Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Kasprzak, Asesor WSA Tomasz Furmanek, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Jaworska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 31 października 2024 r. nr 1001-IEW-1.4261.17.2024.18.KP w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. oddala skargę.

Decyzją z 31 października 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pabianicach z 26 marca 2024 r., odmawiającą M. S., rozłożenia na raty zapłaty zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. i orzekł o odmowie rozłożenia na raty zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 444.349,95 zł z odsetkami za zwłokę w kwocie 225.212 zł oraz z tytułu nienależnie otrzymanej nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. w wysokości 1.363 zł z odsetkami w kwocie 688 zł.

W uzasadnieniu tej decyzji w zakresie wymagalności zaległości Dyrektor wskazał, że termin płatności zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. i termin powstania zaległości z tytułu nienależnie otrzymanej nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. upływały odpowiednio 2 maja 2016 r. oraz 12 maja 2016 r., zatem ustawowy termin ich przedawnienia przypadał na 31 grudnia 2021 r. W sprawie wystąpiły jednak okoliczności uzasadniające wydłużenie biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań.

Postanowieniem z dnia 12 lutego 2021 r. nr RKS 75.2021.368000.CZS-1.JP wszczęto dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe, polegające na tym, że w okresie od stycznia 2015 r. do kwietnia 2016 r., w krótkich odstępach czasu i z wykorzystaniem takiej samej sposobności, na skutek nierzetelnego prowadzenia ksiąg w postaci podatkowej księgi przychodów i rozchodów firmy O. K. S. za 2015 r., przez ujęcie w niej faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w przedmiocie zakupu towarów, podano nieprawdę w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2015 r., złożonym Naczelnikowi Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Górna, poprzez wykazanie w załączniku PIT/B do tego zeznania danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym w zakresie kwoty stanowiącej koszty działalności gospodarczej O. K. S. oraz dochodu z działalności gospodarczej tego podmiotu, przez co wprowadzono w błąd organ podatkowy podając dane niezgodne ze stanem rzeczywistym w zakresie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych wykazanej w złożonym przez M. S. i K. S. zeznaniu PIT-36, co spowodowało uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych o kwotę 432.930 zł oraz nienależny zwrot podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 1.363 zł i przez wykazanie tej kwoty jako nadpłaty podatku za 2015 r.; tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, dalej kks, w zbiegu z art. 76 § 2 kks w zw. z art. 76 § 1 kks, w zb. z art. 61 § 1 kks i art. 62 § 2 w brzmieniu sprzed nowelizacji z 1 grudnia 2016 r., w zw. z art. 6 § 2 kks i art. 7 § 1 kks.

Pismami z 19 lutego 2021 r. organ zawiadomił M. S. i K. S. o zawieszeniu w dniu 12 lutego 2021 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w trybie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Zawiadomienia doręczono adresatom 9 marca 2021 r.

Wszczęte postępowanie przygotowawcze zostało zawieszone do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia sprawy przed organami podatkowymi (m.in. w zakresie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r.). Postanowienie o zawieszeniu dochodzenia prowadzonego przeciwko mężowi M. S. wydano 5 sierpnia 2021 r. Następnie, z uwagi na wydanie 11 października 2022 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pabianicach decyzji określającej M. S. i K. S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r., postanowieniem z 30 listopada 2022 r. podjęto zawieszone postępowanie przygotowawcze. Po ogłoszeniu 25 września 2023 r. postanowienia o zmianie zarzutów, 6 października 2023 r. sporządzono i wysłano K. S. postanowienie o przedstawieniu zarzutów.

Tożsame ustalenia zawarto w utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pabianicach z 7 lipca 2023 r. decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 22 grudnia 2023 r., określającej K. S. i M. S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 448.831 zł. Po rozpoznaniu skargi K. S. i M. S. na powyższą decyzję, wyrokiem z dnia 4 czerwca 2024 r., I SA/Łd 172/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę.

Z kolei w postępowaniu karnym, w dniu 17 stycznia 2024 r. do Sądu Rejonowego dla Łodzi-Widzewa w Łodzi skierowano akt oskarżenia przeciwko K. S.. Wyrokiem z 7 lutego 2024 r., [...], skazano K. S. w całości (wyrok nakazowy, nieprawomocny). Od tego wyroku K. S. złożył sprzeciw, który do czasu wydania zaskarżonej decyzji nie został rozpoznany (sprawie nadano nową sygnaturę akt: [...]).

W opinii Dyrektora, okoliczności te potwierdzają, że organ postępowania przygotowawczego wskutek uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego wydał we właściwym czasie postanowienie o wszczęciu dochodzenia, o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa z niewykonaniem zobowiązania podatkowego i na tle okoliczności analizowanej sprawy podatkowej wszczęcie tego postępowania nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ podkreślił, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. ma charakter solidarny, a więc wszystkie okoliczności wpływające na bieg terminu przedawnienia dotyczące działań jednego z małżonków współodpowiedzialnych skutkują też względem drugiego.

