I SA/Gl 1173/20 - Wyrok

Data orzeczenia	2021-02-12	
Data wpływu	2020-09-21	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach	
Sędziowie	Beata Machcińska
Katarzyna Stuła-Marcela /sprawozdawca/
Paweł Kornacki /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe	
Sygn. powiązane	II FSK 646/21	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2019 nr 0 poz 865;  art. 16 ust. 1 pkt 22. art. 15 ust 1; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędzia WSA Beata Machcińska, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 12 lutego 2021 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w R. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.	
Uzasadnienie
1. A Sp. z o.o. w R. (dalej: skarżąca lub wnioskodawca) wniosła skargę na interpretację indywidulaną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ interpretacyjny) z [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

2. Stan sprawy.

2.1. Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie projektowania, wytwarzania i dostarczania specjalistycznych systemów oraz komponentów pracujących w warunkach wysokiej (HV) i ultra wysokiej (UHV) [...], które są przeznaczone i wykorzystywane do badań właściwości fizyczno-chemicznych ciał stałych oraz wielu innych specjalistycznych badań. Głównymi klientami wnioskodawcy są uczelnie, instytuty i ośrodki badawcze - zarówno z terytorium Polski jak i z zagranicy. Wnioskodawca jest światowym liderem w produkcji analitycznych i depozycyjnych aparatur naukowo-badawczych służących głównie do tworzenia nowych materiałów, a tym samym nowych technologii. Wnioskodawca koncypuje, projektuje, produkuje i dostarcza kompletne aparatury naukowo-badawcze, komponenty [...], urządzenia elektroniczne oraz oprogramowanie dedykowane do obsługi produktów wnioskodawcy jak również innych producentów.

Wnioskodawca zawarł w dniu (...) z (...) umowę, której przedmiotem była usługa polegająca na przeniesieniu urządzenia pomiarowego X. (...) z K. do C. Zawarcie umowy było poprzedzone postępowaniem o udzielenie zamówienia publicznego w trybie przetargu nieograniczonego. Pierwotnie przedmiot umowy miał być zrealizowany do dnia 30 września 2018 r., przy czym aneksem nr 1 z dnia [...]r. termin ten przedłużono do dnia 31 października 2018 r. (zaszła konieczność zmiany lokalizacji, do której miało być przeniesione ww. urządzenie), a aneksem nr 2 z dnia [...]r. termin przedłużono do dnia 14 listopada 2018 r. (co wiązało się z remontem pomieszczenia docelowego).

Zakres prac obejmował w szczególności demontaż, zapakowanie, foliowanie lub inne zabezpieczenie urządzenia wraz z oprzyrządowaniem, transport urządzenia do C., montaż i rozstawienie urządzenia w nowej lokalizacji, uruchomienie. Zgodnie ze szczegółowym opisem przedmiotu zamówienia ww. urządzenie miało zostać przeniesione do budynku (...), przy czym ww. aneksem nr 1 zmieniono lokalizację na budynek (...).

Zgodnie z ww. umową wnioskodawca był zobowiązany do zapłacenia zamawiającemu kary umownej za każdy rozpoczęty dzień opóźnienia w spełnieniu świadczenia, dla którego zamawiający lub strony ustaliły termin realizacji - w wysokości 0,1 % wartości umowy.

Od dnia 9 października 2018 r. wnioskodawca realizował ww. usługę przeniesienia urządzenia. Na etapie realizacji zamówienia pojawił się problem z nowym modułem oprogramowania (wchodzącego w zakres zamówienia), którego dostawcą był podmiot niezależny od wnioskodawcy. W dniu 5 grudnia 2018 r. wnioskodawca skierował do zamawiającego wniosek o zmianę terminu realizacji umowy w związku z terminem dostarczenia przez P. z siedzibą w N. nowego modułu oprogramowania; wniosek ten nie został pozytywnie rozpatrzony. Po dostarczeniu ww. modułu oprogramowania okazało się, że nie działa on poprawnie. W dniu [...]r. miała miejsce dostawa z P. części zamiennych do ww. modułu oprogramowania, przy czym po wymianie przez serwisanta P. elementów detektora, przestał działać analizator, bowiem nastąpiło zwarcie. Zwarcie na analizatorze zostało usunięte przez serwisanta P. w dniu 22 stycznia 2019 r. Następnie (w dniach 24-31 stycznia 2019 r.) miała miejsce aktualizacja modułu oprogramowania (również przez serwisanta P.), przy czym brak komunikacji z neutralizatorem spowodował brak zliczeń. W dniu 6 marca 2019 r. serwisant P. wymienił elementy systemu sterowania w ww. module oprogramowania, jednakże problem nie został rozwiązany, dlatego też w dniu 12 marca 2019 r. ww. moduł oprogramowania wysłano do konfiguracji do placówki P. w J. Następnie dwukrotnie proponowano zamawiającemu terminy wizyty przedstawiciela P. w celu instalacji ww. modułu oprogramowania (w dniu 5 kwietnia 2019 r. zaproponowano wizytę w dniu 8 kwietnia 2019 r., a w dniu 18 kwietnia 2019 r. zaproponowano wizytę w dniu 23 kwietnia 2019 r.) - z uwagi na nieobecność dr M. nie doszło do nich. Dopiero w dniach 6-8 maja 2019 r. udało się zainstalować ww. moduł oprogramowania, który działał poprawnie. Wobec wykonania całego przedmiotu umowy wnioskodawca zgłosił gotowość do odbioru. W dniu [...]r. wnioskodawca i zamawiający podpisali protokół odbioru (bez zastrzeżeń). Po tym dniu zamawiający uzyskał możliwość zgłaszania wad oraz roszczeń z tytułu gwarancji i rękojmi za wady fizyczne. W dniu [...]r. wnioskodawca wystawił zamawiającemu fakturę VAT nr (...) opiewającą na kwotę [...] zł brutto. Zamawiający obciążył wnioskodawcę karą umowną za nieterminowe wykonanie usługi, przyjmując że wnioskodawca pozostawał w opóźnieniu 181 dni (od dnia 15 listopada 2018 r. do dnia 14 maja 2019 r.). W związku z powyższym wystawił notę księgową nr (...) z dnia [...]r. opiewającą na kwotę [...] zł. Kwota ta została potrącona z należności wynikającej z faktury VAT. Wnioskodawca skierował do zamawiającego pismo, w którym wskazał, że kara umowna została naliczona w nieprawidłowej wysokości, a także wniósł o zmniejszenie (miarkowanie) przedmiotowej kary umownej. Podniósł m.in., że opóźnienie wiązało się z trudnościami w dostarczeniu i zainstalowaniu nowego modułu oprogramowania przez podmiot trzeci (podejmowano próby wymiany elementów modułu, aktualizacji oprogramowania, a nawet wysłano części do sprawdzenia do Japonii i dopiero po bardzo zaawansowanych staraniach udało się rozwiązać problem z tym elementem przedmiotu umowy), a więc wnioskodawca dochował należytej staranności przy wykonywaniu swoich zobowiązań. Nadto podniósł, że przedmiot umowy dotyczył przeniesienia eksploatowanego przez wiele lat, skomplikowanego systemu, którego dostawcą nie był wnioskodawca, co stanowiło dodatkową trudność wymagającą wzmożonego zaangażowania ze strony wnioskodawcy oraz że żaden podmiot nie chciał się podjąć wykonania przedmiotowego zadania - pomimo zorganizowania przetargu nieograniczonego i dwukrotnego przesunięcia terminu składania ofert wpłynęła tylko jedna oferta. Zamawiający nie uwzględnił jednak stanowiska wnioskodawcy i podtrzymał naliczoną karę umowną. Pomimo naliczenia przez zamawiającego ww. kary umownej wnioskodawca i tak uzyskał zysk z tytułu realizacji ww. umowy. Poniesienie ww. kary umownej może mieć wpływ na dalszą współpracę z zamawiającym i osiąganie przez wnioskodawcę wysokich (mając na względzie wartości przedmiotów umów w specjalistycznej branży, w której działalność prowadzi wnioskodawca) przychodów z niej. Mając na uwadze, że wnioskodawca nie wyklucza dalszej współpracy z zamawiającym (na zasadach odpłatności), jak również fakt, że w wyniku procesu sądowego wizerunek i renoma wnioskodawcy mogłyby ucierpieć (nie tylko w relacjach z zamawiającym, ale również w stosunkach z innymi uczelniami, instytutami i ośrodkami badawczymi (bowiem pracownicy tych jednostek, zwłaszcza doktorzy i profesorowie znają się i pozostają ze sobą w kontakcie), to wnioskodawca podjął decyzję o niedochodzeniu swoich praw w sądzie. Ponadto uznanie przedmiotowej kary umownej pozwoliło wnioskodawcy na ograniczenie ewentualnych dalszych strat, ponieważ umowa określała, że w przypadku gdy wysokość kar umownych nie pokrywa całości strat poniesionych przez zamawiającego, to przysługiwało mu prawo do dochodzenia odszkodowania przewyższającego wartość kar umownych. Nie bez znaczenia dla oceny sytuacji pozostaje również kwestia prowadzenia długoletniego sporu sądowego i związanych z nim kosztów postępowania. Uznanie kary umownej pozwoliło na uniknięcie dalszych kosztów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy poniesiona przez wnioskodawcę kara umowna, o której mowa w opisie stanu faktycznego, stanowi dla wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów?

Zdaniem wnioskodawcy, przedmiotowa kara umowna może stanowić dla wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1406, ze zm. - p.d.o.p.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Warunkiem jest również, aby dany wydatek miał charakter definitywny i nie był wprost wyłączony z katalogu kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 16 ust. 1 p.d.o.p.

Jak stanowi art. 16 ust. 1 pkt 22 p.d.o.p., nie stanowią kosztów uzyskania przychodów kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz, zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Na tle wykładni powołanego przepisów nie budzi wątpliwości interpretacyjnych fakt, że wolą ustawodawcy było wyłączenie spod kosztów uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu:

1) wad dostarczonych towarów,

2) wad wykonanych robót,

3) wad wykonanych usług,

4) zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,

5) zwłoki w usunięciu wad towarów,

6) zwłoki w usunięciu wad wykonanych usług.

Powyższy katalog jest katalogiem zamkniętym.

Przechodząc do wyjaśnienia, co należy rozumieć pod pojęciem "wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług", o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 p.d.o.p., należy odwołać się do wyroku WSA w Warszawie z dnia 21 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2631/15, w którym sąd stwierdził, że "p.d.o.p. nie definiuje pojęcia "wadliwy", zatem słowo to należy tłumaczyć w sposób przyjęty w języku polskim. Zgodnie z Nowym Słownikiem Języka Polskiego (PWN, Warszawa, 2003 r.) słowo to oznacza: mający wady, usterki, defekty, wskazujące braki, błędy, niewłaściwy, nieprawidłowy, niepoprawny. Zatem należy przyjąć, że wadliwie wykonana usługa, to taka, która została wykonana w sposób niepełny tj. nie zostały spełnione wszelkie obowiązki ciążące na podatniku zgodnie z umową oraz przepisami prawa".

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że w sprawie doszło do nieterminowego wykonania prac, a nie do nienależytego ich wykonania. Spór pomiędzy wnioskodawcą, a zamawiającym sprowadzał się do kwestii terminowości wykonania usługi. Mając na uwadze powyższe należy dojść do przekonania, iż nie ma podstaw aby kara umowna za nieterminowe wykonanie usługi, której jakość jak i prawidłowość wykonania potwierdził zamawiający, nie mogła stanowić kosztu uzyskania przychodu.

Kara z tytułu nieterminowego wykonania usługi nie została wprost wskazana w treści art. 16 ust. 22 p.d.o.p., toteż możliwość zaliczenia w koszty uzyskania przychodu tego wydatku wymaga wyłącznie przeanalizowania warunków określonych w art. 15 p.d.o.p. W ocenie wnioskodawcy również warunki określone w tym przepisie zostały spełnione, ponieważ wydatek ten związany jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a także miał wpływ na zachowanie źródła przychodów jak i ograniczenie dalszych strat z tytułu realizacji przedmiotowej umowy.

2.2. Zaskarżoną interpelacją organ uznał stanowisko za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał, że art. 16 ust. 1 pkt 22 p.d.o.p., odnosi się do kategorii odszkodowań i kar umownych, nie precyzując, że chodzi o odszkodowania i kary umowne będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania przez zobowiązanego na skutek niedochowania przez niego należytej staranności. Tym samym, w myśl zasady lege non distinguente nec nostrum est distinguere (gdy ustawa nie rozróżnia, nie do nas należy rozróżnianie), należy przyjąć, że wszelkie odszkodowania i kary umowne z wymienionych w tym przepisie tytułów nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od tego, czy są one skutkiem szkody powstałej w następstwie winy zobowiązanego czy też szkody, na której powstanie nie miał on wpływu. Innymi słowy, dla wykluczenia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na odszkodowania i kary umowne z tytułu nieterminowego wykonania usług czy też opóźnienia w dostawie towarów, nie ma znaczenia przyczyna niedochowania przez zobowiązanego terminu świadczenia. Wystarczającą przesłanką jest wystąpienie odpowiedzialności zobowiązanego za opóźnienie czy zwłokę, która może wynikać z ustawy lub ze stosunku obligacyjnego łączącego strony. Zapłata kary umownej bądź odszkodowania na rzecz kontrahenta jest efektem istnienia takiej odpowiedzialności.

Pogląd, zgodnie z którym przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 p.d.o.p. nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów tylko te kary umowne i odszkodowania, które są następstwem winy podatnika polegającej na niedołożeniu należytej staranności w wykonaniu zobowiązania, zdaje się abstrahować od faktu, że odpowiedzialność zobowiązanego z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania nie zawsze opiera się na zasadzie winy. Przyjmowanie, że w art. 16 ust. 1 pkt 22 p.d.o.p. chodzi wyłącznie o odpowiedzialność zobowiązanego wynikającą z art. 471 k.c. w sytuacji, gdy z językowej wykładni przepisu taki wniosek w żaden sposób nie wynika, stanowi przykład wykładni zawężającej, tj. nie obejmującej wszystkich sytuacji, w których zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 p.d.o.p.

Przechodząc do wyjaśnienia, co należy rozumieć pod pojęciem "wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług", o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 p.d.op., odwołano się do wyroku WSA w Warszawie z dnia 21 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2631/15, w którym sąd stwierdził, że "u.p.d.p. nie definiuje pojęcia "wadliwy", zatem słowo to należy tłumaczyć w sposób przyjęty w języku polskim. Zgodnie z Nowym Słownikiem Języka Polskiego (PWN, Warszawa, 2003 r.) słowo to oznacza: mający wady, usterki, defekty, wskazujące braki, błędy, niewłaściwy, nieprawidłowy, niepoprawny. Zatem należy przyjąć, że wadliwie wykonana usługa, to taka, która została wykonana w sposób niepełny, tj. nie zostały spełnione wszelkie obowiązki ciążące na podatniku zgodnie z umową oraz przepisami prawa".

Innymi słowy należy przyjąć, że pojęcie "wadliwości" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 p.d.o.p., odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków dłużnika wynikających ze stosunku obligacyjnego, za które ponosi on odpowiedzialność, niezależnie od tego, czy odpowiedzialność ta oparta jest na zasadzie winy czy na zasadzie ryzyka. Tym samym, opóźnienie w wykonaniu świadczenia, nawet niezawinione przez dłużnika, stanowi wadę wykonywanych robót/usług.

Cywilnoprawne rozumienie "wad wykonanych robót i usług" nie może znaleźć zastosowania dla rekonstrukcji normy prawnej wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 22 p.d.o.p., chociażby z tego względu, że odnosi się wyłącznie do niektórych umów rezultatu przewidzianych w k.c. Tym samym, zgodnie z zasadą autonomii prawa podatkowego, należy przyjąć szersze rozumienie pojęcia "wadliwości wykonanych robót i usług", które będzie mogło być zastosowane do wszelkich stosunków obligacyjnych wywołujących skutki podatkowe, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 p.d.o.p.

Podsumowując, przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 p.d.o.p. nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów wszelkie kary umowne i odszkodowania wypłacone z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług, niezależnie od tego czy odpowiedzialność dłużnika, której wyrazem jest zapłata kary umownej/odszkodowania, została oparta na zasadzie winy czy na zasadzie ryzyka. Z kolei, pojęcie "wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 p.d.o.p. odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków podatnika wynikających ze stosunku obligacyjnego, za które ponosi on odpowiedzialność, niezależnie od charakteru i zakresu tej odpowiedzialności. Oznacza to, że opóźnienie w wykonaniu zobowiązania, za które dłużnik ponosi odpowiedzialność, może stanowić wadę wykonanych robót lub usług w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 p.d.o.p.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania i przedstawiony opis stanu faktycznego stwierdzono, że poniesiona przez wnioskodawcę kara umowna nie może zostać zaliczona przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 p.d.o.p.

3.1. Powyższa interpretacja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Zarzucono jej naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 22 w zw. z art. 15 ust. 1 p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że kara umowna za opóźnienie, którą zobowiązana była ponieść skarżąca stanowi karę za wadliwe wykonanie umowy tj. stanowią jedną z kar wymienionych w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 22 p.d.o.p., podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do wniosku, że kwota przedmiotowej kary nie stanowi żadnej z kar przewidzianych w tym przepisie, co skutkowało niewłaściwą oceną, co do zastosowania przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 p.d.o.p.

Wobec powyższego wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu podano, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 p.d.o.p. odnosi się tylko do pewnej kategorii kar umownych, nie precyzując, że chodzi o kary umowne będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania przez dłużnika na skutek niedochowania przez niego należytej staranności. Tym samym należy przyjąć, że wszelkie kary umowne z wymienionych w tym przepisie tytułów nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od tego, czy są one skutkiem szkody powstałej w następstwie winy dłużnika czy też szkody, na której powstanie dłużnik nie miał wpływu.

Na tle powyższego przepisu konieczne jest zatem ustalenie co należy rozumieć pod pojęciem "wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług", o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 p.d.o.p.

W wyroku WSA w Warszawie z dnia 21 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2631/15, wskazano, że "u.p.d.p. nie definiuje pojęcia "wadliwy", zatem słowo to należy tłumaczyć w sposób przyjęty w języku polskim. Zgodnie z Nowym Słownikiem Języka Polskiego (PWN, Warszawa, 2003 r.) słowo to oznacza: mający wady, usterki, defekty, wskazujące braki, błędy, niewłaściwy, nieprawidłowy, niepoprawny. Zatem należy przyjąć, że wadliwie wykonana usługa, to taka, która została wykonana w sposób niepełny tj. nie zostały spełnione wszelkie obowiązki ciążące na podatniku zgodnie z umową oraz przepisami prawa".

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że w sprawie doszło do nieterminowego wykonania prac, a nie do nienależytego ich wykonania. Spór pomiędzy skarżącą, a zamawiającym sprowadzał się do kwestii terminowości wykonania usługi. Mając na uwadze powyższe należy dojść do przekonania, iż nie ma podstaw aby kara umowna za nieterminowe wykonanie usługi, której jakość jak i prawidłowość wykonania potwierdził zamawiający, nie mogła stanowić kosztu uzyskania przychodu. Kara z tytułu nieterminowego wykonania usługi nie została wprost wskazana w treści art. 16 ust. 22 p.d.o.p., toteż możliwość zaliczenia w koszty uzyskania przychodu tego wydatku wymaga wyłącznie przeanalizowania warunków określonych w art. 15 p.d.o.p. W ocenie skarżącej również warunki określone w tym przepisie zostały spełnione, ponieważ wydatek ten związany jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a także miał wpływ na zachowanie źródła przychodów jak i ograniczenie dalszych strat z tytułu realizacji przedmiotowej umowy. Należy podkreślić, że skarżąca nadal podtrzymuje, iż przekroczenie terminu realizacji umowy nie było przez nią zawinione (co zostało wskazane w opisie stanu faktycznego wniosku), a zatem na mocy art. 15 p.d.o.p. mogą stanowić koszt uzyskania przychodu.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

4. Na wstępie wskazać należy, że wyrok został wydany na posiedzeniu niejawnym zgodnie z art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, ze zm.). Sprawa została skierowana do rozpoznania w tym trybie na mocy zarządzenia Przewodniczącego Wydziału z dnia 15 stycznia 2021 r.

Dalej zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach.

Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm. – p.p.s.a.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Jednakże, stosownie do art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi na taką interpretację oraz powołaną podstawą prawną skargi.

Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie z powodów w niej przedstawionych.

5. Sporna jest w sprawie kwestia, czy kara umowna należna w analizowanym stanie faktycznym za nieterminowe wykonanie usługi, podlega wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 p.d.o.p.

Rozstrzygając tak zarysowany spór Sąd posłuży się argumentacją przedstawioną w wyroku NSA z dnia 9 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 1330/19, wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), którą w pełni podziela.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów taksatywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Za koszty uzyskania przychodu należy zatem uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu (lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła) i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 p.d.o.p. (por. wyrok NSA z 10 czerwca 2009 r., II FSK 234/08 oraz uchwały składu siedmiu sędziów NSA: z 24 stycznia 2011 r., II FPS 6/10, a także z 25 czerwca 2012 r., II FPS 2/12).

W katalogu włączeń wydatków, które nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu, w art. 16 ust. 1 pkt 22 p.d.o.p. znalazły się kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 p.d.o.p. stanowi więc wyjątek od wyrażonej w art. 15 ust. 1 p.d.o.p. zasady ogólnej dotyczącej zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

W doktrynie i orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się na tle art. 15 ust. 1 p.d.o.p., że wydatek może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli:

a) został poniesiony przez podatnika;

b) wydatek ma charakter definitywny;

c) został poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, tj. między wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ lub przynajmniej może mieć wpływ na powstanie, zwiększenie przychodu albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów - wydatek ten musi dać się ocenić jako niezbędny bądź przynajmniej pożyteczny w zakresie uzyskania przychodu;

d) wydatek ten, choćby pośrednio, ma związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;

e) wydatek nie został enumeratywnie wymieniony w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 p.d.o.p.).

Zdaniem NSA w konsekwencji należy przyjąć, że art. 16 ust. 1 pkt 22 p.d.o.p., stanowiąc wyjątek od zasady określonej w art. 15 ust. 1 tej ustawy winien być interpretowany ściśle, to jest powinien być rozumiany jako przepis wyłączający możność uznania za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań wskazanych expressis verbis w art. 16 ust. 1 pkt 22 p.d.o.p.

W piśmiennictwie podkreśla się, że przepis ten dotyczy zdarzeń gospodarczych spowodowanych wadliwością towarów lub robót albo usług będących przedmiotem działalności gospodarczej. Wada jest w tym przypadku podstawową przyczyną eliminacji poniesionych kosztów z kosztów podatkowych.

NSA stwierdził jednoznacznie, że błędem jest kwalifikowanie do art. 16 ust.1 pkt 22 p.d.o.p. wszelkich kar umownych i odszkodowań, zamiast jak wynika z tego przepisu kar umownych i odszkodowań ze ściśle określonych tytułów. Przyjęcie poglądu, że kara umowna lub odszkodowanie ze swej istoty nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów, czyniłoby regulację zawartą w art. 16 ust.1 pkt 22 p.d.o.p. zbędną.

Od kary umownej z tytułu wadliwie wykonanej usługi należy odróżnić także częściowe jej niewykonanie, które nie mieści się w dyspozycji przepisu art.16 ust. 1 pkt 22 p.d.o.p. i podobnie jak niewykonanie umowy lub odstąpienie od niej powinno być kwalifikowane w kontekście art.15 ust.1 p.d.o.p. (zob. szerzej: B. Dauter [w:] S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, A. Wrzesińska – Nowacka, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wrocław 2013, s. 683 – 689).

W ocenie NSA wynik wykładni językowej i systemowej doprowadza do wniosku, co do możliwości zakwalifikowania kary umownej (innej niż wskazana w art. 16 ust. 1 pkt 22 p.d.o.p.) jako kosztu uzyskania przychodu w sytuacji spełnienia przesłanki wyrażonej w art. 15 ust. 1 ustawy, tj. poniesienia kosztu w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu.

Jednocześnie NSA stwierdził, że przy ocenie dopuszczalności kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu kar umownych i odszkodowań należy każdorazowo odnosić je do stanu faktycznego sprawy (również prezentowanego we wniosku o udzielenie interpretacji prawa podatkowego), a także przykładać szczególne znaczenie do prawidłowej wykładni terminów "zachowanie" i "zabezpieczenie" źródła przychodów. W szczególności, jeżeli jako zabezpieczenie źródła przychodów należy rozumieć koszty poniesione na ochronę istniejącego (podstawowego) źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób. W dynamicznie zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej, poniesienie pewnych wydatków (zapłata kary umownej nie wyłączonej z kosztów uzyskania przychodów w art.16 ust. 1 pkt 22 p.d.o.p. czy odszkodowania) może ograniczać wydatki, które zachwiałyby możliwością uzyskiwania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Istotne jest więc, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika. Należy zatem oceniać racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu, a fakt, że podatnik nie przewidywał określonego efektu gospodarczego, nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. NSA podkreślił także, iż za koszty uważa się również koszty pośrednio związane z przychodami oraz dotyczące całokształtu działalności podatnika. Ustawodawca nie stawia wprost wymogu, by poniesiony koszt przyniósł określony przychód, lecz by był poniesiony w celu jego osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty w szerokim tego wyrażenia prawnego znaczeniu, a więc obok nakładów bezpośrednich również pośrednie nakłady. Ponadto zaakcentowano konieczność kwalifikacji prawnej wydatku jako kosztu uzyskania z uwzględnieniem konkretnych okoliczności sprawy.

Mając na uwadze powyższe zanegować należy twierdzenie organu interpretacyjnego, że pojęcie "wadliwości" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 p.d.o.p. odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków dłużnika wynikających ze stosunku obligacyjnego, za które ponosi on odpowiedzialność, niezależnie od tego, czy odpowiedzialność ta oparta jest na zasadzie winy czy na zasadzie ryzyka. Wywiedziony z tego twierdzenia wniosek, że żadna kara umowna nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu jest – jak wykazano powyżej – nieuprawniony.

Ocena stanowiska wnioskodawcy wymagała w niniejszej sprawie analizy, czy opisana kara umowna objęta jest wyłączeniem z art. 16 ust. 1 pkt 22 p.d.o.p. Organ interpretacyjny poprzestając na stwierdzeniu, że każda kara umowna wynika z wadliwości działania dłużnika, a więc nie może stanowić kosztu podatkowego naruszył art. 16 ust. 1 pkt 22 p.d.o.p. w zw. z art. 15 ust. 1 tej ustawy, co zasadnie zarzucono w skardze. Jak już bowiem wyżej akcentowano, odwołując się do stanowiska NSA - wspomniana regulacja powinna być rozumiana jako przepis wyłączający możność uznania za koszty uzyskania przychodów jedynie kar umownych i odszkodowań wskazanych expressis verbis w tym przepisie.

W ocenie Sądu kara umowna, której dotyczyło pytanie w niniejszej sprawie, tj. za nieterminowe wykonanie usługi, nie mieści się w wyłączeniu przewidzianym w art. 16 ust. 1 pkt 22 p.d.o.p.

Uznając, że kara umowna przedstawiona we wniosku nie mieści się w wyłączeniu przewidzianym w art. 16 ust. 1 pkt 22 p.d.o.p., dopuszczalność jej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów należy oceniać w świetle ogólnej reguły wyrażonej w art. 15 ust. 1 p.d.o.p. Trzeba jednak podkreślić, że przy ocenie dopuszczalności kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu kar umownych i odszkodowań należy każdorazowo odnosić je do stanu faktycznego sprawy, prezentowanego we wniosku o udzielenie interpretacji prawa podatkowego, a także przykładać szczególne znaczenie do prawidłowej wykładni terminów "zachowanie" i "zabezpieczenie" źródła przychodów. Aby wydatek dokonany w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów stanowił koszt uzyskania przychodu powinien zastać poniesiony w celu utrzymania źródła przychodu w stanie nienaruszonym lub zapewniać bezpieczne, nie zagrożone jego funkcjonowanie. Ustawodawca nie stawia wymogu, aby koszt przyniósł określony przychód. (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 27 października 2020 r., I SA/Bd 478/20).

Zdaniem Sądu, wszystkie powyższe wymogi dotyczące rozpoznania kosztu uzyskania przychodu będą spełnione w odniesieniu do wypłaconego roszczenia na rzecz kontrahenta. Przede wszystkim poniesione koszty związane z zapłatą kary umownej na rzecz kontrahenta będą związane z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów, tym samym będą spełniać warunek określony w art. 15 ust. 1 p.d.o.p. Jako zabezpieczenie źródła przychodów należy bowiem rozumieć koszty poniesione na ochronę istniejącego (podstawowego) źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób. Zapłata kary umownej jest powiązana z prowadzeniem dalszej współpracy z kontrahentem i osiąganie przez wnioskodawcę wysokich przychodów z niej (mając na względzie wartości przedmiotów umów w specjalistycznej branży, w której działalność prowadzi wnioskodawca). Zapłata taka nie będzie też wynikać z nieracjonalnego i pozbawionego należytej staranności działania. Fakt konieczności zapłaty kary umownej, wynika bowiem z opóźnienia, które wiązało się z trudnościami w dostarczeniu i zainstalowaniu nowego modułu oprogramowania przez podmiot trzeci.

W rezultacie zapłata kary umownej na rzecz kontrahenta spełnia w warunki określone w art. 15 ust. 1 p.d.o.p.

7. W toku ponownego rozpoznania sprawy, organ interpretacyjny obowiązany jest uwzględnić dokonaną przez Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę, wykładnię przepisów p.d.o.p.

8. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację, jako naruszającą prawo materialne, a to wskazany przez skarżącą przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 p.d.o.p. w zw. z art. 15 ust. 1 p.d.o.p. przez ich błędną wykładnię.

9. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1804 ze zm.), na które złożyły się uiszczony wpis od skargi (200 zł) koszty zastępstwa procesowego (480 zł) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).