Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA (del.) Barbara Rennert (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 1078/15 w sprawie ze skargi A. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 14 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od A. H. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 1000 (słownie: jeden tysiąc) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 13 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 1078/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 14 lipca 2015 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 26 lutego 2015 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 4.268 zł.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że w zeznaniu podatkowym za 2013 r. skarżąca zadeklarowała między innymi dochód z wynagrodzenia ze stosunku pracy w wysokości 14.426,37 zł oraz podatek należny w wysokości 0,00 zł. Tymczasem ustalenia poczynione w toku kontroli podatkowej dowiodły, że skarżąca prowadziła niezgłoszoną do opodatkowania działalność w zakresie kupna i sprzedaży używanych pojazdów samochodowych. Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że w latach 2007–2013 podatniczka dokonała odpłatnego nabycia i dalszej odsprzedaży 16 samochodów, przy czym jej działania, związane z zakupem i sprzedażą tych pojazdów, wypełniały znamiona działalności gospodarczej. W konsekwencji wszczęto wobec skarżącej postępowanie podatkowe, które zakończone zostało ww. decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 26 lutego 2015 r.

W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu skarżąca wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, zarzucając naruszenie art. 121–122, art. 187 oraz art. 191 w zw. z art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"), a także naruszenie prawa materialnego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, zwłaszcza art. 5a pkt 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.) w zw. z art. 3 ust. 9 Ordynacji podatkowej i art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d u.p.d.o.f. oraz art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. nr 220, poz. 1447 ze zm.; dalej: "u.s.d.g.").

Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi przypomniał, że podatniczka w latach 2007–2012 zakupiła 16 używanych i uszkodzonych samochodów, z tego 3 w Polsce, a pozostałe 12 we Francji, które po naprawach sprzedała w latach 2008–2013 z zyskiem. Szczegółowo przedstawiona chronologia poszczególnych zdarzeń nie pozostawiała, zdaniem organu podatkowego, wątpliwości, że transakcje zakupu miały charakter ciągły, a nie jednorazowy czy incydentalny. Nabywane samochody były sukcesywnie sprzedawane to jest: w 2008 r. – 2 samochody, w 2009 r. – 1 samochód, w 2010 r. – 3 samochody, w 2011 r. – 2 samochody, w 2012 r. – 3 samochody i w 2013 r. – 4 samochody. Zanim skarżąca dokonała sprzedaży samochodów była w ich posiadaniu przeważnie przez okres od 6 do 8 miesięcy, a w jednym przypadku – przez okres 14 miesięcy. Powyższe okoliczności świadczyły o znacznej aktywności skarżącej na rynku samochodów używanych i przeczyły jej twierdzeniu, że powyższe działania wykonywała wyłącznie dla celów prywatnych. Zdaniem organu ilość, charakter i częstotliwość transakcji oraz sposób ich przeprowadzenia w sposób zorganizowany świadczyły o wykonywaniu działalności gospodarczej w tym zakresie. Organ odwoławczy dokonał analizy okresów, w których skarżąca posiadała jednocześnie więcej niż jeden samochód, wskazując między innymi, że pomiędzy kwietniem i majem, październikiem i grudniem 2012 r., oraz między styczniem i majem 2013 r. posiadała pięć samochodów, w kolejnych zaś okresach cztery, trzy lub dwa pojazdy. Powoływany przez stronę sprzedaż samochodów nie były zatem zdarzeniami odosobnionymi i jednorazowymi. Zdarzenia te należało postrzegać w dłuższej perspektywie czasowej, bowiem w latach poprzednich, jak i następnych, również dokonywała tych czynności. Faktu sprzedaży tylko pojedynczych samochodów, nie można było zatem uznać za okoliczność świadczącą o niepodejmowaniu czynności noszących cechy działalności gospodarczej. Organ odwoławczy uznał za niewiarygodne wyjaśnienia skarżącej i jej męża oraz prezentowaną w nich wersję, jakoby powodem zakupu kolejnych samochodów była konieczność dokonania napraw awaryjnych samochodów, czy też znudzenie danym pojazdem. Organ podkreślił, że skarżąca kupowała auta w podobnym stanie, z tego samego obszaru (Francja) przez kolejnych kilka lat, a zakupy te nie były przypadkowe, nieprzemyślane i nieprofesjonalne. Dokonywał ich zresztą jej mąż, który sam przywoził samochody na handel z zagranicy już od 1998 r., był zatem fachowcem w tej materii, co nadało profesjonalny wymiar poczynaniom skarżącej. Organ odwoławczy stwierdził, że użytkowanie przez skarżącą i jej męża spornych samochodów nie mogło stanowić podstawy do kategorycznego przyjęcia, iż samochody te nie miały charakteru towaru handlowego i nie były przeznaczone do sprzedaży. Ostatecznie Dyrektor Izby Skarbowej podzielił pogląd organu pierwszej instancji, co do prowadzenia przez skarżącą działalności gospodarczej. Zdaniem organu działalność ta wypełniała przesłanki wynikające z art. 5a pkt 6 u.p.d.f., to jest: działalność skarżącej miała stały charakter, cechowała ją powtarzalność podejmowanych działań, podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania oraz uczestnictwo w obrocie gospodarczym.

