Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia del. WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 21 lipca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 listopada 2022 r. sygn. akt III SA/Gl 375/22 w sprawie ze skargi W. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 23 lutego 2022 r. nr 2401-IOA.4105.84.2021.BS (UNP 2401-22-042763) w przedmiocie podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2) zasądza od W. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 1.495 zł (słownie: jeden tysiąc czterysta dziewięćdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 2 listopada 2022 r., sygn. akt III SA/Gl 375/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu skargi W.J. (dalej: Strona lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ drugiej instancji lub DIAS) z dnia 23 lutego 2022 r. w przedmiocie podatku akcyzowego, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329, ze zm., dalej: p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną decyzję (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

1.2. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że zaskarżoną decyzją z dnia 23 lutego 2022 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: organ pierwszej instancji lub NUS) z dnia 13 sierpnia 2021 r., określającą Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...].

Organ pierwszej instancji, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego uznał, iż ww. samochód jest samochodem osobowym typu pick-up, zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób, objętym pozycją CN 8703.

W wyniku rozpoznania odwołania Strony, zaskarżoną decyzją organ drugiej instancji podzielił stanowisko NUS. Odwołując się do art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4 oraz art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym ( t.j. Dz.U. z 2022r., poz. 143, dalej: u.p.a.), a także do wiążących Informacji akcyzowych wskazał, że klasyfikacja pewnych pojazdów silnikowych w pozycji CN 8703 jest wyznaczona przez określone cechy, które wskazują, że pojazdy przeznaczone są głównie raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Te cechy są szczególnie pomocne przy ustalaniu klasyfikacji pojazdów silnikowych, które na ogół mają masę brutto pojazdu mniejszą niż 5 ton i które posiadają pojedynczy, zamknięty, wewnętrzny obszar, stanowiący przestrzeń dla kierowcy i dla pasażerów oraz pozostałą przestrzeń, która może być wykorzystana zarówno do przewozu osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów silnikowych włączone są te, powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, pojazdy sportowo-użytkowe (SUV - Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pick-up). Następnie organ wymienił właściwości wskazujące na cechy konstrukcyjne stosowane na ogół w pojazdach objętych tą pozycją. Podał także, że w pozycji CN 8704 klasyfikowane są pojazdy samochodowe do transportu towarowego, która obejmuje w szczególności: zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.); ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju; ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.); cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp); ciężarówki-chłodnie i izotermiczne, ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu itp.; ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów itp.; ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705; śmieciarki wyposażone w urządzenia do załadunku, prasowania itp. Pozycja ta obejmuje również: wywrotki, masywnie skonstruowane pojazdy o skrzyni ładunkowej samowyładowczej albo z otwierającym się spodem; wozy przodkowe, które używane są w kopalniach do transportu urobku węgla itp.; pojazdy samoładujące wyposażone we wciągarki, urządzenia podnośnikowe itp., lecz przeznaczone zasadniczo do celów transportowych oraz ciężarówki drogowo - kolejowe specjalnie wyposażone do jazdy po drogach i po torach.

Zgodnie zaś z notami wyjaśniającymi do pozycji 8704, klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych do niniejszej pozycji zależy od pewnych cech, które wskazują na to, że pojazdy są przeznaczone głównie do transportu towarów, a nie do transportu osób (pozycja 8703).

DIAS wyjaśnił, że różnica między przeznaczeniem samochodów kwalifikowanych do pozycji 8703 a 8704 polega na tym, że pojazdy samochodowe z pozycji 8704 - służą tylko do transportu towarowego. Przy tej pozycji nie ma mowy o tym, że pojazdy te służą również do przewozu osób. Natomiast pojazdy samochodowe z pozycji 8703 - służą zasadniczo do przewozu osób, jednakże można nimi również przewozić towary. O wyborze właściwej pozycji Taryfy celnej decyduje główna funkcja pojazdu, pełnienie której wynika m.in. z jego budowy i wyposażenia i nie chodzi tu jednak o przeznaczenie w sensie sposobu wykorzystania towaru przez nabywcę, lecz o przeznaczenie wg. zamysłu jego producenta.

