Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Protokolant referent Katarzyna Makowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi P. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2016 r. nr IPPP1/4512-405/16-2/AS w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę

Pismem z dnia 30 sierpnia 2016 r. P. S.A. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Wnioskodawca", "Spółka" lub "Skarżąca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

W dniu 23 maja 2016 r. Skarżąca zwróciła się do Ministra Finansów (dalej również jako: "organ interpretacyjny") o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia motocykli demonstracyjnych oraz prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa i części zamiennych do nich, bez obowiązku prowadzenia ewidencji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie importu i sprzedaży motocykli na rzecz klientów indywidualnych i hurtowych. Odprzedaż, sprzedaż i oddanie w odpłatne używanie motocykli stanowi przedmiot działalności Spółki.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca nabywa motocykle przeznaczone do dalszej odprzedaży. W okresie poprzedzającym ich sprzedaż, motocykle mogą być prezentowane w sklepie Wnioskodawcy i mogą służyć do celów demonstracyjnych (dalej: "motocykle demonstracyjne").

Motocykle demonstracyjne są ubezpieczone i dopuszczone do ruchu, dzięki czemu osoby zainteresowane zakupem lub zrecenzowaniem motocykla mogą bezpośrednio sprawdzić konkretny model, jego osiągi i wyposażenie nie tylko na miejscu w salonie, lecz przede wszystkim poza jego terenem. Opcja krótkotrwałego i nieodpłatnego udostępnienia motocykla na okres od kilku minut do kilku dni oferowana jest przede wszystkim: dystrybutorom motocykli, dealerom motocykli, dziennikarzom motoryzacyjnym, klientom indywidualnym oraz zainteresowanym osobom fizycznym w celu zapoznania się ze sposobem prowadzenia danego modelu motocykla.

Motocykle demonstracyjne są ujmowane przez Spółkę w ewidencji rachunkowej jako towary przeznaczone na sprzedaż i stają się przedmiotem umowy sprzedaży w momencie, gdy znajdzie się kupiec zainteresowany ich nabyciem.

W związku z udostępnianiem motocykli demonstracyjnych w okresie poprzedzającym sprzedaż, Wnioskodawca ponosi szereg kosztów m.in. koszt nabycia motocykla, koszty wyposażenia dodatkowego (akcesoria), koszt paliwa niezbędnego do korzystania z motocykla w czasie udostępnienia oraz ewentualne koszty naprawy i konserwacji motocykli demonstracyjnych.

Wnioskodawca sformułował następujące pytania:

Czy w związku z przestawionym stanem faktycznym Wnioskodawca jest uprawniony do całkowitego odliczenia podatku VAT naliczonego, wykazanego w związku z nabyciem motocykli demonstracyjnych przeznaczonych do odsprzedaży, bez obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu tych motocykli?

Czy w związku z przedstawionym stanem faktycznym Wnioskodawca jest uprawniony do całkowitego odliczenia podatku VAT naliczonego, wykazanego na fakturach nabycia paliwa wykorzystywanego w trakcie udostępniania motocykli demonstracyjnych, bez obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu tych motocykli?

Czy w związku z przedstawionym stanem faktycznym Wnioskodawca jest uprawniony do całkowitego odliczenia podatku VAT naliczonego, wykazanego na fakturach nabycia części zamiennych przeznaczonych do naprawy uszkodzonych motocykli demonstracyjnych, bez obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu tych motocykli?

Wnioskodawca przedstawił następujące stanowisko:

Spółce przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego zarówno wykazanego w związku z nabyciem motocykli przeznaczonych do odprzedaży i wykorzystywanych również jako motocykle demonstracyjne, jak i od nabywanego paliwa do tych motocykli oraz nabywanych części zamiennych przeznaczonych do naprawy motocykli demonstracyjnych - bez obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu motocykli zgodnie z art. 86a ust. 3 pkt 1) lit. a) i 86a ust. 5 pkl 1) lit. a) ustawy z dnia 29 lipca 2011 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT").

W dniu 29 czerwca 2016 r. Minister Finansów wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ interpretacyjny wskazał, że w związku z tym, że na gruncie ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r., poz. 1137 ze zm., dalej jako: "Prawo o ruchu drogowym") motocykle uznane są za pojazdy samochodowe, to ograniczenie dotyczące odliczenia podatku naliczonego wynikające z art. 86a ustawy o VAT dotyczą również motocykli.

Następnie Minister Finansów sformułował przesłanki odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących wydatków związanych z nabyciem pojazdów samochodowych oraz wydatków związanych z ich eksploatacją: 1. wykorzystanie tych pojazdów przez podatnika wyłącznie do celów działalności gospodarczej przez ustalenie zasad ich używania, przy wykluczeniu ich użycia do celów prywatnych;

2. obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu.