Uzasadniając powody uchylenia zaskarżonej odwołaniem decyzji organu I instancji, Dyrektor wskazał, że na dzień złożenia wniosku, tzn. 30 października 2023 r., M. S. posiadała zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 444.349,95 zł z odsetkami za zwłokę w wysokości 225.212 zł, a także zaległość wynikającą z nienależnie pobranej nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 1.363 zł z odsetkami w wysokości 688 zł.

Tymczasem w sentencji zaskarżonej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pabianicach wskazał tylko zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 448.831 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 227.484 zł. Wskazane przez organ I instancji kwoty nie uwzględniały wpłat dokonywanych przez K. S. na poczet zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2015 r. w kwotach: 697 zł z 20 lipca 2015 r., 543 zł z 23 września 2015 r., 1.176 zł z 23 listopada 2015 r, 481 zł z 5 grudnia 2015 r., 21 zł oraz 1.557 zł z 14 stycznia 2016 r., które 9 lutego 2024 r. zaliczono na poczet zaległości podatkowej, oraz nadpłaty z 12 sierpnia 2021 r. w kwocie 8,60 zł, którą 12 lutego 2024 r. zaliczono na poczet zaległości podatkowej. Dodatkowo, w dniu 16 kwietnia 2024 r., tj. w toku postępowania przed organem I instancji, na poczet zaległości wynikającej z nienależnie pobranej nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 1.363 zł został zaksięgowany zwrot podatku dochodowego za 2023 r. (zeznanie M. S.) w wysokości 2.224 zł. W dniu 2 lipca 2024 r. księgowanie poprawiono i zaliczono ten zwrot na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r., ponieważ zaległość ta ma wcześniejszy termin płatności.

W związku z powyższym, na podstawie art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a) o.p., organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji w całości i ponownie orzekł o odmowie rozłożenia na raty zapłaty zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 444.349,95 zł z odsetkami za zwłokę w wysokości 225.212 zł, a także z tytułu nienależnie otrzymanej nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 1.363 zł z odsetkami za zwłokę w wysokości 688 zł.

Wskazując na podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia, zawartą w art. 67a § 1 pkt 2 o.p., organ odwoławczy wskazał, że przyznanie podatnikowi ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych stanowi wyłom od konstytucyjnej zasady równości obywateli wobec prawa i zasady powszechności opodatkowania, a możliwość jej przyznania jest ograniczona wystąpieniem okoliczności o charakterze obiektywnym i wyjątkowym. Pojęcia ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, stanowiące przesłanki udzielenia ulgi mają charakter niedookreślony. Dodatkowo ustawodawca, ustanawiając tę ulgę, wprowadził konstrukcję tzw. uznania administracyjnego, co oznacza, że organ podatkowy może przychylić się do wniosku strony, ale nie jest do tego zobligowany nawet wtedy, jeśli istnieją okoliczności uzasadniające udzielenie wnioskowanej ulgi.

Powołując się na wybrane orzeczenia sądowoadministracyjne, organ odwoławczy wskazał, że ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków, nie jest on w stanie regulować swoich zobowiązań podatkowych. Uzasadniać go mogą niezależne od woli i od sposobu postępowania podatnika sytuacje wyjątkowe, np. zdarzenia losowe. Pojęcie to odnosi się również do normalnej sytuacji ekonomicznej podatnika, wysokości uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, w tym także wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia), co nakazuje rozpatrzenie też sytuacji rodzinnej podatnika.

Natomiast pod pojęciem interesu publicznego należy rozumieć dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, tj. sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego. Interes publiczny to także sytuacja, w której zapłata zaległości podatkowej spowodowałaby konieczność zwrócenia się podatnika o pomoc ze środków budżetu państwa, ponieważ nie byłby w stanie sam zaspokoić swoich podstawowych potrzeb. Przesłankę tę należy jednak, w opinii organu, postrzegać jako dążenie do sytuacji, w której podatnicy regulują swoje zobowiązania podatkowe w całości i terminowo, co umożliwia uzyskiwanie stałych dochodów państwa przeznaczonych na realizację zadań ogólnospołecznych. Ponieważ nie można jednak na podstawie obowiązujących przepisów stworzyć katalogu okoliczności uznawanych za ważny interes podatnika lub interes publiczny, uzasadniających przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, wszystkie występujące w konkretnej sprawie okoliczności winny być zbadane i oceniane kompleksowo jako jednolity, ustalony na podstawie zebranego materiału dowodowego, stan faktyczny.

