Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Katarzyna Jaszuk, po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. Sp. z o. o. w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 lutego 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 2217/15 w sprawie ze skargi O. Sp. z o. o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 21 sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od O. Sp. z o. o. w C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z 23 lutego 2016 r. w sprawie III SA/Gl 2217/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę O. Sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 21 sierpnia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2013 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z 19 maja 2015 r., którymi określono Skarżącej w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za sierpień 2013 r., zobowiązania podatkowe za wrzesień i październik 2013 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r. w kwotach innych niż zadeklarowała Skarżąca. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego ustalono bowiem, że Skarżąca w sposób nieuprawniony obniżyła podatek należny wykazany w fakturach VAT wystawionych przez A. Sp. z o.o. w C., dotyczących usług marketingowych. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wobec braku wiarygodnych dowodów, które potwierdziłyby, że usługi udokumentowane przedmiotowymi fakturami zostały w rzeczywistości wykonane na rzecz Skarżącej, zasadne było - na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.) - pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tychże fakturach.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do WSA w Gliwicach Strona zaskarżyła decyzję organu odwoławczego w całości, zarzucając mu naruszenie:

1. art. 24 ust. 5 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 553 ze zm. – zwanej dalej "u.k.s."), poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy rzeczywistą przyczyną niezałatwienia sprawy w ustawowym terminie była bezczynność i opieszałość organu kontroli skarbowej, do czego Dyrektor Izby Skarbowej w K. w zaskarżonej decyzji się nie odniósł, co z kolei stanowi naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.);

2. art. 187 § 1 w związku z art. 124 i art. 191 O.p. poprzez bezkrytyczne i bezpodstawne przyjęcie przez organ, że reprezentujący Skarżącą H. C. z racji działania w branży farmaceutycznej od wielu lat, tak dobrze znał rynek farmaceutyczny, że wykluczało to potrzebę zasięgnięcia przez niego pomocy w ramach usług świadczonych przez A.;

3. art. 13 ust. 3 w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. oraz art. 79 ust. 1 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej i w związku z art. 120, art. 122 i art. 124 O.p. polegające na tolerowaniu prowadzenia kontroli podatkowej bez formalnego jej wszczęcia i pod pozorem postępowania kontrolnego, co doprowadziło do naruszenia przepisów art. 155 i art. 189 O.p.;

4. art. 291 § 2 O.p. polegające na wydaniu zaskarżonej decyzji z pominięciem okoliczności, że nie doszło do rozpatrzenia w terminie 14-dniowym zastrzeżeń wniesionych przez Podatnika do protokołu z badania ksiąg i dokumentów, mimo że z okoliczności faktycznych sprawy i zakresu wykonywanych przez organ czynności jednoznacznie wynika, że przeprowadzona została kontrola podatkowa, a nie postępowanie kontrolne;

5. art. 120 O.p. w związku z art. 9a ust. 4 u.k.s., polegające na wydaniu zaskarżonej decyzji, mimo że postępowanie kontrolne przeprowadzone zostało przez niewłaściwy do takiego działania Urząd Kontroli Skarbowej w Z., który postępowanie wszczął w dniu 20 marca 2014 r., mimo że z dniem 18 lutego 2014 r. Skarżąca zmieniła adres siedziby na C.;

6. art. 139 § 1 i art. 140 § 1 w związku z art. 125 O.p. polegające na wydaniu zaskarżonej decyzji z całkowitym pominięciem rażącej przewlekłości prowadzonego postępowania i bezczynności organu prowadzącego postępowanie, przejawiające się w tym, że od czasu wszczęcia postępowania kontrolnego - tj. 20 marca 2014 r. do dnia wydania zaskarżonej decyzji minęło 14 miesięcy, chociaż postępowanie nie wymagało nadzwyczajnego nakładu pracy ze strony organu;

7. art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., polegające na odmowie uznania za wiarygodne dowodów potwierdzających wykonanie usług marketingowych przez A. Sp. z o.o., mimo że organy nie przedstawiły w podjętych decyzjach żadnych innych dowodów, które pozwoliłyby na zajęcie tego rodzaju stanowiska z całkowicie nieuzasadnionym pominięciem przez tenże organ okoliczności, że usługi marketingowe przyniosły wymierne rezultaty w postaci wzrostu sprzedaży i dodatkowego przychodu, a podatnik w sposób prawidłowy wykazał jak przebiegało zdarzenie gospodarcze i rzetelnie to udokumentował oraz udowodnił.

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w kwestionowanej decyzji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. WSA w Gliwicach nie stwierdził podstaw do uwzględnienia skargi.

3.2. Sąd przyjął, że organy podatkowe należycie przeprowadziły postępowanie podatkowe, nie uchybiając przepisom prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy organy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

3.3. Organ odwoławczy trafnie - zdaniem Sądu - stwierdził, że gdy Skarżąca nie posiada dowodów, które potwierdzałyby wykonanie usług marketingowych, nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku na podstawie spornych faktur. Sąd wyjaśnił, że dowodami mającymi potwierdzać realizację przedmiotowych usług były: faktury VAT, zlecenie wykonania usługi, potwierdzenie wykonania usługi, polecenia przelewu płatności, umowa z 6 maja 2013 r., która swym zakresem obejmowała: przygotowanie oraz wprowadzenie do sprzedaży leków i wyrobów medycznych zgodnie z warunkami i za wynagrodzeniem określonymi w umowie, usługi związane z pozyskiwaniem klientów, ocenę rynku leków szpitalnych i aptecznych, ocenę zmian w systemie refundacji i polityki cenowej, doradztwo, interpretację oraz konsultację zmian legislacyjnych mogących mieć wpływ na funkcjonowanie hurtowni, ustalenie wysokości marż w systemie dystrybucji, rozwijanie sprzedaży preparatów do odbiorców detalicznych i hurtowych na terenie Rzeczypospolitej Polskiej i Unii Europejskiej, obsługę logistyczną związaną z magazynowaniem i dystrybucją.

3.4. Zdaniem Sądu, organy trafnie przyjęły, że w sytuacji, gdy Skarżąca, ani jej kontrahent, nie posiadają innych oprócz ww. materialnych dowodów potwierdzających wykonanie poszczególnych usług niematerialnych wymienionych w treści spornych faktur, nie przysługuje jej prawo do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego.

Sąd przyznał, że udokumentowanie takich usług niematerialnych może być utrudnione, gdyż usługi takie mogą przybierać różną postać, a ich efekty mogą zaistnieć w niewielkim rozmiarze bądź w odległym czasie. Jednak przyjęcie, że usługi zostały wykonane, a poniesione wydatki związane są z czynnościami opodatkowanymi, zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., musi mieć uzasadnienie w konkretnych okolicznościach wykazanych przez stronę, np. wskazanie rodzaju podjętych działań, ich adresata, efektów, itp. Sama okoliczność zawarcia umowy, potwierdzonej wystawieniem faktur, dokonaniem przelewów nie jest takim dowodem.

3.5. Sąd nie dał przy tym wiary twierdzeniom Strony co do rzeczywistego wykonania kwestionowanych usług marketingowych, co miało znaleźć wymierny rezultat w postaci wzrostu obrotów ze sprzedaży w wyniku pozyskania nowych kontrahentów i uzyskaniu zysku netto w kwocie 42.969,09 zł.