W skardze na ww. decyzję A. H. zarzuciła naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych, a także art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy, od zebrania i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego, zwłaszcza w zakresie przedawnienia zobowiązań podatkowych, o których orzekał organ oraz przez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która przybrała cechy oceny dowolnej, zwłaszcza w zakresie, w jakim organ uznał za niewiarygodne zeznania świadka J. H., T. M. i K. B. oraz zeznania strony, z których wynikało, że pojazdy nabywane były przez nią w celach prywatnych, a nie z zamiarem odsprzedaży, podczas gdy korelowały one co do tych okoliczności z zeznaniami pozostałych przesłuchanych w sprawie świadków, dowodami z dokumentów potwierdzającymi zarejestrowanie pojazdów w P. oraz wykupieniem ubezpieczeń, w tym ubezpieczeń auto-casco, którym organ wiarygodności nie odmówił; wskazał, że zeznania ww. świadków były wewnętrznie sprzecznie, nie wyjaśniając, na czym sprzeczność ta miała polegać; unikał wyjaśnienia dlaczego i w jakim zakresie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdzał prowadzenie przez skarżącą działalności gospodarczej skoro jednocześnie w oparciu o ten sam materiał dowodowy, w tym załączone akta podatkowe, skarżąca została prawomocnie uniewinniona wyrokiem Sądu Rejonowego w Pabianicach od zarzutu prowadzenia działalności gospodarczej bez zgłoszenia; uznał, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą, podczas gdy zebrany materiał dowodowy nie pozwalał na poczynienie takich ustaleń. Nadto skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w zw. z art. 3 ust. 9 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 u.s.d.g. przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d u.p.d.o.f. przez jego bezzasadne niezastosowanie w sprawie. Mając na uwadze powyższe zarzuty, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie od organu na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Oceniając, że organy podatkowe naruszyły wskazane w skardze przepisy postępowania - w tym w szczególności wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej zasadę swobodnej oceny dowodów oraz przepisy prawa materialnego, tj. art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d u.p.d.o.f. - i uchylając zaskarżoną decyzję, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie uzasadnia przyjętej przez organy podatkowe oceny, zgodnie z którą skarżąca prowadziła działalność gospodarczą polegającą na handlu samochodami, a tym samym, że była podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych i nie odprowadziła należnego podatku od transakcji sprzedaży samochodów. Przypominając brzmienie art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że ustawodawca przyjął w tym przepisie uniwersalną definicję pozarolniczej działalności gospodarczej. Podkreślił, że dla uzyskiwania przychodów z tego źródła nie jest konieczna rejestracja owej działalności w sposób przewidziany w odrębnych przepisach, spełnianie wymogów formalnych przez osobę prowadzącą pozarolniczą działalność gospodarczą, czy posiadanie statusu przedsiębiorcy. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, WSA w Łodzi podkreślił, że nie ma znaczenia subiektywne przekonanie podatnika (potencjalnego podatnika), że przychody z jego aktywności zarobkowej są przypisane do innego źródła przychodów oraz, że wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nie okazjonalnym, nie amatorskim charakterem), podporządkowaniu regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań (np. seryjnością produkcji, stypizowaniem działań, ciągłością współpracy) i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, są pozarolniczą działalnością gospodarczą, a uzyskane w ich wyniku przychody są przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że ocena czy dany podmiot prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wymaga kompleksowej analizy działań podejmowanych przez ten podmiot. Natomiast, jego zdaniem, zgromadzony w kontrolowanej sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do wniosku, że skarżąca sprzedając samochody działała aktywnie jak handlowiec.

Sąd przypomniał, że z uzasadnień decyzji organów obu instancji wynika, iż istotnym argumentem przemawiającym za tezą, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą jest zysk, który osiągnęła ze sprzedaży samochodów oraz wskazał na dane zamieszczone w tabeli. Zaznaczył jednak, że zestawienie to – czego organ podatkowy nie wziął pod uwagę – nie uwzględnia zgodnych wyjaśnień małżonków H., którzy oświadczyli, że przedmiotem nabycia były samochody uszkodzone, wymagające napraw. Skarżąca określiła, że były to wraki, ale małżonkowie uznali, że lepszym rozwiązaniem jest kupić uszkodzony samochód by wiedzieć, co jest uszkodzone i wymaga naprawy, lecz często koszty naprawy przekraczały cenę nabycia samochodu. Według Sądu, organy podatkowe nie podważyły tych zeznań. Sąd podkreślił, że skarżąca wyjaśniła również, iż ponosiła koszty ubezpieczenia tych samochodów - większość była ubezpieczona od zdarzeń losowych (auto-casco). Zeznała, że sprzedając samochód nie odczuwała poprawy swojego budżetu. Sąd podkreślił zbieżność tych zeznań z wyjaśnieniami udzielonymi przez męża skarżącej. Zdaniem Sądu, powyższe okoliczności w znaczący sposób osłabiają argumentację organów podatkowych, że celem nabycia i sprzedaży samochodów był zysk oraz, że cel ten został osiągnięty. Przeciwko ocenie organów świadczy również to, że skarżąca każdy ze sprzedanych samochodów używała przez znaczy okres, np. F. sprzedany w 2012 r. posiadała przez 461 dni, P. sprzedane w tym samym roku – przez 441 dni, R. - przez 225 dni, a inny F. przez 205 dni. Trudno w tej sytuacji zaakceptować ocenę organów podatkowych, że skarżąca podejmowała działania zmierzające do znalezienia nabywcy samochodu w stosunkowo najkrótszym czasie, by zdobyć środki finansowe w celu nabycia kolejnego samochodu.

