Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Z. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Z.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 20 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Go 131/15 w sprawie ze skargi E. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 5 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2010 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z 20 maja 2015 r., I SA/Go 131/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchylił zaskarżoną przez E. S. (dalej: skarżąca, strona) decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. (dalej: DIS) z 5 lutego 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2010 r. i orzekł, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu.

2. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji przypomniał, że w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej ustalono, że skarżąca w kontrolowanym okresie od stycznia do grudnia 2010 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej prowadzonej przez domy sprzedaży wysyłkowej lub internet. W ramach tej działalności dokonywała sprzedaży sprzętu elektronicznego (kolumny, wieże, głośniki). Organ kontroli ustalił, że strona dokonywała sprzedaży sprzętu elektronicznego za pośrednictwem serwisu A. posługując się loginami [...] i [...], a działalność prowadzi co najmniej od 1 stycznia 2009 r. Stwierdził również, że w kontrolowanym okresie skarżąca nie złożyła w organie podatkowym zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług (VAT-R) oraz deklaracji podatkowej VAT-7 za październik 2010 r. oraz nie prowadziła żadnych ewidencji na potrzeby podatku VAT za ten okres a także nie rejestrowała sprzedaży za pomocą kasy rejestrującej.

W związku z poczynionymi ustaleniami decyzją z 23 października 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za październik 2010 r.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że skarżąca nie prowadziła ewidencji sprzedaży w kontrolowanym okresie, a w konsekwencji nie było możliwe przeprowadzenie badania ksiąg podatkowych. Z tego względu podstawę opodatkowania organ określił w drodze oszacowania, zgodnie z art. 23 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 poz. 749, ze zm.; dalej: O.p.), gdyż nie było możliwości zastosowania żadnej z metod wymienionych w § 3 ww. przepisu. Za podstawę oszacowania przyjęto historię obrotów na rachunku bankowym skarżącej w [...] oraz [...] w powiązaniu z zestawieniem transakcji, po uwzględnieniu kwot za dokonane zwroty towarów. W ocenie organu pierwszej instancji zasadne było ustalenie wysokości obrotów na podstawie danych z rachunków bankowych, które dokumentują w sposób wiarygodny wpływy ze sprzedaży. Naczelnik Urzędu Skarbowego podkreślił, że skarżąca nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających zakup sprzedawanych towarów. Wątpliwym zdaniem organu, było dokonywanie przez skarżącą sprzedaży własnego sprzętu oraz, że dokonywała zakupu ww. towarów na bazarach. Asortyment i ilość towarów świadczy o nabywaniu towarów w ramach wyprzedaży. Zdaniem organu budzi również zdziwienie fakt, że podatnik nie posiada dowodów zakupu skoro prowadząc ewidencję przychodów (ryczałt ewidencjonowany) miał obowiązek posiadania dokumentów potwierdzających zakupy.

Na podstawie dokumentów zgromadzonych w trakcie kontroli podatkowej, dzień powstania obowiązku rejestrowania sprzedaży za pomocą kasy rejestrującej ustalono na 8 maja 2009 r., jako że w tym dniu skarżąca przekroczyła obrót w wysokości 20.000 zł. Z kolei przekroczenie obrotu uprawniającego do zwolnienia w podatku od towarów i usług (tj. 50.000 zł) nastąpiło, w ocenie organu, 12 października 2009 r., co obligowało skarżącą do zarejestrowania się jako podatnik VAT czynny w dniu 11 października 2009 r.

3. Od powyższej decyzji skarżąca wniosła odwołanie zarzucając naruszenie:

- art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i rozstrzyganie w oparciu o wadliwe ustalony moment utraty przez stronę statusu podatnika zwolnionego od podatku od towarów i usług, przyjęty na podstawie decyzji [...], wydanej z naruszeniem reguł postępowania;

- art. 193 § 6, 7 i 8 w związku z art. 23 § 2 O.p. przez wzruszenie domniemania rzetelności ksiąg podatkowych, tj. ewidencji przychodów prowadzonej dla potrzeb ryczałtu ewidencjonowanego, stanowiącej jednocześnie ewidencję sprzedaży, o której mowa w art. 109 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) bez sporządzenia protokołu badania ksiąg;

- art. 113 ust. 1 ustawy o VAT przez niezastosowanie pomimo nieprzekroczenia przez stronę w poszczególnych okresach rocznych 2009 - 2011 wartości sprzedaży uprawniającej do zwolnienia podmiotowego z podatku VAT;

- art. 29 ust. 1 ustawy o VAT przez zaliczenie do obrotu kwot otrzymanych przez podatniczkę od jej klientów jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rachunek tych klientów z tytułu świadczenia przez pocztę lub firmy kurierskie na rzecz nabywców towarów sprzedawanych przez stronę;

- art. 43 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 ww. ustawy o VAT przez opodatkowanie dostawy towarów używanych, przy nabyciu których stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego; w skarżonych decyzjach organ pierwszej instancji dokonując subsumpcji pominął fakt, że warunek używania towaru przez co najmniej sześć miesięcy, aby móc skorzystać ze zwolnienia z VAT przy jego sprzedaży jest niezgodny z Dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r. Nr L347, s. 1 ze zm.; dalej: dyrektywa 2006/112) ;