W zakresie oceny wystąpienia ustawowych przesłanek warunkujących możliwość przyznania wnioskowanej ulgi, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji. Analizując sytuację materialną strony organy wskazały, że strona prowadzi gospodarstwo domowe wraz z mężem (z którym pozostaje w ustroju rozdzielności majątkowej od 2019 r.) oraz dwójką dzieci w wieku 8 i 12 lat. Podatniczka jest czynna zawodowo, osiąga dochody ze stosunku pracy w wysokości 4.000 zł miesięcznie. Ponadto otrzymuje świadczenie 800+ w łącznej wysokości 1.600 zł oraz może liczyć na pomoc finansową od rodziny w kwocie do 2.000 zł miesięcznie. Strona wyjaśniła, że od zakończenia prowadzenia działalności gospodarczej, tj. od maja 2022 r., mąż podejmuje jedynie prace dorywcze, a obecnie nie osiąga żadnych dochodów. Zatem łączny miesięczny dochód gospodarstwa domowego strony wynosi, w zależności od wysokości wsparcia finansowego od rodziny od 5.600zł do 7.600 zł. Podatniczka oświadczyła, że wraz z mężem ponoszą wydatki na bieżące utrzymanie w łącznej wysokości 6.550 zł, w tym: podatek od nieruchomości – 45 zł, energia elektryczna - 360 zł, gaz - 80 zł, woda i kanalizacja – 60 zł, wywóz nieczystości -160 zł, spłata kredytów - 3.100 zł (wysokość pozostałej kwoty zaległości 858.442,18 zł), internet - 85 zł, telefon -180 zł, ubezpieczenie - 80 zł, wydatki na edukację członków rodziny - 500 zł, wydatki na wyżywienie - 1.500 zł. Inne wydatki (odzież, środki czystości) - 400 zł. Po odliczeniu tych wydatków i uwzględnieniu pomocy finansowej od rodziny, pozostają im do dyspozycji wolne środki w kwocie do 1.050 zł. Natomiast bez wsparcia finansowego od rodziny, ponoszone wydatki przekraczają osiągane dochody o 950 zł.

Złożone deklaracje o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) wskazują, że w 2023 r. M. S. osiągnęła dochód w wysokości 77.809 zł, w 2022 r. - 68.262,97 zł, w 2021 r. - 58.150,26 zł, a w 2020 r. - 59.761,34 zł. Strona posiada oszczędności w kwocie 478 zł. Ma zapewniony byt, zamieszkuje w domu jednorodzinnym o powierzchni 173 m2 w K. przy ul. [...]19 (księga wieczysta nr [...]), który jest jej własnością. Mąż strony posiada zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (ok. 20.000 zł), a także z tytułu kredytu obrotowego firmy (strona nie wskazała kwoty).

Ustosunkowując się do powyższych okoliczności faktycznych, organ odwoławczy stwierdził, że zebrany materiał dowodowy potwierdził występowanie trudności finansowych, ale tylko w kontekście wysokości obciążających stronę zaległości podatkowych z odsetkami i deklarowanego we wniosku braku środków na ich jednorazowe uregulowanie. W ocenie organu, sytuacja dochodowa strony jest stabilna, ponieważ dysponuje ona stałym dochodem z tytułu zatrudnienia, otrzymuje świadczenie 800+, a nawet może liczyć na pomoc finansową od rodziny. Wydatki na utrzymanie osób wspólnie tworzących gospodarstwo domowe mają typowy charakter, nie jest to zatem sytuacja wyjątkowa. Organ podkreślił, że strona nie wykazała, aby korzystała z pomocy społecznej, czy też posiadała zaległości w stałych opłatach miesięcznych związanych z bieżącym utrzymaniem. Ponadto jest właścicielem zamieszkiwanej nieruchomości - domu o powierzchni ponad 170 m2.

Organ zwrócił uwagę, że podatniczka utrzymuje młodego męża, który nie ma stałego źródła dochodu, od 2022 r. podejmuje jedynie prace dorywcze a obecnie nie posiada nawet żadnego zatrudnienia, tymczasem w toku postępowania nie wskazała przeszkód, które uniemożliwiłyby mężowi wykonywanie zajęć zarobkowych. Ponieważ o sytuacji finansowej świadczą nie tylko rzeczywiście uzyskiwane dochody, ale też możliwości, jakimi strony dysponują, organ podkreślił, że doszedł do przekonania, iż w analizowanym wypadku występuje niepożądana społecznie sytuacja, w której osoba dorosła – mąż strony dysponuje możliwościami zarobkowymi, jednak nie podejmuje takich działań w celu zwiększenia swoich dochodów, korzystając w szerokim zakresie z pomocy finansowej rodziny. W przedstawionych przez stronę realiach sprawy organ doszedł zatem do wniosku, że sytuacja życiowa i finansowa strony jest stabilna, a odmowa udzielenia ulgi nie będzie skutkować realnym zagrożeniem egzystencji jej i jej rodziny. W sprawie nie istnieje ważny interes podatnika uzasadniający udzielenie wnioskowanej ulgi.

W opinii organu odwoławczego, w sprawie nie występuje także przesłanka interesu publicznego. Aby skutecznie wnioskować o ulgę uznaniową strona powinna wykazać, że podjęła wcześniej wszelkie starania celem rozwiązania swoich problemów finansowych bez pomocy państwa, ponieważ zasadniczo rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowych ma umożliwić dłużnikom przezwyciężenie obiektywnie trudnych sytuacji życiowych, których nie są w stanie pokonać samodzielnie, pomimo podejmowanych starań. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie podatniczka nie podejmuje żadnych działań skierowanych na uregulowanie zaległości podatkowych (poza złożeniem wniosku o udzieleni ulgi), pozostając w przekonaniu, że pomoc w postaci rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę jest jej należna. Organ podkreślił, że materiał dowodowy wskazuje, iż od dnia złożenia wniosku o udzielenie ulgi, tj. od 25 stycznia 2024 r., strona nie dokonała żadnej dobrowolnej wpłaty na poczet proponowanego układu ratalnego. Wskazała wprawdzie na pomoc finansową od rodziny w spłacie rat, niemniej tego rodzaju twierdzenie nie gwarantuje w sposób dostateczny realizacji zobowiązań. Zdaniem organu, nie można mówić o efektywnej możliwości realizacji zobowiązań, jeżeli ich realizacja uzależniona jest od zdarzeń przyszłych i niepewnych (od wsparcia rodziny czy polepszenia sytuacji finansowej). Tymczasem rozłożenie na raty zaległości podatkowej nie jest środkiem wsparcia podatników, ale ma służyć efektywnemu sposobowi wygasania zobowiązań podatkowych. Zdaniem organu, realność proponowanych przez podatniczkę spłat budzi jednak wątpliwości. Organ podkreślił, że w sprawie nie wystąpiła także przesłanka interesu publicznego związana z korzystaniem przez stronę ze środków pomocy społecznej, co powodowałoby konieczność rozważenia, czy odmowa udzielenia wnioskowanej ulgi skutkować będzie przerzuceniem ciężaru utrzymania strony przez społeczeństwo. Organ uznał zatem, że odmowne załatwienie wniosku nie wpłynie bezpośrednio na pogorszenie sytuacji materialnej strony i nie będzie bezpośrednią przyczyną ewentualnego sięgnięcia w przyszłym okresie do pomocy ze środków państwa.

W ocenie organu, zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do wydania prawidłowego merytorycznie rozstrzygnięcia a jego analiza wskazuje, że wydając swoją decyzję, organ I instancji wziął pod uwagę wszystkie okoliczności faktyczne i prawne istotne dla rozstrzygnięcia, w szczególności wskazując przyczyny, dla których odmówił przyznania wnioskowanej ulgi. Wbrew twierdzeniu pełnomocnika strony, zawartym w odwołaniu, organ I instancji nie zawęził przesłanki ważnego interesu podatnika do nadzwyczajnych okoliczności, gdyż przeanalizował nie tylko przyczyny powstania zaległości podatkowych, a również sytuację finansową, majątkową i rodzinną strony, a także jej postawę w regulowaniu zobowiązań publicznoprawnych. Nie naruszono zatem fundamentalnych zasad postępowania podatkowego, tj. pogłębiania zaufania do organów podatkowych, praworządności, prawdy obiektywnej i przekonywania, wyrażonych w art. 120, 121, 122, 124 o.p.

W skardze na tą decyzję podatniczka zarzuciła naruszenie:

• art. 121 § 1 o.p. poprzez formułowanie wniosków nakierowanych na wykazanie, że okoliczności sprawy nie świadczą o istnieniu przesłanki ważnego interesu podatnika,

• art. 124 o.p. poprzez uzasadnienie decyzji w sposób negujący bezsprzeczne okoliczności sprawy i ich wpływ na rozstrzygnięcie,

• art. 191 o.p., poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów, przybierającej postać oceny dowolnej, polegającej na tym, że organ dostrzega złą sytuację ekonomiczną strony, ale nie uznaje jej za okoliczność uzasadniającą udzielenie ulgi,

• art. 67a § 1 pkt 2 o.p. poprzez uznanie, że w sprawie nie zachodzi ważny interes podatnika, podczas gdy okoliczności sprawy wskazują na jego istnienie.

Wobec zarzucanych w skardze uchybień strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zwrot kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie, argumentując jak dotychczas.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.), zwanej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach owej kontroli sąd administracyjny nie przejmuje sprawy administracyjnej do jej końcowego załatwienia, lecz ocenia, nie będąc przy tym związany granicami skargi, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie naruszono reguł postępowania administracyjnego i czy prawidłowo zastosowano prawo materialne.

Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Przy czym stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę sąd, co zasady, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził, że nie zasługuje ona na uwzględnienie, ponieważ organ odwoławczy nie naruszył prawa w sposób prowadzący do uchylenia zaskarżonego aktu.