WSA podzielił natomiast argument organu odwoławczego, że używanie samochodów do celów prywatnych przed ich sprzedażą, nie wyklucza, że skarżąca kupując samochody miała zamiar je sprzedać. Podkreślił jednak, że organy podatkowe nie wskazały żadnych okoliczności, które świadczyłyby o tym, iż w momencie nabycia skarżąca miała zamiar sprzedać samochody. Z ustaleń organów podatkowych nie wynika by po zakupie i naprawie samochodów skarżąca podjęła aktywne działania zmierzające do ich sprzedaży.

Zdaniem Sądu postępowanie skarżącej nie jest typowym zachowaniem sprzedawcy samochodów. Zawodowy sprzedawca samochodów podejmuje czynności zmierzające do ich sprzedaży niezwłocznie po wykonaniu niezbędnych napraw w samochodzie, tym bardziej jeśli oferuje do sprzedaży jednocześnie jeden lub dwa samochody i działa zdecydowanie w celu zarobkowym. Skarżąca postępowała przeciwnie: zarejestrowała samochody na własne nazwisko, wykupiła nieobowiązkowe ubezpieczenie autocasco i używała samochodów przez dłuższy czas. Powyższe świadczy o tym, że nie dążyła do sprzedaży samochodów w krótkim czasie po ich nabyciu. Nie postępowała zatem jak typowy handlowiec, który działa w celu osiągnięcia zysku i dla którego działalność handlowa jest źródłem utrzymania.

Sąd podniósł, że uszło uwadze organów podatkowych, iż skarżąca była zatrudniona w charakterze sprzedawcy w Centrum Handlowym przez E. J. oraz oświadczyła, że jest przedstawicielem w firmie C.

W ocenie Sądu - o tym, że skarżąca nie sprzedawała samochodów w ramach działalności gospodarczej świadczy brak aktywnych działań mających na celu sprzedaż samochodów, Sąd podkreślił, że skarżąca sprzedawała samochody w drodze umowy komisu lub na giełdzie, ich sprzedażą zajmował się jej mąż, który zeznał, że nabywców poszukiwał w Internecie, bądź samochody były sprzedawane w drodze umowy komisu. Małżonkowie nie sprecyzowali, czy rozpoczynali poszukiwanie nabywców samochodów bezpośrednio po ich nabyciu i naprawie, co wskazywałoby, że nabyli je z zamiarem dalszej sprzedaży, czy też dopiero po dłuższym okresie używania. Z protokołów przesłuchań nie wynika też, czy skarżąca prowadziła jakieś działania reklamowe bądź informacyjne, że sprzedaje używane samochody, czy też jej działania ograniczały się do sprzedaży samochodów poprzez przedsiębiorstwo komisowe lub na giełdzie samochodowej, co jest działaniem typowym dla osób fizycznych sprzedających swój majątek prywatny.

WSA uwzględnił również argumentację skarżącej, że świadkowie T. M. oraz K. B., potwierdzili wykorzystywanie przez skarżącą samochodów do celów prywatnych, wskazując na istotne różnice pomiędzy pojazdami, które nabył mąż skarżącej w celach handlowych ("były mniej więcej po tygodniu wystawiane w Internecie na sprzedaż", samochody przeznaczone do sprzedaży przez męża skarżącej miały francuskie numery rejestracyjne), a pojazdami zakupionymi przez skarżącą (jeździła samochodami, samochody sprowadzone do użytku prywatnego były rejestrowane i miały pabianickie numery rejestracyjne). Sąd zarzucił organowi, że nie zapytał świadka K. B., czy umieszczał w Internecie oferty sprzedaży samochodów skarżącej, czy następowało to podobnie jak w przypadku samochodów kupowanych przez jej męża po około tygodniu od ich zakupu i naprawy. Stwierdził, że zeznania ww. świadków wskazują, iż samochody, które zdaniem organów podatkowych, skarżąca sprzedała w ramach działalności gospodarczej, nie były nabywane z zamiarem ich sprzedaży. Sprzedaż następowała po dłuższym czasie, na giełdzie samochodowej bądź w drodze umowy komisu, zaś T. M. nie słyszał by któryś z samochodów został kupiony dla konkretnego nabywcy. Zdaniem WSA, z ustaleń organów podatkowych nie wynika, że skarżąca podejmowała działania charakterystyczne dla przedsiębiorcy handlującego samochodami, tj. by reklamowała się przez ogłoszenia bądź ulotki, że sprzedaje samochody.

Według Sądu pierwszej instancji, jedynym dowodem, bezpośrednio wskazującym na działalność handlową skarżącej, są jej zeznania z 26 sierpnia 2013 r., podczas których oświadczyła: "Chciałam sobie coś dorobić, ale to nie wychodziło". Sąd przypomniał zeznania skarżącej, w których wyjaśniała, że nie kupowała samodzielnie samochodów, nie potrafiła wskazać kto wykonywał ich naprawy, podała jedynie nazwy miejscowości, gdzie były wykonywane naprawy, co zdaniem Sadu świadczy o tym, że nie kupowała samochodów, które miały być przedmiotem zorganizowanej działalności handlowej. Z materiału dowodowego nie wynika, według Sądu, by skarżąca sprzedając samochody działa jako samodzielny przedsiębiorca, zaś okoliczności sprawy wskazują, iż nabywała ona samochody przede wszystkim w celu korzystania z nich do celów prywatnych, zaś sprzedaż samochodów następowała po dłuższym okresie ich eksploatacji.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, zaskarżając opisany wyżej wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy WSA w Łodzi celem ponownego jej rozpoznania oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego, według norm przepisanych. Wyrokowi zarzucił:

1. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej przez uwzględnienie skargi A. H., pomimo nienaruszenia w postępowaniu przez organy podatkowe ww. przepisu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy i niesłuszne uznanie, że zgromadzony przez organ podatkowy materiał dowodowy nie daje podstaw do wniosku, iż skarżąca sprzedając samochody działała aktywnie jak handlowiec, chociaż zebrany materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, a ocena tego materiału dowodowego nie była dowolna i nie naruszała wymogów art. 191 Ordynacji podatkowej - zarzuty Sądu są niesłuszne a ustalenia organów i dokonana ocena są prawidłowe;

2. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d u.p.d.o.f. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, polegającą na przyjęciu, że organy podatkowe nie miały podstaw do uznania, iż skarżąca sprzedając samochody działała jako handlowiec, gdyż ocena zebranego materiału dowodowego nie dawała podstaw do takiego przyjęcia, chociaż organy podatkowe w sposób prawidłowy przeprowadziły postępowanie podatkowe i prawidłowo oceniły, że podatniczka działała w charakterze przedsiębiorcy w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a zatem przepis prawa materialnego został prawidłowo zastosowany;

3. naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. przez niewystarczające uzasadnienie negatywnej oceny zebranego przez organ podatkowy materiału dowodowego oraz brak wystarczających rozważań w zakresie wykładni przesłanek określonych w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w powiązaniu z zebranym materiałem dowodowym w sprawie.

Uzasadniając skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że analizując zeznania skarżącej i jej męża należy wziąć pod rozwagę – czego nie uczynił WSA - że są one formułowane przez stronę i członka najbliższej rodziny. Należy je oceniać uwzględniając wpływ i znaczenie więzi emocjonalnych, pokrewieństwa, powinowactwa, tudzież tego rodzaju relacji "gospodarczych". Zeznania te charakteryzuje podszycie niepamięcią i ogólnikowość, brak konkretnych, miarodajnych informacji z nich płynących, zaś zbieżność w określonym, korzystnym dla sprawy zakresie uzasadnia przyjęcie tezy o kierunkowej wybiórczości, świadczącej o dążeniu do poprawy sytuacji procesowej skarżącej. Organ podkreślił, że argumentacja Sądu nie uwzględnia faktu, iż działalność gospodarcza polega li tylko na tym, aby znaleźć klienta na towar w jak najkrótszym czasie. Zorganizowanie działalności oznacza, że istnieje pewien algorytm jej wykonywania, stały sposób jej wykonywania. Okoliczności sprawy – wbrew twierdzeniu WSA w Łodzi – wskazują na powtarzanie określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku, profesjonalny charakter działań i zorganizowanie – działalność stała, planowa/celowa w ujęciu funkcjonalnym. Jako nietrafny organ potraktował argument Sądu pierwszej instancji o wykonywaniu przez skarżącą w spornym okresie pracy w charakterze sprzedawcy i pominięcie roli/profesji męża skarżącej, który od wielu lat zajmuje się sprowadzaniem i handlem samochodami, który zajmował się logistyczną i techniczną stroną działalności A. H. Organ zarzucił Sądowi, że nie dokonał pogłębionej analizy zeznań skarżącej w kontekście zarobkowego charakteru jej działalności. Dając wiarę stwierdzeniu, że działania mające przynosić zysk kończyły się niepowodzeniem, Sąd nie obalił niekwestionowanych dowodów dotyczących zysku jaki osiągnęła skarżąca ze sprzedaży samochodów. Zaniechał również kompleksowej analizy działań przez nią podejmowanych na gruncie definicji z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Organ podkreślił, że postawiona przez WSA teza, iż aktywność gospodarcza skarżącej nie stanowiła "typowej działalności handlowej", nie wyklucza, że stanowiła działalność gospodarczą w rozumieniu ww. przepisu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, A. H. wniosła o jej oddalenie i zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. Podkreśliła, że Dyrektor Izby Skarbowej nie zaskarżył wydanego w odniesieniu do tożsamego stanu faktycznego i materiału dowodowego wyroku WSA w Łodzi z 10 sierpnia 2015 r. I SA/Łd 665/15, w którym Sąd zakwestionował ustalenia organów co do prowadzenia przez nią działalności gospodarczej w latach 2008 – 2013 w kontekście opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zaznaczyła, że fakt nieprowadzenia przez nią działalności gospodarczej dobitnie potwierdzają ustalenia dokonane w postępowaniu prowadzonym w stosunku do niej przez Sąd Rejonowy w Słubicach w sprawie II W 1828/13, zakończone jej uniewinnieniem od zarzutu z art. 601 § 1 ustawy z dnia 20 maj 1971 r. Kodeks wykroczeń (Dz. U. z 2010 r. nr 46, poz. 275 ze zm.; dalej: "K.w."), tj. prowadzenia w 2012 r. działalności gospodarczej bez wymaganego zgłoszenia.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie jej zarzuty okazały się zasadne. Wynikająca z niej istota sporu dotyczy zasadności zakwalifikowania przychodów uzyskanych przez skarżącą ze sprzedaży w 2013 r. nabytych przez nią samochodów osobowych. Kontekstem do dokonania takiej kwalifikacji jest fakt uzyskiwania przez skarżącą przychodów ze sprzedaży samochodów w latach 2009 – 2013.

Na wstępie poniższych rozważań należy zaznaczyć, że autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wyszczególnionych w art. 174 P.p.s.a., w pierwszej kolejności zarzucając WSA w Łodzi naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, konsekwencją czego było – zarzucane w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej - naruszenie przez Sąd prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d u.p.d.o.f. Zarzuty skargi kasacyjnej, jak i jej argumentacja przedstawiona przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, zmierza do wykazania, że Sąd pierwszej instancji, wbrew zebranemu w postępowaniu podatkowym materiałowi dowodowemu, uznał że A. H., sprzedając samochody, nie prowadziła działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Wydając uchyloną przez WSA decyzję, organ podatkowy oparł się na regulacji wynikającej z przepisów art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Zgodnie z pierwszym z ww. przepisów źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza, którą ustawodawca zdefiniował w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. jako działalność zarobkową: wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową (lit. a), polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż (lit. b), polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych – prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Brzmienie ww. przepisów oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. powoduje trudności interpretacyjne przy ustalaniu, jakie czynności podatników stanowią odpłatne zbycie składników majątku osobistego w ramach normalnego zarządu mieniem, a jakie powinny być rozpoznane jako profesjonalny obrót, stanowiący pozarolniczą działalność gospodarczą. Stosownie bowiem do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit d u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest również odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania), innych - niż wymienione w lit. od a do c – rzeczy, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie. Jednakże przy dokonywaniu kwalifikacji uzyskanego przez podatnika przychodu trzeba wziąć pod uwagę, że wyszczególniony w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. rozłączny katalog źródeł przychodów pozwala na zakwalifikowanie danego przychodu tylko i wyłącznie do jednego z jego źródeł wymienionych w tym przepisie. Nadto, aby uzyskane przez podatnika przychody zakwalifikować do źródła przychodów, o którym mowa w pkt 3 ust. 1 art. 10 u.p.d.o.f., podejmowana przez podatnika aktywność musi zawierać wszystkie elementy pozarolniczej działalności gospodarczej, zdefiniowane w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Zgodnie z tym przepisem pozarolnicza działalność gospodarcza musi mieć zarobkowy charakter, co oznacza, że celem jej podjęcia jest osiągnięcie zysku czyli nadwyżki przychodów nad wydatkami. Nie jest to jednak równoznaczne z koniecznością osiągnięcia tego zysku, gdyż w działalności gospodarczej może wystąpić również strata. Z treści art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. wynika bowiem, że rezultat prowadzonej działalności nie jest istotny. Z kolei jednak sam zamiar podatnika osiągniecia zysku w związku z przeprowadzonymi przez niego transakcjami nie przesądza w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek z art. 5a pkt 6 ww. ustawy (por. wyrok NSA z 7 lutego 2017 r., II FSK 4025/14 – wszystkie cytowane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia dostępne są na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Działalność gospodarcza musi być prowadzona w sposób zorganizowany i ciągły, na co wskazuje planowa realizacja określonych zadań oraz podejmowanie ich w sposób systematyczny i powtarzalny (zob. wyrok NSA z 27 czerwca 2017 r., II FSK 1446/15). Działalność gospodarcza to jednak stan obiektywny, którego nie kreuje zgłoszenie jej prowadzenia właściwym organom. Nie ma też znaczenia subiektywne podejście podatnika, który uważa, że takiej działalności nie prowadzi. Znaczenie ma jedynie zorganizowanie faktyczne tej działalności, na co składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, mieszczących w sobie czynności przygotowawcze oraz fazę realizacji (por. wyrok NSA z 25 stycznia 2018 r., II FSK 3525/15). Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku w sprawie II FSK 4025/14 wyjaśnił, że działania podatnika, w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych, wykazują cechy zorganizowania i ciągłości w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia, formę stałego, ciągłego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania. Natomiast uznanie, że transakcje podejmowane po upływie pół roku, tj. po upływie terminu zakreślonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., realizowane są w ramach działalności gospodarczej wymagałoby dodatkowego wykazania, że pomiędzy zakupem a sprzedażą były w stosunku do nich podejmowane czynności przekraczające zwykły zarząd, albo że miała miejsce szczególna częstotliwość dokonywanych operacji, wskazująca na z góry zaplanowaną systematyczność. Natomiast ciągłość działań podatnika to stałość ich wykonywania, powtarzalność, regularność i stabilność (ww. wyrok II FSK 3025/15).

