Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA del. Mirosław Surma, Protokolant starszy inspektor sądowy Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 8 stycznia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 grudnia 2021 r., sygn. akt VIII SA/Wa 169/21 w sprawie ze skargi T. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 listopada 2020 r., nr 1401-IOV-5.4103.74.2020.IK w przedmiocie podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za styczeń i luty 2013 r. oraz określenia zobowiązania podatkowego za okres od marca do grudnia 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz T. W. kwotę 4.050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z 1 grudnia 2021 r., sygn. akt VIII SA/Wa 169/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie - po rozpoznaniu skargi T.W. (dalej: Strona lub Skarżący) - uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IAS) z 30 listopada 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r.

2. Relacja ze stanu sprawy

2.1. Zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzją Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Radomiu (dalej: Naczelnik US) z 26 lutego 2020 r. określającą Stronie podatek od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2013 r. w sposób odmienny niż przez nią deklarowany.

2.2. Podstawę wydania takich decyzji stanowiła odmowa Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego w poszczególnych miesiącach 2013 r. w związku z nieokazaniem dokumentów potwierdzających nabycie towarów i usług oraz wynikającego z faktury VAT wystawionej przez P. sp. z o.o. w organizacji, w sytuacji gdy Strona poza fakturą nie przedstawiła żadnych dowodów, które potwierdzałyby rzeczywisty przebieg transakcji.

2.3. Organ odwoławczy nie stwierdził przy tym przedawnienia zobowiązań podatkowych. Zauważył, że postanowieniem z 28 sierpnia 2018r. (nr RKS 54/2018/1424/JW) Naczelnik US wszczął dochodzenie w sprawie o podanie nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za okresy od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r. i narażenie na uszczuplenie należności publicznoprawnej w podatku od towarów i usług na kwotę co najmniej 201.348,00 zł oraz wystawienie w latach 2013-2014 faktur w sposób nierzetelny i posłużenia się takimi dokumentami. Ponadto, pismem z 17 grudnia 2018 r. organ podatkowy poinformował, że z dniem 28 sierpnia 2018 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm.; dalej: O.p.). Zawiadomienie to doręczono zaś pełnomocnikowi Strony 19 grudnia 2018 r.

Z podanych przyczyn, zdaniem organu odwoławczego, kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, jak i zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kontrolowany okres nie uległo przedawnieniu.

3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2021 r. poz. 137; dalej: P.p.s.a.).

3.2. Sąd - wskazując na uchwałę NSA z 24 maja 2021 r. o sygn. akt I FPS 1/21 - ocenił, że w okolicznościach niniejszej sprawy wystąpił szczególny przypadek uzasadniający badanie czy wszczęcie postępowania karnego nie miało instrumentalnego charakteru, a motywy decyzji nie pozwalały na taką ocenę. W sprawie wszczęcie dochodzenia o przestępstwo skarbowe w dniu 28 sierpnia 2018 r. miało bowiem miejsce na niewiele ponad cztery miesiące przed upływem terminu przedawnienia. Z kolei z dostępnych sądowi informacji nie wynikało, aby w postępowaniu karnym skarbowym były podejmowane czynności zmierzające do pociągnięcia osób winnych popełnienia przestępstwa do odpowiedzialności karnej, przy uwzględnieniu, że wniosek o wszczęcie postępowania karnego skarbowego wprost wskazywał na cel, jakim jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej Dyrektor IAS, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz zwrot kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych.

4.2. Ponadto Dyrektor IAS wniósł, na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 P.p.s.a., o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów załączonych do skargi kasacyjnej.

4.3. Dyrektor IAS zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 133 § 1, art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez uwzględnienie skargi, chociaż rozstrzygnięcie organów nie było dotknięte żadną z wad wskazanych w zaskarżonym wyroku, w rezultacie wyciągnięcie ze zgromadzonego w aktach sprawy materiału niewłaściwych wniosków przez Sąd, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i braku oddalenia skargi;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. i w zw. z art. 121 § 1, art. 210 § 4 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. poprzez błędną ocenę stanu faktycznego polegającą na uznaniu, że Dyrektor IAS zobowiązany był do zajęcia stanowiska co do tego czy postępowanie karne w sprawie zostało wszczęte w celu jego przeprowadzenia i ustalenia osób ponoszących odpowiedzialność karną za czyny będące przedmiotem tego postępowania, a zatem wszczęcie postępowania nie miało jedynie instrumentalnego charakteru, w sytuacji gdy w sprawie decyzja została wydana na długo przed podjęciem przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały z dnia 24 maja 2021 r. o sygn. akt I FPS 1/21.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej Dyrektora IAS oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 tego artykułu. Przesłanek takich, na podstawie akt niniejszej sprawy, z urzędu nie odnotowano.

Podobnie w tym samym trybie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (vide uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

6.2. Skarga kasacyjna Dyrektora IAS zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. W realiach sprawy odwołanie się przez Sąd pierwszej instancji do uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r. o sygn. akt I FPS 1/21 było bowiem właściwe. Ocena z zaskarżonego wyroku, bazująca na wskazaniach z tej uchwały, odpowiadała zaś prawu, czego przeciwnie nie wykazano zarzutami skargi kasacyjnej upatrującymi naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. i w zw. z art. 121 § 1, art. 210 § 4 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p.

6.3. W uzasadnieniu rzeczonej uchwały składu siedmiu NSA z 24 maja 2021 r. w odniesieniu do obowiązków organów podatkowych stwierdzono, że:

- "analiza czy wystąpiły wszystkie przesłanki, warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, jest przeprowadzana przez organy podatkowe w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej";

- "[n]ie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.";

- "[o] braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.".

Z motywów uchwały wynika zatem, że rolą sądu administracyjnego jest wnikliwe, każdorazowe badanie akt podatkowych w celu ustalenia, czy w rozpatrywanej sprawie zachodzą okoliczności uzasadniające podejrzenie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Z motywów uchwały wynika również i to, że wobec braku możliwości wyjaśnienia istotnych wątpliwości w tym zakresie, Sąd może skutecznie czynić organowi zarzut niewyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego.

W sprawie niniejszej stwierdzenie przez Sąd pierwszej instancji braku wyjaśnienia okoliczności budzących wątpliwości z punktu widzenia oceny instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego zostało przez ten Sąd wykazane. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zwrócił uwagę na bliskość upływu terminu przedawnienia (data wszczęcia dochodzenia 28 sierpnia 2018 r. była bliska dacie przedawnienia zobowiązań podatkowych od stycznia do listopada 2018 r. przypadającej na 31 grudnia 2018 r.). Nadto, Sąd dostrzegł, że w aktach podatkowych (teczka nr 2) znajduje się zawiadomienie o naruszeniu przepisów podatkowych z 13 czerwca 2018 r., w którym wskazano na nieprzedłożenie przez podatnika faktur VAT dotyczących krajowego nabycia towarów i usług oraz zasadność zastosowania art. 108 ustawy o VAT także w odniesieniu do poszczególnych miesięcy 2013 r., o którym organy podatkowe ostatecznie nie orzekały, z wnioskiem "o wszczęcie postępowania karnoskarbowego celem zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za poszczególne miesiące 2013 r. stosownie do zapisu art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa". Jednocześnie Sąd, jak odnotował, nie dysponował aktami postępowania karnego skarbowego (poza postanowieniem o wszczęciu dochodzenia z dnia 28 sierpnia 2018 r.), a z dostępnych Sądowi informacji nie wynikało, aby w postępowaniu karnym skarbowym były podejmowane czynności zmierzające do pociągnięcia osób winnych popełnienia przestępstwa do odpowiedzialności karnej. Wynika więc z tego, że Sąd pierwszej instancji zdiagnozował okoliczności rzutujące na intencje co do wszczęcia postępowania karnego, a ocena ich w kontekście dostępnego materiału, przy braku stanowiska organu odwoławczego co do tej kwestii, mogłaby być dowolna. Tym samym Sąd w niniejszej sprawie, biorąc pod uwagę treść wyżej wskazanej uchwały NSA nie mógł sprostać określonemu w tej uchwale wzorcowi kontroli zaskarżonej decyzji, tj. dokonać oceny prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zakresie braku instrumentalności wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie miał zatem podstawy do uchylenia decyzji, gdyż brak w jej uzasadnieniu pełnego stanowiska w obszarze skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia uniemożliwiało przeprowadzenie kontroli sądowej spornego aspektu sprawy o tak doniosłym znaczeniu dla jej wyniku.

6.4. Dyrektor IAS podnosił, że skoro decyzja została wydana przed wydaniem uchwały z 24 maja 2021 r., to wobec tego trudno było oczekiwać w decyzji stanowiska organu w zakresie kwestii ewentualnego instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego.

W tym zakresie Sąd pierwszej instancji prawidłowo wyjaśnił, że w świetle treści art. 269 § 1 P.p.s.a. uchwała ma moc wiążącą wszystkie sądy administracyjne, a dopóki nie nastąpi zmiana uchwały, wszystkie sądy administracyjne muszą ją respektować. Sąd nie może rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny z treścią uchwały i przyjmować wykładni prawa w sposób odmienny od tej zastosowanej w uchwale. W konsekwencji transponowanie wykładni z uchwały do realiów niniejszej sprawy uprawniało Sąd do rozstrzygnięcia o uchyleniu decyzji Dyrektora IAS.

6.5. Naczelny Sąd Administracyjny dopuścił na rozprawie dowody z postępowania karnoskarbowego (z postanowień o: wszczęciu dochodzenia; przedstawienia zarzutów Skarżącemu; zawieszeniu dochodzenia i jego umorzeniu) o które wnioskował Dyrektor IAS w skardze kasacyjnej. Wzmiankowane dokumenty organ złożył, co zaznaczył, na okoliczność, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało charakteru instrumentalnego. Jednak wobec uchylenia zaskarżonej decyzji z powodów wyżej omówionych dokumenty te powinny być w pierwszej kolejności ocenione przez organ na etapie postępowania podatkowego. Przy uwzględnieniu dostrzeżonych przez Sąd pierwszej instancji wątpliwości, wykładni z uchwały NSA o sygn. akt I FPS 1/21, jak również wykładni prawa z wyroku składu siedmiu sędziów NSA z 14 kwietnia 2025 r., sygn. akt I FSK 1078/24 – a to z uwagi na umorzenie postępowania w sprawie karnoskarbowej w sprawie Skarżącego i kierunkowo wadliwym twierdzeniu organu (str 8 skargi kasacyjnej), że "fakt umorzenia postępowania karnoskarbowego nie unicestwia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wpływa jedynie na termin zakończenia zawieszenia". Podczas gdy w wyroku tym skonstatowano, z czym tut. skład Sądu zgadza się, że "Umorzenie postępowania karnego skarbowego z powodu stwierdzenia braku znamion czynu zabronionego, może stanowić przesłankę bezskuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 70c O.p., ze skutkiem ex tunc, jako konsekwencja instrumentalnego wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o ile przesłanka ta oceniana jest w świetle całokształtu relewantnych w tym zakresie okoliczności danej sprawy".

6.6. Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną wobec stwierdzenia, że nie ma ona usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.

s. NSA A. Mudrecki s. NSA Z. Łoboda s. del. WSA M. Surma