Za niewystarczające w powyższym zakresie Sąd uznał również wyjaśnienia kontrahenta Skarżącej, który wskazał, że: poza dokumentami przesłanymi pismem z 8 października 2014 r. nie dysponuje innymi dokumentami dotyczącymi wykonania umowy o świadczenie usług zawartej 6 maja 2013 r., niż zlecenia wykonania poszczególnych usług i potwierdzenia wykonania tych usług; wszelkie zachowania podmiotów związanych z tą umową regulują jej postanowienia; każdorazowo strony umowy ustalały zakres zleconych czynności oraz wynagrodzenie za ich wykonanie, które następnie było wypłacane na podstawie wystawianych faktur VAT zgodnie z postanowieniami § 5 umowy; zapisy tej umowy - § 5 i § 6 nie obligowały stron do wystawiania innych, dodatkowych dokumentów, które miałyby być niezbędne dla udokumentowania wykonanych czynności lub miałyby stanowić dodatkową przesłankę do wypłaty wynagrodzenia, wynagrodzenie za wykonanie poszczególnych czynności uzgadniane było wraz z wystawianymi zleceniami, a uzgodnienia te czynili właściciele spółek będących stronami za zgodą zarządów; na to, iż strony ograniczyły do niezbędnego minimum liczbę dokumentów związanych ze szczegółami umowy, wpływ miały zapisy jej § 7, które odnosiły się do zasad i zakresu zachowania poufności w trakcie realizacji postanowień umowy.

Sąd podkreślił przy tym, że właścicielem spółki O. (następnie P.) był H. C., który od 13 stycznia do 30 sierpnia 2013 r. był członkiem zarządu w spółce A., której właścicielem była A. C., prywatnie małżonka H. C. Z uwagi na te powiązania osobowe Sąd w wątpliwość poddał okoliczność, iż z racji działań marketingowych A. Skarżąca pozyskała nowych kontrahentów, co skutkowało wzrostem obrotów ze sprzedaży. Organy trafnie - zdaniem Sądu - w tym względzie podniosły, iż nowymi kontrahentami Skarżącej stały się firmy, które znał H. C., mający wieloletnie doświadczenie na rynku farmaceutycznym. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że współpraca z tymi nowymi podmiotami była zasługą zrealizowania spornych usług przez A.

W związku z powyższym, Sąd za zasadne uznał stanowisko organów podatkowych odnośnie uprawnienia Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach. Sąd przyjął przy tym, że skoro w niniejszej sprawie wykazano, że transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie miały miejsca, to zła czy dobra wiara podatnika nie jest okolicznością, która wymagała ustalenia w drodze postępowania dowodowego dla pozbawienia tegoż podatnika prawa do odliczenia VAT z tychże faktur.

3.6. Mając powyższe na uwadze Sąd I instancji za nietrafne uznał zarzuty skargi w zakresie naruszenia przepisów postępowania podatkowego, w szczególności te dotyczące postępowania dowodowego, co skutkowało stwierdzeniem, że stan faktyczny został w niniejszej sprawie ustalony w sposób prawidłowy i trafnie organy podatkowe zastosowały do tak ustalonych okoliczności faktycznych przepisy prawa materialnego.

Za niezasadne WSA uznał ponadto pozostałe zarzuty sformułowane w skardze, także te dotyczące przepisów ustawy o kontroli skarbowej.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi I instancji w skardze kasacyjnej naruszenie:

1. art. 3 § 1 i 2 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i w związku z art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem przepisów art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., a co za tym idzie poprzez brak właściwej reakcji ze strony WSA w Gliwicach na uchybienia organu podatkowego, polegające na odrzuceniu wniosków dowodowych Skarżącej i nieprzeprowadzeniu dowodu z przesłuchania H. C. na okoliczność pozyskiwania nowych kontrahentów, przy jednoczesnym przyjęciu, że skoro H. C. musiał znać osoby reprezentujące lub nawet właścicieli 12 firm na 32 nowych kontrahentów spółki P., to nie może być mowy o tym, że to działania marketingowe spółki A. doprowadziły do pozyskania tych kontrahentów i wzrostu sprzedaży po stronie Skarżącej, co miało istotne znaczenie dla określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zakresie podatku VAT za 2013 r. i które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem pozwoliło na zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., mimo braku ku temu podstaw faktycznych;

