Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Sędziowie: sędzia WSA Daria Gawlak – Nowakowska, sędzia WSA Maria Tkacz – Rutkowska, Protokolant: starszy specjalista Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi Gminy Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług: I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej Gminy Z. kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Przedmiotem skargi jest indywidualna interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wydana [...] 2019 r. na wniosek Gminy Z. dotycząca zasad rozliczenia podatku od towarów i usług.

Jak wynikało z akt sprawy skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, opisując okoliczności faktyczne sprawy, podała, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT). Od 1 stycznia 2017 r. dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT z podległymi jednostkami organizacyjnymi. Jedną z nich jest Urząd Gminy (dalej: Urząd), który jako jednostka budżetowa prowadzi sprzedaż opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu VAT. Działalność skarżącej w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę wykonuje Referat Gospodarki Komunalnej i Ochrony Środowiska (dalej: Referat), który jest częścią Urzędu. Z tytułu świadczenia usług wystawiane są faktury VAT, przy czym dla jednostek organizacyjnych strony (jednostek budżetowych innych niż instytucje kultury posiadające osobowość prawną) od 1 stycznia 2017 r. wystawiane są noty księgowe.

Urząd prowadzi sprzedaż m.in. w zakresie dostawy wody dla mieszkańców, osób prowadzących działalność gospodarczą oraz jednostek budżetowych skarżącej. Dane za 2017 r. wskazują, że udział przychodów uzyskanych od własnych jednostek (Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej, Szkoła Podstawowa, Zespół Szkół) w ogólnej sumie przychodów, które strona uzyskuje od wszystkich wskazanych grup wyniósł 0,0073, co oznacza, że związek przychodów ze sprzedażą opodatkowaną VAT wynosi 0,9927, czyli 99,27% - w zaokrągleniu 100%.

Skarżąca wykonując działalność w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę ponosi szereg wydatków, które można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią wydatki związane z inwestycjami na rozbudowę i modernizację sieci wodociągowej. Przeprowadzane inwestycje mają na celu podniesienie jakości świadczonych usług oraz dostarczenie usług jak najszerszej grupie odbiorców. Drugą stanowią wydatki związane z bieżącym utrzymaniem sieci wodociągowej i prowadzeniem działalności w zakresie dostarczania wody. Przykładowymi wydatkami znajdującymi się w tej grupie jest zakup materiałów i wyposażenia, zakup usług związanych z eksploatacją, w szczególności usług remontowo-konserwacyjnych, czy zakup mediów.

Na tle opisanych faktów strona zadała trzy pytania:

1. Czy dokonując odliczeń podatku od towarów i usług od zakupów związanych wyłącznie z działalnością w zakresie dostarczania wody skarżąca jest obowiązana do zastosowania prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-h ustawy od towarów i usług w odniesieniu do tych zakupów ?

2. Jeśli stanowisko wyrażone w pytaniu 1 jest nieprawidłowe, to czy w odniesieniu do prowadzonych inwestycji związanych z budową sieci wodociągowej strona może w zakresie dostarczania wody zastosować prewspółczynnik oparty na wielkości przychodów z działalności gospodarczej powiększonych o otrzymane przychody z innej działalności (wynoszący w zaokrągleniu 100%) ?

3. Jeśli stanowisko strony wyrażone w pytaniu 1 jest nieprawidłowe, to czy w odniesieniu do dokonywanych zakupów bieżących związanych z dostarczaniem wody strona może w zakresie tych czynności zastosować prewspółczynnik oparty na wielkości przychodów z działalności gospodarczej powiększonych o otrzymane przychody z innej działalności (wynoszący w zaokrągleniu 100%) ?

