSUE w sprawie C-33/93 i C-154/80). W przypadku wniesienia aportu w zamian za akcje SKA, zap\u322?at\u281? stanowi b\u281?d\u261? akcje tej sp\u243?\u322?ki. Jednak ich ilo\u347?\u263?, a co za tym idzie ich warto\u347?\u263? \u8211? zale\u380?e\u263? b\u281?dzie od woli stron w tym zakresie, a nie od warto\u347?ci rynkowej aportu. Wbrew stanowisku skar\u380?\u261?cej. Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, warto\u347?\u263? rynkowa przedmiotu aportu nie mo\u380?e wi\u261?za\u263? sp\u243?\u322?ki, kt\u243?rej akcje maj\u261? by obj\u281?te, co do wysoko\u347?ci zap\u322?aty. Ilo\u347?\u263? akcji \u8211? przy czym mog\u261? to by akcje nie tylko o warto\u347?ci nominalnej, jak wskaza\u322? s\u261?d pierwszej instancji, ale i cenie emisyjnej \u8211? zale\u380?e\u263? b\u281?dzie jedynie od porozumienia stron w tym zakresie. \par \par W konsekwencji organy obu instancji prawid\u322?owo przyj\u281?\u322?y, \u380?e warto\u347?\u263? przedmiotu transakcji w podatku od towar\u243?w i us\u322?ug jest r\u243?wna tyle, ile za ten przedmiot zdecyduje si\u281? zap\u322?aci\u263? nabywca (tj. P. S.K.A.), a nie ile wed\u322?ug sprzedaj\u261?cego (tj. W. S.A.) warte jest jego \u347?wiadczenie. W stanie faktycznym b\u281?d\u261?cym przedmiotem sprawy niniejszej nie budzi w\u261?tpliwo\u347?ci, \u380?e zap\u322?ata otrzymana przez W. S.A. by\u322?a r\u243?wna warto\u347?ci nominalnej akcji serii B wydanych przez P. S.K.A. Zatem to warto\u347?\u263? nominalna akcji stanowi zap\u322?at\u281? w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. \par \par S\u261?d pierwszej instancji nie stwierdzi\u322? jednocze\u347?nie podstaw do zawieszenia post\u281?powania w sprawie i skierowania pytania prejudycjalnego do TSUE. S\u261?d mia\u322? na uwadze, \u380?e skierowanie pyta\u324? prejudycjalnych stanowi autonomiczn\u261? decyzj\u281? s\u261?du krajowego, a co istotne, uzyskanie odpowiedzi na postanowione w skardze pytania nie by\u322?o niezb\u281?dne do wydania prawid\u322?owego wyroku w tej sprawie. Kwestia obj\u281?ta pytaniem strony zosta\u322?a bowiem wyja\u347?niona dostatecznie tak obowi\u261?zuj\u261?cymi przepisami prawa, jak i w orzecznictwie zar\u243?wno s\u261?d\u243?w krajowych jak i TSUE, co powo\u322?ano powy\u380?ej. \par \par Z tych wzgl\u281?d\u243?w za chybione nale\u380?a\u322?o uzna\u263? zarzuty naruszenia art. 29a ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. \par \par W konsekwencji powy\u380?szych rozwa\u380?a\u324? nale\u380?a\u322?o przyj\u261?\u263?, \u380?e organ drugiej instancji zasadnie uzna\u322?, \u380?e warto\u347?\u263? wynagrodzenia uzyskanego przez W. S.A. z tytu\u322?u wykonania czynno\u347?ci opodatkowanej, o kt\u243?rej mowa na fakturze nr FS0404/05/PH/14 wynios\u322?a 119.750,00 z\u322? brutto, co oznacza, \u380?e podstawa opodatkowania wy nios\u322?a 97.357,72 z\u322?. a kwota podatku 22.392,28 z\u322? (119 750 x 23/123). \par \par Bior\u261?c pod uwag\u281? powy\u380?sze organy obu instancji zasadnie analizowa\u322?y prawo strony do obni\u380?enia kwoty podatku nale\u380?nego o kwot\u281? podatku naliczonego wynikaj\u261?cego z faktury nr[...]. \par \par Zgodnie z art 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT nie stanowi\u261? podstawy do obni\u380?enia podatku nale\u380?nego oraz zwrotu r\u243?\u380?nicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury koryguj\u261?ce lub dokumenty celne podaj\u261? kwoty niezgodne z rzeczywisto\u347?ci\u261? - w cz\u281?