2. art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269 ze zm., dalej: P.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 i 2 w związku z

art. 141 § 4 i art. 145 § 1 lit. c) P.p.s.a., polegające na nieprzedstawieniu w uzasadnieniu wyroku przyczyn odrzucenia argumentów zawartych w treści pisemnych wyjaśnień Skarżącej składanych w toku postępowania, a mimo to dokonanie własnych ustaleń faktycznych prowadzących do uznania, że wystawione faktury za wykonane usługi niematerialne są "puste" i nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, mimo że Sąd I instancji nie wskazał w jaki sposób Podatnik miał udokumentować wykonanie usług aby można było przyjąć, że dowody te zasługiwałyby na uwzględnienie, co sprawia, że nie można dokonać oceny motywów, którymi kierował się Sąd w procesie kontroli działalności organów, co wywarło znaczny wpływ na charakter końcowego rozstrzygnięcia;

3. art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i 2 w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zakresie kontroli działalności administracji publicznej, polegające na tym, że Sąd I instancji nie będąc związany granicami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie wyszedł poza ich granice i stwierdził, że Skarżąca niewątpliwie dopuściła się nadużycia prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej, przy czym nadużycie to miało charakter oszustwa lub było związane z przestępstwem, na poparcie czego WSA w Gliwicach powołał wybiórczo wybrane orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, przy jednoczesnym, niczym nie uzasadnionym pominięciu treści wyroku TSUE z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 ([...]), którym uchylono generalny zakaz odliczania VAT z faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący, co nie powinno pozostać bez wpływu dla końcowej decyzji Sądu w tej sprawie i powinno skutkować uchyleniem zaskarżonych decyzji organów podatkowych, które nigdy nie wykazały w sposób niezbity, że Spółka posługiwała się fakturami nierzetelnymi, a określony w tych fakturach podatek nie był podatkiem naliczonym w rozumieniu art. 86 ust.1 i ust. 2 u.p.t.u.

Przy tak sformułowanych zarzutach w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych.

4.2. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Nietrafny jest zarzut naruszenia art. 3 § 1 i 2 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i w zw. z art. 151 P.p.s.a., poprzez oddalenie przez WSA w Gliwicach skargi Spółki, w sytuacji gdy zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem przepisów art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., z uwagi na odrzucenie wniosków dowodowych skarżącej Spółki i nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania H. C. na okoliczność pozyskiwania nowych kontrahentów.

Zarzutem tym Strona skarżąca kwestionuje zatem kompletność zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Jednak analiza akt sprawy wskazuje, że w toku postępowania podatkowego Strona nie wnioskowała o przeprowadzenie dowodu z zeznań tego świadka. Co istotne, Strona nie wskazała okoliczności, na które miałby zeznawać ten świadek, gdyż zarzut podnoszący jego nieprzesłuchanie, kwestionuje bardziej ocenę, niż kompletność zebranego w sprawie materiału dowodowego, poprzez przyjęcie, że "skoro H.C. musiał znać osoby reprezentujące lub nawet właścicieli 12 firm na 32 nowych kontrahentów Spółki P., to nie może być mowy o tym, że to działania marketingowe Spółki A. doprowadziły do pozyskania, tych kontrahentów i wzrostu sprzedaży po stronie Spółki P.".

Strona nie kwestionuje faktu, że świadek ten znał "przedstawicieli i właścicieli 12 spośród 32 kontrahentów", lecz - jej zdaniem - nie może to oznaczać, że "usługi marketingowe nie były świadczone przez spółkę A.". Wskazać jednak należy, że powyższy argument organów podatkowych w tej sprawie nie jest ważący dla ustalenia przez te organy, że sporne usługi nie zostały wykonane na rzecz Skarżącej, lecz ma charakter uzupełniający ocenę całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Jak stwierdził organ odwoławczy w swojej decyzji "Podatnik na potwierdzenie wykonania usług marketingowych przedłożył: faktury, przelewy bankowe, umowę, zlecenia wykonania usługi, potwierdzenia wykonania usługi oraz korespondencję elektroniczną. Organ kontroli skarbowej dopuścił wszystkie dowody, które Strona przedłożyła w trakcie postępowania kontrolnego i odnosząc się do nich, przedstawił swoje stanowisko". Podstawową przesłanką zajętego w sprawie przez organy podatkowe stanowiska był brak, oprócz powyższych dokumentów, materialnych dowodów wskazujących na realizację spornych usług. Zeznania H. C., o przesłuchanie którego Strona nie wnioskowała, nie zmieniłyby tego stanu rzeczy.