Minister Finansów wskazał, iż wyniki wykładni językowej wyrazu "wyłącznie" użytego w art. 86a ust. 5 ustawy o VAT nakazują przyjąć, że zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji dotyczy tylko tych pojazdów, które przeznaczone są jedynie do odsprzedaży lub oddania ich w odpłatne używanie. Tym samym nie obejmuje sytuacji, gdy pojazdy są wykorzystywane - choćby przejściowo - do innych celów (np. jazda próbna, użytek służbowy podatnika itp.).

Organ interpretacyjny zauważył także, że pojazdy demonstracyjne to pojazdy, które stanowiąc towar handlowy, dodatkowo przez pewien okres służą innym celom tj. demonstrowaniu przedmiotu sprzedaży poprzez jego nieodpłatne udostępnianie. Pojazdy te są ubezpieczone i dopuszczone do ruchu drogowego, wykorzystywane są bowiem przez potencjalnego klienta w celu zapoznania się ze sposobem prowadzenia danego modelu motocykla w terenie. Zatem, w ocenie organu interpretacyjnego, nie można uznać motocykli demonstracyjnych za pojazdy przeznaczone wyłącznie do odsprzedaży, gdyż służą one również innym celom, niż odsprzedaż. Tym samym w przypadku motocykli nabywanych i przeznaczonych do odsprzedaży, jeśli służą one przed tą odsprzedażą jako pojazdy demonstracyjne używane do jazd testowych - nie znajdzie zastosowania art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. a ustawy o VAT.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, Minister Finansów stwierdził, że skoro opisane we wniosku motocykle przeznaczone są do odsprzedaży, ale przed jej dokonaniem są wykorzystywane jako demonstracyjne i - jak wskazał Wnioskodawca - są one zarejestrowane z możliwością dopuszczenia do jazd w ruchu drogowym, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu zakupu tych pojazdów oraz wydatków eksploatacyjnych (paliwa, części zamiennych) do nich, bez obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, potwierdzającej ich wykorzystanie wyłącznie na cele demonstracyjne w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz złożenia informacji VAT-26 o tych pojazdach.

Ponadto organ interpretacyjny podkreślił, że w przypadku motocykli demonstracyjnych w celu zachowania prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego muszą być spełnione warunki określone w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT, tj. muszą zostać określone zasady ich używania potwierdzone prowadzoną ewidencją przebiegu, co wykluczy ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Ewidencja dla tego rodzaju pojazdów (jeśli jest to pojazd obiektywnie wykorzystywany wyłącznie w działalności gospodarczej) musi być prowadzona i powinna zawierać elementy wskazane w art. 86a ust. 7 ustawy o VAT.

Podsumowując organ interpretacyjny wskazał, iż w rozpatrywanej sprawie art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. a ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania, ponieważ opisane motocykle służą również innym celom niż odsprzedaż (nieodpłatne udostępnianie). Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca nie spełnia warunków określonych w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT, tj. nie ustalił zasad używania motocykli demonstracyjnych, wykluczając ich użytek prywatny oraz nie prowadzi ewidencji ich przebiegu, o której mowa w art. 86a ust. 7 ustawy o VAT, a także nie składa do naczelnika urzędu skarbowego informacji VAT-26, nie można również przyjąć, że ww. pojazdy są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej. W konsekwencji Wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu zakupu motocykli demonstracyjnych oraz wydatków eksploatacyjnych (paliwa, części zamiennych) do nich.

Jednakże, jak wskazał organ interpretacyjny, w okolicznościach opisanych we wniosku Wnioskodawcy przysługuje, na podstawie art. 86a ust. 1 w zw. z art. 86a ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy o VAT, prawo do odliczenia 50% kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia pojazdów demonstracyjnych oraz 50% kwoty podatku naliczonego z tytułu wydatków eksploatacyjnych, o ile nie wystąpią okoliczności wyłączające to prawo wynikające z art. 88 ustawy o VAT.