\u347?ci dotycz\u261?cej tych pozycji, dla kt\u243?rych podane zosta\u322?y kwoty niezgodne z rzeczywisto\u347?ci\u261?. \par \par Z powo\u322?anych powy\u380?ej przepis\u243?w art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, nie ka\u380?da kwota wynikaj\u261?ca z faktury otrzymanej przez nabywc\u281? a tylko kwota podatku jest kwot\u261? podlegaj\u261?c\u261? odliczeniu. Innymi s\u322?owy \u8220?kwota podatku", o kt\u243?rej mowa w przywo\u322?anych przepisach, nie jest dowoln\u261? kwot\u261? wyliczon\u261? przez kontrahenta i umieszczon\u261? na fakturze. \par \par Stosownie do art. 106e ust. 1 pkt 14 ustawy o VAT, faktura powinna, mi\u281?dzy innymi, zawiera\u263? kwot\u281? podatku od sumy warto\u347?ci sprzeda\u380?y netto. Zgodnie z tre\u347?ci\u261? art. 2 pkt 22 tej ustawy przez \u8220?sprzeda\u380?" rozumie si\u281? w szczeg\u243?lno\u347?ci odp\u322?atn\u261? dostaw\u281? towar\u243?w i odp\u322?atne \u347?wiadczenie us\u322?ug na terytorium kraju. Do poj\u281?cia sprzeda\u380?y odnosi si\u281? r\u243?wnie\u380? przywo\u322?any wy\u380?ej art. 29a ust. 1 tej ustawy, w kt\u243?rym okre\u347?lono spos\u243?b ustalania podstawy opodatkowania w wysoko\u347?ci zap\u322?aty nale\u380?nej sprzedaj\u261?cemu (bez podatku od towar\u243?w i us\u322?ug). Bior\u261?c zatem pod rozwag\u281? przywo\u322?ane przepisy, organy obu instancji zasadnie przyj\u281?\u322?y, \u380?e warto\u347?\u263? sprzeda\u380?y- netto jest r\u243?wna wysoko\u347?ci podstawy opodatkowania (wyliczonej bez podatku od towar\u243?w i us\u322?ug). Konsekwencj\u261? powy\u380?szego jest r\u243?wnie\u380? przyj\u281?cie, \u380?e kwota podatku wykazana na fakturze, kt\u243?ra podlega odliczeniu przez nabywc\u281?, to kwota odpowiadaj\u261?ca iloczynowi rzeczywistej podstawy opodatkowania i stawki podatku. Tak okre\u347?lona kwota podatku nie mog\u322?a przekroczy\u263? kwoty 22.392,28 z\u322? (tj. r\u243?wnowarto\u347?ci iloczynu 97.357,72 x 23%). Odpowiada ona bowiem wy\u380?ej przedstawionemu wyliczeniu kwoty warto\u347?ci sprzeda\u380?y netto. Z powy\u380?szych wylicze\u324? wynika r\u243?wnie\u380?, \u380?e kwota uj\u281?ta przez stron\u281? w ewidencji dla potrzeb podatku od towar\u243?w i us\u322?ug jako kwota podatku (tj. w wysoko\u347?ci 22.387.050,00 z\u322?) jest ewidentnie niezgodna z rzeczywist\u261? kwot\u261? podatku. Odliczenie zatem kwoty 22.387.050,00 z\u322? (wnikaj\u261?cej z faktury nr [...]z 13 maja 2014 r.) narusza podstawowe zasady tego podatku. Organ odwo\u322?awczy prawid\u322?owo oceni\u322?, \u380?e kwota 22.387.050,00 z\u322?. kt\u243?ra zosta\u322?a przez skar\u380?\u261?c\u261? uj\u281?ta w ewidencji oraz nast\u281?pnie w rozliczeniu podatku za przedmiotowy okres, nie jest "kwot\u261? podatku", o kt\u243?rej mowa w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, lecz jest inn\u261? kwot\u261?. Skoro zatem przedmiotem odliczenia mo\u380?e by\u263? wy\u322?\u261?cznie \u8220?kwota podatku", to przedmiotem odliczenia nie mo\u380?e by\u263? inna kwota, np. wynikaj\u261?ca z wadliwej merytorycznie faktury. \par \par W przypadku faktury nr [...]kwoty netto, podatku oraz warto\u347?ci brutto przedstawione w przedmiotowym dokumencie s\u261? niezgodne z rzeczywist\u261? warto\u347?ci\u261? wymiern\u261? w pieni\u261?dzu zaistnia\u322?ego zdarzenia gospodarczego, jakim by\u322?o wniesienie aportu w zamian za wynagrodzenie w postaci akcji P. S.K.A. Odwo\u322?anie si\u281? jednocze\u347?nie do tre\u347?ci przepis\u243?w prawa - w tym art. 29a ustawy o VAT - wskazuje, \u380?e warto\u347?\u263? przedmiotu transakcji w podatku od towar\u243?w i us\u322?ug jest r\u243?wna tyle, ile za ten przedmiot zdecyduje si\u281? zap\u322?aci\u263? nabywca (tj. P. S.K.A.). a nie ile wed\u322?ug sprzedaj\u261?cego (tj. W. S.A.) warte jest jego \u347?wiadczenie. W stanie faktycznym b\u281?d\u261?cym przedmiotem niniejszego post\u281?powania, nie budzi w\u261?tpliwo\u347?ci, \u380?e zaplata otrzymana przez W. S.A. by\u322?a r\u243?wna warto\u347?ci nominalnej akcji serii B wydanych przez P. S.K.A. Skoro w zwi\u261?zku z faktycznym zdarzeniem gospodarczym dosz\u322?o do powstania obowi\u261?zku podatkowego (i w konsekwencji podatku) w innej wysoko\u347?ci ani\u380?eli wskazany na fakturze nr[...]