Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę

Wnioskiem z 26 lipca 2010 r. "M. " Sp. z o.o. w W. (dalej zwana też "Skarżącą" lub "Spółką") wystąpiła do Ministra Finansów o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku Spółka wskazała, że w drodze wkładu niepieniężnego uzyska prawo wieczystego użytkowania nieruchomości – gruntu zabudowanego budynkiem usługowym – a następnie rozpocznie amortyzację dla celów podatkowych budynku wchodzącego w skład tej nieruchomości. Odpisy amortyzacyjne będą dokonywane od wartości początkowej budynku odpowiadającej wartości budynku określonej dla potrzeb aportu. Spółka zawrze z osobą trzecią umowę najmu nieruchomości, która stanowić będzie także, iż przeprowadzenie przez wynajmującego robót remontowych i modernizacyjnych budynku odbędzie się na jego własny koszt, przy czym wartość czynszu zostanie ustalona w oparciu o stan techniczny obiektu przed jego modernizacją. Spółka zaś godząc się na niższy czynsz nie będzie musiała ponosić bezpośrednio wydatków na modernizację. Po zakończeniu umowy najmu Skarżąca oszacuje wartość nieruchomości dla określenia jej aktualnej wartości rynkowej, po czym wartość ta będzie wprowadzona do ksiąg rachunkowych, jako aktualizacja majątku w obu pozycjach.

W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytania:

1. Czy Spółka ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość ulepszeń poczynionych na nieruchomości przez osobę trzecią w sytuacji, gdy Spółka nie poniosła wydatków na jej ulepszenie, ale poniosła ten koszt w sensie ekonomicznym wprost w ten sposób, że godząc się na dokonanie ulepszeń przez najemcę, zaakceptowała - zawierając umowę najmu - wartość czynszu na poziomie odpowiednio niższym aniżeli wartość czynszu, jaki byłby możliwy do uzyskania w okolicznościach, kiedy budynek nie wymagałby żadnych nakładów inwestycyjnych?

2. Czy koszty uzyskania przychodu dla Spółki, o których mowa w pyt. 1), mogą zostać uwzględnione w podatku dochodowym od osób prawnych w momencie sprzedaży nieruchomości?

W ocenie Spółki, wydatki na modernizację i adaptację zostały przez nią poniesione w sensie ekonomicznym, a zatem miała ona prawo do zwiększenia wartości początkowej środka trwałego w postaci budynku wchodzącego w skład nieruchomości. Bez znaczenia jest zaś okoliczność, że wydatki te kasowo zostały poniesione przez najemcę, gdyż w sensie ekonomicznym poniosła je Spółka. W jej ocenie, przepis art. 16g ust. 13 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm., zwanej też dalej "ustawą"), nie przesądza o tym, że wartość początkową środków trwałych można zwiększyć jedynie w sytuacji, kiedy kasowo wydatki ponosi podatnik. Wskazała, że w stanie faktycznym "wartość wydatku" jest pojęciem o charakterze ekonomicznym, odzwierciedlającym jedynie wielkość poczynionych nakładów na modernizację. Spółka natomiast poniosła ciężar tego wydatku, zatem omawiany przepis dawał jej prawo do zwiększenia wartości początkowej środka trwałego – budynku. Spółka nie miała jednocześnie obowiązku zwiększenia wartości początkowej budynku i obowiązku dokonywania odpisów amortyzacyjnych od zwiększonej wartości początkowej budynku. Wobec powyższego, dokonując transakcji sprzedaży przedmiotowych składników majątku mogła, przy ustalaniu wysokości kosztów uzyskania przychodów przy sprzedaży nieruchomości, uwzględnić obiektywnie przysługujące jej prawo do zwiększenia wartości początkowej środka trwałego, które nastąpiło w sposób faktyczny i definitywny, gdyż poniosła ona ekonomiczny ciężar kosztów związany z adaptacją budynku. Ponadto stwierdziła, iż koszt poniesiony przez nią zostanie należycie udokumentowany, gdyż odwołanie się do określonego stanu urządzeń księgowych (konkretnych zapisów w księgach rachunkowych) służyć będzie potwierdzeniu poniesienia kosztu.