Do zakwalifikowania aktywności podatnika jako działalności gospodarczej niezbędne jest również wykazanie profesjonalnego charakteru podejmowanych przez niego działań. Odróżnić od nich należy działania mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym mieniem, których cechą jest kierowanie się zasadami gospodarności.

Jak słusznie zauważył w zaskarżonym wyroku WSA w Łodzi, aby ustalić granicę między działalnością gospodarczą a odpłatnym zbyciem składników majątku osobistego, należy przeprowadzić kompleksową analizę działań podejmowanych przez dany podmiot. Jednakże analiza ta powinna być dokonana zgodnie z zasadami określonymi w Ordynacji podatkowej, m. in. zasadą swobodnej oceny dowodów czy zasadą prawdy obiektywnej. Wyrażający pierwszą z tych zasad art. 191 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W oparciu o tę zasadę organ podatkowy rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych za niewiarygodne. Aby tej oceny dokonać organ jest zobowiązany, w myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, opierać się na wszechstronnie zebranym i rozpatrzonym w sposób wyczerpujący całym materiale dowodowym. Rozstrzygnięcie organu znajduje następnie odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, które - zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej - zawiera zarówno ustalenia faktyczne, jak i wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów. Oceny legalności prowadzonego przez organ podatkowy postępowania, w oparciu o powyższe przepisy, dokonuje – rozpoznając skargę – wojewódzki sąd administracyjny. W niniejszej sprawie Sąd ten ocenił, że organy podatkowe naruszyły ww. przepisy, w tym w szczególności wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej zasadę swobodnej oceny dowodów oraz przepisy prawa materialnego, tj. art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d u.p.d.o.f. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przytoczona w zaskarżonym wyroku argumentacja nie pozwala na przyjęcie – jak to uczynił Sąd pierwszej instancji, że okoliczności sprawy wskazują, iż skarżąca nabywała samochody do korzystania z nich w celach prywatnych i że z materiału dowodowego nie wynika, by działała jako samodzielny przedsiębiorca. Nie pozwala również na uznanie za zasadny skierowanego przez Sąd pierwszej instancji wobec organu podatkowego zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Analizując kolejne, wymienione w art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f., przesłanki determinujące możliwość zakwalifikowania uzyskanego przez skarżącą w 2013 r. przychodu ze sprzedaży aut do źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza Sąd przyznał wprawdzie, że skarżąca osiągnęła zyski lecz zarzucił organowi, iż nie uwzględnił zgodnych wyjaśnień małżonków H., którzy twierdzili, że przedmiotem nabycia były samochody uszkodzone, wymagające napraw, określane przez skarżącą jako "wraki", których koszty naprawy często przekraczały cenę ich nabycia. NSA podziela argumentację skargi kasacyjnej o ocenie wiarygodności zeznań skarżącej i jej męża z uwzględnieniem wpływu i znaczenia więzi emocjonalnych, pokrewieństwa, powinowactwa, a także koniecznością skonfrontowania ich z całokształtem zebranego w sprawie materiału dowodowego. Nie można zgodzić się z WSA, że zbieżność zeznań małżonków H. osłabia argumentację organów podatkowych. Należy podkreślić, że to skarżąca i jej mąż mieli wiedzę i mogli wykazać jaki był faktyczny stan aut w chwili ich nabycia i przede wszystkim jakie koszty z tytułu napraw skarżąca poniosła. W tej kwestii małżonkowie zasłaniali się niepamięcią (zeznania męża skarżącej) bądź niewiedzą (zeznania skarżącej). Organ skorzystał z odstępnych mu środków dowodowych i przesłuchał pracownika warsztatu, w którym - jak zeznał mąż skarżącej - auta były naprawiane, ale ten nie znał szczegółów napraw, a właściciel warsztatu już wówczas nie żył. Zatem zeznania małżonków o bardzo kosztownych naprawach nie znalazły potwierdzenia w jakichkolwiek dowodach. Sama skarżąca zeznała przy tym, że chciała sobie coś dorobić, zatem cel zarobkowy zakładała, choć takie oświadczenie samo w sobie nie przesądza jeszcze o prowadzeniu przez nią działalności gospodarczej.

Oczywiście formalnie skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej, gdyż nie zgłosiła jej w żadnej formie organizacyjno-prawnej – nie zarejestrowała, nie zgłosiła do opodatkowania. Jednakże jej działalność w zakresie handlu autami polegała na zorganizowaniu jej w sposób faktyczny. Nie przeczy temu zorganizowaniu rejestrowanie nabywanych aut na siebie. Skoro nie zgłosiła formalnie prowadzenia działalności gospodarczej, rejestrowanie samochodów na siebie i korzystanie z nich minimalnie przez pół roku, miało na celu uniknięcie podatku dochodowego od zbycia ruchomości, tj. od przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d u.p.d.o.f. W taki właśnie sposób zorganizowała swoją działalność, wybierając formułę rejestrowania i użytkowania aut minimum przez pół roku. Należy też zauważyć, że tylko 4 samochody (spośród 16 sprzedanych w latach 2008 – 2013) skarżąca posiadała przed okres 11 do 15 miesięcy. Pozostałe samochody były przez skarżącą sprzedawane po 6 do 9 miesiącach od ich nabycia.