. to nie jest mo\u380?liwe stwierdzenie, \u380?e przedmiotowy dokument wskazuje rzeczywist\u261? kwot\u281? podatku. Tym samym faktura nr [...]H 14 nie wype\u322?ni\u322?a warunku koniecznego i jednoznacznie okre\u347?lonego w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, od kt\u243?rego uzale\u380?nione jest zrealizowanie prawa do odliczenia. \par \par Organ odwo\u322?awczy tak jak organ I instancji zwr\u243?ci\u322? uwag\u281? na to. \u380?e W. S.A. zgodzi\u322?a si\u281? obj\u261?\u263? akcje serii B o wskazanej warto\u347?ci nominalnej staj\u261?c si\u281? tym samy m (od 13 maja 2014 r.) podmiotem uprawnionym do ca\u322?o\u347?ci akcji P. S.K.A. Tym samym W. S.A. zachowa\u322?a kontrol\u281? nad P. S.K.A. - w tym jej dzia\u322?aniami, mi\u281?dzy innymi, w zakresie zbycia nieruchomo\u347?ci. Gdyby w istocie W. S.A. d\u261?\u380?y\u322?a do uzyskania zap\u322?aty o warto\u347?ci wy\u380?szej od 119.750,00 z\u322?, w\u243?wczas np. w inny spos\u243?b skalkulowano by warto\u347?\u263? nominaln\u261? akcji lub um\u243?wiono si\u281? na inne wynagrodzenie. Jednak zap\u322?ata w postaci akcji P. S.K.A. (o warto\u347?ci 119.750,00 z\u322?) zosta\u322?a przez W. S.A. przyj\u281?ta jako wystarczaj\u261?ce i pe\u322?ne wynagrodzenie odpowiadaj\u261?ce aktualnym potrzebom stron umowy z 13 maja 2014 r. oraz uwzgl\u281?dniaj\u261?cym cele Grupy. Oznacza to, \u380?e kwota wymieniona na fakturze nr [...]w wysoko\u347?ci 22.387.050,00 z\u322? nie stanowi "kwoty podatku" a jest inn\u261? kwot\u261? niespe\u322?niaj\u261?c\u261? warunku, o kt\u243?rym mowa w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT. Tym samym kwota podatku a tak\u380?e kwota sprzeda\u380?y netto wynikaj\u261?ca z tej faktury s\u261? kwotami spe\u322?niaj\u261?cymi przes\u322?anki okre\u347?lone w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT. \par \par Kwota powy\u380?sza nie stanowi\u322?aby r\u243?wnie\u380? kwoty podatku daj\u261?cej prawo odliczenia przy uwzgl\u281?dnieniu przepis\u243?w dyrektywy 2006/112/WE. \par \par S\u261?d w ca\u322?o\u347?ci podziela tak\u380?e ocen\u281? prawn\u261? organ\u243?w podatkowych, zgodnie z kt\u243?r\u261? tym co \u8220?istnia\u322?o naprawd\u281?" w II kwartale 2014 r. - i co istotne dla rozstrzygni\u281?cia w sprawie - by\u322?a warto\u347?\u263? wymierna w jednostkach pieni\u281?\u380?nych rzeczywistej zap\u322?aty otrzymanej przez W. S.A., kt\u243?r\u261? uzgodnili kontrahenci umowy z 13 maja 2014 r., i kt\u243?r\u261? na mocy uchwa\u322?y nr 1/2014 r. zobowi\u261?za\u322? si\u281? wyp\u322?aci\u263? P.S.K.A. a W. S.A. przyj\u261?\u263? na mocy o\u347?wiadczenia z 13 maja 2014 r. Warto\u347?\u263? w jednostkach pieni\u281?\u380?nych rzeczywistej zap\u322?aty to kwota 119.750,00 z\u322? (sk\u322?adaj\u261?ca si\u281? z kwot: netto 97.357,72 z\u322? i podatku 22.392,28 z\u322?). \par \par Organy podatkowe s\u322?usznie te\u380? zwr\u243?ci\u322?y uwag\u281?, \u380?e w okresie obj\u281?tym post\u281?powaniem podatkowym elementem obowi\u261?zkowym faktury by\u322?o, mi\u281?dzy innymi, wskazanie warto\u347?ci sprzeda\u380?y netto oraz kwoty podatku od sumy warto\u347?ci sprzeda\u380?y netto. W zwi\u261?zku z tym. \u380?e podstawa opodatkowania wynios\u322?a 119.750,00 z\u322? (brutto), obie warto\u347?ci wynikaj\u261?ce z faktury nr[...], tj. kwota netto 97.335.000,00 z\u322? oraz kwota podatku 22.387.050,00 z\u322? s\u261? kwotami oczywi\u347?cie niezgodnymi z rzeczywisto\u347?ci\u261?. \par \par Z analizy przedmiotowej faktury oraz odniesienia jej tre\u347?ci do umowy z 13 maja 2014 r. i uchwa\u322?y nr 01/2014, wynika, \u380?e kwota brutto zawarta na fakturze nr [...]odpowiada warto\u347?ci rynkowej nieruchomo\u347?ci (brutto) a nie warto\u347?ci emisyjnej akcji (brutto). S\u261? to kwoty r\u243?