Po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, Skarżąca wniosła przywołaną na wstępie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą interpretację, w której sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej interpretacji i zasądzenia na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W skardze zarzucono naruszenie:

1. art. 86a ust. 3 pkt. 1 lit. a, ust. 4 i ust. 5 pkt. 1 lit. a ustawy VAT w zw. z art. 7 ust. 3 i ust. 7 w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy VAT poprzez uznanie, że w świetle art. 1 ust. 3 decyzji wykonawczej Rady nr 2013/805/UE z dnia 17 grudnia 2013 r. (Dz. Urz. UE L 353 z 28 grudnia 2013 r., zwanej dalej: "Decyzją") upoważniającej Rzeczpospolitą Polską do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) oraz art. 168 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: "Dyrektywa 2006/112"), prawo do pełnego odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia motocykli demonstracyjnych oraz z tytułu nabycia paliwa i części zamiennych do motocykli demonstracyjnych uwarunkowane zostało obowiązkiem prowadzenia ewidencji ich przebiegu;

2. art. 86 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 86a ust. 1 ustawy VAT poprzez przyjęcie, że w związku z wykorzystaniem motocykli demonstracyjnych przez osoby zainteresowane zakupem lub oceną motocykla - w szczególności dystrybutorów motocykli, dealerów motocykli, dziennikarzy motoryzacyjnych, klientów indywidualnych oraz zainteresowane osoby fizyczne - przewidziane w art. 86 ust. 1 ustawy VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku naliczonego w kwocie stanowiącej 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika lub innych dokumentów;

3. art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. a ustawy VAT poprzez przyjęcie, że użycie w przepisie słowa "wyłącznie" należy interpretować jako wykluczające możliwość wykorzystania pojazdu do celów służących odprzedaży, w tym do celów demonstracyjnych, a w konsekwencji, że motocykle demonstracyjne tymczasowo wykorzystywane na cele pokazowe i jazd próbnych w ramach wykonywania działalności gospodarczej nie będą "pojazdem samochodowym przeznaczonym wyłącznie do odprzedaży".

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. - Dz.U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2016, poz. 718, zwanej dalej:"p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną Interpretację w świetle wskazanych przepisów, Sąd uznał, że należało ją oddalić albowiem wydana Interpretacja odpowiada prawu.

Przedmiotem kontroli sądowej jest interpretacja indywidualna, w której organ uznał, że w myśl zasad wprowadzonych od dnia 1 kwietnia 2014 r. ustawą z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, wnioskodawca nie będzie miał prawa do pełnego odliczenia VAT od zakupu wskazanych samochodów osobowych i pozostałych wydatków (paliwa, materiałów eksploatacyjnych) bez prowadzenia ewidencji ich przebiegu oraz bez złożenia naczelnikowi urzędu skarbowego informacji o tych pojazdach na druku VAT-26.

W ocenie Sądu stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej jest zgodne z obowiązującym prawem.

Od 1 kwietnia 2014 r. weszły w życie zmiany w ustawie o podatku od towarów i usług dotyczące rozliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, zdefiniowanymi przepisem art. 2 punkt 34 ustawy o VAT. Przez pojazdy samochodowe rozumie się pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Podstawą wprowadzenia zmian jest decyzja wykonawcza Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. upoważniająca Rzeczpospolitą Polską do stanowienia środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a i art. 168 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Artykuł 1 wskazanej decyzji stanowi, że w drodze odstępstwa od art. 168 dyrektywy 2006/112/WE Rzeczpospolita Polska zostaje upoważniona do ograniczenia do wysokości 50% prawa do odliczenia VAT od zakupu, nabycia wewnątrzwspólnotowego, przywozu, wynajmu lub leasingu silnikowych pojazdów drogowych, a także VAT naliczonego od wydatków związanych z tymi pojazdami, jeśli pojazd nie jest używany wyłącznie do celów działalności gospodarczej. Wskazane ograniczenie nie ma zastosowania do pojazdów silnikowych o dopuszczalnej masie całkowitej przekraczającej 3500 kg lub pojazdów silnikowych posiadających łącznie z siedzeniem kierowcy więcej niż dziewięć miejsc siedzących (art. 1 punkt 2). W punkcie 3 wskazanego artykułu postanowiono, że ograniczenie do wysokości 50%, o których mowa w ust. 1 nie ma zastosowania do VAT naliczonego od wydatków, które są w całości związane z działalnością gospodarczą.

Zgodnie z treścią decyzji Rady w prawie krajowym przyjęto, że każdy pojazd samochodowy o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, służy co do zasady zarówno celom związanym z działalnością gospodarczą, jak i niezwiązanym z działalnością gospodarczą.

W związku z tym na podstawie art. 86a ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje odliczenie podatku naliczonego od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi do wysokości 50%.

W art. 86a ust. 2 w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wskazano zamknięty katalog wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, z tytułu których odliczenie podatku naliczonego podlega ograniczeniom do wysokości 50%.