Przedmiotem sprawy jest kontrola legalności decyzji DIAS w Łodzi, którą organ odwoławczy uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji i orzekł o odmowie rozłożenia stronie na raty zapłaty zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 444.349,95 zł z odsetkami za zwłokę w kwocie 225.212 zł oraz z tytułu nienależnie otrzymanej nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. w wysokości 1.363 zł z odsetkami w kwocie 688 zł. Zaległość objęta tą decyzją jest skutkiem nieuregulowania przez skarżącą i jej męża solidarnego zobowiązania podatkowego określonego w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pabianicach z 7 lipca 2023 r., utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 22 grudnia 2023 r. Decyzja ta została poddana kontroli sądowoadministracyjnej, w toku której Wojewódzki Sąd Administracyjny Sąd wyrokiem z dnia 4 czerwca 2024 r., I SA/Łd 172/24, oddalił skargę (orzeczenie jest nieprawomocne).

Z uwagi na datę powstania zobowiązania objętego wnioskiem strony o rozłożenie na rat, Sąd zauważa, że wniosek o rozłożenia na raty zaległości jest dopuszczalny, nie uległa ona bowiem przedawnieniu z uwagi na skuteczne wszczęcie postępowania karnoskarbowego, które to organ wskazuje jako podstawę zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Sąd w wyroku z dnia 4 czerwca 2024 r., I SA/Łd 172/24, rozważał problem instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego, i skargę K. S. i M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 22 grudnia 2023 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. oddalił.

W uzasadnieniu tego orzeczenia WSA w Łodzi w pełni podzielił stanowisko organu, że dowody zgromadzone w sprawie oraz chronologia czynności karno-procesowych wskazuje, iż wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego. Przesłanką wszczęcia postępowania przygotowawczego w sprawie karnej skarbowej było uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego, a jego celem ukaranie sprawcy przestępstwa skarbowego. Postępowanie to wiązało się z czynami określonymi w art. 56 § 1 kks w zb. z art. 76 § 2 kks w zw. z art. 76 § 1 kks, w zb. z art. 61 § 1 kks i art. 62 § 2 w brzmieniu sprzed nowelizacji z dnia 1 grudnia 2016 r., w zw. z art. 6 § 2 kks i art. 7 § 1 kks. Wskutek wszczęcia i prowadzenia tego postępowania, wyrokiem z 7 lutego 2024 r. sygn. akt [...] skazano K. S. w całości (wyrok nakazowy). Wyrok jest nieprawomocny, ponieważ K. S. złożył od niego sprzeciw, który do czasu wydania zaskarżonej decyzji nie został rozpoznany (sprawie nadano nową sygnaturę akt [...]). Przedmiotowe postępowanie karne skarbowe nie zostało dotychczas zakończone, a więc zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. i zaległość z tytułu nienależnie otrzymanej nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. pozostają wymagalne.

Przystępując do oceny legalności zaskarżonego aktu Sąd orzekający w tej sprawie stwierdza, że podstawą wydania zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej był przepis art. 67a § 1 pkt 2 o.p., zgodnie z którym organ podatkowy na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek.

Treść tego przepisu wskazuje, że jest on oparty na tzw. uznaniu administracyjnym, co oznacza, że decyzja o przyznaniu stronie wnioskowanej ulgi zależy od woli organu podatkowego a możliwość jego zastosowania i udzielenia ulgi zależna jest od wystąpienia w danej sprawie opisanych w tym przepisie przesłanek "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego". W przypadku wykazania, że w sprawie takie przesłanki wystąpiły (a co najmniej jedna z nich), od uznania organu podatkowego zależy, czy przyzna on podatnikowi ulgę w zapłacie zobowiązań podatkowych. Uznanie administracyjne w zakresie rozłożenia na raty zaległości podatkowej musi być zatem poprzedzone ustaleniem, czy w danej sprawie wystąpiły wyżej wymienione przesłanki, bowiem ich brak powoduje, że organ podatkowy nie jest uprawniony do rozstrzygania o przyznaniu ulgi podatkowej. Natomiast nawet, jeśli organ stwierdzi, że została spełniona jedna lub nawet dwie przesłanki uzasadniające przyznanie ulgi, przyznanie ulgi nie jest automatyczne i zależy wówczas od uznania organu.

Poza kognicją sądu pozostaje więc sama kwestia uznania administracyjnego, a zatem decyzja czy stronie, która spełnia opisane w art. 67a § 1 o.p. przesłanki (przesłankę), powinno się udzielić jednej z ulg określonych w tym przepisie. Sąd uprawniony jest natomiast do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo ustalił i ocenił stan faktyczny sprawy, w szczególności czy prawidłowo przyjął, że w sprawie wystąpiły - bądź nie - przesłanki interesu publicznego i ważnego interesu podatnika oraz czy prawidłowo uzasadnił swoją decyzję.

Przyznanie ulgi w zapłacie podatku stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i płacenia podatków. Zasada ta stanowi konstytucyjny obowiązek każdego obywatela. Przepis art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) stanowi, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Ustawodawca podatkowy przewidział wyjątki od tej zasady, jednym z nich jest właśnie regulacja będąca podstawą rozstrzygania i sporu w niniejszej sprawie, tj. art. 67a o.p. Relacja tego przepisu do konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w przytoczonym art. 84 Konstytucji wskazuje, że ma on charakter wyjątku od zasady, co oznacza konieczność jego ścisłej wykładni i stosowania jako normy o charakterze szczególnym, w sytuacjach wyjątkowych.