\u380?ne: cena emisyjna jednej akcji imiennej serii 13 wed\u322?ug umowy z 13 maja 2014 r. i uchwa\u322?y 1/2014 r. zosta\u322?a okre\u347?lona na 50.000 z\u322?. Skoro zatem akcji tej emisji zosta\u322?o obj\u281?tych 2.395 sztuk to \u322?\u261?czna cena emisyjna tych akcji wynios\u322?a 119.750.000 z\u322? (2 395 x 50.000). Kwota powy\u380?sza r\u243?\u380?ni si\u281? od kwoty brutto wynikaj\u261?cej z faktury nr [...]4 (tj. 119.722.050 z\u322?), co oznacza, \u380?e kwota brutto 119.722.050 z\u322? nie jest \u322?\u261?czn\u261? warto\u347?ci\u261? (cen\u261?) emisyjn\u261?. R\u243?\u380?nica mi\u281?dzy \u322?\u261?czn\u261? cen\u261? emisyjn\u261? akcji a kwot\u261? brutto z faktury sprowadza si\u281? do kwoty wk\u322?adu pieni\u281?\u380?nego w wysoko\u347?ci 27.950,00 z\u322?. Tym samym kwota, o kt\u243?rej mowa na fakturze, nie odpowiada kwocie \u322?\u261?cznej ceny emisyjnej. Kwota wynikaj\u261?ca z tej faktury odzwierciedla natomiast warto\u347?\u263? rynkow\u261? nieruchomo\u347?ci b\u281?d\u261?cej przedmiotem aportu. Powy\u380?sze wynika r\u243?wnie\u380? z przed\u322?o\u380?onej przez stron\u281? wyceny nieruchomo\u347?ci. \par \par W ocenie s\u261?du kwota wy\u380?sza od 22.392,28 z\u322? nie stanowi\u322?a kwoty podatku w oparciu o kt\u243?r\u261? mo\u380?liwe by\u322?oby skorzystanie przez skar\u380?\u261?c\u261? z prawa odliczenia podatku VAT. W zwi\u261?zku z tym faktura nr [...]nie mo\u380?e stanowi\u263? w ca\u322?o\u347?ci podstawy do skorzystania z tego prawa w oparciu o art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT. \par \par Z tych wzgl\u281?d\u243?w zarzuty naruszenia przepis\u243?w art. 88 ust 3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT tak\u380?e okaza\u322?y si\u281? niezasadne. \par \par Strona w toku post\u281?powania wnios\u322?a o w\u322?\u261?czenie do akt sprawy decyzji Dyrektora Urz\u281?du Kontroli Skarbowej w G. wydanej na inny podmiot (D. S.A.), jednak\u380?e, jak s\u322?usznie stwierdzi\u322?y organy podatkowe, analiza warunk\u243?w ekonomicznych, w jakich transakcje zosta\u322?y dokonane w tamtej sprawie, cel zawarcia tych transakcji oraz szczeg\u243?lne okoliczno\u347?ci im towarzysz\u261?ce, wykluczaj\u261?, aby przedstawione przez stron\u281? twierdzenie o to\u380?samo\u347?ci stan\u243?w faktycznych w tych sprawach by\u322?o uzasadnione (kompleksow\u261? argumentacj\u281? w tym zakresie zawarto na str. 30-33 decyzji organu pierwszej instancji, k.976-978v akt administracyjnych i brak jest potrzeby do ponownego przytaczania tych argument\u243?w, kt\u243?re s\u261?d podziela w ca\u322?o\u347?ci). \par \par Druga z wy\u380?ej wymienionych kwestii, odno\u347?nie kt\u243?rych organ podatkowy ujawni\u322? nieprawid\u322?owo\u347?ci w rozliczeniu strony z tytu\u322?u podatku od towar\u243?w i us\u322?ug za II kwarta\u322? 2014 r., dotyczy zawy\u380?enia w rozliczeniu tego podatku oraz prowadzonej ewidencji kwot netto i podatku o kwoty wynikaj\u261?ce z faktur wymienionych w tabeli na str. 11 decyzji organu pierwszej instancji, sporz\u261?dzonej na podstawie pisma skar\u380?\u261?cej z 5 stycznia 2016 r. oraz za\u322?