- art. 41 ust. 1, art. 99 ust. 1 i 12, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT przez ich niewłaściwe zastosowanie w odniesieniu do podatnika zwolnionego z podatku;

- art. 23 § 1 pkt 1 i § 3 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie, skutkujące szacowaniem podstawy opodatkowania pomimo niewystąpienia przesłanek wyłączających zastosowanie zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT oraz pomimo prowadzenia przez stronę ksiąg podatkowych umożliwiających określenie podstawy opodatkowania na podstawie danych wynikających z tych ksiąg, tj. ewidencji sprzedaży, o której mowa w art. 109 ust. 1 ustawy o VAT.

W związku z powyższym strona wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i po ewentualnym przeprowadzeniu postępowania uzupełniającego, o którym mowa w art. 229 O.p., umorzenie postępowania.

W piśmie z 22 grudnia 2014 r. skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków poszczególnych, wymienionych przez siebie klientów oraz kolejnych 30 osób (po 10 na każdy rok podatkowy), dowolnie wybranych przez organ odwoławczy klientów strony, którzy dokonywali zakupów w badanym przez organy podatkowe okresie, celem wyjaśnienia następujących okoliczności:

- udzielanych stronie przez kupujących pełnomocnictw do zawierania w ich imieniu i na ich rzecz umów z Pocztą Polską lub firmą kurierską o świadczenie usług w celu przesłania zakupionych towarów oraz sposobu zwrotu stronie kosztów przesyłek ponoszonych w imieniu klientów;

- świadomości klientów strony co do warunków sprzedaży oraz faktu, że cena należna za dostawę towaru nie obejmowała kosztów przesyłki;

- rodzaju (używalności) sprzedawanych towarów.

Jednocześnie wniosła o włączenie do akt sprawy adresów internetowych, prowadzących do opisu towarów sprzedawanych przez stronę na poszczególnych aukcjach.

Postanowieniem z 19 stycznia 2015 r., DIS odmówił przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu, a następnie decyzją z 5 lutego 2015 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia DIS podkreślił, że organ pierwszej instancji podjął szereg działań w celu wyczerpującego zebrania materiału dowodowego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Potwierdził ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., że podatniczka dokonuje regularnej sprzedaży za pośrednictwem internetu, co najmniej od dnia 1 stycznia 2009 r. W kontrolowanym okresie nie złożyła w organie podatkowym zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług (formularz VAT-R), nie złożyła deklaracji VAT-7 oraz nie prowadziła ewidencji na potrzeby podatku od towarów i usług, ani nie rejestrowała sprzedaży za pomocą kasy rejestrującej.

Organ odwoławczy wskazał, że w sprawie organ zastosował inną metodę oszacowania podstawy opodatkowania (w oparciu o historię wpływów na rachunek bankowy), niż te wskazane w art. 23 § 3 O.p., wskazując szczegółowo przesłanki wyboru zastosowanej metody szacowania. DIS wskazał, że z dokumentów zebranych i przeanalizowanych przez organ podatkowy pierwszej instancji wynika, że skarżąca przekroczyła kwotę wolną od opodatkowania, określoną w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, w dniu 12 października 2009 r., więc sprzedaż dokonana przez nią w kwietniu 2010 r. podlegała w całości opodatkowaniu. DIS podkreślił, że ustalenie dotyczące przekroczenia przez skarżącą kwoty wskazanej w art.113 ust. 1 ustawy o VAT zostało dokonane w konsekwencji wnikliwej analizy materiału dowodowego zebranego w sprawie, a nie na podstawie innej decyzji, jak twierdzi strona. Dodał, że w toku postępowania skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów, które mogłyby podważyć ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji. Ustosunkowując się do podnoszonej przez stronę okoliczności prowadzenia ewidencji przychodów dla potrzeb rozliczenia ryczałtu ewidencjonowanego DIS zaznaczył, że w przedmiotowej ewidencji strona nie ewidencjonowała sprzedaży dokonanej w okresie od stycznia do kwietnia 2009 r., a w okresie od kwietnia 2009 r. nie zaewidencjonowała wszystkich dokonanych transakcji. Ponadto w październiku 2009 r. utraciła zwolnienie z uwagi na przekroczenie kwoty, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, więc za październik 2010 r. powinna prowadzić ewidencję zawierającą dane określone w art. 90 ustawy o VAT. Gdyby strona przedstawiła ewidencję, do której prowadzenia zobowiązywały ją przepisy, organ pierwszej instancji byłby zobowiązany dokonać badania ksiąg i stwierdzić czy są one rzetelne i niewadliwe. Skoro strona nie prowadziła i nie przedstawiła ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie było możliwości przeprowadzenia badania ksiąg i zasadnym było zastosowanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego metody szacowania określonej w art. 23 § 4 O.p.

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutu naruszenia art. 29 ust. 1 ustawy o VAT przez wliczenie kosztów przesyłek w obrót podatniczki. Zdaniem organu z ww. przepisu, jak z art. 73 dyrektywy 2006/112 wynika, że koszty przesyłki stanowią część obrotu. Zauważył, że koszty przesyłek wpływające na konto skarżącej stanowią nieodłączny element ceny uzyskiwanej przez stronę za sprzedawane towary, a kupujący nie miał możliwości nabycia towaru bez uwzględnienia kosztów wysyłki, co wynika ze specyfiki sprzedaży przez internet. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie było potrzeby przeprowadzania dowodu z przesłuchań klientów strony na okoliczność udzielania pełnomocnictw sprzedającej oraz na okoliczność ustalenia świadomości strony, co do warunków sprzedaży oraz faktu, że cena należna za dostawę towaru nie obejmowała kosztów przesyłki.

Organ drugiej instancji nie zgodził się również z dokonaną przez stronę wykładnią art. 43 ust.1 pkt 2 i ust. 2 ustawy o VAT, a co za tym idzie z tym, że sprzedawane przez nią towary korzystały ze statusu towarów używanych, a ich sprzedaż, stosownie do treści art. 43 ust.1 pkt 2 ustawy o VAT, podlega zwolnieniu z tego podatku. Zaznaczył, że towarem używanym jest towar, który faktycznie znajdował się w używaniu podmiotu dokonującego jego dostawy. Ponadto żaden ze zgromadzonych w sprawie dowodów nie potwierdził, że towary były towarami używanymi przez stronę, nie przedstawiono również dowodów potwierdzających, że towary te stanowiły składnik majątku osobistego strony. Skarżąca nie przedłożyła też, mimo wezwań, dowodów zakupu, ani żadnych innych dowodów potwierdzających nabycie towaru używanego. W związku z powyższym, w ocenie DIS, nie było zasadne przesłuchiwanie klientów strony na okoliczność ustalenia używalności sprzedawanych towarów. Organ odwoławczy za bezpodstawny uznał ponadto zarzut naruszenia art. 41 ust. 1 i art. 99 ust. 1 i 12, art. 103 ust. 1 oraz art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, bowiem na podstawie zebranego materiału dowodowego - jego zdaniem – jest niewątpliwe, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą i nie prowadziła ewidencji dla potrzeb VAT. W kwietniu 2010 r. nie korzystała już ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, bowiem w październiku 2009 r. przekroczyła kwotę zwolnioną od opodatkowania i nie zarejestrowała prowadzonej działalności w Urzędzie Skarbowym. Ponadto nie składała deklaracji VAT-7 w kontrolowanym okresie, w związku z tym organ podatkowy był zobowiązany dokonać rozliczenia w tym zakresie zgodnie z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT.

Powyższą decyzję skarżąca zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucając naruszenie:

a) art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 6,7 i 8 w związku z art. 23 § 2 oraz art. 229 i art. 23 § 1 pkt 1 i § 3 -5 O.p.;

b) art. 29 ust. 1, art. 113 ust. 9 ustawy o VAT przez ich niezastosowanie oraz

art. 113 ust. 5, art. 113 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2, art. 41 ust. 1, art. 99 ust. 1 i 12, art. 103 ust. 1, art. 109 ust.3 ustawy o VAT;

c) zasady zaufania do organów podatkowych, zasady sprawiedliwości, zasady domniemania niewinności, przekroczenie granic swobodnej oceny.

Skarżąca podniosła, m.in., że nie wyjaśniono stanu faktycznego sprawy w odniesieniu do udzielonych jej przez klientów pełnomocnictw do zawierania w ich imieniu umów z Pocztą Polską lub firmami kurierskimi ani też nie uwzględniono wniosków dowodowych o przesłuchanie klientów, którzy udzielali pełnomocnictw, czym doprowadzono do błędnych ustaleń co do kwoty obrotu ze sprzedaży. Zarzuciła błędne zaliczenie do kwoty obrotu składników majątku osobistego oraz za miesiące od maja 2009 r. do grudnia 2011 r. zrefundowanych przez PFRON składek emerytalno-rentowych. Zaznaczyła, że wyprzedawała osobiste, używane sprzęty audio, gromadzone przez całe lata, używane przez całą rodzinę ponad 6 miesięcy, zatem przysługuje jej prawo odliczenia sprzedaży majątku osobistego i zwolnienie z VAT. Skarżąca zaznaczyła, że nigdy nie była czynnym podatnikiem VAT. Prowadziła ewidencję sprzedaży na podstawie zestawień A. i nie przekroczyła w 2009 r. kwoty zwolnionej z VAT nawet z uwzględnieniem sprzedaży w okresie styczeń-marzec 2009 r. przed formalnym zarejestrowaniem działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 11 maja 2015 r., stanowiącym uzupełnienie skargi, pełnomocnik podniósł, że skarżoną decyzją organ odwoławczy, obok naruszenia przepisów wskazanych w odwołaniu, dopuścił się także obrazy:

- art. 188 w związku z art. 122 O.p. przez nieuwzględnienie wniosku dowodowego z dnia 22 grudnia 2014 r. o przesłuchanie klientów strony skarżącej w celu potwierdzenia udzielonych przez nich pełnomocnictw do zawierania w ich imieniu umów o świadczenie na ich rzecz usług przez Pocztę Polską lub firmę kurierską, tj. wyjaśnienia okoliczności mających znaczenie dla sprawy i nie stwierdzonych wystarczająco innym dowodem, zgłoszonego na tezę dowodową nie stwierdzoną na korzyść strony i odmienną od tezy organu podatkowego,

- art. 109 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 23 § 1 pkt 2 w związku z art. 193 § 4 i 6 O.p. przez szacowanie podstawy opodatkowania i wzruszenie domniemania rzetelności ksiąg podatkowych, tj. ewidencji przychodów prowadzonej dla potrzeb ryczałtu ewidencjonowanego, stanowiącej jednocześnie ewidencję sprzedaży, o której mowa w art. 109 ust. 1 ustawy o VAT, bez sporządzenia protokołu badania ksiąg,

- art. 79 pkt c) dyrektywy 2006/112 przez niezastosowanie i zaliczenie do podstawy opodatkowania kwot otrzymanych przez skarżącą od nabywców towarów jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywców z tytułu kosztów przesyłek,

- art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112 przez niezastosowanie i opodatkowanie dostawy towarów używanych, przy nabyciu których podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W piśmie procesowym 19 maja 2015 r. DIS podtrzymał stanowisko prezentowane w sprawie.

W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji podkreślił, że spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy ustalonego przez organ w postępowaniu podatkowym stanu faktycznego, na podstawie którego stwierdzono, że skarżąca przekroczyła kwotę wskazaną w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT w październiku 2009 r., a tym samym utraciła wynikające z niego zwolnienie, wobec czego sprzedaż dokonana przez nią w październiku 2010 r. podlegała w całości opodatkowaniu.

W ocenie Sądu pierwszej instancji stanowisko przyjęte w sprawie przez organy podatkowe nie uwzględnia postanowień art. 79 lit. c) dyrektywy 2006/112. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że przepis ten wyłącza z podstawy opodatkowania VAT kwoty otrzymane przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy, jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowane na koncie przejściowym. Normuje zatem sytuację, gdy podatnik występuje jako pełnomocnik nabywcy. Podstawę opodatkowania może bowiem stanowić jedynie wartość otrzymanego świadczenia wzajemnego, tj. świadczenia, które sprzedający faktycznie otrzymał do kupującego w zamian za sprzedany towar.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że skarżąca wielokrotnie podnosiła, że na stronie informacyjnej użytkownika [...] (nick skarżącej na portalu A.) zamieściła zapis informujący kupującego, że udziela sprzedawcy pełnomocnictwa do zawarcia w imieniu kupującego i na jego rzecz umowy z Pocztą Polską lub firmą kurierską o świadczenie usług w celu przesłania zakupionego towaru (patrz sekcja "WAŻNE"). Wskazywała również, że po zakończeniu aukcji lub wyborze opcji "kup teraz" do kupującego generowany był automatycznie mail zawierający m.in. klauzulę o następującej treści: "Kupując na mojej aukcji, udzielasz mi jednorazowego pełnomocnictwa na zawarcie w Twoim imieniu umowy o świadczenie usług z Pocztą Polską lub firmą kurierską w celu przesłania za jej pośrednictwem zakupionego towaru". Dodatkowo, w piśmie z 22 grudnia 2014 r. stanowiącym uzupełnienie odwołania, skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków określonych 4 klientów oraz kolejnych 30 (po 10 osób za każdy rok podatkowy), dowolnie wybranych przez organ odwoławczy, klientów strony, którzy dokonywali zakupów w badanym przez organy podatkowe okresie.

Sąd pierwszej instancji przypomniał, że postanowieniem z 19 stycznia 2015 r. organ odwoławczy odmówił skarżącej przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Z kolei w zaskarżonej decyzji stwierdził, że art. 188 O.p. obliguje organ podatkowy do przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności istotne dla sprawy, które nie zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem. DIS stwierdził, że nie było potrzeby przeprowadzania dowodu z przesłuchań klientów strony na okoliczność udzielania ww. pełnomocnictw sprzedającej oraz na okoliczność ustalenia świadomości klientów strony, co do warunków sprzedaży oraz faktu, że cena należna za dostawę towaru nie obejmowała kosztów przesyłki. Również nie było potrzeby przeprowadzania szczegółowej analizy opisów aukcji prowadzonych przez stronę w zakresie zakładki "o mnie".

W ocenie Sądu pierwszej instancji stanowisko organu wynikało z błędnej interpretacji art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 78 lit. b) dyrektywy 2006/112, opartej na założeniu, że koszty przesyłki w niniejszej sprawie stanowią koszty dodatkowe w rozumieniu art. 78 lit. b) dyrektywy 2006/112, a tym samym stanowią część obrotu i podlegają opodatkowaniu, co stanowi naruszenie treści ww. przepisów prawa materialnego.

Sąd pierwszej instancji uznał ponadto, że takie działanie organu stanowi naruszenie art. 122 oraz art. 188 O.p. Wbrew twierdzeniom organu wyjaśnienie kwestii związanych z zakresem pełnomocnictw udzielonych skarżącej przez kupujących a tym samym ustalenie czy w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie art. 79 lit. c) dyrektywy 2006/112 jest kluczowe dla sprawy, gdyż dopiero wtedy organ podatkowy będzie dysponował materiałem umożliwiającym rozstrzygnięcie, czy i w którym momencie nastąpiła utrata przez skarżącą zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w okresie od stycznia do października 2009 r. organ pierwszej instancji oszacował wielkość sprzedaży narastająco na kwotę 53.002,99 zł, zatem tylko nieznacznie przekraczającą kwotę określoną w ustawie o VAT. Z kolei same koszty przesyłek - odrębną nieostateczną decyzją określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. - organ określił na kwotę 5.740 zł.

Sąd pierwszej instancji uznał, że niewyjaśnienie ww. okoliczności godzi również w podstawowe zasady postępowania wyrażone w art. 120 i 121 § 1 O.p., zgodnie z którymi organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

3. W skardze kasacyjnej DIS zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, podnosząc zarzuty naruszenia:

1) art. 3 § 1, art. 3 § 2, art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718; dalej: p.p.s.a.) w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo istnienia podstaw do oddalenia skargi;

2) art. 3 § 1, art. 3 § 2, art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. poprzez nieprawidłową ocenę stanu faktycznego sprawy ustalonego przez organy podatkowe i przyjęcie, iż organy naruszyły ww. zasady postępowania podatkowego;

3) art. 3 § 1, art. 3 § 2, art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. poprzez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że stan faktyczny sprawy ustalony przez organy podatkowe nie umożliwia ustalenia, czy w rozpatrywanej sprawie zastosowanie znajdzie art. 79 lit. c) dyrektywy 2006/112 i w konsekwencji rozstrzygnięcie, czy i w którym momencie nastąpiła utrata przez skarżącą zwolnienia podatkowego, w sytuacji, w której skarżąca nie przedłożyła organom podatkowym żadnych dowodów na okoliczności otrzymywania od swoich nabywców kwot jako wydatków poniesionych w ich imieniu i na ich rzecz za rzekome pośrednictwo w usługach kurierskich przy dostawie towarów;

4) art. 3 § 1, art. 3 § 2, art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. poprzez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, iż wyjaśnienie kwestii związanych z zakresem pełnomocnictw udzielanych skarżącej przez kupujących na aukcjach internetowych do zawierania w ich imieniu i na ich rzecz umów o świadczenie usług przez Pocztę Polską lub firmę kurierską jest kluczowe i pozwoli ustalić, czy w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie art. 79 lit. c) dyrektywy 2006/112 i w konsekwencji umożliwi określenie momentu utraty przez skarżącą zwolnienia podmiotowego, w sytuacji, w której ustalenie takiego zakresu nie przesądza o zawieraniu przez skarżącą takich umów w imieniu swoich nabywców oraz nie pozwoli na wykazanie rzeczywistej kwoty kosztów w rozumieniu art. 79 lit. c) dyrektywy 2006/112;

5) art. 3 § 1, art. 3 § 2, art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. poprzez nieprawidłową ocenę stanu faktycznego sprawy ustalonego przez organy podatkowe i przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że wyjaśnienie kwestii związanych z zakresem pełnomocnictw udzielanych skarżącej przez kupujących na aukcjach internetowych do zawierania w ich imieniu na ich rzecz umów o świadczenie usług przez Pocztę Polską lub firmę kurierską jest kluczowe dla niniejszej sprawy i pozwoli ustalić czy w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie art. 79 lit. c) dyrektywy 2006/112 i w konsekwencji moment utraty przez skarżącą zwolnienia podmiotowego, w sytuacji gdy skarżąca nie księgowała na koncie przejściowym otrzymywanych od ww. nabywców kwot jako zwrot wydatków poniesionych w ich imieniu i na ich rzecz i tym samym istniały podstawy do oddalenia skargi;

6) art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 1 O.p. poprzez nieprawidłową ocenę stanu faktycznego sprawy ustalonego przez organy podatkowe i przyjęcie tym samym przez Sąd, że wyjaśnienie kwestii związanych z zakresem pełnomocnictw udzielanych skarżącej przez kupujących na aukcjach internetowych do zawierania w ich imieniu na ich rzecz umów o świadczenie usług przez Pocztę Polską lub firmę kurierską jest kluczowe dla niniejszej sprawy i pozwoli ustalić czy w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie art. 79 lit. c) dyrektywy 2006/112 i w konsekwencji moment utraty przez skarżącą zwolnienia podmiotowego, w sytuacji gdy skarżąca przedkładając organom podatkowym wyciągi bankowe z posiadanych rachunków bankowych nie wskazała ich jako kont przejściowych, na których księgowałby koszty przesyłek lecz przeciwnie wyjaśniła, że na rachunku bankowym w [...] znajdują się wpływy z tytułu sprzedaży towarów, a wpływy zaksięgowane na koncie w banku [...] to wpływy ze sprzedaży za pobraniem;

7) art. 3 § 1, art. 3 § 2, art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 188 oraz art. 191 O.p. poprzez nieuprawnione przyjęcie przez Sąd, że zakres pełnomocnictw udzielanych skarżącej przez nabywców do zawierania w ich imieniu na ich rzecz umów o świadczenia usług kurierskich jest okolicznością mającą istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy, w sytuacji gdy nie przesądza ona (nie dowodzi), że takie umowy zostały podpisane przez skarżącą jako pośrednika;

8) art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 188 oraz art. 191 O.p. poprzez nieuprawnione przyjęcie przez Sąd, że zebrany materiał dowodowy oraz ustalony stan faktyczny nie daje podstaw do ustalenia momentu utraty przez skarżącą zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT;

9) art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 188 oraz art. 191 O.p. poprzez nieuprawnione uznanie przez Sąd naruszenia przez organ odwoławczy art. 188 O.p. i przyjęcie, że w sytuacji gdy żądanie przeprowadzenia dowodu dotyczy tezy dowodowej odmiennej od prezentowanej przez organy podatkowe to taki dowód powinien być dopuszczony, podczas gdy zeznania świadków co do zakresu pełnomocnictw udzielanych skarżącej przez nabywców do zawierania w ich imieniu i na ich rzecz umów o świadczenie usług kurierskich nie dowodzą okoliczności mających istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy, bowiem nie przesądzają (nie dowodzą), że takie umowy zostały podpisane przez skarżącą jako pośrednika;

10) art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit a) w zw. z art. 151 p.p.s.a, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 79 lit.c oraz art. 78 lit b) dyrektywy 2006/112 poprzez jego pominięcie co skutkowało błędną wykładnią art. 29 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 73 dyrektywy 2006/112, polegającą na przyjęciu przez Sąd, że udzielenie pełnomocnictwa przez nabywców towarów do zawierania w ich imieniu i na ich rzecz umów o świadczenie usług kurierskich stanowi o zawarciu takich umów i tym samym otrzymywaniu przez podatnika od nabywców kwot jako zwrotu wydatków za przesyłki kurierskie poniesionych w ich imieniu i na ich rzecz oraz o zaksięgowaniu tych kwot przez niego jako pośrednika na koncie przejściowym, podczas gdy fakt udzielenia takiego pełnomocnictwa jak i jego zakres nie stanowi o zawarciu takiej umowy i w konsekwencji podstawy do przyjęcia, że w sytuacji gdy sprzedawca nie zawierając ww. umów obciąża nabywcę kosztami przesyłki towarów koszty te nie stanowią kosztów dodatkowych i nie są elementem ceny (świadczenia zasadniczego) uzyskanej przez sprzedawcę, który powiększa podstawę opodatkowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie w całości, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ wyrok pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

4.1. W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego jak i procesowego.

Zasadniczy przedmiot sporu sprowadza się do oceny, czy w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy poniesione przez skarżącą dokonującą regularnej sprzedaży za pośrednictwem Internetu, koszty wysyłek towarów należało zaliczyć do obrotu, o którym mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT.

W szczególności chodzi o to czy rację ma skarżąca, że dokonując sprzedaży towarów za pośrednictwem portali aukcyjnych poza dostawą towaru świadczyła usługę pośrednictwa w jego dostarczaniu, korzystającą ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Poglądu tego nie podziela organ podatkowy, stwierdzając w oparciu o ten sam materiał aktowy, że skarżąca dokonywała sprzedaży wysyłkowej towarów, zaś podstawą opodatkowania jest cała otrzymywana przez nią kwota (obejmująca koszt wysyłki towaru nabywcy).

W świetle powyższego z zarzutów skargi kasacyjnej wynika, że sprzeciw autora tej skargi budzi przede wszystkim stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w skutek błędnej interpretacji art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 78 lit. b) dyrektywy 2006/112 oraz braku zastosowania art. 79 lit. c) dyrektywy, DIS uznał że nie było potrzeby przeprowadzania dowodu z przesłuchań klientów strony na okoliczność udzielania pełnomocnictw sprzedającej oraz na okoliczność ustalenia świadomości klientów strony, co do warunków sprzedaży oraz faktu, że cena należna za dostawę towaru nie obejmowała kosztów przesyłki. Również nie było potrzeby przeprowadzania szczegółowej analizy opisów aukcji prowadzonych przez stronę w zakresie zakładki "o mnie".

W tym względzie stanowisko autora skargi kasacyjnej należy podzielić, chociaż jak dalej zostanie to wykazane okoliczność ta nie miała istotnego wpływu na wynik sprawy.

4.2. Zgodnie bowiem z obowiązującym w stanie faktycznym sprawy art. 29 ust. 1 ustawy o VAT obrót rozumiany był jako kwota należna, całość świadczenia od nabywcy, z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku, zwiększany o otrzymane dotacje, subwencje, inne dopłaty mające wpływ na cenę. Analogiczne regulacje zawarte są w art. 73 i 78 lit. a) i b) dyrektywy 2006/112. Pierwszy z przepisów wskazuje, że podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, włącznie z subwencjami. Drugi wymienia inne jeszcze elementy wliczane do tejże podstawy, jak podatki, cła, inne należności z wyjątkiem samego VAT oraz koszty dodatkowe.

Jak wynika z powyższych przepisów, podstawą opodatkowania jest wynagrodzenie należne podatnikowi, to jest takie, jakie otrzymał lub powinien otrzymać z tytułu dokonanej czynności podlegającej VAT, włącznie z subwencjami związanymi z ceną dostaw (art. 73 dyrektywy 2006/112), jak również włącza się, wlicza się do niej: podatki, cła, inne należności, z wyjątkiem samego podatku od wartości dodanej, oraz wydatki nadzwyczajne, takie jak choćby koszty transportu (art. 78 lit. a) i b) dyrektywy 2006/112). Treść ta stanowi definicję podstawy opodatkowania funkcjonującą w systemie podatku od wartości dodanej. Tego typu określenia wyrażają zasadę generalną, instytucję modelową. W przypadku dyrektywy w sprawie podatku od wartości dodanej definicja ta jest wiążąca dla przepisów krajowych poszczególnych państw członkowskich.

Wyjątek od powyższej zasady przewiduje art. 79 lit. c) dyrektywy 2006/112, który stanowi, że podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym. Podatnik musi jednak przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę kosztów, o których mowa w akapicie pierwszym lit. c) art. 79, i nie może odliczyć VAT, który w danym przypadku mógł zostać naliczony.

W takiej sytuacji należało dalej rozważyć, czy skarżąca spełniła warunki do zastosowania wyjątku z art. 79 lit. c) dyrektywy 2006/112.

W ocenie Sądu pierwszej instancji wyjaśnienie kwestii związanych z zakresem pełnomocnictw udzielonych skarżącej przez kupujących a tym samym ustalenie czy w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie art. 79 lit. c) dyrektywy 2006/112 jest kluczowe dla sprawy, gdyż dopiero wtedy organ podatkowy będzie dysponował materiałem umożliwiającym rozstrzygnięcie, czy i w którym momencie nastąpiła utrata przez skarżącą zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

Sąd pierwszej instancji dopatrzył się w działaniu organu naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 188 O.p. W ocenie Sądu pierwszej instancji organ naruszając powyższe przepisy bezpodstawnie odmówił skarżącej przeprowadzenia dowodów z przesłuchania nabywców wysyłanych towarów.

Sąd zwrócił uwagę, że w rozpoznawanej sprawie skarżąca wielokrotnie podnosiła, że na stronie informacyjnej użytkownika [...] (nick skarżącej na portalu A.) zamieściła zapis informujący kupującego, że udziela sprzedawcy pełnomocnictwa do zawarcia w imieniu kupującego i na jego rzecz umowy z Pocztą Polską lub firmą kurierską o świadczenie usług w celu przesłania zakupionego towaru (patrz sekcja "WAŻNE"). Wskazywała również, że po zakończeniu aukcji lub wyborze opcji "kup teraz" do kupującego generowany był automatycznie mail zawierający m.in. klauzulę o następującej treści: "Kupując na mojej aukcji, udzielasz mi jednorazowego pełnomocnictwa na zawarcie w Twoim imieniu umowy o świadczenie usług z Pocztą Polską lub firmą kurierską w celu przesłania za jej pośrednictwem zakupionego towaru". Z informacji uzyskanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w dniu 17 lipca 2014 r. od G. A. sp. z o.o. wynika, że w 2009 r. treść automatycznego powiadomienia dla użytkownika "[...]" zawierała informację "wykaz kosztów wysyłki znajdował się w opisie aukcji jeśli nie znajdziesz go na stronie o mnie"; z kolei G. A. odmówiła organowi udzielenia informacji odnośnie zapisów na stronie "o mnie".

Takie stanowisko Sądu pierwszej instancji musi budzić uzasadnione wątpliwości.

W ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji nie wykazał powodów, dla których materiał dowodowy wymagałby uzupełnienia lub weryfikacji w oparciu o zeznania kontrahentów skarżącej. O konsekwencjach podatkowych działań skarżącej nie mogły bowiem przesądzić ustalenia dokonane z kupującymi, z których mogło co najwyżej wynikać, do czego została przez nich upoważniona, lecz faktyczna realizacja tych upoważnień, tj. zawarcie i wykonanie w ich imieniu umowy z Pocztą Polską (por. wyrok NSA z 19 listopada 2014 r., I FSK 1637/13).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, prowadzenie dowodów z zeznań kupujących w celu ustalenia czy udzielili oni skarżącej pełnomocnictwa i ponosili opłaty z tytułu dostaw nie miałoby i tak żadnego przełożenia na układ wzajemnych relacji między poszczególnymi podmiotami. Przyjęcie nawet, że skarżąca została, jak twierdzi, upoważniona do zawarcia umowy w imieniu kupujących nie dowodziło bowiem, iż taką umowę w ich imieniu zawarła. Ponadto fakt, że otrzymywała w związku z tym od kupujących pieniądze nie świadczył o tym, iż ograniczała się wyłącznie do przekazywania opłat między stronami umowy. Sąd pierwszej instancji nie zdołał zatem wykazać, że brak w aktach postępowania zeznań jej kontrahentów mógł w jakikolwiek sposób wpłynąć na dokonaną przez organy i zaakceptowaną przez Sąd pierwszej instancji ocenę zgromadzonego materiału dowodowego pod względem zastosowania art. 79 lit. c) dyrektywy 2006/112.

4.3. Powyższe, błędne stanowisko Sądu pierwszej instancji nie zmienia jednak faktu, że w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy nie zweryfikował materiału dowodowego w zakresie zastosowania art. 79 lit. c) dyrektywy 2006/112.

Autor skargi kasacyjnej podniósł, że w toku całego postępowania przed organami skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów świadczących o zawarciu umowy z Pocztą Polską lub firmą kurierską z których wynikałoby, że działała jako pełnomocnik kupujących. Z drugiej jednak strony autor skargi kasacyjnej pomija okoliczność, że zbadanie, czy takie umowy zostały zawarte obciążało organy podatkowe. Z treści decyzji organu odwoławczego nie wynika, aby organy podatkowe w ogóle rozważały, czy w rozpatrywanej sprawi ma zastosowanie art. art. 79 lit. c) dyrektywy 2006/112 skupiając się tylko i wyłącznie na ocenie materiału dowodowego w świetle zastosowania 78 lit. b) dyrektywy 2006/112.

Nie można podzielić również poglądu autora skargi kasacyjnej, że w rozpatrywanej sprawie w pełni zastosowanie mają tezy wynikające z wyroku NSA z 19 listopada 2014 r., I FSK 1637/13. Wyrok ten bowiem wydany został w częściowo odmiennym stanie faktycznym, w którym organy podatkowe zweryfikowały treść umów jakie sprzedający na A. zawarł z Pocztą Polską.

W świetle powyższego nie może zostać uwzględnione, zajęte w skardze kasacyjnej stanowisko krytykujące Sąd pierwszej instancji za to, że nie uwzględnił tego, że skarżąca nie spełniła warunków, o których mowa w art. 79 lit. c) dyrektywy 2006/112, ponieważ nie przedstawiła dowodów na rzeczywistą kwotę kosztów, ani też nie wskazała konta przejściowego na którym księgowałaby koszty przesyłek. Odwoływanie się w skardze kasacyjnej do okoliczności braku spełnienia przez skarżącą warunków wynikających w art. 79 lit. c) dyrektywy 2006/112 nie może być uwzględnione właśnie z tego powodu, że kwestia ta nie była w ogóle rozpatrywana w decyzji organu odwoławczego ani organu podatkowego pierwszej instancji. Została bowiem pominięta w toku postępowania podatkowego.

Tymczasem zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że ustalenie, czy w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie art. 79 lit. c) dyrektywy 2006/112 jest kluczowe dla sprawy.

4.4. Ponownie rozpatrując sprawę organ odwoławczy powinien przeprowadzić postępowanie mające na celu zweryfikowanie, czy w sprawie nie ma zastosowania art. 79 lit. c) dyrektywy 2006/112. W tym celu organ podatkowy powinien m.in. zweryfikować umowy, które skarżąca zawierała z Pocztą Polską, bądź innymi podmiotami doręczającymi przesyłki w celu sprawdzenia, czy skarżąca działała w imieniu własnym, czy też w imieniu nabywców zamawianych od niej towarów.

4.5. Podsumowując powyższe rozważania należy uznać, że podniesione zarzuty kasacyjne, zarówno w odniesieniu do naruszeń prawa materialnego, jak i procesowego, okazały się niewystarczające dla podważenia zgodności z prawem rozstrzygnięcia zawartego w wyroku Sądu pierwszej instancji, a w konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

4.6. Naczelny Sąd Administracyjny nie orzekł o kosztach pomocy prawnej udzielonej z urzędu, ponieważ przepisy art. 209 i 210 p.p.s.a., mają zastosowanie tylko do kosztów postępowania pomiędzy stronami, a wynagrodzenie dla pełnomocnika ustanowionego z urzędu za wykonaną pomoc prawną, należne od Skarbu Państwa (art. 250 p.p.s.a.), przyznawane jest przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w postępowaniu określonym w przepisach art. 258-261 p.p.s.a. Po zwrocie akt Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim rozpozna wniosek pełnomocnika zawarty w odpowiedzi na skargę kasacyjną.