Na mocy art. 86a ust. 3 ustawy o VAT wprowadzono wyjątki od tej zasady, stanowiąc przypadki, kiedy podatnikowi będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z używaniem pojazdu samochodowego w pełnej wysokości. Wskazany przepis stanowi, że przepis art. 86a ust. 1 ustawy o VAT nie ma zastosowania:

1) w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:

a) wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub

b) konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;

2) do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Przepis 86a ust. 4 ustawy o VAT stanowi, że pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1) sposób wykorzystywania tego pojazdu przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach jego używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tego pojazdu ewidencją przebiegu, wyklucza jego użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub

2) konstrukcja tego pojazdu wyklucza jego użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że takie użycie jest nieistotne.

Z kolei art. 86a ust. 5 punkt 1 litera a ustawy o VAT stanowi, że warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych przeznaczonych wyłącznie do odsprzedaży - jeżeli odsprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że Sąd nie podziela zarzutów skargi co do naruszenia przez organ art. 86a ust. 5 lit. a i art. 86 ust.1 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię polegająca na uznaniu, że zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 86a ust. 4 punkt 1, art. 86a ust. 7 i 12 nie dotyczy pojazdów, które są wykorzystywane – choćby przejściowo – na cele jazd próbnych.

Sąd podziela natomiast stanowisko organu, że motocykle demonstracyjne, pomimo, że nie utraciły charakteru towarów handlowych, nie są przeznaczone wyłącznie do odsprzedaży, skoro służą w okresie ich użytkowania do prezentowania towaru. Użycie wyrazu "wyłącznie" podkreśla, że do zwolnienia z prowadzenia ewidencji nie wystarczy, że motocykl przeznaczony jest do odsprzedaży i sprzedaż tych motocykli stanowi przedmiot działalności podatnika. Motocykl ten nie może być wykorzystywany, nawet przejściowo, do żadnych innych celów.

Fakt wykorzystywania ich wyłącznie do działalności gospodarczej musi być rozpatrywany zawsze w kategoriach obiektywnych. Motocykle demonstracyjne z samej definicji nie są wyłącznie przeznaczone do odsprzedaży, dlatego też nie znajdzie zastosowania przepis art. 86a ust. 5 lit. a ustawy o VAT. W konsekwencji w celu dokonania pełnego odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z samochodami demonstracyjnymi podatnik musi spełnić łącznie dwa warunki określone w art. 86 ust. 4 punkt 1 ustawy o VAT: musi ustalić sposób wykorzystywania pojazdów, np. poprzez sporządzenie zasady korzystania z pojazdów oraz prowadzić dla tych pojazdów ewidencję przebiegu pojazdów. Istotny jest również obowiązek określony w art. 86a ust. 12 ustawy o VAT.

Ewidencja przebiegu pojazdu prowadzona zgodnie z regulacjami art. 86a ust. 7 ustawy o VAT, stanowi księgę podatkową w rozumieniu przepisu art. 3 punkt 4 Ordynacji podatkowej. Jak przyjmuje się w doktrynie prawa podatkowego prowadzenie ksiąg podatkowych ma na celu odzwierciedlenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń skutkujących opodatkowaniem w określonej wysokości (tak: H. Dzwonkowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wyd. 5. Warszawa 2014). Obowiązek ich prowadzenia ma zatem charakter instrumentalny, względem obowiązku regulowania zobowiązań podatkowych, zapisy dokonywane księgach podatkowych nie mogą tworzyć ani też modyfikować obowiązku podatkowego, gdyż obowiązek ten wynikać może wyłącznie z przepisów materialnego prawa podatkowego (por. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 czerwca 1991 r., w sprawie o sygn. akt III SA 245/91, dostępny pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Stosownie do postanowień art. 242 Dyrektywy 112 - każdy podatnik prowadzi ewidencję księgową w sposób wystarczająco szczegółowy do celów stosowania VAT oraz kontroli przez organ podatkowy. W odniesieniu do tego przepisu doktryna wskazuje, że wspomniana regulacja nie stanowi wprost, że kraje członkowskie mogą ustanawiać szczegółowe wymogi dotyczące prowadzenia ewidencji podatkowej, lecz nie ulega wątpliwości, że prawo takie krajom członkowskim przysługuje. W realizacji tego prawa kraje członkowskie muszą jednak kierować się celem przepisu, a więc umożliwieniem stosowania VAT i prowadzenia kontroli podatkowych, a także przestrzegać zasady proporcjonalności, która zabrania nakładać na podatników wymogi większe niż te, które są niezbędne do realizacji celu Dyrektywy. Kraje członkowskie mogą więc wymagać, aby ewidencja prowadzona przez podatnika zawierała wszystkie informacje niezbędne do prawidłowego wyliczenia zobowiązania podatkowego (tak: K. Lewandowski, P. Fałkowski, Dyrektywa VAT 2006/112. Komentarz. Warszawa 2012).

W ocenie Sądu nie można również tracić z pola widzenia, że obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu wiąże się ściśle z celem dyrektywy, jakim jest zapobieganie uchylaniu się od opodatkowania.

Skoro zatem, w drodze odstępstwa od wyrażonej w art. 176 akapit drugi Dyrektywy 112 zasady stand still państwo Polskie zostało upoważnione do ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o przepis dyrektywy upoważniający Radę do wprowadzenia szczególnych środków w celu między innymi zapobiegania niektórym formom uchylania się od opodatkowania, to realizując ten cel państwo Polskie jest upoważnione na mocy art. 242 Dyrektywy 112 do sprecyzowania zasad prowadzenia ksiąg podatkowych prowadzonych w celu zapewnienia prawidłowości rozliczeń tego podatku.

Przepisy nakładające na podatnika określone wymogi takie jak ustalenie zasad używania posiadanych przez niego pojazdów oraz nałożenie na niego obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie są również w ocenie Sądu środkiem wykraczającym poza to co jest niezbędne w celu zapewnienia skuteczności przestrzegania omawianych przepisów.

W tym miejscu zauważyć należy, że Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela stanowisko i argumentację zawarte w wyrokach WSA w Poznaniu: z dnia 11 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1100/14, z dnia 25 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1098/14, z dnia 26 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1099/14, z dnia 7 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1097/14 i WSA w Krakowie z 9 marca 2016 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 1959/15.

Odnosząc się do powołanego przez Spółkę wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 25 lutego 2015 r., akt I SA/Bd 1141/14 należy stwierdzić, że orzeczenia wydawane są w indywidualnych sprawach podatników w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa i stan faktyczny przedstawiony przez podatnika. Wyroki nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego, co wynika z treści art. 153 p.p.s.a., który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległ zmianie. Zasada ta znajduje również potwierdzenie w treści art. 87 Konstytucji RP, w którym postanowiono, że źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Ocena prawna zawarta w orzeczeniu sądu administracyjnego traci moc w przypadku zmiany stanu prawnego bądź istotnych okoliczności faktycznych (Dauter Bogusław, Gruszczyński Bogusław, Kabat Andrzej, Niezgódka-Medek Małgorzata, "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Zakamycze 2006, wyd. II. Komentarz do art. 153).

W tym miejscu Sąd zwraca dodatkowo uwagę na okoliczność, że NSA wyrokiem z dnia 10 maja 2017r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1287/15 uchylił powyższy wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 25 lutego 2015 r. stwierdzając, że "(...) mimo zmiany stanu prawnego zachowuje aktualność pogląd, że skoro samochody demonstracyjne również służą podatnikowi do podstawowej jego działalności, jaką jest odsprzedaż samochodów, a podatnik nabywa pojazd celem odsprzedaży jedynie czasowo wykorzystując go w ww. sposób w celu zwiększenia sprzedaży pojazdów, to tym samym przysługuje mu odliczenie w pełnym zakresie (por. np. wyrok NSA z 6 sierpnia 2014 r., I FSK 1442/13, CBOSA, oraz powołane tam orzeczenia). Nie negując co do zasady twierdzenia, że jazdy testowe stanowią środek do sprzedaży towaru w postaci pojazdu samochodowego zauważyć bowiem należy, że w aktualnym stanie prawnym (obowiązującym od 1 kwietnia 2014 r.) warunkiem pełnego odliczenia bez prowadzenia ewidencji przebiegu jest, by samochód przeznaczony był (m.in.) "wyłącznie do odsprzedaży".

Znaczenie tego wyrażenia jest oczywiste (clara non sunt interpretanda) i nie budzi wątpliwości, że w świetle wprowadzonej zmiany nie jest już aktualna ww. wykładnia, dotycząca treści art. 86a ust. 3 ustawy podatkowej w brzmieniu sprzed nowelizacji, który stanowił wszak odmiennie aniżeli obecnie o "odsprzedaży (...) stanowiącej przedmiot działalności podatnika". Zestawienie ww. sformułowań wskazuje na odmienny ich sens normatywny w związku z czym nie mogą one podlegać tożsamej wykładni (por. T. Grzybowski, Wpływ zmian prawa na jego wykładnię, Warszawa 2013, s. 219 in fine).

W świetle powyższych argumentów przytoczone przez Skarżącą zarzuty oraz ich uzasadnienie w całości uznać należy za bezpodstawne.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.