Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 października 2022 r. sprawy ze skargi S. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 14 stycznia 2022 r. nr 2201-IOV-1.623.3.2021/02/10 w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r. oddala skargę.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pucku w dniu 31 sierpnia 2018 r. wydał decyzję nr 2215-SPV.4103.23.2017 dla S.T. (dalej: Podatnik, Strona, Skarżący) w przedmiocie od towarów i usług za czerwiec 2014 r. Rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor IAS, Organ odwoławczy) z dnia 24 maja 2019 r. nr 2201-IOV-2.4103.478.2018/10/06.

Strona, pismem z dnia 17 czerwca 2019 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję Dyrektora IAS. WSA w Gdańsku prawomocnym wyrokiem z dnia 29 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 1400/19 oddalił skargę Strony.

Pismem z dnia 9 września 2020 r. Podatnik wniósł o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ww. decyzją ostateczną z dnia 24 maja 2019 r. Jako podstawę wznowienia wskazał art. 240 §1 pkt 8 (lub pkt 11) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) – dalej jako "O.p." w związku z orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 4 czerwca 2020 r., w sprawie C-430/19, który w ocenie Strony ma wpływ na wydaną decyzję.

W uzasadnieniu wniosku Strona wskazując, że prawo wspólnotowe korzysta z pierwszeństwa przed prawem krajowym państw członkowskich. Dalej podniosła, iż ogólną zasadę poszanowania prawa do obrony przyjętą w prawie Unii należy interpretować w ten sposób, że w przypadku, gdy w ramach krajowych administracyjnych postępowań kontroli i ustalania podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej podatnik nie miał dostępu do informacji znajdujących się w jego aktach sprawy administracyjnej i uwzględnionych przy wydawaniu decyzji administracyjnej nakładającej na niego dodatkowe zobowiązanie podatkowe, a rozpatrujący sprawę sąd stwierdza, iż w wypadku niewystąpienia tej nieprawidłowości postępowanie mogłoby doprowadzić do odmiennego rezultatu, zasada ta wymaga stwierdzenia nieważności owej decyzji. Zdaniem Strony, orzeczenie TSUE C-430/19 oddziałuje w sposób istotny na decyzję ostateczną, czyli taki, który wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w ww. decyzji.

Dyrektor IAS decyzją z dnia 28 września 2020 r. odmówił wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia 24 maja 2019 r., stwierdzając, że wniosek o wznowienie postępowania nie został złożony w przewidzianym przepisami prawa terminie. Strona złożyła odwołanie od rzeczonego rozstrzygnięcia w konsekwencji czego decyzją z dnia 14 grudnia 2020 r. Dyrektor IAS uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia stwierdzając, że żądanie Strony zostało wniesione z zachowaniem miesięcznego terminu, o którym mowa w art. 241 § 2 pkt 2 O.p. Następnie postanowieniem z dnia 3 marca 2021 r. organ wznowił ww. postępowanie.

Decyzją z dnia 16 czerwca 2021 r. Dyrektor IAS odmówił uchylenia decyzji ostatecznej w związku z brakiem istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p.

Strona pismem z dnia 6 lipca 2021 r. złożyła odwołanie, którym zaskarża ww. decyzję w całości i zarzuciła jej naruszenie art. 240 §1 pkt 11 O.p. w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 31a ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a), art. 89b ust. 1, 1a ustawy o VAT, art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2, w zw. z art. 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 w zw. z art 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 O.p., art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 180 w zw. z art 187 oraz w zw. z art. 191 O.p.

W piśmie z dnia 21 września 2021 r. Strona wniosła o skompletowanie i udostępnienie akt sprawy.

Zaskarżoną decyzją z dnia 14 stycznia 2022 r. Dyrektor IAS, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 221 § 1 oraz art. 240 § 1 O.p. utrzymał w mocy decyzję z dnia 16 czerwca 2021 r.

Organ wskazał, że istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w sprawie objętej odwołaniem zaistniała wskazana przez Stronę we wniosku z 9 września 2020 r., przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., w oparciu o wyrok TSUE w sprawie C-430/19 z dnia 4 czerwca 2020 r. w sprawie SC C.F. SRL przeciwko A.J.F.P.M., D.G.R.F.P.C.

Dyrektor IAS podał, że w stanie faktycznym ww. sprawy organy podatkowe odmówiły podatnikowi możliwości zapoznania się z mającymi znaczenie informacjami, o dostęp do których podatnik wnosił we właściwym czasie. Natomiast w niniejszej sprawie organy podatkowe podjęły niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, umożliwiając stronie czynny udział w postępowaniu, na każdym jego etapie, respektując tym samym naczelne zasady procedury podatkowej wyrażone w Ordynacji podatkowej. Dokonały rozpatrzenia zebranego materiału dowodowego, tj. skompletowano materiał dowodowy, dopuszczając wszystkie dostępne dowody, które w istotny sposób miały wpływ na podjęcie przedmiotowych ustaleń. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pucku prowadził własne postępowanie w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy i zgromadził szereg dokumentów, które znajdują się w aktach sprawy i były udostępniane Stronie do zapoznania. Podlegały one ocenie łącznie z materiałem dowodowym pochodzącym z innych postępowań, w tym z decyzjami wydanymi dla kontrahenta Podatnika – F.J., które włączono do akt przedmiotowej sprawy odpowiednimi postanowieniami. Przy czym oceny tej dokonano z uwzględnieniem dokumentów źródłowych Strony. Zatem wydana decyzja została oparta o wszystkie zgromadzone dowody. W związku z czym nie jest to analogiczna sytuacja, o której mowa w wyroku C-430/19, gdzie organy podatkowe oparły swoją decyzję o nieudowodnione podejrzenia.

Dyrektor IAS wskazał, że w sprawie Podatnika określone dokumenty zostały wyłączone z akt sprawy z uwagi na ochronę interesu publicznego i tajemnicy skarbowej. Tymczasem w sprawie C-430/19 Trybunał orzekał w realiach, gdy organy podatkowe odmówiły rumuńskiemu podatnikowi możliwości zapoznania się z mającymi znaczenie informacjami, o dostęp do których podatnik ów wnosił we właściwym czasie i nie istniał żaden cel interesu ogólnego uzasadniający tę odmowę. Natomiast Ordynacja podatkowa gwarantuje stronie, stosownie do treści art. 178 § 1 O.p. prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii. Ograniczenie dotyczy sytuacji wymienionej w art. 179 § 1 O.p., w którym przewidziano, że art. 178 O.p. nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. W zakresie użytego w art. 179 § 1 O.p. pojęcia interes publiczny mieści się także potrzeba ochrony tajemnicy w zakresie informacji o kontrahentach podmiotu, z którym podatnik zawierał transakcje, w sytuacji gdy transakcje te nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. W sprawie zakończonej kwestionowaną decyzją ostateczną, organ zasadnie wyłączył z akt sprawy niektóre dokumenty ze względu na interes publiczny, którym będzie ochrona danych osób, które nie były bezpośrednio związane z kwestionowanymi transakcjami.

Dyrektor IAS zauważył, że Strona, reprezentowana przez profesjonalnego Pełnomocnika, pomimo zagwarantowania przez organy podatkowe, możliwości skorzystania z przysługującego jej prawa do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, zapoznała się z nim wyłącznie na etapie postępowania przed organem I instancji w dniach 19 września 2014 r. oraz 14 stycznia 2015 r., dokonując fotokopii wybranych dokumentów. Ponadto przed wydaniem decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pucku, Strona została zawiadomiona o zakończeniu postępowania oraz możliwości wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego w terminie 7 dni (postanowienie z dnia 13 sierpnia 2018 r. odebrane przez Pełnomocnika w dniu 17 sierpnia 2018 r.). W odpowiedzi Pełnomocnik wniósł o przekazanie kopii dowodów i ponowne wyznaczenie terminu do wypowiedzenia się w sprawie. Przed organem II instancji Strona nie skorzystała z przysługującego jej prawa do zapoznania się z materiałem dowodowym czy wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału (postanowienie z 8 maja 2019 r., odebrane przez Pełnomocnika dnia 13 maja 2019 r.).

Dyrektor IAS podkreślił, że mimo iż niektóre dowody zostały poddane anonimizacji: m.in. decyzje dotyczące F.J. (kontrahenta Strony), który był wystawcą zakwestionowanych faktur, to zanonimizowane zostały tzw. dane wrażliwe, których ochronę z uwagi na interes publiczny gwarantuje art. 179 O.p., czyli dane osobowe i ekonomiczne podmiotów gospodarczych. Brak wglądu dla Strony w dane wrażliwe kontrahentów/podmiotów gospodarczych w żaden sposób nie umniejsza wartości dowodowej tych materiałów, nie narusza także uprawnień procesowych czy proceduralnych, a także nie stoi na przeszkodzie do przeprowadzenia oceny tego materiału oraz sformułowaniu argumentów dotyczących ustaleń faktycznych.

Dyrektor IAS stwierdził, że w niniejszej sprawie organy podatkowe wyjaśniły stan faktyczny w stopniu wystarczającym do podjęcia zasadnych i prawidłowych ustaleń merytorycznych. Tym samym decyzja ostateczna wydana po przeprowadzonym postępowaniu podatkowym jest poprawna merytorycznie zarówno pod kątem materialnym jak i proceduralnym, co również potwierdził WSA w Gdańsku w prawomocnym od dnia 29 maja 2020 r. wyroku z dnia 29 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 1400/19 wydanym w sprawie ze skargi S.T. na decyzję z dnia 24 maja 2019 r. W postępowaniu tym Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 121 O.p. oraz art. 122 O.p.

Dyrektor IAS dokonał porównania przedmiotowej sprawy ze sprawą C-430/19 uznając, że sytuacja z ww. sprawy jest odmienna od przedmiotowej. W sprawie S.T. organy podatkowe swojego stanowiska w decyzji nie oparły na niepopartych dowodami domniemaniach. Zgromadzony materiał dowodowy został poddany dogłębnej analizie, ponadto został on porównany z dokumentami, pochodzącymi z innych postępowań, prowadzonych wobec kontrahenta S.T., tj. E. F.J.. Sprawa została rozstrzygnięta z uwzględnieniem zasady określonej w art. 191 O.p., zgodnie z wytycznymi art. 187 O.p. Materiał dowodowy był kompletny, na co wskazują dowody oraz fakt prawomocnego rozstrzygnięcia sprawy przez Sąd. Zebrane w ramach toczącego się postępowania dowody pozwoliły na jednoznaczne rozstrzygnięcie objętej tym postępowaniem sprawy podatkowej.

Dyrektor IAS podkreślił, że organ wydając decyzję analizował sytuację prawną Skarżącego, działania podejmowane w rozpatrywanej sprawie nie prowadziły w jakikolwiek sposób do dyskryminującego traktowania podatnika w porównaniu z innymi osobami znajdującymi się w podobnej sytuacji prawnopodatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS w całości i poprzedzającej ją decyzji oraz zasądzenie na rzecz Strony od organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 240 § 1 pkt 11 O.p., poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

W uzasadnieniu skargi Skarżący stwierdził, że orzeczenie C-430/19 ma wpływ na treść wydanej decyzji. Podniósł, że przedmiotem wykładni TSUE była m.in. kwestia prawa do obrony. Wg Skarżącego w niniejszej sprawie zaistniały nieudowodnione podejrzenia co do rzeczywistego dokonania transakcji gospodarczych, przez co odmówiono Stronie prawo do odliczenia podatku VAT. Natomiast odmowa prawa do odliczenia VAT może mieć miejsce, wyłącznie jeżeli na podstawie obiektywnych dowodów zostanie wykazane, że prawo to jest podnoszone w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie. Właściwy organ podatkowy nie może wymagać w sposób ogólny przedstawienia takich dowodów, z uwagi na możliwość naruszenia zasady neutralności. Od podatnika nie można wymagać konieczności nadmiernego gromadzenia dokumentów dotyczących jego kontrahentów. Wystarczającym dowodem w tym zakresie, potwierdzającym dokonanie transakcji gospodarczej jest faktura.

Skarżący stwierdził, że z wyroku TSUE wynika, że w przypadku istnienia zwykłych, nieudowodnionych podejrzeń organu podatkowego co do rzeczywistego dokonania transakcji gospodarczych, w wyniku których wystawiono fakturę nie można odmówić podatnikowi będącemu odbiorcą faktury możliwości skorzystania z prawa do odliczania VAT, gdy nie jest w stanie przedstawić - poza fakturą innych dowodów na rzeczywisty charakter dokonanych transakcji gospodarczych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Przedmiotem sądowej kontroli jest decyzja utrzymująca w mocy rozstrzygnięcie odmawiające uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora IAS z dnia 24 maja 2019 r., wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług. Spór koncentruje się przy tym na ocenie, czy wyrok TSUE w sprawie C-430/19 ma taki wpływ na kwestionowaną w postępowaniu nadzwyczajnym decyzję ostateczną, o jakim mowa w przepisie art. 240 § 1 pkt 11 O.p., zgodnie z którym, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 128 zdanie drugie O.p. uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznych, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Wznowienie postępowania podatkowego uregulowane w art. 240 – 246 O.p. jest zatem wyjątkiem od zasady trwałości decyzji, dając możliwość wzruszenia ostatecznej decyzji w wymienionych enumeratywnie w art. 240 § 1 O.p. przypadkach.

Postępowanie wznowieniowe toczy się w ściśle określonych ramach prawnych, a jego przedmiotem nie może być ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, lecz jedynie zbadanie, czy wystąpiły wyjątkowe okoliczności, precyzyjnie wyliczone w art. 240 § 1 O.p. Wznowienie postępowania, w ramach którego dopuszczalna jest weryfikacja decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym, nie może więc zastępować kontroli sprawowanej w postępowaniu zwykłym w ramach postępowania odwoławczego. Wyłącznym celem tego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zakończone ostateczną decyzją dotknięte było jedną z kwalifikowanych wad przewidzianych w art. 240 § 1 O.p., a następnie, w zależności od poczynionych ustaleń, wydanie jednego z możliwych rozstrzygnięć, wymienionych w art. 245 § 1 O.p. Powyższe rozgraniczenie zakresów obu rodzajów postępowań, a mianowicie postępowania zwykłego, w ramach którego wydana została ostateczna decyzja z dnia 24 maja 2019 r., od postępowania nadzwyczajnego zakończonego zaskarżoną do sądu decyzją o odmowie uchylenia - w wyniku wznowienia postępowania - objętej wnioskiem Strony decyzji ostatecznej, ma istotne znaczenie dla prawidłowej oceny zasadności zarzutów skargi. Jak już wyżej wskazano instytucja wznowienia postępowania podatkowego nie może być bowiem wykorzystywana do ponownej pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, ponieważ nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego, a odrębne, nadzwyczajne postępowanie. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 O.p. i w takim też zakresie rozstrzygnięcie organu podatkowego podlega kontroli sądowej.

Zgodnie z art. 241 § 1 pkt 2 wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej.

Orzeczeniem TSUE, które zdaniem Skarżącego ma wpływ na treść wydanej decyzji jest wyrok TSUE z dnia 4 czerwca 2020 r. C-430/19. Publikacja sentencji przedmiotowego orzeczenia nastąpiła w dniu 10 sierpnia 2020 r., zatem Skarżący składając wniosek o wznowienie postępowania w dniu 9 września 2020 r. dochował miesięcznego terminu określonego w art. 241 § 1 pkt 2 O.p.

Zbadania zatem wymaga, czy ww. wyrok TSUE ma wpływ na treść decyzji ostatecznej w stopniu uzasadniającym żądanie Skarżącego zawarte we wniosku o wznowienie postępowania.

Sąd stwierdza, że organ prawidłowo ocenił, że w rozpatrywanym przypadku nie zaistniała przesłanka wznowieniowa z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., wobec czego uprawniony był w oparciu o przepis art. 245 § 1 pkt 2 O.p. do wydania decyzji odmawiającej uchylenia przedmiotowej decyzji ostatecznej.

W świetle art. 240 § 1 pkt 11 O.p. orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji, w sytuacji gdy pomiędzy decyzją ostateczną a wyrokiem Trybunału istnieje związek tego rodzaju, że w świetle orzeczenia TSUE winna zapaść decyzja o treści innej niż decyzja rzeczywiście wydana (vide: S. Presnarowicz [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, Gdańsk 2020, art. 240 i przywołane tam orzecznictwo). W wyroku z dnia 25 lipca 2017 r. sygn. akt I FSK 513/17, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że w przepisie tym chodzi o taką sytuację, w której decyzja ostateczna została wydana z zastosowaniem przepisów prawa krajowego, będących implementacją do porządku krajowego norm unijnych lub bezpośrednio norm prawa unijnego, przy ich wykładni, której wadliwość wykazał TSUE w orzeczeniu wydanym już po dniu, w którym decyzja stała się ostateczna. Wadliwość ta ma być przy tym tego rodzaju, że uwzględnienie wykładni przedstawionej przez TSUE wymusiłoby wydanie odmiennego rozstrzygnięcia (zob. też wyrok NSA z dnia 8 listopada 2019 r. sygn. akt I FSK 943/17, dostępny: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Nie każde więc orzeczenie TSUE będzie stanowiło podstawę wznowienia, a tylko takie które ma wpływ na treść wydanej decyzji.

W wyroku w sprawie C-430/19, TSUE orzekał, że:

1) Ogólną zasadę poszanowania prawa do obrony przyjętą w prawie Unii należy interpretować w ten sposób, że w przypadku gdy w ramach krajowych administracyjnych postępowań kontroli i ustalania podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej podatnik nie miał dostępu do informacji znajdujących się w jego aktach sprawy administracyjnej i uwzględnionych przy wydawaniu decyzji administracyjnej nakładającej na niego dodatkowe zobowiązanie podatkowe, a rozpatrujący sprawę sąd stwierdza, iż w wypadku niewystąpienia tej nieprawidłowości postępowanie mogłoby doprowadzić do odmiennego rezultatu, zasada ta wymaga stwierdzenia nieważności owej decyzji.