Przedstawiając własny pogląd w sprawie skarżąca uznała, że nie jest obowiązana do stosowania prewspółczynnika z art. 86 ust. 2a-h ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r. poz. 2184 ze zm., dalej ustawa o VAT). Uzasadniając przyjęte stanowisko przywołała przepisy art. 5, art. 7, art. 8 ustawy o VAT, wywodząc, że istotnym elementem konstrukcji dostawy towaru/usługi jest istnienie bezpośredniego konsumenta (odbiorcy) tego świadczenia, nie jest możliwe świadczenie na własną rzecz. Na potwierdzenie tej tezy przywołała orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wyroki o sygn. akt C-215/94 Mohr oraz C-384/95 Landboden-Agrardienste GmbH Co. KG) oraz art. 27 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L, Nr 347), przewidujący możliwość – zastrzeżoną dla państw członkowskich – uznania za odpłatne świadczeń przez podatnika usług dla celów działalności gospodarczej jego własnego przedsiębiorstwa. W zakresie objętego wnioskiem stanu faktycznego Polska z takich uprawnień nie skorzystała, co potwierdza stanowisko strony. Dalej strona przywołała zapisy art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT, art. 7 ustawy o samorządzie gminnym oraz orzeczenie TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 i uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2015 r. sygn. akt I FPS 4/15, wywodząc, że jej rozliczenie z własnymi jednostkami organizacyjnymi ma charakter wewnętrzny. Jednostki te nie są samodzielne, a w konsekwencji brak im statusu podatnika VAT, w relacjach tych nie wystąpi zatem wzajemne świadczenie pomiędzy podatnikami czyli czynność podlegająca opodatkowaniu. Nie występuje czynność na rzecz konsumenta, którą można rozpatrywać w kategorii podlegających bądź niepodlegających opodatkowaniu. Zatem opisane w stanie faktycznym czynności realizowane na rzecz jednostek wewnętrznych, dokumentowane notami księgowymi nie mogą być uznane za świadczenie usług na gruncie przepisów ustawy o VAT, gdyż nie można wyodrębnić dwóch stron stosunku zobowiązaniowego, co jest elementem konstytutywnym dostawy towarów/świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT. Są to czynności "wewnętrzne" strony, świadczone dla potrzeb własnych, a zaopatrzenie w wodę będzie przez podległe jednostki wykorzystywane dla wypełniania celów własnych skarżącej jako gminy. Zatem strona w zakresie dostawy wody wykonuje jedynie czynności opodatkowane VAT w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dla podmiotów zewnętrznych. Tym samym określanie prewspółczynnika nie jest konieczne. W dalszych wywodach strona przywołała art. art. 86 ust. 1 i ust. 2a ustawy o VAT wywodząc, że skoro zaopatrzenie w wodę jednostek budżetowych jest czynnością wewnętrzną, tj. jest wykorzystaniem wody dla celów własnych, to w tym zakresie Urząd nie prowadzi działalności, która skutkowałaby powstawaniem czynności wykonywanych poza zakresem podatku VAT. Skoro więc Urząd w zakresie dostarczania wody nie wykonuje czynności "innych niż działalność gospodarcza", to nie będzie on zobowiązany do stosowania współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ww. ustawy w odniesieniu do zakupów związanych ze świadczeniem tych usług.

Odnosząc się do dwóch kolejnych pytań strona wywodziła, że jeśli organ podatkowy uzna jej stanowisko w przedmiocie pytania pierwszego za nieprawidłowe będzie uprawniona do zastosowania prewspółczynnika opartego na wielkości przychodów z działalności gospodarczej powiększonego o przychody otrzymane z innej działalności. Przypomniała, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Dalej wywodziła, że nie jest zobowiązana do korzystania z prewspółczynnika, określonego w Rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), co wywiodła z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT. W jej opinii związek ponoszonych wydatków z działalnością gospodarczą powinien być oceniany z uwzględnieniem przeznaczenia tych wydatków a nie całokształtu działalności podatnika, co narzuca ww. rozporządzenie. Na poparcie swych racji odwołała się do orzecznictwa sądów administracyjnych i interpretacji indywidualnych. W opinii strony jej wydatki na inwestycję wodociągowe nie mają żadnego związku ze zmiennymi z rozporządzenia, które należy uwzględniać przy kalkulacji prewspółczynnika. Zdaniem strony najbardziej miarodajna jest metoda z art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT, przy czym inwestycje są dokonywane przede wszystkim w celu dotarcia do większej liczby odbiorców, co mogłoby świadczyć o tym, że są one związane wyłącznie z działalnością gospodarczą. Powoduje to, że strona ma prawo dokonać odliczenia wydatków na wodociągi w oparciu o prewskaźnik przychodowy, tj. wynoszący 100% (zgodnie z opisem stanu faktycznego). Podobne stanowisko skarżąca wyraziła w kwestii objętej pytaniem nr 3.

Odnosząc się do przedstawionych poglądów organ podatkowy, w zaskarżonej interpretacji, stanowisko skarżącej uznał za nieprawidłowe

W uzasadnieniu przywołał art. 86 ust. 1, ust. 2, ust. 2a – 2h, art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10, art. 15 ust. 1, ust 2, ust. 3, ust. 6 ustawy o VAT oraz art. 2 ust. 1, art. 6, art. 7, art. 9 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, ze zm.), orzeczenie TSUE z 29 września 2015 r. sygn. akt C - 276/14 oraz uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego 26 października 2015 r. sygn. akt I FSP 4/15. Wskazał na brak odrębności podatkowej jednostek budżetowych gminy, wywodząc, że wykonywane przez nie czynności powinny być rozliczane przez gminę, a czynności między nimi mają charakter wewnętrzny. Zasady centralizacji takich rozliczeń reguluje odrębna ustawa obligująca do zastosowania tych zasad od 1 stycznia 2017 r.

Oceniając opisane fakty organ podatkowy stwierdził, że po centralizacji ponoszone przez stronę wydatki dotyczą działalności mieszanej, gdyż działania strony i jej jednostki nie stanowią w całości działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. O kwalifikacji wydatków na infrastrukturę wodociągową (czy związane są z działalnością gospodarczą gminy, czy też z inną jej działalnością), nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy stroną a jej jednostkami z tytułu dostarczanej wody. Kwalifikacja ta zależy od tego, jakiej działalności prowadzonej przez stronę służy ww. infrastruktura, a w opisanym przypadku – jak wynika z wniosku – służy ona także działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT. Nie można zatem zgodzić się ze stroną że w ramach działalności z zakresu zaopatrzenia w wodę, wykonuje jedynie czynności opodatkowane podatkiem VAT w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Jak bowiem wskazała zaopatrzenie w wodę będzie przez jednostki strony wykorzystywane dla wypełniania celów własnych, a zatem również tych stanowiących działalność inną niż działalność gospodarcza. W konsekwencji konieczne jest rozliczenie podatku naliczonego na zasadach wynikających z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Odnosząc się do ustalenia zasad rozliczenia podatku naliczonego organ podatkowy wskazał na rozporządzenie Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r., które jest adresowane m.in. do jednostek samorządu terytorialnego. W § 3 ust. 1 rozporządzenia wskazano, że sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, przy czym za odrębną jednostkę prawodawca uznaje: urząd, jednostkę budżetową, zakład budżetowy. Zatem nie może być tu ustalany jeden "całościowy" sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko odrębne sposoby o dla poszczególnych jednostek organizacyjnych. Rozporządzenie nie przewiduje w przypadku jednostek samorządu terytorialnego rozliczania poszczególnych nieruchomości będące w zasobach gmin, jak również wszystkich działalności prowadzonych przez gminy, samodzielnie. Tym samym proporcja powinna zostać obliczona dla każdej z jednostek oddzielnie. W tym zakresie rozporządzenie wprowadza wzory proporcji, które przywołano w interpretacji.

Odnosząc je do stanowiska strony organ podatkowy wskazał, że wybór sposobu obliczenia proporcji należy do podatnika, ale powinien odpowiadać specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Przy czym w przypadku jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć określa rozporządzenie, co szeroko opisano w interpretacji. W ocenie organu podatkowego przedstawiony przez skarżąca sposób nie może zostać uznany za najbardziej miarodajny, bowiem założenia przyjęte przez stronę przy obliczaniu wysokości współczynnika budzą wątpliwości. Nie przewiduje on możliwości odrębnego liczenia współczynnika w odniesieniu do różnych zakupów, co powoduje, że odliczenie byłoby nieczytelne. Taka sytuacja jest niedopuszczalna w świetle regulacji zawartych w rozporządzeniu, gdzie ustawodawca jednoznacznie wskazał, że dla ustalenia sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego działalności i dokonywanych przez nią nabyć – sposób ten ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Ponadto, argumentacja strony jest nieprecyzyjna, nie zawiera racjonalnych i obiektywnych powodów, dla których wybrana metoda najbardziej odpowiada specyfice działalności jednostki. Nie jest to argumentacja wystarczająca do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu.

Jednocześnie w opinii organu podatkowego, uzasadnienie stanowiska strony zawiera sprzeczność. Wskazana przez nią metoda nie odpowiada tej z art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy. Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności dane takie jak: roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza. Uwzględnia ona zatem w wartości przychodów z innej działalności również wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza, a w rozpatrywanej sprawie przychody z innej działalności to przychody uzyskiwane od własnych jednostek, których znikomy zakres uprawnia do odliczenia 100% podatku naliczonego (prewskaźnik przychodowy wynoszący wg strony 100%). Ponadto, co istotne, metoda wskazana w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT odnosi się do obrotu podatnika uzyskanego z całej prowadzonej przez niego działalności, a nie tylko wybranego obszaru. Natomiast strona (za pośrednictwem Urzędu) nie wykonuje jedynie działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę, a zatem przy obliczaniu sposobu określania proporcji winna uwzględniać obrót uzyskiwany ze wszystkich obszarów działalności urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

W skardze strona domagała się uchylenia zaskarżonej interpretacji w całości. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwą ocenę, co do zastosowania art. 86 ust. 2c pkt 3 w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT polegającą na przyjęciu, że w zakresie prowadzonych inwestycji związanych z budową sieci wodociągowej, a także w zakresie dokonywanych zakupów bieżących związanych z dostarczaniem wody, skarżąca nie może zastosować sposobu określania proporcji wskazanego w 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT. Zarzuciła również błędną wykładnię art. 86 ust. 2a ustawy o VAT polegająca na uznania, że skarżąca nie ma możliwości zastosowania odrębnej proporcji dla każdego z rodzajów prowadzonej przez siebie działalności, tylko przyjęcie przez organ podatkowy, że sposób określenia proporcji najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez stronę działalności i nabyć musi uwzględniać ogół jej działalności, a nie wybrany rodzaj działalności – w konsekwencji narusza to zasadę neutralności podatku VAT. Zarzuciła niezastosowanie art. 86 ust. 2b ustawy o VAT i uznanie, że skarżąca w zakresie rozliczeń swojej jednostki organizacyjnej, tj. Urzędu, zobowiązana jest do stosowania tylko jednej proporcji VAT proponowanej przez Ministra Finansów w § 3 rozporządzenia, co jest niezgodne z art. 86 ust. 1 i ust. 2a ustawy o VAT.

Zarzuciła również naruszenie przepisów prawa procesowego – art. 120, art. 121 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej O.p.) w związku z błędną interpretacją przepisów prawa materialnego art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, polegającą na uznaniu przez organ podatkowy, że proponowana przez stronę metoda określenia proporcji nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny oraz błędną wykładnię art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT i dopuszczeniem się błędu wykładni art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2a ustawy o VAT polegającego na przyjęciu, że strona zobowiązana jest do stosowania tylko jednej proporcji VAT w odniesieniu do ogółu swojej działalności, a tym samym nieposzanowanie zasady zaufania do organów podatkowych, które są zobowiązane do działania na podstawie i w granicach prawa.

W zakresie prawa procesowego wskazała również na naruszenie art. 14 § 1 i § 2 O.p., poprzez brak jakiegokolwiek konkretnego odniesienia się stanowiska strony, a także lakoniczne i niewyczerpujące przedstawienie uzasadnienia prawnego przedstawionego stanu faktycznego, w sytuacji gdy - w opinii organu podatkowego – stanowisko strony jest nieprawidłowe.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Spór między stronami sprowadza się do ustalenia, czy w opisanym we wniosku strony stanie faktycznym konieczne jest rozliczanie podatku naliczonego z użyciem prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz jeśli tak, to jaka metoda rozliczenia będzie właściwa. Inaczej rzecz ujmując jakie zasady rozliczenia (tzn. prewspółczynnik) należy przyjąć w odniesieniu do podatku naliczonego zawartego w wystawianych na rzecz skarżącej fakturach VAT dokumentujących nabycie towarów i usług o charakterze inwestycyjnym i bieżącym, dokonywanych w związku ze świadczonymi usługami dostawy wody i odprowadzania ścieków przy użyciu należącej do strony infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.

Skarżąca uważa, że w opisanym stanie faktycznym świadczenie usług przez Urząd na rzecz innych jej jednostek budżetowych nie stanowi dostawy, nie jest ani dostawą ani świadczeniem usług, zatem jedyni odbiorcy jej usług to podmioty zewnętrzne, co wyklucza konieczność stosowania prewspółczynnika w ogóle. Zastrzegła, że jeśli pogląd organu podatkowego będzie odmienny, to metodą najwłaściwszą dla obliczenia podatku naliczonego jest prewspółczynnik oparty na wielkości przychodów z działalności gospodarczej powiększony o otrzymane przychody z innej działalności, wynoszący w zaokrągleniu 100%. Metoda ta miałby zastosowanie zarówno do wydatków bieżących jak i inwestycyjnych.

W opinii organu podatkowego z uwagi na status podatkowy skarżącej i jej jednostek budżetowych po centralizacji wystąpi jeden podatnik, którym jest skarżąca działająca poprzez swoje jednostki. Tym samym świadczenie tych jednostek będzie świadczeniem skarżącej, skoro ww. jednostki realizują zadania własne skarżącej to podatek naliczony przy zakupach z nimi związanych nie będzie podlegał odliczeniu, gdyż służy czynnościom wyłączonym spod działania ustawy o VAT. Tym samym istnieje konieczność zastosowania prewspółczynnika. Przyjęty zaś przez stronę sposób rozliczenia nie jest precyzyjny i nie odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć. Ustawowe metody rozliczenia, podobnie jak te przewidziane w rozporządzeniu przewidują rozliczenie gminy lub jej poszczególnych jednostek jako całości, niedopuszczalne jest rozliczanie poszczególnych nieruchomości czy rodzajów działalności. Ponadto przyjęta przez stronę metoda nie odpowiada wskazywanej we wniosku zasadzie opisanej w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT, gdyż uwzględnia przychody z innej działalności, zaś strona ogranicza się tylko do jednej. Ponadto regulacja odnosi się do obrotu, a nie do przychodu.

Na tle tak nakreślonego sporu rację, choć nie w całości, należy przyznać skarżącej. Zaskarżona interpretacja narusza bowiem przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w zakresie w jakim neguje możliwość rozliczenia przez stronę podatku naliczonego w obrębie działalności polegającej na świadczeniu usług dostawy wody.

Nie podziela Sąd natomiast poglądu strony o braku podstaw stosowania w ogóle ww. przepisu z uwagi na to, że niewielka część usług jest realizowana na rzecz jednostek budżetowych. W tym względzie rację ma organ podatkowy, że po centralizacji podatnikiem jest skarżąca. Wewnętrzne rozliczenia pomiędzy nią, a jej jednostkami istotnie nie mają znaczenia podatkowego, co nie kończy sprawy, jak chce tego strona. Dostawa bowiem wody do jednostek budżetowych wiążę się z ich działalnością i ta będzie wyznaczała zakres wykorzystywanych dostaw. W rozpoznawanym stanie faktycznym jednostki te wykonują zadania własne, co pozostaje poza zakresem podatku VAT. W rezultacie towary i usługi nabywane w związku z realizacją opisanych dostaw służą również czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu. Zatem w tym zakresie pogląd organu podatkowego jest prawidłowy, jednakże sposób sformułowania zaskarżonego aktu uniemożliwiał jego uchylenie w części. Brak zarzutów skargi w tym zakresie dowodzi, że skarżąca także nie neguje tego poglądu.

Powracając do kwestii spornej, to w opinii Sądu istotne znaczenie dla jej rozstrzygnięcia mają regulacje zawarte w art. 86a ust. 2a - 2h i ust. 22 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 86 ust. 2a ww. ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkami nie mającymi znaczenia dla przedmiotowej sprawy), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Kolejna jednostka redakcyjna art. 86 - ust. 2b stanowi, że sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: 1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W kolejnych jednostkach redakcyjnych tego artykułu zostały wskazane przykładowe sposoby określenia proporcji (ust. 2c), precyzujące ogólne zasady obliczania prewspółczynnika (zakres czasowy danych uwzględnianych przy kalkulacji, możliwość oparcia się na danych szacunkowych czy nakaz procentowanego ustalenia proporcji w stosunku rocznym - ust. 2d-2f).