Uwzględniając powyższe, organ doszedł do przekonania, że Strona nabyła samochód osobowy, o czym świadczą (powołane w decyzji) jego cechy konstrukcyjne, ustalone w wyniku oględzin. W trakcie oględzin dokonano również pomiarów pojazdu, które wykazały, że pojazd jest pojazdem samochodowym przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób. Ponadto organ wyjaśnił, że okoliczność, iż dla celów rejestracji pojazd uznany został za ciężarowy, nie miała wpływu na ustalenia w przedmiocie podatku akcyzowego. Przepisy prawa - w tym dotyczące rejestracji - nie mają zastosowania w postępowaniu, którego przedmiotem jest podatek akcyzowy. W konsekwencji, dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie ma decydującego znaczenia treść amerykańskiego dokumentu, czy polskiego dowodu rejestracyjnego lub zaświadczenie o badaniu technicznym.

2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach powołanym na wstępie wyrokiem uchylił powyższe rozstrzygnięcie DIAS, uznając zasadność skargi.

2.1. Sąd pierwszej instancji wskazał, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się w pierwszym rzędzie do ustalenia, czy przedmiotowy samochód marki [...] w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia przez Stronę był samochodem osobowym, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i winien być klasyfikowany do kodu CN 8703 - jak twierdzi organ, czy też był samochodem ciężarowym i winien być klasyfikowany do kodu CN 8704 - jak utrzymuje Strona. Nadto, jeśli tak postawiona kwestia zostanie rozstrzygnięta na korzyść organów celnych, to spór dotyczy także prawidłowego obliczenia podatku akcyzowego tj. podstawy, od jakiej został on naliczony.

Co do pierwszej kwestii WSA stwierdził, że organy trafnie uznały, że sporny samochód posiada cechy właściwe dla pojazdów wielozadaniowych, samochodów osobowo-towarowych, które należy klasyfikować do kodu 8703 (samochody przeznaczone zasadniczo do przewozu osób). Tym samym w rozpatrywanym stanie faktycznym powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że bez znaczenia z punktu widzenia klasyfikacji pojazdu do celów podatkowych pozostają dokumenty rejestracyjne, z których wynika, że przedmiotowy pojazd w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia był samochodem ciężarowym (tabliczka znamionowa TRUCK) i tak też został zarejestrowany w Polsce przez organ właściwy w sprawach rejestracji pojazdów. Przepisy regulujące kwestie rejestracji samochodów nie mają bowiem znaczenia dla klasyfikacji samochodów jako samochodów osobowych czy ciężarowych.

WSA nie podzielił natomiast stanowiska organów podatkowych co do drugiej kwestii. Sąd pierwszej instancji zauważył, że organy podatkowe do obliczenia należnego podatku akcyzowego przyjęły podstawę opodatkowania obejmującą cenę zapłaconą za pojazd wg dokumentu zakupu oraz cło w stawce właściwej jak dla samochodów ciężarowych tj. 22%. W ocenie Sądu wymaga wyjaśnienia dlaczego ten sam pojazd dla celów cła jest samochodem ciężarowym, a dla potrzeb wymiaru podatku akcyzowego – osobowym, przy czym w obu przypadkach jest to wariant mniej korzystny dla Strony. Sąd wskazał, że wprawdzie w piśmie organu z dnia 1 września 2022 r. wyjaśniono, że organ był obowiązany do uwzględnienia wysokości cła wynikającego z dokumentów odprawy celnej, jednak wyjaśnienie to nie zostało zawarte w treści wydanej decyzji, nadto organ nie uzasadnił szerzej tego stanowiska, w szczególności w kontekście ewentualnej możliwości korekty cła.

W związku z tym Sąd stwierdził, że w zakresie, w jakim organ nie wyjaśnił w decyzji podstawy przyjęcia kwoty cła obliczonej przy zastosowaniu stawki celnej w wysokości właściwej dla innych pojazdów, niż będące przedmiotem postępowania, jest ona dotknięta wadą w zakresie uzasadnienia - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa). Z tego względu Sąd uznał, że ponownie rozpoznając sprawę organ wyjaśni możliwość przyjęcia kwoty cła wynikającej z uwzględnienia stawki właściwej dla samochodu osobowego (skoro ustalił, że taki właśnie jest charakter pojazdu), a jeśli dojdzie do przekonania, że nie będzie to możliwe, uzasadni swoje stanowisko w treści decyzji.

