I FSK 1220/25 - Wyrok

Data orzeczenia	2026-02-05	
Data wpływu	2025-07-22	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Arkadiusz Cudak /sprawozdawca/
Mirosław Surma
Roman Wiatrowski /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6111 Podatek akcyzowy	
Hasła tematyczne	Podatek akcyzowy	
Sygn. powiązane	I SA/Gd 79/25	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2023 nr 0 poz 1542; art. 105 pkt 1a lit. a; Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j.)	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Mirosław Surma, Protokolant Asystent Sędziego Paweł Bobrowicz, po rozpoznaniu w dniu 5 lutego 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 marca 2025 r. sygn. akt I SA/Gd 79/25 w sprawie ze skargi K.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 5 grudnia 2024 r. nr 2201-IOA.4105.53.2024.5 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz K.K. kwotę 1 800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 26 marca 2025 r., sygn. akt I SA/Gd 79/25, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", uwzględnił skargę K.K. (dalej "strona" lub "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z 5 grudnia 2024 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego i uchylił zaskarżoną decyzje wraz z poprzedzająca ja decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 4 września 2024 r.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wskazał, że analiza treści uzasadnienia zmian legislacyjnych w zakresie wprowadzenia preferencyjnych stawek podatku akcyzowego dla samochodów osobowych o hybrydowym napędzie spalinowo-elektrycznym oraz samochodów stanowiących pojazd hybrydowy wskazuje na zamiar objęcia wprowadzoną od 1 stycznia 2020 r. obniżoną stawką akcyzy wszystkich samochodów osobowych, posiadających zarówno tradycyjny silnik spalinowy, jak i inny silnik, elektryczny, bez względu na zakres działania silnika elektrycznego, spełniających pozostałe wymogi wynikające z art. 100 i art. 105 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2023 r. poz. 1542, ze zm.), dalej "u.p.a.". W rozpoznawanej sprawie skarżący nabył wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy, który posiada napęd hybrydowy inny niż typu plug-in, pojemność silnika 2999 cm3 oraz mocy 320 kW silnika spalinowego i 16 kW silnika elektrycznego. W kontekście językowej wykładni pojęcia "hybrydowy napęd spalinowo-elektryczny" ustalony w sprawie brak możliwości samodzielnej jazdy lub ruszania z miejsca wyłącznie na silniku elektrycznym nie przekreśla jednak, zdaniem sądu, uznania, że w omawianym przypadku dwa różne źródła mocy oddziaływają bezpośrednio na urządzenie do nadawania samochodowi ruchu, energia pochodząca z dwóch źródeł mocy bezpośrednio powoduje ruch pojazdu, bądź taki, w którym wprawianie pojazdu w ruch jest bezpośrednim wynikiem działania dwóch różnych źródeł mocy. Z tych względów w rozpoznawanej sprawie organy winny zastosować stawkę akcyzy wynikającą z art. 105 pkt 1b u.p.a., gdyż ze stanu faktycznego wynika, że pojazd spełniał wszystkie przesłanki wymienione w tym przepisie (posiadał określoną pojemność silnika, nie akumulował energii elektrycznej przez podłączenie do zewnętrznego źródła zasilania oraz posiadał hybrydowy napęd spalinowo-elektryczny zgodnie z wymogami ustawy o podatku akcyzowym).

2. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez organ, a w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 i 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, oraz prawa materialnego, tj.:

1) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. przez niezasadne uchylenie zaskarżonych decyzji wskutek błędnego przyjęcia, że decyzja organu wydana została z naruszeniem prawa materialnego, tj. przez błędną wykładnię przepisu art. 105 pkt 1b w zw. z art. 3 ust. 1 u.p.a., co powinno skutkować oddaleniem skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.;

2) błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 105 pkt 1b w zw. z art. 3 ust. 1 u.p.a. polegające na przyjęciu przez sąd pierwszej instancji, że: "treść art. 105 pkt 1b u.p.a. lege non distinguende jest czytelna; obniżona stawka akcyzy przysługuje, jeżeli samochodów osobowy posiada odpowiedni (hybrydowy, czyli mieszany) napęd. O ile ustawodawca określił w art. 105 pkt 1b u.p.a. parametry silnika spalinowego (pojemność od 2.000 cm3 do 3.500 cm3), to co do silnika elektrycznego nie ustanowił żadnych konkretnych wymagań. Z przepisu tego nie wynika, aby od mocy silnika elektrycznego zależało, czy dany samochód jest samochodem osobowym o hybrydowym napędzie spalinowo-elektrycznym, czy jest samochodem o napędzie jedynie spalinowym. Nie wynika z przepisu także zależność miedzy zakresem, w jakim silnik elektryczny (jego moc) uczestniczy w jeździe bądź czy istnieje alternatywna możliwość jazdy wyłącznie na silniku elektrycznym"., w sytuacji gdy zdaniem organu napęd spalinowo-elektryczny, w którym silnik elektryczny jedynie wspomaga silnik spalinowy, nie jest napędem, o którym mowa w ustawie o podatku akcyzowym. A prawidłowa wykładnia frazy "hybrydowy napęd spalinowo-elektryczny", o którym mowa w art. 105 pkt 1a lit. a) i pkt 1b u.p.a., dotyczy takiego napędu, który pozwala na autonomiczna jazdę na silniku spalinowym, jak i wyłącznie na silniku elektrycznym. Prawidłowe zastosowanie art. 105 pkt 1a lit. a) i pkt 1b u.p.a. powinno uwzględniać, że samochód osobowy, który nie posiada wyłącznie trybu jazdy elektrycznej, nie jest traktowany w myśl art. 105 pkt 1a lit. a) i pkt 1b u.p.a. jako samochód osobowy o hybrydowym napędzie spalinowo-elektrycznym, natomiast zastosowanie niższej stawki podatku akcyzowego dotyczy tylko i wyłącznie hybrydowych samochodów elektrycznych, które mają co najmniej dwa alternatywne źródła zasilania do napędu, a napęd w tych pojazdach stosowany jest zamiennie.

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.

3.2. Przed ustosunkowaniem się do zarzutów skargi kasacyjnej należy podkreślić, że zagadnienie prawne, występujące w niniejszej sprawie, było już przedmiotem rozstrzygnięć sądowych. W judykaturze na gruncie tej problematyki ukształtował się jednolity pogląd. Świadczą o tym wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, oba z 23 października 2025 r. o sygnaturach I FSK 904/25 oraz I FSK 2037/24. Również w dniu 5 lutego 2025 r. Naczelny Sąd Administracyjny wydał szereg wyroków oznaczonych sygnaturami I FSK 731/25, I FSK 918/25, I FSK 919/25, I FSK 95/25, I FSK 234/25, I FSK 235/25, I FSK 236/25, I FSK 1066/25, I FSK 1066/25, I FSK 1067/25, I FSK 1710/25, które podtrzymują dotychczasową linię orzecznictwa. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje przyjętą linię orzecznictwa.

3.3. W niniejszej sprawie okolicznością niesporną jest to, że skarżący nabył wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy marki Mercedes-Benz GLE AMG 53, o pojemności silnika 2999 cm3, z silnikiem spalinowym o mocy 320 kW i silnikiem elektrycznym o mocy 16 kW. Sporna jest stawka podatku akcyzowego.

W ocenie Skarżącego w niniejszej sprawie zastosowanie znajduje obniżona stawka akcyzy, która jest przewidziana dla samochodów osobowych o hybrydowym napędzie spalinowo-elektrycznym, w którym energia elektryczna nie jest akumulowana przez podłączenie do zewnętrznego źródła zasilania.

Organ odwoławczy twierdzi, że w przedmiotowej sprawie samochód należy opodatkować stawką dla pozostałych samochodów osobowych, gdyż silnik elektryczny jest jedynie wsparciem dla silnika spalinowego. W ocenie organu silnik elektryczny powinien mieć taką moc, która umożliwia sprawne ruszanie z miejsca i w pełni automatyczną jazdę z napędem wyłącznie elektrycznym (przy wyłączonym silniku spalinowym).

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, że w niniejszej sprawie organ odwoławczy powinien zastosować stawkę akcyzy wynikającą z art. 105 pkt 1a lit. a ustawy o akcyzie.

3.4. Opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o akcyzie decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Jednocześnie, pozycja 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi oraz samochodami wyścigowymi. Zatem o klasyfikacji do tej pozycji decyduje zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. W niniejszej sprawie nie było sporne, że został nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy a organ nie wskazał takich jego cech, które wyłączałyby jego przynależność do pozycji CN 8703.

Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z sądem pierwszej instancji, że treść art. 105 pkt 1a ustawy o akcyzie jest czytelna i wynika z niej, że obniżona stawka akcyzy przysługuje wówczas, gdy samochód osobowy posiada odpowiedni - hybrydowy - napęd. Ustawodawca w ustawie o akcyzie określił parametry silnika spalinowego (od 2000 do 3500 cm3), zaś nie ustanowił żadnych wymagań, co do silnika elektrycznego. Nie tylko nie wynika z niego, by silnik elektryczny miał mieć konkretną moc, ale także nie wynika z niego, w jakim zakresie silnik elektryczny ma uczestniczyć w jeździe, czy też by istniała możliwość jazdy wyłącznie na silniku elektrycznym. Biorąc pod uwagę powyższe, niezasadne jest wymaganie organów podatkowych, aby moc silnika elektrycznego była na tyle wysoka, aby umożliwić ruszanie z miejsca oraz alternatywną jazdę wyłącznie na takim silniku.