Jednocześnie w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT ustawodawca zawarł delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia określającego w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Zastrzegł jednak, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Korzystając z tego upoważnienia Minister Finansów wydał 17 grudnia 2015 r. rozporządzenie sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, określił stosowne wzory pozwalające przyjąć proporcje odliczenia dla wybranych podatników.

Powyższy akt adresowany jest m.in. do jednostek samorządu terytorialnego, przez które prawodawca rozumie urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową, zakład budżetowy. W § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia wskazano, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. W § 3 ust. 2 sprecyzował wzór dla urzędu jednostki samorządu terytorialnego, który zakłada porównanie wielkości rocznego obrotu z działalności gospodarczej urzędu z całokształtem rocznych obrotów urzędu (metoda "obrotowa"), przy czym kategoria obrotu całkowitego oparta została tu na kryterium dochodu wykonanego (zdefiniowanego w rozporządzeniu w § 2 pkt 10). W pewnym uproszczeniu można powiedzieć, że przyjęta tu konstrukcja sprowadza się do konieczności uwzględnienia po stronie obrotu całkowitego (a więc w mianowniku danego wzoru) wszelkich źródeł finansowania działalności gminy (w tym np. środków unijnych czy subwencji).

Na tej podstawie organ podatkowy przyjął, że dla jednostek samorządu terytorialnego będzie ustalany jeden całościowy sposób określenia proporcji wykluczający możliwość obliczania prewspółczynnika dla poszczególnych działalności czy nieruchomości.

Sąd nie podziela tego poglądu, przy czym odnotowania wymaga, że problem ten był już analizowany przez orzecznictwo sądów administracyjnych, co dostrzegła skarżąca w treści złożonej skargi. W szczególności przywołać trzeba wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18 oraz kolejne orzeczenia tego sądu z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18; sygn. akt I FSK 715/18 oraz z 10 stycznia 2019 r. sygn. akt I FSK 1662/18 (wszystkie orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej CBOSA). Rozważając kwestię sposobu określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w ramach prowadzonej przez gminy działalności wodno-kanalizacyjnej, sądy przyjęły, że cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają wykładnię art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h ustawy o VAT, dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd prawny wyrażony w przywołanych orzeczeniach, przyjmując wyrażane tam poglądy na grunt rozpoznawanej sprawy. Zatem wskazać trzeba, że całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi, czego nie kwestionuje zresztą organ. Co oczywiste, nie oznacza to dowolności w odliczeniu. Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b ustawy o VAT, które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym (co do konieczności poszanowania zasady neutralności w tym zakresie jako podstawy wspólnego systemu VAT zob. w szczególności wyrok TSUE w sprawie C-437/06). Wynikające z art. 86 ust. 2b tej ustawy, powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności podatku VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu. Niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT. Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną.

Metoda obliczania proporcji przyjęta w rozporządzeniu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych). Po wtóre, przyjęty w rozporządzeniu wzór – zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego). Tymczasem w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Co więcej przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT (na ten aspekt zwrócono również uwagę w doktrynie – zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX). Nie można przecież racjonalnie zakładać, że korzystanie z dotacji (np. na pokrycie wydatków inwestycyjnych w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej) będzie służyło jedynie realizacji czynności nieopodatkowanych. Z tego względu ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności wodno-kanalizacyjnej prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, zakłócając tym samym neutralność podatku VAT. O ile zatem prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności gmin, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej. Dodatkowym argumentem wspierającym to stanowisko jest potrzeba zagwarantowania równych zasad odliczenia podatku VAT w sferze działalności wodno-kanalizacyjnej niezależnie od formy prawnej, w jakiej jest ona wykonywana (tj. samodzielnie czy poprzez spółkę komunalną).

Powyższe pozwala uznać, że na uwzględnienie zasługuje zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 2a, ustawy o VAT. Przyjęty w rozporządzeniu sposób kalkulacji prewspółczynnika powoduje, iż w zależności od tego czy infrastruktura wodno-kanalizacyjna znajdowałaby się w urzędzie obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego, jednostce budżetowej bądź zakładzie budżetowym, to prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z przedmiotową infrastrukturą przy zastosowaniu prewspółczynnika właściwego dla jednostki/zakładu kształtowałoby się na innym poziomie, mimo że obiektywny zakres wykorzystania infrastruktury nie uległby żadnej zmianie. W konsekwencji, zakres prawa do odliczenia zgodnie z rozporządzeniem byłby uzależniony od formy organizacyjno-prawnej jednostki organizacyjnej wykorzystującej infrastrukturę, a nie od obiektywnych kryteriów. W przypadku proporcji zaproponowanej przez gminę, niezależnie od tego, jaka jednostka będzie wykorzystywała infrastrukturę zakres prawa do odliczenia będzie identyczny.

Proporcja z rozporządzenia nie tylko nie odpowiada specyfice wykonywanej przez stronę działalności w sferze wodno-kanalizacyjnej i specyfice związanych z nią wydatków, ale zupełnie tej specyfiki nie bierze pod uwagę. Nie tylko nie uwzględnia sposobu wykorzystania rzeczonej infrastruktury, ale także nie pokazuje stopnia jej wykorzystania do czynności opodatkowanych. Tym samym w przypadku oczywistej nieadekwatności prewspółczynnika z rozporządzenia zastosowanie znaleźć powinien art. 86 ust. 2h ustawy.

W opinii Sądu przyjęta przez stronę metoda, przedstawiona w treści pytania nr 2 i 3 czyli wg wielkości przychodu z działalności gospodarczej powiększonego o przychody z innej działalności oddaje istotę prowadzonej działalności i zgodna jest z zasadą proporcjonalności. Jakkolwiek słusznie wskazuje organ podatkowy, że pojęcie obrotu nie jest tożsame z pojęciem przychodu, jednakże sama zasada wynikająca z art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT nie budzi zastrzeżeń. Metoda ta daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną. Innymi słowy, za pomocą tej metody możliwe jest dokładne wyliczenie zakresu wyłącznego wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do czynności opodatkowanych. Ponadto w opinii Sądu powołanie ww. regulacji przez stronę winno być łączone z treścią samego pytania, w którym skarżąca odwołuje się do metody opartej na kryterium przychodowym.

Przy czym pogląd organu podatkowego zasadza się a wykluczeniu stosowania przez podatnika, jakim jest strona, jednej metody dla konkretnej działalności. W opinii Sądu stanowisko to nie jest prawidłowe, błędnie bowiem organ podatkowy uznał, że w świetle art. 86 ust. 2a i ust. 2b ustawy o VAT nie jest możliwe zastosowanie różnych sposobów określenia proporcji (prewspółczynników) w odniesieniu do różnych sektorów działalności jednego podatnika. Pogląd w tej kwestii był już wyrażany przez sądy administracyjne, w tym miejscu wskazać trzeba na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 25 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 223/19 (publ. w CBOSA). Sąd orzekający w tej sprawie w pełni podziela to stanowisko akcentując, że wyrazem normatywnej akceptacji możliwości stosowania wielu prewspółczynników przez jednego podatnika jest treść § 3 ust. 1 rozporządzenia, która wprost stanowi, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego (np. gmin) prewspółczynnik ustala się odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej (odrębnie dla każdej z istniejących w danej gminie jednostek budżetowych lub zakładów). Gmina i jej jednostki organizacyjne stanowią dla potrzeb VAT jednego i tego samego podatnika (por. wyrok TSUE o sygn. akt C-276/14, uchwały NSA o sygn. I FPS 1/13 oraz I FPS 4/15). W takiej sytuacji § 3 ust. 1 rozporządzenia należy rozumieć w ten sposób, że nakazuje on odrębnie ustalać prewspółczynnik dla nabyć wykorzystywanych przez podatnika w określonych sektorach jego działalności. W świetle braku podmiotowości podatkowej gminnych jednostek organizacyjnych nie można uznać, że przepis ten przewiduje odrębne prewspółczynniki dla jakichś podmiotów. Dla potrzeb VAT gminne jednostki organizacyjne nie istnieją w sensie podmiotowym - są to wyłącznie sektory działalności podatnika. I dla tych sektorów rozporządzenie przewiduje wiele różnych prewspółczynników.