3. Skarga kasacyjna.

3.1. Powyższy wyrok został zaskarżony przez organ w całości. W skardze kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

a) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niezastosowanie art. 104 ust. 6 u.p.a. w kontekście okoliczności faktycznych sprawy o czym przesądza stanowisko Sądu, że organ określając wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku z dokonanym nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego może ustalać wysokość cła odmiennie niż to wynika ze zgłoszenia celnego, na podstawie którego dopuszczono towar do obrotu na terenie Unii Europejskiej;

b) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. – naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z:

- art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieuprawnione przyjęcie, że decyzja dotknięta jest wadą w zakresie uzasadnienia, bowiem w ocenie Sądu organ nie wyjaśnił przyjęcia kwoty cła obliczonej przy zastosowaniu stawki celnej w wysokości właściwej dla innych pojazdów, niż będące przedmiotem postępowania, w sytuacji gdy zobowiązanie w podatku akcyzowym zostało określone w prawidłowej wysokości;

- art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a. i w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 104 ust. 6 u.p.a. poprzez brak odniesienia ostatniego z powołanych przepisów do stanu faktycznego sprawy, a tym samym dokonanie nieprawidłowej kontroli sądowej w tym zakresie. W przeciwnym wypadku Sąd uznałby bowiem, że kwota cła przyjęta do określenia podstawy opodatkowania została przyjęta w prawidłowej wysokości. W tej sytuacji nawet jeżeli przyjąć założenie, że uzasadnienie faktyczne w zakresie obliczenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym powinno być bardziej szczegółowe, to i tak okoliczność ta nie miała istotnego wpływu na wynik sprawy.

W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ zrzekł się rozprawy.

3.2. Skarżąca złożyła odpowiedź na skargę kasacyjną.

3.3. Przedmiotowa skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., z którego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. W niniejszej sprawie organ zrzekł się rozprawy, zaś Strona w wyżej wskazanym terminie, nie żądała jej przeprowadzenia.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a.

4.2. Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie, gdyż zasadny okazał się podniesiony w niej zarzut dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji 104 ust. 6 u.p.a. poprzez błędne uznanie, że organ określając wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku z dokonanym nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego może ustalać wysokość cła odmiennie niż to wynika ze zgłoszenia celnego, na podstawie którego dopuszczano towar do obrotu na terenie Unii Europejskiej.

4.3. Zgodnie z art. 104 ust. 6 u.p.a. podstawą opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego dopuszczonego wcześniej do obrotu w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej zgodnie z przepisami celnymi, ale niezarejestrowanego na terytorium innego państwa członkowskiego, jest wartość, o której mowa w ust. 1 pkt 3, z uwzględnieniem prowizji, kosztów transportu i ubezpieczenia, jeżeli nie zostały uwzględnione w cenie, ale zostały już poniesione do miejsca, w którym nastąpiło objęcie towaru procedurą celną. W myśl art. 104 ust. 1 pkt 3 tej ustawy podstawą opodatkowania akcyzą w przypadku samochodu osobowego jest wartość celna samochodu osobowego powiększona o należne cło - w przypadku importu tego samochodu, z zastrzeżeniem ust. 2-5.

Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że w przypadku określonym w art. 104 ust. 6 w związku z ust. 1 pkt 3 u.p.a., za jej parametr wyjściowy uznana została przez ustawodawcę wartość celna samochodu osobowego powiększona o należne cło. W związku z tym uznać należy, że wartość celna samochodu osobowego stanowi instrument, którego celem stosowania jest określenie wysokości podstawy opodatkowania i należnego podatku akcyzowego w prawidłowej wysokości, nie zaś za instrument zmierzający do weryfikowania wartości celnej samochodu osobowego stanowiącego przedmiot wewnątrzwspólnotowego nabycia i dopuszczonego wcześniej do obrotu w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej zgodnie z przepisami celnymi, ale niezarejestrowanego na terytorium innego państwa członkowskiego (por. wyroki NSA z dnia 14 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1216/11 i z dnia 17 września 2014 r., sygn. akt I GSK 632/13).