\u261?cznika nr 6 tego pisma, z kt\u243?rych wynika, \u380?e zakupy udokumentowane przedmiotowymi fakturami dotycz\u261? towar\u243?w/us\u322?ug, kt\u243?re s\u261? wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynno\u347?ci, w zwi\u261?zku z kt\u243?rymi przys\u322?uguje prawdo do obni\u380?enia kwoty podatku nale\u380?nego, jak i czynno\u347?ci, w zwi\u261?zku z kt\u243?rymi takie prawo nie przys\u322?uguje. \par \par Zgodnie z art. 90 ust. 1-4 ustawy o VAT, w stosunku do towar\u243?w i us\u322?ug, kt\u243?re s\u261? wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynno\u347?ci, w zwi\u261?zku z kt\u243?rymi przys\u322?uguje prawo do obni\u380?enia kwoty podatku nale\u380?nego, jak i czynno\u347?ci, w zwi\u261?zku z kt\u243?rymi takie prawo nie przys\u322?uguje, podatnik jest obowi\u261?zany do odr\u281?bnego okre\u347?lenia kwot podatku naliczonego zwi\u261?zanych z czynno\u347?ciami, w stosunku do kt\u243?rych podatnikowi przys\u322?uguje prawo do obni\u380?enia kwoty podatku nale\u380?nego. Je\u380?eli nie jest mo\u380?liwe wyodr\u281?bnienie ca\u322?o\u347?ci lub cz\u281?\u347?ci kwot, o kt\u243?rych mowa w ust. 1, podatnik, co do zasady, mo\u380?e pomniejszy\u263? kwot\u281? podatku nale\u380?nego o tak\u261? cz\u281?\u347?\u263? kwoty podatku naliczonego, kt\u243?r\u261? mo\u380?na proporcjonalnie przypisa\u263? czynno\u347?ciom, w stosunku do kt\u243?rych podatnikowi przys\u322?uguje prawo do obni\u380?enia kwoty podatku nale\u380?nego (ust.2). Powy\u380?sz\u261? proporcj\u281? ustala si\u281? jako udzia\u322? rocznego obrotu z tytu\u322?u czynno\u347?ci, w zwi\u261?zku z kt\u243?rymi przys\u322?uguje prawo do obni\u380?enia kwoty podatku nale\u380?nego, w ca\u322?kowitym obrocie uzyskanym z tytu\u322?u czynno\u347?ci, w zwi\u261?zku z kt\u243?rymi podatnikowi przys\u322?uguje prawo do obni\u380?enia kwoty podatku nale\u380?nego, oraz czynno\u347?ci, w zwi\u261?zku z kt\u243?rymi podatnikowi nie przys\u322?uguje takie prawo (ust.3). Proporcj\u281? t\u281? okre\u347?la si\u281? procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osi\u261?gni\u281?tego w roku poprzedzaj\u261?cym rok podatkowy, w odniesieniu do kt\u243?rego jest ustalana proporcja. Proporcj\u281? t\u281? zaokr\u261?gla si\u281? w g\u243?r\u281? do najbli\u380?szej liczby ca\u322?kowitej. \par \par Wedle art. 90 ust. 8 ustawy o VAT, podatnicy, kt\u243?rzy w poprzednim roku podatkowym nie osi\u261?gn\u281?li obrotu, o kt\u243?rym mowa w ust. 3, lub u kt\u243?rych obr\u243?t ten w poprzednim roku podatkowym by\u322? ni\u380?szy ni\u380? 30.000 z\u322?, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegaj\u261?cej odliczeniu od kwoty podatku nale\u380?nego przyjmuj\u261? proporcj\u281? wyliczon\u261? szacunkowo, wed\u322?ug prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urz\u281?du skarbowego, w formie protoko\u322?u. \par \par Organy podatkowe ustali\u322?y bezspornie, \u380?e strona nie przyporz\u261?dkowa\u322?a spornych zakup\u243?w ani do segmentu dzia\u322?alno\u347?ci opodatkowanej ani zwolnionej. W II kwartale 2014 r. P. S.K.A. osi\u261?gn\u281?\u322?a obr\u243?t wy\u322?\u261?cznie z tytu\u322?u wykonywania czynno\u347?ci opodatkowanych. Obr\u243?t z tytu\u322?u wykonania czynno\u347?ci zwolnionych zaistnia\u322? natomiast w III i IV kwartale 2014 r. Maj\u261?c jednocze\u347?nie na wzgl\u281?dzie wskazane wy\u380?ej powi\u261?zania kapita\u322?owe skar\u380?\u261?cej oraz ukierunkowanie podejmowanych dzia\u322?a\u324? na osi\u261?gni\u281?cie celu Grupy, organ drugiej instancji prawid\u322?owo uzna\u322?, \u380?e \u347?wiadcz\u261? one o pe\u322?nej wiedzy strony odno\u347?nie przedsi\u281?wzi\u281?