Mając na uwadze powyższe uznała, że w przypadku transakcji zbycia tej nieruchomości kosztem uzyskania przychodów będzie jej wartość zaktualizowana wyceną opisaną w stanie faktycznym, pomniejszona o wysokość dokonanych odpisów amortyzacyjnych budynku wchodzącego w skład nieruchomości.

W interpretacji z [...] października 2010 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu Organ wskazał, iż z przepisów art. 15 ust. 1 i 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest poniesienie go przez podatnika zaliczającego ten wydatek do kosztów uzyskania przychodów, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika. Za nieuprawnione Minister uznał twierdzenie Spółki, że ponosi ona koszt w postaci zmniejszenia aktywów, albowiem takie zmniejszenie nie będzie miało miejsca ani w znaczeniu podatkowym - co ma znaczenie dla rozpatrywanej sprawy, ani też w znaczeniu ekonomicznym (bilansowym) - co i tak pozostaje bez znaczenia dla rozpatrywanej sprawy. Wyjaśnił, że Spółka, poprzez ustalenie niższego czynszu za wynajmowaną nieruchomość, jedynie rezygnuje z korzyści (wpływów pieniężnych), jakie mogłaby uzyskać, gdyby ten czynsz był wyższy, czyli w tym przypadku można mówić jedynie o niezwiększeniu aktywów, a nie o ich zmniejszeniu.

Zdaniem Ministra, w przedmiotowej sprawie wydatki na modernizację nieruchomości zostaną poniesione "kasowo" i faktycznie przez najemcę. Ta okoliczność oraz treść art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy świadczy o tym, iż koszty uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych od wartości ulepszeń poczynionych na nieruchomości będą mogły być odliczane tylko przez najemcę. W związku z tym, te same koszty nie mogą być zaliczane w koszty uzyskania przychodów przez dwa podmioty: pierwszy - poprzez odpisy amortyzacyjne, drugi - jako koszty "ekonomiczne", rozumiane jako "zmniejszenie aktywów", w momencie sprzedaży nieruchomości.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie Minister Finansów stwierdził brak naruszenia prawa oraz podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W związku z powyższym, Spółka wniosła do tutejszego Sądu skargę na przedmiotową interpretację indywidualną, której zarzuciła naruszenie przepisów prawa podatkowego, tj. art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) i art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

W skardze wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości i o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wskazał, iż Spółka w skardze nie odniosła się do wydanej interpretacji, lecz w sposób dosłowny powtórzyła uzasadnienie swojego stanowiska zawarte we wniosku o wydanie interpretacji, przez co skarga nie zawiera uzasadnienia wskazanych w niej zarzutów. W związku z powyższym Minister Finansów potwierdził swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 punkt 4a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy procesowej, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie zasługiwała na uwzględnienie.

Poza sporem w niniejszej sprawie pozostają generalne, uniwersalne zasady ustalania kosztów uzyskania przychodu oraz cechy takiego kosztu, na jakie powołała się Spółka we wniosku o interpretację i w samej skardze. Nie sposób zaprzeczyć, że dla zaliczenia danego wydatku do kosztu podatkowego, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, taki wydatek musi być poniesiony w określonym w tym przepisie celu, musi mieć charakter definitywny i nieodwracalny, nie może ponadto odpowiadać żadnej pozycji z negatywnego katalogu wydatków wyszczególnionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Spółka słusznie też wskazała na obowiązującą zasadę, że za koszt podatkowy może być uznany wydatek, który został poniesiony głównie w sensie ekonomicznym – prawdą jest bowiem, że kategoria kosztu podatkowego w konstrukcji podatku dochodowego ma przede wszystkim sens ekonomiczny. Aspekt prawny takiego wydatku staje się w tej konstrukcji kwestią drugorzędną. Analogicznie zresztą ten aspekt ekonomiczny wysuwa się na plan pierwszy w odniesieniu do przychodu – przychodem jest bowiem co do zasady każde rzeczywiste i nieodwracalne przysporzenie w majątku podatnika, rozumiane w sensie ekonomicznym.