2) Zasady regulujące stosowanie przez państwa członkowskie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (VAT), w szczególności zasady neutralności podatkowej i pewności prawa, należy interpretować w ten sposób, że - w przypadku istnienia zwykłych, nieudowodnionych podejrzeń krajowego organu podatkowego co do rzeczywistego dokonania transakcji gospodarczych, w wyniku których wystawiono fakturę - stoją one na przeszkodzie temu, aby podatnikowi będącemu odbiorcą owej faktury odmówiono możliwości skorzystania z prawa do odliczenia VAT, gdy nie jest on w stanie przedstawić - poza rzeczoną fakturą innych dowodów na rzeczywisty charakter dokonanych transakcji gospodarczych.

We wniosku o wznowienie postępowania opartym na ww. orzeczeniu Trybunału Skarżący powoływał się na okoliczność, że w toku postępowania organ podatkowy wykorzystał dowody zebrane w sprawie innych podmiotów. Ponadto Podatnik nie miał dostępu do wszystkich dowodów, a takie działanie pozbawiło go prawa do skutecznej obrony. Prawo podatnika zostało ograniczone również z uwagi na brak możliwości weryfikacji informacji zawartych w dowodach stanowiących podstawę do wydania decyzji.

W tym kontekście odnieść się należy do uzasadnienia wyroku TSUE C-430/19, w którym Trybunał przypomniał w tezie 29, że poszanowanie prawa do obrony stanowi ogólną zasadę prawa Unii, która powinna być stosowana wówczas, gdy organ administracyjny ma podjąć w stosunku do danej osoby decyzję wiążącą się z niekorzystnymi dla niej skutkami. Owa ogólna zasada znajduje zastosowanie w okolicznościach, w których organ administracyjny poddaje podatników procedurze kontroli podatkowej w celu zapewnienia poboru w pełnej wysokości należnego VAT na terytorium odnośnego państwa członkowskiego i zwalczania oszustw podatkowych (zob. podobnie wyroki: z dnia 9 listopada 2017 r., Ispas, C-298/16, EU:C:2017:843, pkt 26, 27; a także z dnia 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, C-189/18, EU:C:2019:861, pkt 40). Dalej Trybunał wskazał w tezie 30, że integralną częścią poszanowania prawa do obrony jest prawo do bycia wysłuchanym, które gwarantuje każdej osobie możliwość użytecznego i skutecznego przedstawienia swego stanowiska w trakcie postępowania administracyjnego przed wydaniem jakiejkolwiek decyzji, która mogłaby negatywnie wpłynąć na jej interesy.

W myśl orzecznictwa Trybunału zasada, zgodnie z którą adresat niekorzystnej dla niego decyzji musi mieć możliwość przedstawienia uwag przed wydaniem tej decyzji, ma na celu umożliwienie właściwemu organowi stosownego uwzględnienia wszystkich dowodów mających znaczenie dla sprawy. W celu zapewnienia skutecznej ochrony danej osoby zasada ta ma na celu również umożliwienie tej osobie skorygowania błędu lub uwzględnienie okoliczności dotyczących jej sytuacji osobistej, które przemawiają za wydaniem bądź za niewydaniem danej decyzji lub za taką czy inną treścią tej decyzji (zob. podobnie wyrok z dnia 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, C-189/18, EU:C:2019:861, pkt 41 i przytoczone tam orzecznictwo). TSUE podkreślił następnie w tezie 31 wyroku, że chociaż krajowe organy podatkowe nie mają ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do posiadanych przez nie akt ani okazania z urzędu dokumentów i informacji stanowiących podstawę planowanej decyzji, niemniej w krajowym postępowaniu administracyjnym dotyczącym kontroli i określenia podstawy opodatkowania VAT jednostka powinna mieć umożliwiony, na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i uwzględnionych przez organ publiczny w celu wydania decyzji, chyba że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów (wyrok z dnia 9 listopada 2017 r., Ispas, C-298/16, EU:C:2017:843, pkt 32, 39).

Na gruncie rozpatrywanej sprawy na uwagę zasługuje okoliczność, że określone dokumenty zostały zanonimizowane z uwagi na ochronę interesu publicznego. Tymczasem w sprawie C-430/19 Trybunał orzekał w realiach, w których sąd odsyłający zauważył, że krajowe organy podatkowe odmówiły podatnikowi możliwości zapoznania się z mającymi znaczenie informacjami, o dostęp do których podatnik ów wnosił we właściwym czasie, i sąd ten nie stwierdził istnienia żadnego celu interesu ogólnego uzasadniającego tę odmowę.

Analizując zatem polskie uregulowania w kontekście wyroku ww. TSUE, który w powyższym zakresie odwołuje się również do orzeczenia w sprawie C-189/18 (Glencore), wskazać należy, że strona ma niewątpliwie, stosownie do treści art. 178 § 1 O.p., prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń, które to prawo przysługuje również po zakończeniu postępowania. W przepisie art. 179 § 1 O.p. postanowiono jednak, że art. 178 O.p. nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Użyte w art. 179 § 1 O.p. pojęcie "interesu publicznego" nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane. Niemniej jednak, posiłkując się dotychczasowym dorobkiem judykatury można przyjąć, że przez "interes publiczny" należy rozumieć korzyść służącą ogółowi, dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej (zob. np. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1277/15 i przywołane w nim orzeczenia). W wyroku z dnia 5 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 648/18 (dostępny: orzeczenia.nsa.gov.pl), Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że interesem publicznym jest także dobro osób trzecich, których dotyczą wyłączone z akt sprawy dokumenty, w szczególności gdy zawierają istotne informacje o tych podmiotach gospodarczych lub osobach. W zakresie użytego w art. 179 § 1 O.p. pojęcia interes publiczny mieści się także potrzeba ochrony tajemnicy w zakresie informacji o kontrahentach podmiotu, z którym podatnik zawierał transakcje, w sytuacji gdy transakcje te nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Podmioty prowadzące działalność gospodarczą, informacje o danych identyfikacyjnych ich kontrahentów i o obrotach z tymi kontrahentami traktują jako dane stanowiące tajemnicę handlową. Oczywistym jest, że pojęcie interesu publicznego wymaga, żeby kontrahent podatnika, u którego organy podatkowe przeprowadziły czynności sprawdzające lub kontrolę podatkową w celu uzyskania informacji na temat transakcji dokonanych z podatnikiem, wskutek tych czynności nie został narażony na ujawnienie informacji stanowiących jego tajemnicę handlową, które nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy podatnika.

Czynny udział strony w postępowaniu podatkowym nie może naruszać prawa do ochrony innych podatników. W sytuacji, gdy organ podatkowy prowadzi postępowanie dotyczące kilku stron, powinien im udostępniać materiały dotyczące wspólnej dla nich sytuacji procesowej w granicach określonych przedmiotem orzekania oraz bez ograniczeń materiały dotyczące strony występującej z żądaniem ich udostępnienia. Jeżeli natomiast zakres materiałów uzyskanych od różnych stron lub organów przekracza ramy wspólnego dla nich stanu faktycznego, to organ podatkowy ma obowiązek zachowania w tajemnicy danych, które nie są dla stron wspólne (zob. P. Pietrasz [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, Gdańsk 2020, art. 179 oraz np. wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2020 r. sygn. akt II FSK 2834/19 wraz z przywołanym tam orzecznictwem).

Wobec powyższego uznać należało za Dyrektorem IAS, że w sprawie zakończonej kwestionowaną decyzją ostateczną, organ zasadnie wyłączył z akt sprawy niektóre dokumenty/fragmenty dokumentów poddając je anonimizacji ze względu na interes publiczny, przez który należy rozumieć ochronę danych osób, które nie były bezpośrednio związane z kwestionowanymi transakcjami. W szczególności chodzi tu o dokumenty zawierające informacje dotyczące innych podmiotów niż strona, których nie można było udostępniać Skarżącemu, bowiem nie dotyczyły bezpośrednich relacji Skarżącego i jego kontrahenta.

Wyłączenie jawności określonych dokumentów nie pozbawiło Skarżącego prawa do obrony. Dokumenty wyłączone nie były jedynymi dowodami branymi pod uwagę przy rozstrzygnięciu sprawy i zostały ocenione łącznie z innymi dowodami w ramach swobodnej oceny dowodów. Skarżącemu zapewniono przed wydaniem decyzji możliwość zapoznania się z dowodami zgromadzonym w aktach, na podstawie których wydano decyzje. Decyzja podatkowa została wydana przede wszystkim na podstawie analizy i oceny materiałów źródłowych z prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej.

Skoro zaś dokumenty, których jawność wyłączono Stronie nie stanowiły wyłącznej podstawy rozstrzygnięcia organów podatkowych, to uprawniona jest teza organu, że wyrok TSUE, na który powołano się we wniosku o wznowienie postępowania, nie ma takiego wpływu na treść decyzji ostatecznej, o jakim mowa w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Okoliczność, że Strona nadal nie została zapoznana z całością zebranego materiału dowodowego, łącznie z tym wyłączonym z akt, nie może zaś prowadzić do uchylenia kwestionowanej decyzji ostatecznej.

Podkreślenia wymaga, że z wyroku C-430/19 Trybunału wynika, że dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej może być ograniczony względami interesu ogólnego.

Względami interesu ogólnego jest m.in. interes osób trzecich, ze względu na który wyłączono określone materiały z akt przedmiotowej sprawy. Ustalenia organów podatkowych oparte zaś były o materiał dowodowy jawny dla strony postępowania. Poza tym sporna decyzja ostateczna była kontrolowana przez sąd administracyjny, który podzielił stanowisko organu odwoławczego co do fikcyjności zakwestionowanych faktur. WSA uznał, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Podjęte wnioski odpowiadają zasadom logiki i doświadczenia życiowego. Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości.

W tym stanie rzeczy Sąd nie widzi podstaw do uznania, że postępowanie zakończone wydaniem decyzji ostatecznej, kwestionowanej aktualnie w trybie nadzwyczajnym, naruszało przywołaną wyżej tezę pierwszą orzeczenia TSUE sygn. C-430/19.

Zdaniem Sądu również druga z tez Trybunału, na którą powołał się Skarżący, nie ma takiego wpływu na treść decyzji ostatecznej, który determinowałby konieczność jej uchylenia.

W analizowanym wyroku o sygn. C-430/19 TSUE powołał się na utrwalone orzecznictwo Trybunału wskazując, że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić możliwości korzystania z prawa do odliczenia, jeżeli na podstawie obiektywnych dowodów zostanie wykazane, że prawo to jest podnoszone w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie (teza 42). Jeżeli jest tak w wypadku, gdy oszustwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika, to tak samo jest również wtedy, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT. W związku z tym można odmówić podatnikowi prawa do odliczenia jedynie pod warunkiem, że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych dowodów, że podatnik, któremu towary lub usługi stanowiące podstawę prawa odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien był wiedzieć, że przez nabycie owych towarów lub usług uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot występujący na wcześniejszym lub późniejszym etapie łańcucha tych dostaw lub usług (teza 43). Odpowiadając na pytania prejudycjalne rumuńskiego sądu Trybunał orzekł, że zasady regulujące stosowanie przez państwa członkowskie wspólnego systemu VAT, w szczególności zasady neutralności podatkowej i pewności prawa, należy interpretować w ten sposób, że - w przypadku istnienia zwykłych, nieudowodnionych podejrzeń krajowego organu podatkowego co do rzeczywistego dokonania transakcji gospodarczych, w wyniku których wystawiono fakturę - stoją one na przeszkodzie temu, aby podatnikowi będącemu odbiorcą owej faktury odmówiono możliwości skorzystania z prawa do odliczenia VAT, gdy nie jest on w stanie przedstawić - poza rzeczoną fakturą - innych dowodów na rzeczywisty charakter dokonanych transakcji gospodarczych.

W rozpatrywanej sprawie Sąd podziela ocenę Dyrektora IAS, że nie zaistniały w niej zwykłe, nieudowodnione podejrzenia co do rzeczywistego dokonania transakcji gospodarczych przez Skarżącego.

Należy zauważyć, że w wyroku w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 1400/19 oddalającego skargę Podatnika na decyzję ostateczną z dnia 24 maja 2019 r. WSA w Gdańsku podzielił stanowisko organów, że zakwestionowane faktury wystawione przez F.J. nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, bowiem usługi w nich wymienione nie zostały wykonane przez F.J., ani przez jego podwykonawców. Sąd przyjął, że F.J. nie wykonał zafakturowanych na rzecz Skarżącego usług, co wynikało między innymi z faktu nieprzedłożenia przez F.J. dokumentacji związanej z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, brakiem wiedzy F.J. co do treści umów i przebiegu transakcji oraz sprzeczności w wyjaśnieniach Skarżącego. W toku kontroli podatkowej przeprowadzonej u F.J. pozyskano wyłącznie rejestry sprzedaży i zakupu, bez dokumentacji źródłowej. Wynikało z nich, że odsprzedane na rzecz Skarżącego usługi F.J. zakupił od M. sp. z o.o. Natomiast sam F.J. przesłuchiwany w charakterze świadka początkowo nie potrafił wskazać komu zlecił wykonanie spornych usług, nie pamiętał żadnych szczegółów dotyczących nawiązania współpracy z ww. spółką ani danych prezesa jej zarządu, któremu miał płacić gotówką. Ponadto jego zeznania co do szczegółów wykonanych usług nie pokrywały się z treścią umów. Uzasadniony jest wniosek organu, że nieprzedłożenie przez F.J. dokumentów źródłowych związanych z zafakturowanymi usługami oraz jego ogólnikowe zeznania i brak wiedzy co do zdarzeń, które miały miejsce rok wcześniej, w tym tak istotnej informacji jak ta, komu zlecił wykonanie spornych usług, podważają wiarygodność wystawionych przez niego faktur w sposób znaczący. Ocena ta spójna jest z wymową pozostałego materiału dowodowego, z którego wynikało, że M. sp. z o.o. nie mogła wykonać żadnych usług na rzecz F.J., ponieważ była podmiotem jedynie pozorującym uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Spółka ta nie zatrudniała pracowników, nie było z nią kontaktu. Skoro F.J. nie nabył usług od M. sp. z o.o., nie mógł odsprzedać ich Podatnikowi.

