Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat,, Sędzia WSA Sylwester Golec (spr.), Protokolant ref. staż. Dorota Gaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 217 zł (dwieście siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Wnioskiem z 8 kwietnia 2010 r. P. S.A. (dalej : "Skarżąca" lub "Spółka") zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług.

We wniosku Skarżąca przedstawiła stan faktyczny: Spółka dokonała i dokonuje zakupów związanych z wytworzeniem Zintegrowanego Systemu Teleinformatycznego (dalej: ZST). Zadaniem tego systemu jest ewidencjonowanie przesyłek, monitorowanie drogi i czasu związanego z przemieszczaniem paczek, listów czy pakietów, zwanych dalej "przesyłkami". System wspiera procesy operacyjne związane z nadaniem, ekspedycją czy doręczaniem przesyłek. Dzięki temu skraca się czas obsługi klienta i poprawia jakość świadczonych przez Spółkę usług. Zastosowanie systemu pozwala na kontrolę nad każdą przesyłką wprowadzoną do systemu, w każdym miejscu, począwszy od nadania, aż po jej doręczenie. System jest pomocny również w obsłudze posprzedażowej klientów Spółki, związanej m.in. z reklamacjami.

Skarżąca podniosła, że w niektórych oddziałach regionalnych proces inwestycyjny jest już zakończony i system już działa, natomiast w niektórych ponoszone są nakłady na jego działanie i uruchomienie. Ponadto, w przyszłości, prawdopodobnie będą również ponoszone nakłady na jego rozwój i ulepszenie.

W skład ZST wchodzi infrastruktura tzn. serwery, komputery, drukarki laserowe, skanery oraz oprogramowanie. Wszystkie poszczególne urządzenia działają w ramach jednego systemu.

Skarżąca świadczy zarówno usługi zwolnione (m.in. usługi pocztowe) jak i dokonuje sprzedaży towarów i świadczenia usług opodatkowanych VAT (m.in. sprzedaż towarów handlowych opodatkowanych VAT). W przypadku, gdy nie jest możliwe przyporządkowanie zakupu do konkretnego rodzaju sprzedaży (opodatkowanej lub zwolnionej) podatek naliczony rozliczany jest współczynnikiem wyliczonym na dany rok np. udział sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem Spółki wyniósł 10% za rok 2009. Wydatki na zakupy związane z ZST były w momencie ponoszenia nakładów inwestycyjnych klasyfikowane jako związane ze sprzedażą zwolnioną, dotyczącą usług pocztowych. W związku z powyższym przy ich nabyciu nie nastąpiło obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, który zwiększył wartość tych nakładów. W praktyce okazało się, że system ZST wykorzystywany jest do monitorowania wszystkich przesyłek, które są w nim zarejestrowane. Poza przesyłkami klientów, dla których Spółka świadczy usługi pocztowe zwolnione z opodatkowania, ZST monitoruje również przesyłki z towarami handlowymi sprzedawanymi przez Spółkę (m.in.: prasa, bilety komunikacji miejskiej, karty opłat drogowych, artykuły szkolne, biurowe). Natomiast wpływy ze sprzedaży tych towarów służą Spółce w osiąganiu przychodów opodatkowanych VAT. Ponadto system rejestruje takie przesyłki z drukowanymi przez Spółkę dla swoich kontrahentów formularzami oraz korespondencją handlową z partnerami biznesowymi. System monitoruje również wewnętrzną korespondencję Spółki, dotyczącą wykonywania zarówno czynności zwolnionych jak i opodatkowanych VAT. Przy jego nadzorze przesyłane są towary handlowe pomiędzy urzędami pocztowymi, które są przedmiotem sprzedaży opodatkowanej, nadmiary gotówki z kas urzędów (pochodzące z obu rodzajów działalności), przesyłki z zawartością gotówki potrzebnej dla funkcjonowania urzędów pocztowych, w których dokonywana jest zarówno sprzedaż opodatkowana jak i zwolniona.

Zdaniem Spółki, ZST związany jest z ogólną działalnością Skarżącej, ponieważ wykorzystywany jest zarówno do dokonywania czynności opodatkowanych jak i zwolnionych z VAT. Spółka nie jest w stanie przyporządkować, w jakim zakresie system wykorzystywany jest do poszczególnego rodzaju czynności, dlatego Spółka może odliczyć podatek naliczony związany z tą inwestycją posługując się współczynnikiem określonym w art. 90 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) zwanym dalej współczynnikiem.