\u263? przez ni\u261? planowanych oraz zak\u322?adanych przez, mi\u281?dzy innymi, W. S.A, (jako cz\u322?onk\u243?w Grupy i jednostek zale\u380?nych) oraz P. S.A. jako jednostki dominuj\u261?cej - w tym tak\u380?e odno\u347?nie zaistnienia w nast\u281?pnych dw\u243?ch okresach rozliczeniowych 2014 r. sprzeda\u380?y zwolnionej. Z prawid\u322?owych ustale\u324? organ\u243?w podatkowych wynika\u322?o, \u380?e wyb\u243?r nieruchomo\u347?ci kt\u243?re zosta\u322?y obj\u281?te aportem do P. S.K.A. nie by\u322? przypadkowy. Powy\u380?ej wyja\u347?niono ju\u380?, \u380?e zgodnie z przyj\u281?t\u261? strategi\u261? Grupy przeniesienie na rzecz strony by\u322?o ukierunkowane na alokowanie tych aktyw\u243?w, kt\u243?re bilansowo generowa\u322?y rezerwy z tytu\u322?u podatku odroczonego. Tym samym nieruchomo\u347?ci nabyte przez sp\u243?\u322?k\u281? w analizowanym okresie rozliczeniowym oraz nast\u281?pnych pochodzi\u322?y od sp\u243?\u322?ek zale\u380?nych P. S.A., tj. W. S.A. i B. sp. z o.o. W\u347?r\u243?d tych nieruchomo\u347?ci (nabytych w omawianym trybie przez P. S.K.A.) by\u322?y zar\u243?wno nieruchomo\u347?ci, kt\u243?rych dostawa by\u322?a obj\u281?ta zwolnieniem przedmiotowym (wynikaj\u261?cym z tre\u347?ci art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT) jak i opodatkowane tym podatkiem. Kwestie obj\u281?cia zwolnieniem/opodatkowaniem podatkiem od towar\u243?w i us\u322?ug dostaw tych towar\u243?w w kontek\u347?cie przyj\u281?tej przez Grup\u281? strategii oraz cel\u243?w nie mia\u322?y znaczenia podstawowego dla dokonania transakcji, o kt\u243?rej mowa w umowie z 13 maja 2014 r. i innych umowach zawartych przez skar\u380?\u261?c\u261? z cz\u322?onkami Grupy w nast\u281?pnych okresach rozliczeniowych. Dob\u243?r bowiem nieruchomo\u347?ci do sprzeda\u380?y (wniesienia aportu do strony) nie by\u322? przypadkowy, a by\u322? dokonywany z uwagi na kryterium bilansowe (tj. generowanie przez poszczeg\u243?lne sk\u322?adniki aktyw\u243?w rezerw z tytu\u322?u podatku odroczonego). \par \par Tym samym nale\u380?y stwierdzi\u263?, \u380?e w okresie rozliczeniowym obj\u281?tym post\u281?powaniem podatkowym, sp\u243?\u322?ka nabywa\u322?a towary i us\u322?ugi zwi\u261?zane zar\u243?wno ze sprzeda\u380?\u261? zwolnion\u261? jak i opodatkowan\u261?, kt\u243?rych to zakup\u243?w nie przyporz\u261?dkowa\u322?a do \u380?adnego segmentu dzia\u322?alno\u347?ci (zwolnionej albo opodatkowanej). \par \par Zasadnie organy podatkowe, powo\u322?uj\u261?c si\u281? na tre\u347?\u263? przepis\u243?w: art. 90 ust. 1-4 ustawy o VAT, art. 11 Ordynacji podatkowej, art. 173 ust. 1, art. 175 ust. 1-3 Dyrektywy 2006/112/WE, wywiod\u322?y, \u380?e podstaw\u261? wyliczenia proporcji wst\u281?pnej strony odno\u347?nie rozlicze\u324? za poszczeg\u243?lne okresy (kwarta\u322?y) 2014 r. powinna by\u263? suma obrot\u243?w osi\u261?gni\u281?tych w poszczeg\u243?lnych okresach rozliczeniowych 2013 r. jako roku kalendarzowego poprzedzaj\u261?cego 2014 r. W my\u347?l art. 11 Ordynacji podatkowej, rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba \u380?e ustawa podatkowa stanowi inaczej. \par \par Z uwagi na fakt zawi\u261?zania P. S.K.A. we wrze\u347?niu 2013 r., organy obu instancji prawid\u322?owo wykluczy\u322?y generowanie przez stron\u281? obrotu w podatku od towar\u243?w i us\u322?ug w roku 2013. Twierdzenie to potwierdza r\u243?wnie\u380? fakt niez\u322?o\u380?enia przez skar\u380?\u261?c\u261? deklaracji dla tego podatku za jakikolwiek okres rozliczeniowy 2013 r. \par \par W przedstawionym stanie faktycznym brak jest podstaw do wyliczenia proporcji (wst\u281?pnej) na podstawie art. 90 ust. 2-4 ustawy o VAT i zastosowania jej w zakresie odliczenia proporcjonalnego dla cel\u243?w rozliczenia podatku od towar\u243?w i us\u322?ug za II kwarta\u322? 2014 r. W analizowanej sprawie maj\u261? zastosowanie regu\u322?y wynikaj\u261?ce z art. 90 ust. 8 ustawy o VAT. Z tre\u347?ci tego przepisu wynika, \u380?e podatnicy, kt\u243?rzy w poprzednim roku podatkowym nie osi\u261?gn\u281?li obrotu, o kt\u243?rym mowa w ust. 3, lub u kt\u243?rych obr\u243?t ten w poprzednim roku podatkowym byt ni\u380?szy ni\u380? 