Powyższą argumentację potwierdza również to, że wprowadzenie do ustawy o VAT przepisów art. 86 ust. 2a-2h dotyczących metody wyliczenia sposobu określenia proporcji zostało uzasadnione potrzebą pełniejszego dostosowania przepisów ustawy o VAT do prawa unijnego i orzecznictwa TSUE poprzez umożliwienie dokładniejszej kalkulacji podatku VAT do odliczenia z uwzględnieniem działalności niepodlegającej opodatkowaniu. Innymi słowy, podstawowym założeniem systemu odliczenia VAT jest takie ustalenie zakresu odliczenia, aby jak najdokładniej odzwierciedlał on wykorzystanie danych nabyć do czynności opodatkowanych VAT. Potwierdzeniem tego jest m.in. wyrok TSUE z 8 listopada 2012 r. w sprawie Finanzamt Hildesheim przeciwko BLC Baumarkt GmbH & Co. KG sygn. akt C-511/10, w którym wskazano, że celem odliczenia proporcjonalnego bez względu na użytą metodę jest jak najdokładniejsze ustalenie zakresu prawa do odliczenia (wcześniej takie stanowisko TSUE przedstawił również w sprawie Securenta, C-437/06, pkt 37).

Wobec powyższego przepisy krajowe należy interpretować przy uwzględnieniu dyrektywy jak najdokładniejszego odzwierciedlenia wykorzystania danych nabyć do czynności opodatkowanych w zakresie VAT, a zatem w sposób dopuszczający zastosowanie przez gminę prowadzącą wiele rodzajów działalności wielu prewspółczynników w zależności od specyfiki danego sektora jego działalności oraz konkretnego nabycia. Tylko w ten sposób możliwe jest bowiem dokładne określenie zakresu prawa do odliczenia. Stosowanie jakiejkolwiek innej metody prowadziłoby do istotnych zaburzeń w tym zakresie, a więc byłoby sprzeczne z celem odliczenia proporcjonalnego, o którym mowa w powołanych wyżej wyrokach TSUE. Należy również zauważyć, że możliwość stosowania różnych prewspółczynników dla każdego sektora działalności przewiduje art. 173 ust. 2 Dyrektywy 112. Mając na względzie to uregulowanie unijne w krajowych przepisach wprowadzono art. 86 ust. 2a, który nakazuje uwzględniać przy wyliczaniu prewspółczynnika specyfikę danego rodzaju działalności (sektor działalności podatnika), jak i specyfikę danego nabycia. Również rozporządzenie nakazując w § 3 ust. 1 stosowanie wielu prewspółczynników w ramach jednej gminy realizuje tę normę.

Z treści art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, nie wynika obowiązek stosowania wyłącznie jednej proporcji. Przeciwnie, przepis ten zobowiązuje podatnika, aby każdy zakup weryfikował pod kątem jego wykorzystania i jeśli w danym przypadku stwierdzi związek z działalnością gospodarczą i inną działalnością, to ma obowiązek zastosować proporcję uwzględniającą zarówno działalność, do której wykorzystuje ten zakup (specyfika działalności), jak i rodzaj tego zakupu (specyfika nabycia). A zatem respektując nałożony przez ten przepis obowiązek uwzględniania specyfiki działalności i nabyć, każde nabycie towarów i usług podatnik powinien rozpatrywać oddzielnie, co ewidentnie wymaga stosowania odrębnych prewspółczynników dla różnych rodzajów prowadzonej działalności i różnych nabyć.

Ponownie wydając interpretację organ podatkowy powinien uwzględnić przedstawiony pogląd prawny.

Nie zasługują natomiast na uwzględnienie wskazane w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121 oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p. Zarzuty te, zdaniem Sądu, miały jedynie charakter uzupełniający względem naruszeń materialnoprawnych.

Mając na uwadze powyższe na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej p.p.s.a.) Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. oraz rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).