Wskazane w art. 67a § 1 pkt 2 o.p., przesłanki rozłożenia na raty zaległości podatkowej, tzn. "ważny interes podatnika" i "interes publiczny" należą do kategorii pojęć nieostrych, niedookreślonych, a więc takich, które wymagają każdorazowej oceny na tle okoliczności faktycznych danej sprawy, a ocena ich zaistnienia winna być dokonywana w oparciu o kryteria obiektywne, a nie subiektywne przekonanie podatnika lub organu. Pomimo trudności w sformułowaniu generalnej, uniwersalnej definicji tych pojęć, pojęcie "ważny interes podatnika" rozumiane jest jako sytuacja, w której z powodu w zasadzie nadzwyczajnych przypadków losowych lub szczególnego splotu okoliczności nie jest on w stanie uregulować zaległości podatkowej, "interes publiczny" zaś jako dążenie do sytuacji, w której podatnicy regulują swoje zobowiązania podatkowe w całości i terminowo, to dbałość o interes Skarbu Państwa, rozumiany jako konieczność zapewnienia stałych dochodów państwa, a więc i możliwości realizacji zadań ogólnospołecznych. W interesie publicznym leży, by podatnicy przestrzegali przepisy podatkowe, by była przestrzegana zasada równości i sprawiedliwości opodatkowania. Istnieje zatem konieczność wyważenia interesu podatnika i interesu publicznego, a umorzenie zaległości podatkowej jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania może być stosowane w szczególnie uzasadnionych wypadkach i nie może mieć charakteru powtarzalnego. Oceniając sytuację podatnika organy podatkowe winny zatem mieć także na uwadze interes budżetu państwa, a przerzucanie ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej na ogół podatników pozostawałoby w sprzeczności z interesem publicznym.

Sąd zauważa, że z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że jakkolwiek w kontekście przesłanek ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego, okoliczności związane z powstaniem zaległości podatkowych nie są wprost brane pod uwagę w postępowaniu o udzielenie ulgi w ich spłacie, to analizując powyższe przesłanki, okoliczności te mogą mieć znaczenie, a nawet mogą uzasadniać odmowę zastosowania ulgi, jeśli powstanie zaległości objętych wnioskiem nie wynika z nieprzewidywalnych, nadzwyczajnych okoliczności (por. wyrok WSA w Łodzi z 22 stycznia 2020 r., I SA/Łd 819/19, wyrok WSA w Poznaniu z 9.07.2020 r., I SA/Po 306/20). Z ustaleń organów podatkowych poczynionych w sprawie wymiarowej wynika, że w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej pod nazwą O. K. S. w zakresie sprzedaży odzieży i obuwia, mąż strony zawyżył koszty uzyskania przychodów, poprzez ujęcie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktur nieodzwierciadlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przed wszczęciem postępowania podatkowego organ podatkowy przeprowadził kontrolę dotyczącą prowadzonej przez K. S. działalności gospodarczej i rozliczenia dochodów z tej działalności we wspólnym zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (straty) PIT-36 za 2015 r. Kontrola ta była wynikiem wcześniejszych kontroli podatkowych oraz postępowań podatkowych dotyczących prowadzonej przez K. S. działalności gospodarczej i stwierdzonych w trakcie nich nieprawidłowości w zakresie podatku od towarów i usług.

W opinii Sądu, wskazane powyżej okoliczności faktyczne wykluczają uznanie, że powstała zaległość ma charakter nadzwyczajny, niezależny od woli czy sposobu postępowania strony, przeciwnie, jest ona skutkiem naruszenia przepisów prawa podatkowego i nierzetelnego wypełniania przez stronę obowiązków podatkowych. Nieprawidłowo rozliczając i nie regulując w terminie należnego podatku podatniczka przyczyniła się bowiem do powstania zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę. Fakt trudnej sytuacji finansowej strony i posiadanie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w tak znacznej wysokości nie są zatem następstwem okoliczności mieszczących się w zakresie pojęcia "ważnego interesu podatnika". Z akt sprawy nie wynika bowiem, aby sytuacja finansowa, w której znajduje się podatniczka spowodowana była szczególnymi przyczynami niezależnymi od niej, lecz konsekwencją wadliwie rozliczonego wspólnie z mężem podatku.

Sąd nie podziela prezentowanego w skardze poglądu, iż "bieżąca sytuacja ekonomiczna Podatniczki w postaci niskich dochodów i problemów z utrzymaniem rodziny uzasadnia uznanie, że w sprawie zachodzi "ważny interes podatnika" i nie trzeba jednocześnie wskazywać, dlaczego owe problemy natury ekonomicznej powstały". Analizując sytuację materialną strony organy słusznie wskazały, że trudności finansowe opisane we wniosku o przyznanie ulgi, wskazują na to, że istotnie, podatniczka nie posiada aktualnie środków na jednorazową spłatą przedmiotowej zaległości podatkowe z odsetkami, taka okoliczność – sama w sobie i oderwana od przyczyn jej wystąpienia i realiów sprawy – nie wypełnia przesłanki ważnego interesu podatnika. Jej wystąpienia nie można bowiem upatrywać wyłącznie w naturalnej dolegliwości finansowej, jakiej doświadcza się w związku koniecznością uregulowania swoich zaległości podatkowych.

