Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi W. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz W. G. kwotę 3.664 (trzy tysiące sześćset sześćdziesiąt cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

I SA/Łd 563/13

Uzasadnienie

Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-P. decyzją z [...] r. ustalił W. G. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. z nieujawnionych źródeł przychodów w kwocie 41.557 zł, od dochodu w wysokości 55.409 zł.

Jako źródła finansowania poniesionych wydatków podatniczka wymieniła:

- zasoby finansowe (oszczędności) zgromadzone w latach ubiegłych i wynoszące na dzień 31 grudnia 2006 r. około 150.000 zł;

- przychody ze sprzedaży w dniu 12 maja 2007 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w wysokości 170.000 zł;

- darowiznę środków pieniężnych od córki B. M. otrzymaną 27 czerwca 2007 r. w kwocie 40.000 zł oraz

- darowiznę środków pieniężnych od córki M. Cz. z 16 października 2007 r. w kwocie 90.000 zł.

Organ podatkowy I instancji, za źródła sfinansowania (opodatkowane lub wolne od opodatkowania) poniesionych w 2007 r. wydatków, uznał:

- oszczędności na dzień 31 grudnia w wysokości 44.404,97 zł;

- emeryturę w wysokości 6.030,15 zł;

- kwotę uzyskaną ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego - 170.000,00 zł;

- darowiznę pieniędzy od B. M. z 29 czerwca 2007 r. w kwocie 40.000,00 zł.

Łączne przychody stanowiły zatem 260.435,12 zł.

Natomiast po stronie wydatków ustalił:

- zakup nieruchomości w dniu 14 czerwca 2007 r. za 29.400,00 zł;

- koszty aktu notarialnego - 762,50 zł;

- darowiznę pieniędzy córce M. Cz. w dniu 16 lipca 2007 r. w kwocie 100.000,00 zł;

- koszty aktu notarialnego - 2.123,90 zł;

- służebność gruntową - 460,00 zł;

- nabycie 1/2 udziału w niezabudowanej nieruchomości za 255.000 zł;

- koszty aktu notarialnego - 5.291,00 zł;

- zaliczki na podatek dochodowy - 343,00 zł;

- składki na ubezpieczenie zdrowotne - 467,32 zł;

- podatek dochodowy do zapłaty - 1,00 zł;

- statystyczne koszty utrzymania - 9.495,60 zł,

łącznie 315.844,32 zł.

Organ I instancji wydając powyższą decyzję nie uwzględnił po stronie przychodów darowizn od M. Cz. i B. M. w łącznej kwocie 50.000 zł, otrzymanych przez podatniczkę w 1999 r. oraz darowizny od M. Cz. w kwocie 90.000 zł otrzymanej w 2007 r. Powodem odmowy uznania tych darowizn za legalne źródło pochodzenia środków na finansowanie w 2007 r. wydatków, był brak ich zgłoszenia do opodatkowania do końca roku podatkowego, w którym stosownie do przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn powstał obowiązek podatkowy i za który prowadzone jest postępowanie w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów.

Od decyzji organu I instancji pełnomocnik podatniczki złożył odwołanie, w którym zarzucił naruszenie:

- art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f.") w ten sposób, że organ podatkowy dokonał kwalifikacji i opodatkowania przychodów z darowizny w oparciu o art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy podatkowej, gdy tymczasem zgłoszone przez podatniczkę dochody z tytułu darowizny należało opodatkować w oparciu o art. 1, art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, a wskazane przez podatniczkę źródło przychodu z tytułu darowizny uwzględnić w rozliczeniu 2007 r. zmniejszając wysokość przychodów z nieujawnionych źródeł dochodu;

- art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej "o.p.") w ten sposób, że organ podatkowy ustalił wysokość przychodów podatniczki na rok 2007 wyłącznie w oparciu o lata 1999-2005 oraz w oparciu o ustalenia zawarte w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-P. z [...] r. wydanej w postępowaniu dotyczącym 2006 r., w sytuacji gdy obowiązkiem organu było ustalenie we własnym zakresie wysokości przychodów podatniczki w oparciu o wszystkie lata poprzedzające 2007 r., w których podatniczka mogła uzyskać przychód.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik wskazał, że darowizny z 1999 r. zostały zgłoszone przez podatniczkę do opodatkowania w 2009 r., przed wszczęciem przedmiotowego postępowania. Kolejne darowizny otrzymane od córek w 2007 r. podatniczka zgłosiła do opodatkowania w 2007 r. (darowizna od B. M.) oraz w 2011 r. (darowizna od M. Cz.).