Słusznie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w niniejszej sprawie wskazał, że pojazdem hybrydowym jest samochód składający się z dwóch napędów, przy czym przez "napęd" należy rozumieć "urządzenie służące do nadawania ruchu mechanizmowi lub maszynie" bądź jest to "energia powodująca ruch określonego elementu lub urządzenia" albo "wprawianie w ruch" takiego elementu lub urządzenia. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z sądem pierwszej instancji, że skoro użyte w przepisie określenie "hybrydowy" odnosi się do napędu, to wymogi art. 105 pkt 1a lit. a oraz pkt 1b ustawy spełnia taki pojazd, w którym ruch pojazdu stanowi bezpośrednią konsekwencję pracy co najmniej dwóch różnych silników. Należy zauważyć, że art. 105 pkt 1a i b u.p.a. nie określa konkretnych wymogów co do mocy silników, odnosi się tylko do pojemności silnika spalinowego.

3.5. Organ odwoławczy w skardze kasacyjnej twierdzi, że ograniczenie się do gramatycznej wykładni przepisu art. 105 pkt 1a ustawy o akcyzie jest niewystarczające. W jego ocenie w przypadku podatku akcyzowego zasadnicze znaczenie normatywne posiada zatem kod CN zawarty w Wspólnej Taryfie Celnej Unii Europejskiej oraz noty wyjaśniające i opinie. To bowiem kod CN i wskazówki unijne decydują, czy dany wyrób akcyzowy lub samochód osobowy podlega opodatkowaniu.

Także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z sądem pierwszej instancji, że stosowanie Nomenklatury Scalonej odgrywa istotną rolę przy określaniu przedmiotu opodatkowania, tj. w przedmiotowej sprawie należało wyjaśnić, czy doszło do nabycia samochodu osobowego, towarowego, czy też został nabyty inny pojazd. Ma to decydujące znaczenie dla prawidłowego przyjęcia podstawy opodatkowania, a w dalszej konsekwencji - dla przyjęcia właściwej stawki akcyzy. Jak wskazano powyżej, w niniejszej sprawie bezsporne jest, że został nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. Organ drugiej instancji podkreśla, że w niniejszej sprawie kwestią sporną i rozstrzyganą w decyzji były wątpliwości klasyfikacyjne na poziomie podpozycji CN, a nie ustalenie czy mamy do czynienia z samochodem osobowym, ciężarowym czy też innym. Naczelny Sąd Administracyjny, tak jak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, uważa że nabycie wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego oznacza, bez konieczności analizowania poszczególnych podpozycji CN, że nabyty został towar mieszczący się w pozycji 8703 i że treść podpozycji byłaby istotna w sytuacji, gdy nastąpiłoby nabycie "pozostałego pojazdu mechanicznego". Wówczas konieczne byłoby zastosowanie zabiegów interpretacyjnych opisanych w przedmiotowej decyzji, a także należałoby rozważyć skorzystanie z opinii klasyfikacyjnej HSC.

Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko sądu pierwszej instancji, że na etapie badania, czy do towaru sklasyfikowanego już jako samochód osobowy dopuszczalne jest zastosowanie preferencyjnej stawki akcyzy, należy oprzeć się na treści przepisu krajowego ustalającego stawki akcyzy, co w rozpoznawanej sprawie wymagało wyjaśnienia, czy sporny samochód posiada hybrydowy napęd spalinowo-elektryczny. Odpowiedź na pytanie, czy do samochodu sklasyfikowanego jako samochód osobowy dopuszczalne jest zastosowanie preferencyjnej stawki akcyzy, wymagała oparcia się na treści przepisu krajowego ustalającego stawki akcyzy, co w niniejszej sprawie wymagało wyjaśnienia, czy samochód posiada hybrydowy napęd spalinowo-elektryczny.

3.6. Biorąc pod uwagę powyższe, w rozpoznawanej sprawie organy powinny zastosować stawkę akcyzy wynikającą z art. 105 pkt 1a ustawy o akcyzie i tym samym zarzut podniesione w skardze kasacyjnej są bezzasadne.

3.7. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 p.p.s.a. - orzekł jak w sentencji.

4.8. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Mirosław Surma Roman Wiatrowski Arkadiusz Cudak