Skarżąca nie zarzuca w istocie organom podatkowym braków w zakresie gromadzenia dowodów, ale ich błędną ocenę, wyciągnięcie błędnych wniosków z całego zgromadzonego materiału dowodowego. Tego zarzutu Sąd nie podziela. Organy nie stwierdziły, że sytuacja majątkowa podatniczki jest dobra, ale uznały, że nie jest na tyle wyjątkowa, aby uzasadniała zastosowanie ulgi, jest bowiem stabilna, a przy założeniu podjęcia przez męża naturalnej aktywności zarobkowej ma wszelkie szanse na poprawę. Okoliczności przemawiające za zastosowaniem ulgi powinny mieć charakter nadzwyczajny, wyjątkowy, w zasadzie niezależny od podatnika, skoro zastosowanie ulgi jest odstępstwem, wyjątkiem od sytuacji normalnej i powszechnej, a sprowadzającej się do płacenia należnych podatków. Takie okoliczności w sprawie jednak nie wystąpiły.

Zdaniem Sądu, okoliczność, iż strona nie dokonuje spłat zaproponowanego przez siebie układu ratalnego, w oczekiwaniu na decyzję organu w zakresie wnioskowanej ulgi, w kontekście jej deklaracji we wniosku, że ponoszone w gospodarstwie domowym wydatki przekraczają uzyskiwane dochody o 950 zł podważa też realność zaproponowanego przez stronę układu ratalnego. W opinii Sądu, biorąc pod uwagę wysokość zaproponowanej przez stronę raty, tj. 1.000 zł miesięcznie, łączną kwotę ciążących na podatniczce zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę (na dzień złożenia wniosku w łącznej kwocie ponad 670.000 zł), a także jej bierną postawę (brak dokonywania dobrowolnych wpłat), organy mogły mieć uzasadnione wątpliwości co do rzeczywistych intencji strony dotyczących całkowitej spłaty przedmiotowej zaległości podatkowej. W tym świetle, udzielenie wnioskowanego wsparcia byłoby nieracjonalne, ale także nieuzasadnione ekonomicznie, gdyż budżet państwa nie powinien być traktowany jako kredytowa instytucja finansów, a tego rodzaju oczekiwanie strony jest zdecydowanie zbyt daleko idące.

Zastosowanie ulgi polegającej na odroczeniu lub rozłożeniu na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę powinno sprzyjać efektywnej realizacji zobowiązań. Efektywna możliwość realizacji zobowiązań to zaś możliwość istniejąca w dacie orzekania o uldze. Jak wskazuje orzecznictwo sądowe i jak w zaskarżonej decyzji słusznie wskazał organ odwoławczy, nie można mówić o efektywnej możliwości realizacji zobowiązań, np. jeżeli miesięczne przychody równoważą ponoszone miesięcznie wydatki, albo są niższe od ponoszonych wydatków i brak jest środków na spłatę zaległości podatkowych w ewentualnym odroczonym terminie lub w ewentualnych ratach (por. wyrok NSA z 18 maja 2011 r., II FSK 1873/10). Nie można też mówić o efektywnej możliwości realizacji zobowiązań, jeżeli ich realizacja uzależniona jest od zdarzeń przyszłych i niepewnych, jak wskazywana w sprawie pomoc od rodziny. Dlatego zasadna jest odmowa odroczenia lub rozłożenia na raty zaległości podatkowej, jeżeli osiągane przez stronę dochody nie gwarantują, że ewentualnie udzielona ulga byłaby możliwa do wykonania (por. wyrok NSA z 19 lutego 2008 r., I FSK 263/07). Decyzja o rozłożeniu na raty zapłaty zaległości podatkowej musi uwzględniać możliwości płatnicze podatnika, inaczej ulga taka będzie pozorna i w sposób oczywisty niemożliwa do zrealizowania (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 14 listopada 2012 r., I SA/Bd 770/12).

W analizowanej sprawie, jak słusznie wskazał organ I instancji, przyznanie zaproponowanych przez skarżącą wysokości rat, spowodowałoby rozłożenie na raty zapłaty przedmiotowych zaległości na okres powyżej 50 lat. Tymczasem art. 67a § 1 pkt 2 o.p. stanowi, że można rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej. Przepis akcentuje zatem "zapłatę" zaległości podatkowej jako cel rozłożenia jej na raty. Rozłożenie na raty ma być drogą prowadzącą do zapłaty zaległości podatkowej, musi więc opierać się na założeniu, że do takiej zapłaty dojdzie. Rozłożenie na raty nie może być traktowane jako akt symboliczny odsuwający do bliżej nieznanej przyszłości zapłatę zaległości lub powodujący faktyczną rezygnację z zapłaty zaległości. Gdyby ustawodawcy zależało na udzielaniu układów ratalnych, samych dla siebie, bez wyznaczonego, realnego celu zapłaty to stanowiłby w ustawie np. o samym rozłożeniu na raty zaległości podatkowej, a więc bez wyrazu "zapłaty". Wyraz "zapłaty" jest istotnym elementem układu ratalnego i wyznacza sposób rozumienia przepisu art. 67a § 1 pkt 2 o.p i jego praktycznego stosowania (por. wyrok WSA w Warszawie, z dnia 17 listopada 2023 r., III SA/Wa 1709/23).

Zdaniem Sądu, organy słusznie zatem wskazały, że w stanie faktycznym sprawy brak jest podstaw by twierdzić, że za rozłożeniem na raty zapłaty zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę przemawia interes publiczny, rozumiany jako dyrektywa respektowania wartości wspólnych dla całego społeczeństwa. Trudno przecież oczekiwać, żeby taką wartością było stawianie na uprzywilejowanej pozycji, w stosunku do podatników terminowo regulujących swoje zobowiązania względem budżetu państwa, podatników, którzy nierzetelnie wykonują obowiązki podatkowe (por. wyrok WSA w Gliwicach z 12 grudnia 2019 r., I SA/GI 891/19). Jak podkreśla się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych nie jest "przywilejem" podatników, lecz formą wsparcia przez państwo tych, którzy obiektywnie nie są w stanie (przy wykorzystaniu wszystkich swoich możliwości, zdolności i zasobów) wywiązać się z obowiązków publicznoprawnych, aby nie doprowadzić poprzez egzekucję do skutków niepożądanych z punktu widzenia społecznego i indywidualnego, tak aby koszty społeczne nie okazały się wyższe od korzyści fiskalnych (por. wyrok WSA w Rzeszowie z 22 października 2019 r., I SA/Rz 465/19). Tymczasem w sprawie podatniczka podała, że jej mąż, mimo posiadania zaległości wobec ZUS, a także z tytułu kredytu obrotowego firmy, od czasu zakończenia prowadzenia działalności gospodarczej, tj. od maja 2022 r., w zasadzie nie pracuje i nie osiąga żadnych dochodów. Skarżąca nie wskazała przyczyn takiego stanu rzeczy, a więc organy zasadnie uznały, że z akt sprawy nie wynika, aby mąż strony był pozbawiony realnej możliwości zwiększenia osiąganych dochodów i poprawy sytuacji finansowej rodziny, co jest istotne dla oceny możliwości finansowych strony.

Odnosząc się do powołanej dodatkowo w skardze okoliczności przyznania stronie w rozpoznawanej sprawie przez Referendarza Sądowego w tutejszym Sądzie prawa pomocy poprzez zwolnienie od kosztów sądowych, należy podkreślić, jest to odmienna instytucja prawna uregulowana odrębnymi przesłankami. Nie można utożsamiać zwolnienia od zapłaty kosztów sądowych z obowiązkiem udzielenia ulgi ratalnej w trybie art. 67a § 1 o.p. Fakt późniejszego zwolnienia przez Sąd od kosztów sądowych nie stanowi dla organów samodzielnej podstawy do udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych.

Sąd podziela zatem stanowisko Dyrektora, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki ważnego interesu podatnika ani interesu publicznego. Organy podatkowe słusznie zatem odmówiły stronie rozłożenia na raty przedmiotowych zaległości podatkowych. A zarzut skargi dotyczący niewłaściwego zastosowania art. 67a § 1 pkt 2 o.p. jest chybiony.

W zakresie zarzutów dotyczących prawa procesowego, Sąd nie dopatrzył się takich uchybień, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy. Jak wskazano powyżej, skarżąca nie zarzuca organom podatkowym braków w zakresie gromadzenia dowodów a w opinii Sądu materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu umożliwiał organom wydanie zaskarżonego rozstrzygnięcia bez naruszenia naczelnych zasad postępowania podatkowego ujętych w art. 121 § 1, 124 oraz art. 191 i art. 210 o.p. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dostatecznie wyjaśniono motywy rozstrzygnięcia, zawarto obszerną argumentację, wskazującą dlaczego sprawy nie załatwiono zgodnie z wnioskiem (s. 7-15 zaskarżonej decyzji). Zdaniem Sądu, rozstrzygając sprawę organ uczynił zadość swoim obowiązkom, dokonując logicznej oceny zebranego materiału dowodowego, zgodnej z przepisami prawa oraz doświadczenia życiowego. Wynik dokonanej oceny został przedstawiony w sposób czytelny i pełny, zgodnie z dyspozycją art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 o.p. Strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów a uzasadnienie wydanego rozstrzygnięcia zawiera wyjaśnienie podstawy faktycznej i prawnej.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.

Ake.