Skarżąca zadała następujące pytanie: czy Spółka może potraktować nakłady dotyczące ZST jako związane ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną, a w związku z tym dokonać obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z bieżących i dokonanych w poprzednich latach nakładów inwestycyjnych na ZST, zgodnie z obowiązującymi w danych latach współczynnikami sprzedaży ?

Skarżąca podniosła, że stanowisko Spółki znajduje poparcie w treści interpretacji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] kwietnia 2007 r. Interpretacja ta dotyczyła wprawdzie kosztów sporządzania opinii prawnych, ale może mieć zastosowanie w przypadku opisywanym w stanie faktycznym.

Skarżąca podniosła, że nakłady na ZST były ponoszone głównie w latach ubiegłych. Pierwotnie podatek naliczony nie został odliczony w związku z błędną klasyfikacją tych nakładów tylko do działalności zwolnionej w momencie dokonywania zakupów. Mając na uwadze, że w praktyce ZST jest wykorzystywany również w działalności opodatkowanej, Spółce przysługiwać będzie prawo do obniżenia podatku naliczonego poprzez dokonanie korekty deklaracji VAT za lata ubiegłe. Prawo do takiej korekty przysługiwać będzie, zdaniem Skarżącej, do 5 lat wstecz czyli za lata od 2006 r. do 2010 r.

Minister Finansów interpretacją indywidualną z [...] lipca 2010 r., uznał stanowisko Skarżącej, przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej – za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ, powołał się na przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 90 ust. 1 ust. 2 "u.p.t.u.". Stwierdził, że sprzedaż towarów handlowych co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ZST monitoruje przesyłki, bez względu na to jakie towary się w nich znajdują i w tym zakresie Spółka świadczy usługi pocztowe zwolnione od podatku VAT. Fakt, że Wnioskodawca dokonuje rejestracji i monitoringu przesyłek zawierających towary handlowe przez niego sprzedawane z podatkiem VAT przy użyciu ZST nie zmienia okoliczności, że wysyłając przesyłkę zawierającą własne towary handlowe sprzedawane z podatkiem VAT, świadczy usługi pocztowe. Świadczenie usług pocztowych przez Spółkę, bez względu na to jakich przesyłek dotyczą i jakie towary zawierają, korzysta ze zwolnienia od podatku VAT. Powyższe dotyczy również przesyłek z drukowanymi przez Spółkę dla kontrahentów formularzami oraz i korespondencją handlową. Dokonując przesyłu takich dokumentów (przesyłek, listów) Spółka świadczy usługi pocztowe a zatem ich rejestracja i monitoring w systemie służy wyłącznie takim czynnościom.

Ponadto organ stwierdził, że monitoring wewnętrznej korespondencji Spółki, nadzór nad przesyłaniem towarów handlowych między urzędami pocztowymi, przesyłki z zawartością gotówki potrzebnej dla funkcjonowania urzędów, w których prowadzona jest zarówno sprzedaż opodatkowana i zwolniona, związane jest stricte ze zwolnioną działalnością Spółki w zakresie świadczenia usług pocztowych. Okoliczność, iż w poszczególnych placówkach pocztowych, oprócz świadczenia usług pocztowych dokonywana jest sprzedaż towarów podlegająca opodatkowaniu VAT, i Spółka w celu zapewnienia tej działalności dokonuje rozdziału niezbędnych towarów i gotówki między poszczególne placówki do wykonywania przez nie tych czynności, nie zmienia faktu że ZST wykorzystywany jest do rejestracji i monitorowania przesyłek, w tym między urzędami pocztowymi. Późniejsza sprzedaż przez daną placówkę towarów handlowych jest czynnością opodatkowaną odrębną od świadczenia usług pocztowych.

Zdaniem organu z uwagi na cel jakiemu ma służyć niniejszy system, czyli ewidencjonowanie, monitorowanie paczek, przesyłek i listów stwierdzić należy, że faktycznie służy on wyłącznie usługom pocztowym wykonywanym przez Spółkę, natomiast wymienione pozostałe czynności są częścią tych usług. Stąd też nie można przypisywać im związku z czynnościami opodatkowanymi, które uprawniałyby do odliczenia podatku naliczonego. Z wyżej wymienionych informacji wynika, iż ZST służy w rzeczywistości wykonywaniu przez Spółkę usług pocztowych, które na gruncie u.p.t.u. są zwolnione z podatku.

Reasumując Minister finansów stwierdził, że nie znajdzie zastosowania norma prawna zawarta w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., który warunkuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu, bowiem ze stanu faktycznego wynika, że w istocie funkcjonowanie systemu służy jedynie czynnościom zwolnionym (usługi pocztowe), w rezultacie przedmiotowych nakładów nie można potraktować jako związanych z działalności mieszaną. Z uwagi na fakt, iż art. 86 ust. 1 u.p.t.u. jest kluczowym przepisem regulującym prawo do odliczenia, dopiero spełnienie określonych w nim warunków, upoważnia do analizy przepisów dotyczących częściowego prawa do odliczenia.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 121 § 2 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "O.p" – przez błędne zinterpretowanie stanu faktycznego i wywiedzenie z jego treści, że Spółka świadczy jedynie usługi pocztowe oraz naruszenie art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 2 u.p.t.u. przez błędną wykładnię.

Skarżąca podniosła, że organ nie wziął pod uwagę faktu, że transport bądź dostawa towaru czy zamówienia jest jedynie elementem usługi głównej, a nie wykonywaniem usługi samej w sobie. Spółka przesyłając, przy nadzorze ZST, sprzedawane towary handlowe, druki reklamowe czy formularze nie wykonuje usługi pocztowej. Dokonuje bowiem sprzedaży towarów, świadczenia usług reklamowych bądź druku, które są zamawiane przez klienta. Powyższe dostawy i usługi są najczęściej opodatkowane, a doręczanie towaru czy zamówienia pod wskazany adres jest jedynie częścią składową tej usługi i jako jej element nie podlega samodzielnie opodatkowaniu. Nie można powiedzieć, że Skarżąca świadczy w tym przypadku usługę pocztową. Usługa pocztowa, jako ostatnia czynność, jest elementem składowym dostawy czy usługi głównej, ale nie odwrotnie.

Ponadto Spółka powołała orzecznictwo ETS ( sprawa C-349/96 oraz C 41/04), Naczelnego Sądu Administracyjnego ( sygn. akt I FSK 103/05 oraz I FSK 945/05) oraz Sądu Najwyższego (sygn. akt III RN 66/01).

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał argumenty zawarte w zaskarżonej interpretacji i wniósł o jej uchylenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga jest zasadna.

W rozpoznanej sprawie organ uznał, ż Skarżącej spółce nie będzie przysługiwać prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego związanego z wdrożeniem ZST. Organ stwierdził, że podatek naliczony przy zakupach ponoszonych w ramach wdrażania ZST w części w jakiej ZST służy obsłudze sprzedaży opodatkowanej nie będzie podlegał odliczeniu. Swoje stanowisko organ oparł na stwierdzeniu, że ZST wiąże się ze sprzedażą podatkowaną w ten sposób, że służy kontrolowaniu, monitorowaniu, organizowaniu i nadzorowaniu przesyłek dokonywanych pomiędzy placówkami Skarżącej Spółki zawierających towary handlowe, których sprzedaż w tych placówkach dokonywana jest z podatkiem VAT. W ocenie organu związek ten jest niewystarczający do uznania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego. W ocenie organu w niniejszej sprawie najważniejsze znaczenie ma okoliczność, że ZST służy do nadzoru i monitorowania przesyłek pocztowych w tym także przesyłek dokonywanych pomiędzy placówkami Skarżącej Spółki. Zdaniem organu dokonywanie tych przesyłek (wewnętrznych) należy zaliczyć do świadczenia usług pocztowych z takimi samymi konsekwencjami prawnym jak dokonywanie przesyłek w ramach usług pocztowych świadczonych na rzecz kontrahentów zewnętrznych. Skoro więc usługi pocztowe zgodnie z up.p.t.u. podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług, to Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy wydatkach ponoszonych w związku z wprowadzeniem ZST, gdyż system ten służy obsłudze przesyłek, które stanowią istotę świadczenia usług pocztowych. Nie ma przy tym znaczenia, że pewna część tych przesyłek ma charakter przesunięć wewnętrznych i obejmuje towary sprzedawane w placówkach Skarżącej Spółki z podatkiem VAT.

Pogląd ten w ocenie Sądu jest błędny. Przesyłki dokonywane w ramach przedsiębiorstwa prowadzonego przez Skarżącą Pocztę Polską nie mogą być uznane za element usług pocztowych, których wykonywanie stanowi podstawowy przedmiot działalności Poczty Polskiej. Gdyby pogląd ten uznać za organem za prawidłowy, to za usługi uznane by musiały być przesyłki dokonywane w ramach tego samego przedsiębiorcy pomiędzy oddziałami jego przedsiębiorstwa przy pomocy pracowników i majątku tego przedsiębiorstwa. Oznaczałoby to, że usługą mogą być czynności o charakterze wewnętrznym, które nie mają w ogóle zewnętrznego odbiorcy. Przy takim rozumieniu pojęcia usługa, za takową należałoby uznać czynności przygotowania towaru do sprzedaży przez pracowników podatnika prowadzącego działalność handlową, czy też transport towarów handlowych pomiędzy poszczególnymi placówkami handlowymi tego samego podatnika. Przy takiej ocenie czynności dokonywanych przez podatnika doszłoby do wykreowania nowego pojęcia usługi jako czynności wykonywanej przez podatnika nie na rzecz odrębnego od podatnika podmiotu, lecz na własną rzecz podatnika. W ten sposób powstałaby nowa kategoria usług świadczonych przez podatników samym sobie.

Z takim rozumieniem usługi jako przedmiotu opodatkowania podatkiem VAT Sąd orzekający w niniejszej sprawie się nie zgadza. Zdaniem Sądu warunkiem uznania określonej czynności za usługę w rozumieniu u.p.t.u. jest istnienie, odrębnego od podatnika wykonującego usługę, odbiorcy tej usługi. Skoro dokonywane przez Skarżącą Spółkę przesyłki towarów handlowych opodatkowanych mają charakter wewnętrzny to nie mogą być uznane za odrębną usługę świadczoną przez Skarżącą Spółkę, w tym wypadku usługę pocztową, która podlega zwolnieniu z podatku VAT. Przedmiotowe przesyłki i inne czynności wskazane we wniosku o wydanie interpretacji nadzorowane przez system ZST, których przedmiotem są towary sprzedawane w placówkach Skarżącej Spółki są czynnościami wewnętrznymi niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT.

Związek tych czynności wewnętrznych, który nie był przez organ kwestionowany, z towarami sprzedawanymi w placówkach Skarżącej Spółki, podlegającymi opodatkowaniu świadczy o tym, że system ZST w części służy także prowadzonej przez Skarżącą Spółkę sprzedaży opodatkowanej. Dlatego zdaniem Sądu prawidłowy był pogląd Skarżącej Spółki, że ma ona prawo do odliczenia części podatku naliczonego przy zakupach dokonanych w celu wdrożenia ZST.

Z tych względów Sąd uznał, że zasadny był zarzut skargi, według którego zaskarżona interpretacja został wydana z naruszeniem art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 2 u.p.t.u. Sąd nie podzielił stanowiska Skarżącej, że zaskarżona interpretacja naruszała zasady ogólne postępowania podatkowego wyrażone w art. art. 121 § 2 i art. 122 O.p. przez błędną ocenę skutków podatkowych stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. Przy występującym w niniejszej sprawie stopniu zawiłości zagadnienia prawnego będącego przedmiotem interpretacji, samo wydanie przez organ błędnej interpretacji nie mogło, zdaniem Sądu uzasadniać zarzutu naruszenia przez organ powołanych w Skardze zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zdaniem Sądu ranga uchybień jakich w niniejszej sprawie dopuścił się organ podatkowy była zbyt niska, ażeby uchybienia te można było uznać za naruszenie art. 121 § 1 i art. 122 O.p.

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie mogła mieć zastosowania, powoływana w skardze koncepcja orzecznicza ETS dotycząca tzw. usług o charakterze złożonym. Koncepcja ta dotyczy świadczeń złożonych z czynności, które z reguły traktowane są jako odrębne usługi i tylko w wyjątkowych sytuacjach, po spełnieniu warunków skazywanych w wyrokach ETS mogą być na gruncie podatku VAT uznane za jedną usługę. Jak już Sąd wskazał powyżej w niniejszej sprawie spór Skarżącej Spółki z organem podatkowym dotyczył czynności, które w ogóle nie mogą być uznane za usługi. Z tego względu nie mogła mieć zastosowania do tych czynności prezentowane w orzecznictwie ETS poglądy w zakresie opodatkowania usług o charakterze złożony.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed Sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.