Pełnomocnik nie zgadza się ze stanowiskiem organu, według którego aby darowizny mogły być uznane za źródło finansowania wydatków w danym roku podatkowym winny być uprzednio zgłoszone do opodatkowania oraz z zasadnością powołanego przez organ wyroku WSA w Łodzi z 20 czerwca 2008r., w którym Sąd zanegował możliwość uwzględnienia w przychodach na podstawie art. 20 u.p.d.o.f. pożyczki, które zostały zgłoszone do opodatkowania po okresie, którego decyzja podatkowa dotyczy. Pełnomocnik wskazał, że do darowizn faktycznie dokonanych i zgłoszonych do opodatkowania ma zastosowanie art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, zgodnie z którym nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny podlega opodatkowaniu stawką 20%, jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się podatnika przed organem podatkowym w toku czynności sprawdzających albo postępowania podatkowego, a należny podatek od tego nabycia nie został zapłacony. Z tego względu nabycie w drodze darowizn przez podatniczkę środków pieniężnych, na które powołała się w toku postępowania podlega opodatkowaniu wyłącznie sankcyjną stawką 20% podatku od darowizny. Jak podnosił pełnomocnik stawkę taką zapłacono w stosunku do darowizn z 1999 r. Z kolei postępowanie w przedmiocie opodatkowania darowizny otrzymanej w 2007 r. jest w toku. Zdaniem pełnomocnika moment zgłoszenia darowizny do opodatkowania nie ma znaczenia, jeśli tylko darowizna została faktycznie dokonana. Akceptując stanowisko organu, że przedmiotowe darowizny należało pominąć przy ustalaniu podstawy opodatkowania doszłoby do sytuacji, że podatek od dokonanej darowizny wynosiłby 95% kwoty darowizny faktycznie otrzymanej. Pełnomocnik zarzuciła też, że organ powołał się na decyzję dotyczą 2006 r., która umarzała postępowanie podatkowe i jednocześnie pominął wyrok WSA w Łodzi z 15 stycznia 2010 r. (I SA/Łd 1116/09).

Decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Wskazał, że zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.), wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W związku z tym przepisem organ odwoławczy argumentował, że posiadane mienie aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatku musi zostać ujawnione organom podatkowym, jako wcześniej opodatkowane lub zwolnione z opodatkowania. Wskazanie, że chodzi o opodatkowane lub wolne od opodatkowania źródła, bez zawężania jedynie do opodatkowania lub zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, prowadzi do jednoznacznego wniosku, że ustawodawca miał na myśli także inne podatki.

Odnosząc te rozważania do stanu faktycznego sprawy organ podniósł, że darowizny z 1999 r. zostały zgłoszone do opodatkowania dopiero w 2009 r., po zakończeniu postępowania podatkowego prowadzonego wobec podatniczki za 2006 r. Natomiast darowizna z 2007 r. została zgłoszona do opodatkowania w 2011 r., w toku postępowania prowadzonego za 2007 r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, darowizny te mogłyby zostać uwzględnione, gdyby zostały opodatkowane do roku podatkowego, którego dotyczy decyzja. Zdaniem organu odmienna interpretacja art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., oznaczałaby aprobatę dla stanowiska, że dochody z nieujawnionych źródeł mogą stanowić legalne pokrycie innych nieujawnionych źródeł dochodów. Prowadziłoby to do sytuacji, w której nieujawnienie źródeł posiadania mienia pozwalałoby nie tylko uniknąć naliczenia stosownego podatku, ale także pozwalałoby skorzystać z tych środków w celu zmniejszenia w przyszłości zobowiązań podatkowych (NSA w wyroku z 30 kwietnia 2010 r. II FSK 2192/08).

