Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA (del.) Marek Kraus (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 17 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3519/15 w sprawie ze skargi G. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 28 sierpnia 2015 r., nr IPPB3/4510-541/15-3/MC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. oddala skargę, 3. zasądza od G. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z dnia 26 stycznia 2017r. sygn. akt III SA/Wa 3519/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi G.S.A. z siedzibą w W. (dalej "Skarżąca", "Spółka" lub "Wnioskodawczyni") na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 sierpnia 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

2. Z przyjętego do rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że:

2.1. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżąca, opisując zdarzenie przyszłe wskazała, iż jest spółką akcyjną z siedzibą na terytorium Polski, polskim rezydentem podatkowym. W przyszłości planuje przystąpić jako komandytariusz do spółki komandytowej (dalej: "spółka komandytowa"). Spółka komandytowa, w której Wnioskodawca planuje zostać wspólnikiem powstanie w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "spółka przekształcana"). Spółka przekształcana w okresie przed przekształceniem otrzyma od swojego wspólnika w wyniku wniesienia przez niego aportu nieruchomości oraz znak towarowy. Wartość rynkowa przedmiotu aportu będzie przekraczała nominalną wartość objętych udziałów w spółce przekształcanej. Nadwyżka wartości rynkowej przedmiotu aportu zasiliła kapitał zapasowy spółki przekształcanej (tzw. agio). Przedmiot aportu nie stanowi przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Skarżąca podkreśliła, iż do ustalenia wartości początkowej przedmiotu aportu w spółce przekształcanej ma zastosowanie art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm. dalej: "u.p.d.o.p."), gdzie podatnik ustala wartość początkową, która nie może być wyższa niż wartość rynkowa otrzymanych aportem środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Spółka komandytowa będzie kontynuowała działalność spółki przekształcanej, wykorzystując w tym celu nabyte jako przedmiot aportu nieruchomości i znak towarowy.

Skarżąca zwróciła się z zapytaniem czy, po przystąpieniu do spółki komandytowej, będzie miała prawo zaliczać w całości - z uwzględnieniem udziału w zysku w Spółce komandytowej, o którym mowa w art. 5 u.p.d.o.p. - do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych dokonywane od wartości początkowej składników majątku spółki komandytowej (w tym przedmiotu aportu) ujawnionych w księgach spółki komandytowej, ustalonej na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 4 ww. ustawy?

Zdaniem Skarżącej po przystąpieniu do spółki komandytowej, będzie miała prawo zaliczać do kosztów podatkowych (z uwzględnieniem art. 5 u.p.d.o.p.) pełne odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych prawnych, ustalonych wcześniej w spółce przekształcanej na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. (w przypadku przedmiotu aportu), także od tej wartości środków trwałych, która w spółce kapitałowej (spółce przekształcanej) znajdowała się na kapitale zapasowym i w związku z tym podlegała ograniczeniom opisanym w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ww. ustawy.

2.2. Minister Finansów działający przez organ upoważniony – Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 28 sierpnia 2015 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ powołując się na treść przepisów art. 5, art. 15 ust. 1 i ust. 6, art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p., art. 551 § 1 i art. 553 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. dalej k.s.h.) oraz art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej "O.p.") stwierdził, iż przepisy nie regulują zasad zaliczania do kosztów uzyskania przychodu przez wspólnika spółki osobowej (powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej) odpisów amortyzacyjnych od wartości środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które w spółce kapitałowej podlegały ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p.

W ocenie organu jeżeli następstwem określonych zdarzeń prawnych dokonywane odpisy amortyzacyjne nie mogą w całości lub w części stanowić kosztów uzyskania przychodów w spółce z o.o. (np. na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 48, pkt 63 czy pkt 64), to stosownie do treści art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., w związku z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) O.p., nie będą one również takim kosztem podmiotu będącego podatkowym sukcesorem tej spółki (jego wspólników).

Zdaniem organu interpretacyjnego, jeżeli w stosunku do podmiotu przekształcanego miało zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p., to będzie ono miało zastosowanie także do podmiotu powstałego w wyniku przekształcenia.

2.2. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził, w piśmie z dnia 19 października 2015 r., brak podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w powyższej interpretacji indywidualnej.

3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zaskarżyła powyższą interpretację indywidualną i zarzuciła jej naruszenie:

1) art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. w związku z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d tej ustawy przez błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia, że wynikające z tego przepisu ograniczenie w zaliczaniu do kosztów podatkowych części wartości odpisów amortyzacyjnych znajduje zastosowanie również w stosunku do wspólnika spółki komandytowej będącego osobą prawną, powstałej w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zdaniem Skarżącej wykładnia tego przepisu prowadzi do stwierdzenia, iż ograniczenie to nie ma zastosowania do wspólnika spółki komandytowej powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością do której został wniesiony wkład niepieniężny.

2) art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) O.p. przez błędną wykładnię i uznanie, że na mocy tego przepisu zasada sukcesji generalnej nakazuje wspólnikowi spółki przekształconej, będącej spółką osobową stosowanie ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. Zasada sukcesji generalnej nie ma zastosowania do wspólnika spółki przekształconej.

3) art. 14b § 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p. przez błędną wykładnię i w konsekwencji ograniczenie możliwości zaliczania części odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów przez będącego wspólnika spółki komandytowej, który jest osobą prawną bez podstawy prawnej wynikającej z u.p.d.o.p., z którego wynikałoby takie ograniczenie. Wobec braku przepisów przewidujących ograniczenie wysokości dokonywanych odpisów amortyzacyjnych, wspólnik może dokonywać odpisów amortyzacyjnych w pełnej wysokości.

Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazanym wyrokiem na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718), zwanej dalej: "p.p.s.a.", uchylił zaskarżoną interpretację.

W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ interpretacyjny naruszył przepisy prawa materialnego tj. w szczególności art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. w związku z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) tej ustawy przez błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia, że wynikające z tego przepisu ograniczenie w zaliczaniu do kosztów podatkowych części wartości odpisów amortyzacyjnych znajduje zastosowanie również w stosunku do wspólnika spółki komandytowej będącego osobą prawną, powstałej w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Sąd wskazał, że prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych na gruncie prawa podatkowego reguluje Ordynacja podatkowa. Brzmienie przepisów art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 O.p., wskazuje, że powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej spółka osobowa wchodzi we wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (sukcesja generalna), z zastrzeżeniem, iż przepis o wstąpieniu we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki należy stosować odpowiednio. Art. 93e O.p. stanowi natomiast, że przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.

W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca władczo wypowiedział się w zakresie kontynuacji zasad amortyzacji w przypadku przekształcenia w art. 16g ust. 9 i 16h ust. 3 u.p.d.o.p.

Zdaniem Sądu powołane przepisy art. 16g ust. 9 i 16h ust. 3 u.p.d.o.p. są przepisami szczególnymi - w zakresie zasad kontynuacji amortyzacji - w stosunku do powołanych wcześniej ogólnych reguł sukcesji zawartych w art. 93a O.p.

Mając na względzie okoliczność, że przepisy art. 16g ust. 9 i 16h ust. 3 u.p.d.o.p., w przypadku przekształcenia podmiotu, nakazują kontynuowanie zasad amortyzacji tylko poprzez przyjęcie wartości początkowej, metody amortyzacji oraz uwzględnienie dotychczasowej wysokości odpisów amortyzacyjnych Sąd stwierdził, że ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p., w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, nie będzie miało zastosowania.

W konsekwencji, dla skarżącej kosztem uzyskania przychodu będą odpisy amortyzacyjne, dokonywane przez powstałą z przekształcenia spółki kapitałowej spółkę osobową, bez zastosowania ograniczenia zawartego w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. (z uwzględnieniem art. 5 u.p.d.o.p.).

Sąd stwierdził nadto, że wykładnia językowa przepisu art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. wskazuje, że ograniczenie sformułowane w tym przepisie dotyczy wyłącznie tej części wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, która nie została przekazana na kapitał zakładowy spółki kapitałowej. W spółce osobowej brak możliwości kontynuacji odzwierciedlenia stosownej części wartości środka trwałego na kapitale zapasowym, ponieważ spółka osobowa nie stosuje takie rozróżnienia kapitałów. Wynikające z art. 93a § 2 pkt 1b O.p. zasady sukcesji prawnopodatkowej znajdujące zastosowanie w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, odczytywane systemowo z przepisami dotyczącymi podmiotów powstałych w wyniku przekształcenia, zawartymi odpowiednio w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych i ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie dają podstaw do twierdzenia, że w procesie interpretacyjnym spółkę osobową należy zupełnie pominąć, koncentrując się wyłącznie na jej wspólnikach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że stanowisko organu interpretacyjnego wyrażone w zaskarżonej interpretacji co do obowiązku stosowania przez wnioskodawcę ograniczenia wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p., nie jest zasadne, a tym samym narusza prawo przez jego niewłaściwą interpretację.

5.1. Szef Krajowej Administracji Skarbowej reprezentowany przez pełnomocnika wniósł skargę kasacyjną, zaskarżając wskazany wyrok w całości.

Pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, a także o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego;

- polegające na błędnej wykładni art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. w związku z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy przez niezasadne przyjęcie, iż wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy ograniczenia w zaliczaniu do kosztów podatkowych części wartości odpisów amortyzacyjnych, nie znajdą zastosowania w stosunku do wspólnika spółki komandytowej będącej osobą prawną, powstałą w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Sąd doszedł do wadliwego wniosku, iż dla strony przeciwnej kosztem uzyskania przychodu będą odpisy amortyzacyjne, dokonywane przed powstałą z przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, bez zastosowania ograniczenia zawartego w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy. Tymczasem jeżeli w stosunku do podmiotu przekształcanego miało zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy, to zdaniem organu będzie miało ono zastosowanie także do podmiotu powstałego w wyniku przekształcenia ( do wspólników tego podmiotu).

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna jest zasadna.

6.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a.

Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej wyznaczonymi wskazanymi podstawami.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

W złożonej skardze kasacyjnej powołano podstawę kasacyjną wskazaną w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucając naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię.

6.3. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia czy istnieje obowiązek stosowania przez spółkę kapitałową, będącą wspólnikiem spółki osobowej ( spółka komandytowa ) powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej ( spółki z o.o. ), ograniczenia wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p., przy zaliczaniu, z uwzględnieniem art. 5 u.p.d.o.p. do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które w przekształconej spółce kapitałowej podlegały temu ograniczeniu.

Wnioskodawca uznał, że po przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową, będzie miał prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodów (proporcjonalnie do prawa do udziału w zysku spółki osobowej) pełne odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wniesionych wcześniej aportem do spółki kapitałowej, także od tej wartości, która w spółce kapitałowej zwiększała kapitał zapasowy.

Natomiast organ interpretacyjny uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe i stwierdził, że jeżeli następstwem określonych zdarzeń prawnych dokonywane odpisy amortyzacyjne nie mogą w całości lub w części stanowić kosztów uzyskania przychodów w spółce kapitałowej (np. na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 48, pkt 63 czy pkt 64), to stosownie do treści art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., w związku z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b O.p., nie będą one również takim kosztem u podmiotu będącego podatkowym sukcesorem tej spółki (jego wspólników). Jeżeli więc w stosunku do podmiotu przekształcanego miało zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p., to będzie ono miało zastosowanie także do podmiotu powstałego w wyniku przekształcenia.

Sąd pierwszej instancji dokonując kontroli legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej stwierdził, że stanowisko organu interpretacyjnego wyrażone w zaskarżonej interpretacji, co do obowiązku stosowania przez wnioskodawcę ograniczenia wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. nie jest zasadne, a tym samym narusza prawo przez jego niewłaściwą interpretację.

Na wstępie należy wskazać, że kwestia związana ze stosowaniem ograniczenia wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p., w związku z przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę osobową w zakresie zaliczania do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od tej części wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które nie zostały przekazane na kapitał zakładowy, była przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W części z orzeczeń wskazywano, że stosowanie tego ograniczenia nie może być wywodzone z przepisu art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej. Postanowienia tego przepisu o wstąpieniu osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki nie mogą prowadzić do zmiany reżimu prawnego, który obowiązuje spółki osobowe, a raczej wspólników tych spółek. Pogląd ten jest prezentowany m.in. w wyrokach NSA z dnia 19 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1898/13, z dnia 4 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 3013/13 oraz II FSK 3014/13, z dnia 17 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1107/149 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl dalej CBOSA).

Natomiast skład orzekający w tej sprawie podziela jednak pogląd wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 11 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 3356/13, z 12 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 3279/13, II FSK 3273/13 i II FSK 3277/13 z 22 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 478/17, a także z 14 marca 2019 r. sygn. akt II FSK 813/17, CBOSA) i korzysta zwłaszcza z argumentacji zawartej wyroku z 14 marca 2019 r. sygn. akt II FSK 813/17.

W wyrokach tych wskazując na zasady sukcesji w prawie podatkowym wynikające z art. 93a O.p. w związku z art. 93e O.p. stwierdzono, że jeżeli w stosunku do podmiotu przekształcanego miało zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p., to będzie ono miało zastosowanie także do podmiotu powstałego w wyniku przekształcenia - do wspólników tego podmiotu.

Zestawienie regulacji art. 93a O.p. z przepisem art. 93e O.p. pozwala na wyprowadzenie wniosku, że pierwszy z nich ustanawia jako zasadę sukcesję uniwersalną praw i obowiązków podatkowych, która doznaje ograniczeń tylko w przypadkach, o których w art. 93e O.p. Oznacza to, że przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przekształcanej nie przechodzą na spółkę przekształconą tylko wówczas, gdy wyjątek od zasady pełnej sukcesji został przewidziany w odrębnych ustawach, umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz innych ratyfikowanych umowach międzynarodowych, których stroną jest RP.

Jeszcze wyraźniej zakres tej sukcesji określa się w piśmiennictwie, gdzie wskazuje się, że wejście spółki niemającej osobowości prawnej w prawa i obowiązki spółki kapitałowej - na gruncie podatków dochodowych - może dotyczyć skutków podatkowych zdarzeń zaistniałych w spółce przekształcanej - spółce kapitałowej i ujętych w prowadzonych przez nią ewidencjach dla celów podatkowych, które wystąpiłyby w tej spółce, gdyby przekształcenie to nie miało miejsca.

Uwzględniając powyższe, jeżeli w następstwie określonych zdarzeń prawnych dokonywane odpisy amortyzacyjne nie mogą w całości lub w części stanowić kosztów uzyskania przychodów w spółce kapitałowej – np. na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 48, pkt 63, czy pkt 64 u.p.d.o.p. to - stosownie do art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. w związku z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) O.p. - nie będą one również takim kosztem u podmiotu będącego podatkowym sukcesorem tej spółki - jego wspólników. Tym samym, jeżeli w stosunku do podmiotu przekształcanego miało zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p., to będzie ono miało zastosowanie także do podmiotu powstałego w wyniku przekształcenia - do wspólników tego podmiotu.

W związku z tym nie można zgodzić się z poglądem Sądu pierwszej instancji, że ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. nie będzie miało zastosowania ze względu na regulacje szczególne zawarte w przepisach art. 16g ust. 9 i 16h ust. 3 u.p.d.o.p.. Przepisy te nakazują kontynuowanie zasad amortyzacji w przypadku przekształcenia poprzez przyjęcie wartości początkowej, metody amortyzacji oraz uwzględnienie dotychczasowej wysokości odpisów amortyzacyjnych. Ze wskazanych przepisów wynika, że ustawodawca wypowiedział się za kontynuacją zasad amortyzacji w przypadku przekształceń. Jednakże przepisy te nie regulują w pełnym zakresie zasady sukcesji praw i obowiązków związanych z amortyzacją, co nie uprawnia do stwierdzenia, że jedynie w tym wymienionym zakresie ma zastosowane zasada kontynuacji amortyzacji.

Należy podkreślić, że w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma przepisu, który wyłączałby stosowanie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) w stosunku do podmiotów powstałych w wyniku przekształcenia.

Wobec powyższego stanowisko skarżącej spółki i Sądu pierwszej instancji, że po przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową, art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. nie będzie miał zastosowania do kosztów podatkowych rozpoznawanych z tytułu posiadania udziału w zysku, w tej spółce osobowej należy uznać za nieprawidłowe.

Zasadne jest stanowisko organu interpretacyjnego, że biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz stanowisko wnioskodawcy, należy stwierdzić, iż jeżeli w następstwie określonych zdarzeń prawnych dokonywane odpisy amortyzacyjne – w całości lub w części nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w spółce kapitałowej – np. na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p., to stosownie do treści art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. w związku z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) O.p. - nie będą one również takim kosztem u podmiotu będącego podatkowym sukcesorem tej spółki i jego wspólników. Innymi słowy, skoro do podmiotu przekształconego miało miejsce zastosowanie ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p., to będzie ono miało zastosowanie także do spółki powstałej w wyniku przekształcenia i jej wspólników.

W związku z powyższym za zasadne należało uznać stanowisko skarżącego kasacyjnie organu, że Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 15 ust. 6 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p., poprzez dokonanie błędnej wykładni i w konsekwencji niezasadne przyjęcie, że wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów części wartości odpisów amortyzacyjnych, nie znajdą zastosowanie w stosunku do wspólnika ( będącego osobą prawną ) spółki komandytowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki ograniczoną odpowiedzialnością.

Podkreślić także trzeba, że następstwo prawne w prawie podatkowym w przypadku przekształcenia polega na przejęciu przez podmiot przekształcony praw i obowiązków podmiotu przekształcanego w postaci wstąpienia we wszelkie prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego.

Skoro zakres amortyzacji środków trwałych w spółce z o.o. określa także art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p., to przepis ten wprost wskazuje na zakres następstwa prawnego. To, że w przypadku takiego przekształcenia pozostaje część niezamortyzowanej wartości początkowej środka trwałego oznacza tylko tyle, że wspólnicy przejmują ten "dochód" na podstawie art. 551 § 1 k.s.h. Jednakże przepis ten nie jest przepisem prawa podatkowego i nie kształtuje praw i obowiązków podatkowych następcy prawnego. K.s.h. nie jest więc żadną regulacją ogólną w stosunku do ustaw podatkowych, zwłaszcza ogólnego prawa podatkowego – Ordynacji podatkowej (A. Mariański, Sukcesja praw i obowiązków publicznoprawnych – rozważania na tle art. 494 § 2 i 5 k.s.h.), PPH 2003, nr 12, str. 49-51).

Mówiąc inaczej, sukcesja prawnopodatkowa w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową oznacza wstąpienie w sytuację prawną poprzednika prawnego. Ograniczenia zakresu sukcesji, zgodnie z art. 93e O.p. mogą wynikać z odrębnych ustaw, umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Rozszerzenie zakresu sukcesji także musiałoby mieć konkretną, wyraźną podstawę prawną.

6.4. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, o czym stanowi art. 188 p.p.s.a. Przepis ten stanowił samodzielną podstawę do wydania orzeczenia z punktu pierwszego sentencji wyroku oraz w powiązaniu z art. 151 p.p.s.a., stanowiącym o oddaleniu skargi w przypadku jej nieuwzględnienia, podstawę prawną dla punktu drugiego tegoż wyroku.

Natomiast podstawę orzeczenia w przedmiocie kosztów z punktu trzeciego sentencji, stanowiły art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804, ze zm. ).