Niemniej Skarżąca nie zauważa konsekwencji akcentowanego zresztą przez nią samą poglądu, że koszt uzyskania przychodu musi być poniesiony z majątku (dochodu) podatnika, który taki koszt ponosi, i który zamierza taki koszt zakwalifikować z art. 15 ust. 1 ustawy. Jeśli wydatki na ulepszenie opisanego we wniosku budynku uznać za koszt uzyskania przychodu Skarżącej, to wydatki te musiałyby zostać automatycznie uznane za kwoty powiększające jej majątek, i dopiero po takim powiększeniu tego majątku możliwe byłoby odliczenie takiego kosztu podatkowego. Koszt uzyskania przychodu odejmuje się bowiem od przychodu, gdyż celem takiej operacji arytmetycznej jest ustalenie dochodu jako podstawy opodatkowania (art. 18 ust. 1 ustawy). Tymczasem Skarżąca proponuje odliczyć wydatki poniesione na ulepszenie nieruchomości od swojego dochodu, a nie przychodu. W ten sposób, za sprawą czysto technicznego, umownego rozwiązania, polegającego na pozornym poniesieniu wydatku – w sensie ekonomicznym - przez wynajmującą Spółkę, z podstawy opodatkowania wyeliminowana zostałaby równowartość tych wydatków, a to wyeliminowanie nastąpiłoby wskutek niedopuszczalnego pomniejszenia dochodu o koszt podatkowy, podczas gdy ustawową zasadą, nieznającą wyjątków, jest ustalanie dochodu poprzez odliczanie kosztu od przychodu (art. 7 ust. 2 ustawy). Stanowisko spółki sprowadzić można zatem do poglądu, że pewne wydatki podatnika mogą mieć status kosztu podatkowego, ale jednocześnie nie są przychodem. To stanowisko pozostaje w sprzeczności z poglądem wyrażonym we wniosku i w skardze, według którego "warunkiem uznania danego kosztu za koszt uzyskania przychodu jest poniesienie go przez podatnika...", albo też wydatek jest kosztem pod warunkiem, że "...finalnie musi on zostać pokryty z zasobów finansowych podatnika".

Niezasadne uprzywilejowanie Spółki, jakie miałoby miejsce przy zaakceptowaniu jej stanowiska, zostało trafnie zobrazowane w zaskarżonej interpretacji przy pomocy konkretnego przykładu (str. 8 interpretacji). Odnotować należy, że w skardze Spółka w ogóle się do tego przykładu nie odniosła, choć ewidentnie wskazuje on na zaniżenie dochodu względem dochodu podatnika, który ponosiłby wydatki kasowo z własnego majątku.

Minister Finansów słusznie więc zauważył, że w istocie Spółka nie poniesie żadnego wydatku na ulepszenie nieruchomości będącej przedmiotem najmu. Kosztowe zakwalifikowanie wydatku nie może być zdeterminowane przez wykazanie w księgach rachunkowych Skarżącej zwiększenia wartości nieruchomości po zwróceniu jej w stanie ulepszonym w związku z rozwiązaniem umowy najmu. Skoro zatem wydatki na ulepszenie nieruchomości nie mogą być uznane za koszt podatkowy Spółki, to Minister zasadnie skonstatował, że jej stanowisko w zakresie pierwszego pytania wniosku było nieprawidłowe, czego prostą konsekwencją było też uznanie za nieprawidłowe stanowiska w zakresie pytania drugiego.

Kwestia udokumentowania poniesienia wydatku jest w niniejszej sprawie drugorzędna. Samo udokumentowanie wydatku, abstrahując od zasadniczej kwestii dotyczącej tego, komu taki wydatek może być przypisany, nie ma znaczenia w postępowaniu o udzielenie interpretacji podatkowej. Udokumentowanie służy bowiem udowodnieniu określonej okoliczności faktycznej, zaś w postępowaniu o udzielenie interpretacji podatkowej nie może toczyć się spór co do faktów. Podatnik, zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, sam wyczerpująco określa elementy stanu faktycznego, zaś Minister Finansów przyjmując tak opisany stan faktyczny za prawdziwy wyraża jedynie swój pogląd prawny. Spółka w niniejszej sprawie opisała wyczerpująco stan faktyczny, zaś Minister słusznie nie zakwestionował tego stanu.

Poza niniejszą sprawą pozostaje to, czy wymienione wydatki mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów najemcy. Spółka o tę kwestię nie pytała, czego zresztą nie mogłaby uczynić ze względu na brak statusu "zainteresowanego" w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji. Kwestię tę Sąd pozostawia zatem nierozstrzygniętą.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 Prawa o podstępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę. Zaskarżona interpretacja podatkowa jest prawidłowa.