Zwrócić przy tym należy uwagę, że w toku postępowania podatkowego Strona nie współdziałała z organem w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających wykonanie spornych usług marketingowych. Prośba organu I instancji o dostarczenie dokumentów źródłowych bezpośrednio związanych z usługami marketingowymi nabytymi na podstawie umowy o świadczenie usług zawartej 6 maja 2013 r., a w szczególności o przedłożenie dowodów potwierdzających wykonanie przedmiotowych usług z uwzględnieniem poszczególnych faktur otrzymanych od A. Sp. z o.o. oraz o szczegółowe opisanie, na czym polegały usługi marketingowe, spotkała się z odmową Strony, ze wskazaniem, że okoliczności te są objęte tajemnicą handlową i nie mogą być ujawnione w jakiejkolwiek postaci osobom trzecim.

W sytuacji zatem, gdy Podatnik, pomimo pisemnych, skutecznych wezwań, nie przedłożył stosownych dokumentów potwierdzających wykonanie zakwestionowanych usług marketingowych, jak również w przesyłanych pismach nie przedstawił szczegółowych wyjaśnień określających, na czym polegały kwestionowane usługi marketingowe oraz nie wskazał osób (danych personalnych), które fizycznie wykonywały poszczególne usługi, co umożliwiłoby weryfikację wyjaśnień składanych przez Stronę, brak jest jakichkolwiek podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p,, z uwagi "na odrzucenie wniosków dowodowych Skarżącej spółki i nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania H. C. na okoliczność pozyskiwania nowych kontrahentów".

5.2. W sytuacji, gdy Strona w skardze kasacyjnej kwestionuje kompletność zgromadzonego materiału dowodowego, sposób jego rozpatrzenia oraz ocenę, formułując jedynie ogólne tezy w tym zakresie, bez wskazania na konkretne braki w materiale dowodowym oraz konkretne okoliczności faktyczne będące podstawą skarżonego rozstrzygnięcia, ustalone w ramach wadliwie (zdaniem Strony) przeprowadzonego postępowania dowodowego, brak jest podstaw do uznania za trafne zarzutów w tym zakresie.

5.3. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 1 § 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i 2 w zw. z art. 141 § 4 i art. 145 § 1 lit. c) P.p.s.a.

Przede wszystkim Strona nie wskazała, o jakie chodzi jej argumenty zawarte w treści "pisemnych wyjaśnień skarżącej spółki składanych w toku postępowania", których to miał nie uwzględnić Sąd I instancji, wobec czego sąd kasacyjny nie może się odnieść do tego zagadnienia.

Nietrafne w ramach tego zarzutu są także ponowne twierdzenia Strony, że bezpodstawnie organy podatkowe i Sąd I instancji uznały, że dowody w sprawie nie pozwalają na twierdzenie, że jej kontrahenci zostali pozyskani do współpracy dzięki działaniom firmy A. oraz "nie przedstawiły w sposób jasny i wyraźny, jakie dowody powinny zostać przedstawione przez podatnika, aby można było przyjąć, że w sposób prawidłowy udokumentowane zostały usługi niematerialne".

Przede wszystkim, jak już wyżej podniesiono, organ I instancji zwracał się do Strony o dostarczenie stosownych dokumentów źródłowych bezpośrednio związanych z usługami marketingowymi nabytymi na podstawie umowy o świadczenie usług zawartej 6 maja 2013 r., a także o opisanie, na czym polegały te usługi, formułując szczegółowe pytania w tym zakresie, co zostało przez Stronę zignorowane.