30.000,00 z\u322? do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegaj\u261?cej odliczeniu od kwoty podatku nale\u380?nego przyjmuj\u261? proporcj\u281? wyliczon\u261? szacunkowo, wed\u322?ug prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urz\u281?du skarbowego, w formie protoko\u322?u. \par \par Z dokonanych ustale\u324? wynika, \u380?e w II kwartale 2014 r. strona naby\u322?a towary (us\u322?ugi), kt\u243?re wykorzystywa\u322?a do wykonywania czynno\u347?ci opodatkowanych oraz czynno\u347?ci zwolnionych od podatku. W zwi\u261?zku z powy\u380?szym, skar\u380?\u261?ca chc\u261?c skorzysta\u263? z prawa odliczenia podatku naliczonego powinna by\u322?a okre\u347?li\u263?, zgodnie z przywo\u322?anym art. 90 ust. 8 ustawy o VAT wska\u378?nik prognozowanej proporcji w uzgodnieniu z w\u322?a\u347?ciwym naczelnikiem urz\u281?du skarbowego. Bezspornym by\u322?o natomiast, \u380?e protok\u243?\u322? o kt\u243?rym mowa w art. 90 ust. 8 ustawy o VAT, nie zosta\u322? spisany a strona nie wyst\u281?powa\u322?a o uzgodnienie prognozy zar\u243?wno do Naczelnika [...] Urz\u281?du skarbowego W. jak i do Naczelnika Urz\u281?du skarbowego W. . Nie budzi zatem w\u261?tpliwo\u347?ci, \u380?e dokonuj\u261?c rozliczenia podatku od towar\u243?w i us\u322?ug za II kwarta\u322? 2014 r. strona nie zastosowa\u322?a wska\u378?nika prognozowanej proporcji w rozumieniu art. 90 ust. 8 ustawy o VAT. Przepisy ustawy o VAT oraz Dyrektywy 2006/112/WE nie przewiduj\u261? mo\u380?liwo\u347?ci stosowania - odno\u347?nie odliczenia podatku naliczonego zwi\u261?zanego towarami (us\u322?ugami) s\u322?u\u380?\u261?cymi jednocze\u347?nie do wykonywania czynno\u347?ci w zwi\u261?zku z kt\u243?rymi przy s\u322?uguje prawo do odliczenia i takimi w zwi\u261?zku z kt\u243?rymi prawo to nie przys\u322?uguje) - wska\u378?nika proporcji innego, ni\u380? ten kt\u243?ry zosta\u322? wyliczony na podstawie obrotu roku poprzedzaj\u261?cego rok podatkowy (art. 90 ust. 4 ustawy o VAT) albo ustalonego z naczelnikiem urz\u281?du skarbowego w formie protoko\u322?u (art. 90 ust. 8 i ust. 9 ustawy o VAT). Zatem je\u380?eli - tak jak w niniejszym stanie faktycznym - skar\u380?\u261?ca w II kwartale 2014 r. nie by\u322?a w posiadaniu proporcji wyliczonej szacunkowo, wed\u322?ug prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urz\u281?du skarbowego, to w oparciu o przepisy ustawy nie by\u322?a uprawniona do odliczenia kwot podatku naliczonego wykazanych w fakturach wymienionych w tabeli. W uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji. Analogiczny pogl\u261?d nale\u380?y przyj\u261?\u263? w oparciu o tre\u347?\u263? art. 175 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. \par \par Maj\u261?c powy\u380?sze na uwadze, a tak\u380?e zasad\u281? unikania zak\u322?\u243?cenia warunk\u243?w konkurencji oraz zasad\u281? neutralno\u347?ci tego podatku przyj\u261?\u263? nale\u380?y, \u380?e po zako\u324?czeniu roku 2014 strona powinna by\u322?a dokona\u263? korekty rozliczenia na zasadach o kt\u243?rych mowa w art. 91 ustawy o VAT, tj. z uwzgl\u281?dnieniem proporcji ostatecznej. Zgodnie z tre\u347?ci\u261? art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zako\u324?czeniu roku, w kt\u243?rym podatnikowi przys\u322?ugiwa\u322?o prawo do obni\u380?enia kwoty podatku nale\u380?nego o kwot\u281? podatku naliczonego, o kt\u243?rym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowi\u261?zany dokona\u263? korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzgl\u281?dnieniem proporcji obliczonej w spos\u243?b okre\u347?lony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zako\u324?czonego roku podatkowego. W tym przypadku proporcja ostateczna zostanie obliczona w oparciu o obr\u243?t osi\u261?gni\u281?ty przez stron\u281? w 2014 r. \par \par Zdaniem s\u261?du organ odwo\u322?awczy prawid\u322?owo oceni\u322?, \u380?e brak jest uzasadnienia dla przeprowadzania ewentualnej korekty rozliczenia II kwartale 2014 r. w oparciu o wska\u378?nik proporcji (ostatecznej) obliczony dla ca\u322?ego 2014 r. Zgodnie ze stanowiskiem Wojew\u243?dzkiego S\u261?du Administracyjnego w Gda\u324?sku w wyroku z 2 czerwca 2015 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 416/15, korekta podatku naliczonego powinna nast\u261?pi\u263? poprzez zbiorcze skorygowanie rozlicze\u324? za dany rok kalendarzowy w deklaracji VAT za pierwszy okres rozliczeniowy kolejnego roku podatkowego. W szczeg\u243?lno\u347?ci, nie powinna ona nast\u261?pi\u263? poprzez skorygowanie deklaracji VAT za okres rozliczeniowy, w kt\u243?rym wyst\u261?pi\u322?o prawo do odliczenia podatku naliczonego z konkretnych faktur. Powy\u380?sze stanowisko s\u261?d orzekaj\u261?cy w sprawie aprobuje w ca\u322?o\u347?ci. \par \par Reasumuj\u261?c, nie by\u322?o w sprawie kwesti\u261? sporn\u261?, \u380?e skar\u380?\u261?ca w "poprzednim" roku podatkowym, tj. w 2013 r. nie osi\u261?gn\u281?\u322?a obrotu, a zatem do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegaj\u261?cej odliczeniu winna by\u322?a uzgodni\u263? prognoz\u281? z naczelnikiem urz\u281?du skarbowego, w formie protoko\u322?u. Niew\u261?tpliwie skar\u380?\u261?ca tego nie dope\u322?ni\u322?a, jednak\u380?e zarzuca\u322?a, i\u380? skoro organ pierwszej instancji zna\u322? wszystkie dane pozwalaj\u261?ce okre\u347?li\u263? rzeczywist\u261? wysoko\u347?\u263? WSS za 2014 r., powinien uwzgl\u281?dni\u263?, \u380?e sp\u243?\u322?ka by\u322?a uprawniona do odliczenia podatku VAT w oparciu o WSS w deklaracji VAT za Il kwarta\u322? 2014 r. Organ odwo\u322?awczy trafnie zwr\u243?ci\u322? uwag\u281? na to, \u380?e w sytuacji, o kt\u243?rej mowa w art. 90 ust. 1 ustawy o VAT nie jest mo\u380?liwe odliczenie podatku naliczonego bez wyliczenia przez podatnika samodzielnie proporcji (art. 90 ust. 3 ustawy o VAT), b\u261?d\u378? te\u380? bez uzgodnienia jej w formie protoko\u322?u w porozumieniu z w\u322?a\u347?ciwym naczelnikiem urz\u281?du skarbowego (art. 90 ust. 8 ustawy o VAT). Przy czym to naczelnik urz\u281?du skarbowego akceptuje przedstawion\u261? przez podatnika prognoz\u281?, a form\u261? akceptacji fest protok\u243?\u322?. Jest to zatem niew\u261?tpliwie czynno\u347?\u263? dwustronna wymagaj\u261?ca akceptacji przez obie strony: podatnika i naczelnika urz\u281?du skarbowego (tak trafnie wyrok WSA we Wroc\u322?awiu z 28 pa\u378?dziernika 2009 r. sygn. I SA/Wr 1267/09). \par \par Zatem nie jest mo\u380?liwe wyliczenie proporcji w decyzji organu prowadz\u261?cego post\u281?powanie podatkowe na danym jej etapie, gdy\u380? po pierwsze: nie nast\u261?pi\u322?oby to w formie protoko\u322?u; po drugie: nie by\u322?oby to "uzgodnienie" proporcji, a jednostronne narzucenie jej przez organ; po trzecie: organ prowadz\u261?cy post\u281?powanie na danym jej etapie nie musi by\u263? organem to\u380?samym z naczelnikiem urz\u281?du skarbowego w\u322?a\u347?ciwym do uzgodnienia tej proporcji. \par \par W zwi\u261?zku z powy\u380?szym, zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 2-4 i 8 i art. 91 ustawy o VAT okaza\u322?a si\u281? tak\u380?e bezzasadny. \par \par W tym stanie sprawy, dzia\u322?aj\u261?c na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o post\u281?powaniu przed s\u261?dami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017, poz. 1369, dalej p.p.s.a.) orzeczono jak w sentencji. \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth9346 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain \cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \pard}