W związku z powyższym organ II instancji za zasadną uznał odmowę przyjęcia za źródło finansowania wydatków 2007 r. przedmiotowych darowizn.

Dalej wywodził, że w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodu ciężar dowodu jest rozłożony pomiędzy stronę i organ podatkowy w tym sensie, że obowiązkiem podatnika jest wskazanie podnoszonych przez niego okoliczności faktycznych, związanych ze zgromadzonym mieniem, przychodami i kosztami utrzymania, a obowiązkiem organu jest rzetelne i wyczerpujące zbadanie okoliczności wskazanych przez podatnika, celem stwierdzenia, czy zaistniała nadwyżka wydatków w roku podatkowym i wartości zgromadzonego w tym roku mienia nad przychodem z roku podatkowego oraz mieniem zgromadzonym w latach poprzednich. W rozpoznawanej sprawie podatniczka nie przedstawiła na okoliczność zgromadzonych oszczędności żadnych dowodów i nie udokumentowała faktu gromadzenia oszczędności w latach wcześniejszych (tj. przed 1999 r.).

Dyrektor Izby Skarbowej odpowiadając na zarzut odwołania wskazał, że organ I instancji nie pominął zaleceń z wyroku WSA w Łodzi z 15 stycznia 2010 r. (I SA/Łd 1116/09), gdyż ustalając źródła przychodów służących pokryciu wydatków poniesionych przez podatniczkę w 2007 r., dokonał ponownej analizy przychodów i wydatków za okres poprzedzający badany rok podatkowy w oparciu o zebrany materiał dowodowy.

W skardze pełnomocnik podatniczki podniósł zarzuty i argumenty zbieżne z prezentowanymi w odwołaniu, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga podlega uwzględnieniu.

Okolicznością o znaczeniu zasadniczym dla rozstrzygnięcia było ustalenie przez organy podatkowe, że sporne darowizny od córek na rzecz skarżącej, datowane na rok 1999 i 2007 zostały faktycznie wykonane.

W świetle przedstawionego przez organy podatkowe materiału dowodowego sąd administracyjny nie widzi podstaw do kwestionowania powyższej okoliczności.

W tym zakresie zaskarżona decyzja jest prawidłowa.

Myli się natomiast organ odwoławczy ignorując jej znaczenie dla rozstrzygnięcia.

W judykaturze ukształtował się bowiem pogląd, w całości akceptowany przez sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę, że darowizny stanowią przychód wyłączony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., gdyż podlegają opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Zwrócić należy uwagę, że w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowi się o "przychodach wolnych od opodatkowania", przez co należy rozumieć wyłącznie przychody wolne od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a nie przychody (przysporzenia majątkowe) wolne od opodatkowania jakimkolwiek podatkiem. Pokryciem dla wydatków mogą być więc przychody wolne od opodatkowania podatkiem dochodowym, niezależnie od tego, czy podlegają one opodatkowaniu innym podatkiem, w tym podatkiem od spadków i darowizn. Wynika to z wykładni systemowej wewnętrznej art. 20 ust. 3 w powiązaniu z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., który wyłącza generalnie spod zakresu działania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody podlegające przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn. Oznacza to, że tego rodzaju przychody znajdują się całkowicie poza regulacją przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym poza zakresem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Darowizny w ogóle zatem nie podlegają przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i jako wolne od opodatkowania podatkiem dochodowym mogą stanowić pokrycie dla poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia. (....)

Wykładnia art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn prowadzi do wniosku, że jeśli np. w "postępowaniu z nieujawnionych źródeł" podatnik powoła się na otrzymaną darowiznę, a otrzymanie tej darowizny zostanie dowiedzione w tym postępowaniu, organy podatkowe mają obowiązek opodatkowania takiej darowizny według stawki 20%, a nie opodatkowania wydatków sfinansowanych taką darowizną według stawki 75 %. Jak już bowiem wyżej stwierdzono, darowizny jako w ogóle nie objęte przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą, będąc tym samym "wolne od opodatkowania" w podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowić pokrycie dla poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków. Nie oznacza to jednak, że powołanie się na okoliczność uzyskania darowizny, która nie została zgłoszona do opodatkowania, nie może rodzić negatywnych dla podatnika skutków. O ile bowiem okoliczność taka jest poza zakresem przedmiotowym ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w tym regulacji z art. 20 ust. 3 tej ustawy), to wchodzi ona w zakres ustawy o podatku od spadków i darowizn, a w szczególności art. 15 ust. 4 tej ustawy, który ustanawia sankcyjną stawkę podatkową w wysokość 20% (por. wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2012 r. II FSK 1807/10).

W tej sytuacji za trafne uznać należy stanowisko wyrażone w skardze, że kwoty darowizny nie można utożsamiać ze składnikiem mienia zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, o którym mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz, że kwoty darowizny zmniejszają różnice pomiędzy porównywanymi przez organy podatkowe wydatkami i mieniem zgromadzonym a mieniem pochodzącym z przychodów opodatkowanych i wolnych od opodatkowania (przychodami legalnymi).

Poza cytowanym wyżej wyrokiem tezę o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym faktycznie dokonanych darowizn z całą mocą akcentuje NSA w wyroku z dnia 8 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 68/08 oraz w wyrokach WSA w Łodzi z dnia 17 maja 2013 r. w sprawach I SA/Łd 1063 i I SA/Łd 1064/12, jak również WSA w Szczecinie z dnia 29 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 1085/12.

Stąd też uznać należy, że pogląd za którym opowiedział się sąd w rozpoznawanej sprawie ma, jak wyżej wskazano, charakter ugruntowany w orzecznictwie.

W doktrynie stanowisko to prezentowane jest w opracowaniu: Opodatkowanie dochodów nieujawnionych. Praktyka postępowania podatkowego i odpowiedzialność karno-skarbowa, red. nauk. Henryk Dzwonkowski, Warszawa 2011.

W tej sytuacji uznać należy, że stanowisko organów podatkowych przedstawione w zaskarżonej decyzji jest nieuzasadnione.

W szczególności za pozbawione podstawy prawnej uznać należy wywody co do tego, że jedynie darowizny zgłoszone do opodatkowania do końca roku podatkowego, w którym stosownie do przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn powstał obowiązek podatkowy i za który prowadzone jest postępowanie w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów mogą stanowić pokrycie wydatków, o których mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Tego rodzaju interpretacja wykracza poza granice wykładni językowej, całkowicie wystarczającej dla odkodowania znaczenia omawianej normy prawa podatkowego. Dlatego nie sposób uznać ją za uprawnioną, zaś orzecznictwo powołane na jej obronę za ugruntowane.

W toku ponownego rozpatrywania sprawy organy podatkowe wezmą pod uwagę powyższe rozważania, nie tracąc z pola widzenia stawki sankcyjnej przewidzianej między innymi dla darowizn udzielonych i niezgłoszonych w terminie w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Nie ma natomiast racji strona skarżąca wywodząc, że organy naruszyły przepisy prawa procesowego odmawiając ustalenia wysokości przychodów skarżącej za rok 2007 w oparciu o dane za wszystkie lata poprzedzające ten rok, w których skarżąca mogła uzyskać przychód.

Jak trafnie wskazano w zaskarżonej decyzji skarżąca nie przedstawiła na okoliczność zgromadzonych oszczędności żadnych dowodów i nie udokumentowała faktu gromadzenia oszczędności przed rokiem 1999.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 litera a i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji.

Orzeczenie w przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji zapadło na podstawie art. 152 cytowanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.

D. B.