Dla oceny faktycznego zorganizowania prowadzonej przez skarżącą działalności istotny jest również fakt, że przy zakupie aut i ich naprawach korzystała z wiedzy, doświadczenia i możliwości profesjonalisty, jakim był jej mąż, prowadzący od 1998 r. działalność gospodarczą w zakresie handlu używanymi samochodami. Nie było też możliwe podjęcie przez nią aktywnych działań zmierzających do sprzedaży aut po ich zakupie i naprawie, gdyż mogła - w przyjętym przez siebie modelu prowadzenia działalności - zrobić to najwcześniej po upływie pół roku od ich nabycia. Nie może dziwić fakt ubezpieczania nabywanych samochodów - skoro rejestrowała je na siebie, zobowiązana była opłacać polisy OC. Natomiast ubezpieczenie AC wykupiła jedynie w przypadku 4 aut (przy 16 nabytych), a nie w przypadku większości z nich, jak przyjął WSA, powołując się na oświadczenie skarżącej. Należy też zauważyć, że mąż skarżącej zeznał, iż ubezpieczenie AC było opłacane w stosunku do samochodów, co do których małżonkowie bali się kradzieży. Zatem były to auta wartościowe, a skoro użytkowane były przez kilka miesięcy po naprawie, to również profesjonalista prowadzący działalność gospodarczą nie ryzykuje utraty takiego samochodu.

Niezasadnie Sąd stwierdził również, że skarżąca nie podejmowała aktywnych działań mających na celu sprzedaż. Auta były wstawiane do komisu lub zbywane na giełdzie, czym zajmował się mąż skarżącej, który szukał też kupców w Internecie. Zatem podejmowane były działania informacyjne - oferowano auta do sprzedaży i to zapewne w taki sam sposób, jak czynił to mąż skarżącej, prowadząc swoją działalność gospodarczą. Skoro wszelkie czynności w imieniu skarżącej wykonywał jej mąż – fachowiec prowadzący od kilkunastu lat aktywność gospodarczą w tym zakresie, działalność ta weszła w tryb profesjonalności. Sąd pierwszej instancji stwierdzając, że zawodowy sprzedawca samochodów podejmuje czynności zmierzające do ich sprzedaży niezwłocznie po wykonaniu niezbędnych napraw, nie wziął pod uwagę, że przyjęty przez skarżącą model organizacyjny prowadzonej przez nią działalności wykluczał sprzedaż samochodów niezwłocznie po ich naprawie.

Kolejnym istotnym elementem podejmowanych przez skarżącą czynności jest ciągłość działania. Należy podkreślić, że skarżąca przez wiele lat (od 2007 do 2012 r.) nabywała uszkodzone pojazdy, dokonywała ich naprawy, użytkowała przez minimum pół roku, a następnie sprzedawała. Dla oceny, czy podatnik prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. ma istotne znaczenie czy była ona prowadzona na przestrzeni kilku lat a nie roku, za który została wydana decyzja (por. wyrok NSA z 27 czerwca 2017 r., II FSK 1447/15). W latach 2009 – 2013 organ podatkowy przypisał skarżącej uzyskiwanie przychodu ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Zauważyć należy, że z roku na rok liczba nabywanych i sprzedawanych aut wzrastała. Poczynając od 2007 r., w którym skarżąca zakupiła jeden samochód, następnie w 2008 i 2009 r. kupiła po dwa, w 2010 i 2011 r. po trzy, w 2012 r. pięć i w 2013 r. nie kupiła już żadnego, ale sprzedała cztery. Rozpoczynając od 2007 r. sprzedała jeden pojazd, w kolejnych latach cztery, trzy, sześć, pięć, osiem oraz cztery w 2013 r. przy braku zakupów, zostawiając niesprzedane jedno auto. Zauważenia wymaga, że w tym właśnie roku, tj. 2013 wszczęto już wobec skarżącej postępowanie kontrolne, zatem zmianie uległa praktyka nabyć, zdaniem skarżącej "prywatnych". Można przyjąć tłumaczenie, że małżonkom szybko nudziły się samochody, ale posiadania ich jednorazowo w liczbie trzech, czterech czy pięciu sztuk nie da się uzasadnić taką argumentacją. Brak również logiki w wyjaśnieniach, że auta szybko się psuły, dlatego trzeba było kupować kolejne. Skoro była tak duża ich awaryjność, to za niezgodne z regułami gospodarności prywatnego właściciela należy uznać kupowanie kolejnych "wraków" (jak je określała sama skarżąca), remontowanie ich (przy rozbitych autach nie są to przecież szybkie, drobne naprawy), narażanie się na kolejną ich awaryjność, a zatem i kolejne naprawy przed ich sprzedażą. Trudno sobie wyobrazić, aby w komisie, na giełdzie czy na portalu internetowym oferować zepsute samochody i uzyskiwać przy tym cenę za nie znacznie wyższą niż w chwili ich nabycia. Zdaniem NSA, opisana wyżej, szczególna częstotliwość dokonywanych operacji, wskazuje na z góry zaplanowaną ich systematyczność, spełniającą przesłankę ciągłości, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Należy również zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że fakt zatrudnienia skarżącej w spornym okresie pracy w charakterze sprzedawcy nie wyklucza prowadzenia przez nią działalności gospodarczej. Zważywszy na charakter tej działalności (sprzedaż używanych aut po dokonaniu ich naprawy i kilkumiesięcznym okresie użytkowania), jak i fakt, że w imieniu skarżącej i na jej rachunek czynności związane z zakupem, naprawą i sprzedażą aut wykonywał jej mąż, zatrudnienie skarżącej w charakterze sprzedawcy nie kolidowało z prowadzoną przez nią działalności w zakresie handlu używanymi samochodami. Sąd pierwszej instancji, zarzucając organom podatkowym, że ww. okoliczność uszła ich uwagi, nie wyjaśnił jaki związek okoliczność ta miała z prowadzoną przez skarżącą działalnością.