Strona pomija przy tym okoliczność, trafnie podniesioną przez Sąd I instancji, że to na Skarżącej ciąży obowiązek posiadania materialnych dowodów potwierdzających wykonanie poszczególnych usług niematerialnych, a w sytuacji gdy Skarżąca takich dowodów nie przestawiła, organ podatkowy był uprawniony do wyciągnięcia z tego tytułu negatywnych dla niej skutków podatkowych. Dokumentacyjne wykazanie faktu realizacji takich usług jest szczególnie istotne, w przypadku gdy mają być one świadczone pomiędzy podmiotami powiązanymi, co ma miejsce w niniejszej sprawie

Osobowe źródła dowodowe mogą być w tym zakresie pomocne, ale w zasadzie jedynie o tyle, gdy mają potwierdzenie w stosownych dokumentach, co najmniej uprawdopodabniających fakt wykonywania takich usług. Strona takich dowodów nie przedstawiła, wobec czego brak podstaw do twierdzenia, że Sąd I instancji wadliwie zaakceptował ocenę materiału dowodowego niniejszej sprawy w kontekście prawa Strony do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur.

5.4. Za bezzasadny uznać także należy zarzut naruszenia art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i 2 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a.

W ramach tego zarzutu Skarżąca podnosi, że "Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach ferując zaskarżone orzeczenie całkowicie pominął znaczenie wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14, którym to Trybunał orzekł, że podatnikowi VAT powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego przy zakupie towarów nawet wówczas, gdy fakturę wystawił podmiot, który w świetle przepisów prawa mógł zostać uznany za nieistniejący, chyba że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie VAT".

Z wyroku tego Strona wywiodła tezę, że w rozpatrywanej sprawie "organy podatkowe nie miały prawa do automatycznego stwierdzania, że faktury którymi posługiwała się skarżąca spółka były nierzetelne, a podatek nie był podatkiem naliczonym, o którym mowa w art. 86 ust.1 i 2 ustawy o VAT. Skarżąca Spółka stoi na stanowisku, że gdyby Sąd I instancji dostrzegł istnienie powołanego orzeczenia TSUE z dnia 22 października 2015r., z łatwością doszedłby do przekonania, że materiał. dowodowy sprawy nie jest kompletny i nie pozwala na podjęcie decyzji merytorycznej, kończącej postępowanie".

Powyższa teza jest jednak całkiem chybiona na tle niniejszej sprawy, gdyż ww. wyrok TSUE z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 ([...]) został wydany odnośnie zupełnie innego stanu faktycznego, w ramach którego sporne transakcje zostały faktycznie wykonane (wprawdzie nie przez wystawcę, lecz przez inny podmiot, którego tożsamości nie można było ustalić), podczas gdy w rozpatrywanej sprawie podstawę pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku stanowiło niepodważone ustalenie, że sporne usługi marketingowe nie tylko, że nie zostały faktycznie wykonane przez wystawcę zakwestionowanych faktur, to w ogóle nie zostały zrealizowane. Ponadto, w oparciu o wyrok TSUE, który stanowi wykładnię materialnoprawnych przepisów dyrektywy VAT na tle przedstawionego Trybunałowi stanu faktycznego, brak podstaw do kwestionowania w danej sprawie poczynionych w niej ustaleń faktycznych.

5.5. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w skardze kasacyjnej nie wykazano, aby organy podatkowe dopuściły się naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 oraz

art. 191 O.p., wobec czego brak jest podstaw do przyjęcia, iż Sąd I instancji dopuścił się naruszenia wskazanych w tej skardze przepisów P.p.s.a.

5.6. Wobec niepodważenia w ramach skargi kasacyjnej prawidłowości przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania, a tym samym ustalonych w niniejszej sprawie okoliczności faktycznych, za całkowicie chybiony uznać należy również podnoszony w ramach ww. zarzutów naruszenia przepisów postępowania, zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

5.7. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach orzeczono w oparciu o przepis art. 204 pkt 1 P.p.s.a.