Organy podatkowe w sprawie Podatnika podjęły niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, umożliwiając stronie czynny udział w postępowaniu, na każdym jego etapie, respektując tym samym naczelne zasady procedury podatkowej wyrażone w Ordynacji podatkowej. Dokonały rozpatrzenia zebranego materiału dowodowego, tj. skompletowano materiał dowodowy, dopuszczając wszystkie dostępne dowody, które w istotny sposób miały wpływ na podjęcie ustaleń. W szczególności należy wskazać, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pucku w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy: przesłuchał Stronę i świadków, wielokrotnie wzywał Stronę i jej bezpośredniego kontrahenta (F.J.) do złożenia wyjaśnień i dowodów, występował do Banku o udzielenie informacji w zakresie obrotów na rachunku Skarżącego, pozyskał informacje z innych urzędów skarbowych, w tym na temat dostawcy F.J. – M. sp. z o.o., analizował zapisy w Monitorze Sądowym i Gospodarczym.

Uzyskane w ten sposób zeznania, wyjaśnienia i protokoły wraz z załącznikami zostały załączone do akt administracyjnych i były udostępnione Stronie do zapoznania. Dokumenty te podlegały ocenie łącznie z materiałem dowodowym pochodzącym z innych postępowań, w tym z decyzjami wydanymi dla F.J. i protokołami z kontroli podatkowej, prowadzonej wobec tego kontrahenta, które to dowody włączono do akt sprawy odpowiednimi postanowieniami.

Nie może być zatem mowy o istnieniu zwykłych, nieudowodnionych podejrzeń krajowego organu podatkowego co do rzeczywistego dokonania transakcji gospodarczych, w wyniku których wystawiono fakturę, co miałoby stać na przeszkodzie temu, aby Skarżącemu będącemu odbiorcą faktur wystawionych przez F.J. odmówiono możliwości skorzystania z prawa do odliczenia VAT. Stąd teza druga orzeczenia TSUE C-430/19, wbrew stanowisku Skarżącego, również nie ma takiego wpływu na treść decyzji ostatecznej, o jakim mowa w art. 240 § 1 pkt 11 O.p.

W sprawie Skarżącego organy podatkowe swojego stanowiska w decyzji nie oparły na niepopartych dowodami domniemaniach. Zgromadzony materiał dowodowy został poddany dogłębnej analizie, ponadto został on porównany z dokumentami, pochodzącymi z innych postępowań, prowadzonych wobec F.J.. Sprawa podatkowa została rozstrzygnięta z uwzględnieniem zasady określonej w art. 191 O.p., tj. na podstawie wszechstronnej swobodnej oceny i analizy całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego zgodnie z wytycznymi art. 187 tej ustawy. Materiał dowodowy był kompletny, na co wskazują ww. dowody oraz podnoszony już wyżej fakt, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku prawomocnym wyrokiem z dnia 29 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 1400/19, oddalił skargę Strony, nie stwierdzając podnoszonych w niej zarzutów naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 187 §1 czy art. 191 O.p. Zebrane w ramach toczącego się postępowania dowody pozwoliły na jednoznaczne rozstrzygnięcie objętej tym postępowaniem sprawy podatkowej.

Podsumowując zatem, w przedmiotowej sprawie nie zaistniała przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., zatem organ nie naruszył tego przepisu i prawidłowo wydał decyzję na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 O.p.

Postępowanie wznowieniowe zostało przeprowadzone przez organ w sposób prawidłowy. Sąd aprobuje ocenę Dyrektora IAS, że wyrok TSUE z dnia 4 czerwca 2020 r. w sprawie C-430/19 nie miał wpływu na decyzję ostateczną, w ten sposób, że uzasadniałoby to jej uchylenie, gdyż postępowanie, które doprowadziło do jej wydania nie było wadliwe w świetle wykładni przedstawionej w tym wyroku.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.) skargę oddalił.