Uwypuklone przez WSA różnice między samochodami nabywanymi przez skarżącą a nabywanymi przez jej męża w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą nie osłabiają argumentacji organu podatkowego wykazującego cechy prowadzonej przez skarżącą działalności jako działalności gospodarczej. Przyjęty przez skarżącą model prowadzonej działalności gospodarczej, jej zorganizowanie faktyczne a nie formalne, musiały skutkować różnicami w elementach na nią się składających, skoro działalność męża skarżącej była działalnością nie tylko faktyczną, ale i formalnie zgłoszoną.

Odnosząc się natomiast do eksponowania przez skarżącą w odpowiedzi na skargę kasacyjną znaczenia dla niniejszej sprawy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 10 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/d 665/15 oraz Sądu Rejonowego w Pabianicach, wydanego w sprawie II W 1828/13, NSA stwierdza, że nie mają one znaczenia w niniejszej sprawie. Pierwszym z ww. wyroków WSA uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, wydaną wobec skarżącej w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od 2008 do 2013 r. Wyrok ten istotnie nie został zaskarżony przez organ odwoławczy, ale jego uprawomocnienie się nie oznacza, że ma on jakikolwiek wpływ na niniejszej postępowanie, nawet jeżeli został wydany w oparciu – jak twierdzi skarżąca – o tożsamy stan faktyczny i materiał dowodowy. Należy przede wszystkim zauważyć, że zawarta w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) definicja działalności gospodarczej jest odmienna od definicji działalności gospodarczej uregulowanej w u.p.d.o.f. Nadto, organ odwoławczy po uchyleniu przez WSA wydanej przez niego decyzji, przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z 29 lutego 2016 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi, nakazując mu zgromadzenie materiału dowodowego, który w sposób – jak zaznaczył - nie budzący wątpliwości pozwoli dokonać oceny charakteru działalności skarżącej. Skargę od tej decyzji WSA w Łodzi oddalił (I SA/Łd 433/16). Należy też podkreślić, że mimo uchylenia decyzji organu dotyczącej zobowiązania skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług, w decyzji wydanej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych organ uwzględnił w podstawie opodatkowania tym podatkiem przychód skarżącej ze sprzedaży samochodów pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W przypadku drugiego z powołanych wyroków należy zauważyć, że stosownie do treści art. 11 P.p.s.a. sąd administracyjny wiążą ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa, a nie wyroku uniewinniającego. W przypadku tego ostatniego, sąd może zaakceptować ustalenia organu podatkowego odmienne od tych, które legły u podstaw wyroku uniewinniającego.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, NSA nie zgodził się z Sądem pierwszej instancji, że organy podatkowe w badanej sprawie naruszyły zasadę swobodnej oceny dowodów, a co za tym idzie przepisy prawa materialnego, tj. art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d u.p.d.o.f. Za trafne należało zatem uznać zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego, kwestionujące zasadność uchylenia przez WSA decyzji organu odwoławczego. Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną decyzję naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej. Uchybienia te mogły i miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziły w efekcie do błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d u.p.d.o.f.

Natomiast chybiony okazał się ostatni zarzut skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia przez WSA art. 141 § 4 P.p.s.a., a zatem przepisu obligującego sąd sporządzający uzasadnienie do zwięzłego przedstawienia sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Przepis ten może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia lub gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający kontrolę instancyjną. NSA stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera niezbędne elementy, wymagane przepisem art. 141 § 4 P.p.s.a. Błędna ocena przez WSA przeprowadzonego w kontrolowanej sprawie postępowania podatkowego, skutkująca naruszeniem przepisów prawa materialnego, nie oznacza naruszenia przez ten Sąd art. 141 § 4 P.p.s.a.

Zważywszy powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 i art. 193 P.p.s.a., uwzględniając skargę kasacyjną, uchylił zaskarżony wyrok i z uwagi na dostateczne wyjaśnienie istoty sprawy, korzystając z możliwości reformatoryjnego orzekania, oddalił skargę.

O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł w oparciu o art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).