W konsekwencji powyższego zasadnie podniesiono w skardze kasacyjnej, że kwota cła przyjęta do określenia podstawy opodatkowania w niniejszej sprawie została przyjęta w prawidłowej wysokości, gdyż wynikała ona ze zgłoszenia celnego dokonanego w Niemczech, która została zaakceptowana przez niemiecki organ celny. A zatem kwota należności celnej została przyjęta na podstawie zgłoszenia celnego, a następnie uiszczona. Zgodnie zaś z art. 77 i 87 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego Unijny Kodeks Celny (Dz. Urz. L 269/2013, dalej: UKC) dług celny powstaje z chwilą przyjęcia zgłoszenia celnego oraz w miejscu, w którym Skarżąca złożyła zgłoszenie.

W związku z tym zgodzić się należy z autorem skargi kasacyjnej, że organy podatkowe obu instancji, prowadzące postępowanie w sprawie określenia Skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym nie mogły na nowo obliczyć należności celnych samochodu w stawce 10 %, ponieważ nie były w tym przedmiocie organem właściwym. Organem właściwym do poboru są naczelnicy urzędów celno - skarbowych. Jednakże naczelnik takiego urzędu nie może unieważnić ustaleń niemieckiego organu w zakresie stawki celnej.

Jedynie w myśl art. 173 UKC zgłaszający, na wniosek, za zgodą organu celnego może po przyjęciu zgłoszenia celnego sprostować 1 lub kilka jego danych. Sprostowanie nie może powodować, że zgłoszenie celne będzie dotyczyć towarów innych niż te, których dotyczyło pierwotnie. Na wniosek zgłaszającego, w terminie 3 lat od daty przyjęcia zgłoszenia celnego, można wyrazić zgodę na sprostowanie zgłoszenia celnego po zwolnieniu towarów, co umożliwi zgłaszającemu spełnienie obowiązków wynikających z objęcia towarów daną procedurą celną. Jednak, jak wskazał organ, w przedmiotowej sprawie upłynął już 3 letni okres, w którym Skarżąca mogła wystąpić z wnioskiem o sprostowanie zgłoszenia celnego do organów niemieckich.

Z kolei zgodnie z art. 29 u.p.a. jeżeli zgodnie z przepisami prawa celnego powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie może nastąpić z uwagi na przedawnienie, a istnieje podstawa do obliczenia lub zweryfikowania należności podatkowych, właściwy naczelnik urzędu celno-skarbowego może określić elementy kalkulacyjne według zasad określonych w przepisach prawa celnego na potrzeby prawidłowego określenia kwoty akcyzy z tytułu importu. A zatem weryfikacji takiej mógłby dokonać naczelnik urzędu celno – skarbowego, gdyby odprawy dokonano na terenie Polski, podczas gdy w niniejszej sprawie dokonano importu do Niemiec, a następnie nastąpiło nabycie wewnątrzwspólnotowe na terytorium kraju, a zatem przepis ten nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Podsumowując, zgodzić się należy z organem, że nie miał on podstaw prawnych do korygowania wysokość zadeklarowanego cła, co jednoznacznie wynika z powołanych przepisów prawa, a należność w podatku akcyzowym została określona prawidłowo.

Powyższe oznacza równocześnie, że Sąd pierwszej instancji w wydanym wyroku dopuścił się naruszenia art. 104 ust. 6 u.p.a., a naruszenie to miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie.

4.4. W tym kontekście również stanowisko WSA odnośnie wadliwości uzasadnienia zaskarżonej decyzji okazało się niezasadne, bowiem nawet jeśli w uzasadnieniu tym organ nie wyjaśnił dostrzeżonej przez Sąd kwestii w sposób wystarczający, to takie uchybienie – wobec treści wskazanych powyżej obowiązujących powszechnie przepisów prawa – nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, uzasadniające uchylenie decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

4.5. Mając na uwadze trafność podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów oraz wobec tego, że organ w skardze kasacyjnej nie kwestionował stanowiska Sądu pierwszej instancji w zakresie przyjętej kwalifikacji samochodu, a Skarżąca nie wniosła skargi kasacyjnej, a także uznając, że istota rozpoznawanej sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę w całości.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i 207 § 1 p.p.s.a.

Elżbieta Olechniewicz Bartosz Wojciechowski Sylwester Golec

sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA