Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Alina Rzepecka, po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 lutego 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1027/17 w sprawie ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz P. S. kwotę 1200 (słownie: tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 14 lutego 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1027/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji, Sąd) po rozpoznaniu na rozprawie skargi P. S. (dalej: strona, skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: organ i odpowiednio: DIS, DIAS) z 12 grudnia 2016 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), w zw. z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.- dalej: p.p.s.a.) w punkcie 1. uchylił zaskarżoną decyzję; w punkcie 2. zasądził od DIS na rzecz strony kwotę trzy tysiące czterdzieści jeden złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrok (podobnie, jak i pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa. gov.pl/.

Wymienionym na wstępie wyrokiem WSA uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem organy, pomimo istnienia istotnych wątpliwości co do daty zakupu mieszkania, z którego zbyciem powiązano powstanie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.

o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 200, dalej: u.p.d.o.f.

- w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2006 r.) nie przeprowadziły w tym zakresie wystarczającego postępowania dowodowego, czym naruszyły przepisy

art. 122, art. 123 oraz art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r. poz. 201 z późn. zm., dalej: O.p.).

DIAS w skardze kasacyjnej na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 193 p.p.s.a. wniósł o : 1. przeprowadzenie dowodu z dokumentu: wydruku zupełnego treści księgi wieczystej nr [...] prowadzonej dla lokalu przy ul. [...] - na okoliczność wykazania, że podstawą wpisu nabycia własności ww. lokalu przez stronę oraz jego małżonkę stanowił akt notarialny sporządzony w dniu 10 stycznia 2006 r. rep. A [...] sporządzony przez notariusza R. C., stanowiącego załącznik nr 1 do skargi kasacyjnej, 2. przeprowadzenie w przedmiotowej sprawie rozprawy, 3. uchylenie w całości skarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd, oraz 4. zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 173 i art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 123, art. 187 § 1 oraz art. 194 § 1 O.p., przez uchylenie decyzji strony w wyniku nieprawidłowego przyjęcia przez Sąd, że w stanie faktycznym sprawy, nie było możliwe ustalenie na podstawie akt sprawy daty nabycia lokalu mieszkalnego położonego w W. przy ul. [...] wraz z prawami przynależnymi do tego lokalu – organ podniósł, że w aktach sprawy znajduje się kopia wypisu aktu notarialnego z 25 listopada 2011 r. (k. 4-15 akt administracyjnych) będącego dokumentem urzędowym z którego treści (k. 12 akt administracyjnych) wynika, że ww. nieruchomość strona wraz z małżonką nabyli na podstawie umowy sprzedaży lokalu oraz oświadczenia o ustanowieniu hipoteki sporządzonej aktem notarialnym przez notariusza w W. R. C. w dniu 10 stycznia 2006 r. za numerem Rep. A [...], 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c)

w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 106 § 3 p.p.s.a. przez przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy zachodziła konieczność rozważenia przez Sąd konieczności przeprowadzenia dowodu z dokumentu na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., w przypadku gdy w stanie faktycznym sprawy nie było uzasadnione uzupełnienie materiału dowodowego w zakresie uzyskania aktu notarialnego dotyczącego zbycia nieruchomości przy ul. [...] wraz z prawami przynależnymi – organ podniósł, że w przedmiotowej sprawy data sporządzenia aktu notarialnego dotyczącego nabycia nieruchomości przy ul. [...], wynika z dokumentu urzędowego znajdującego się w aktach sprawy - aktu notarialnego z 25 listopada 2011 r. dotyczącego zbycia ww. lokalu mieszkalnego wraz z prawami przynależnymi, 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. przez przyjęcie, że data nabycia nieruchomości przy ul. [...] może być ustalana w oparciu o datowaną na 2005 r. umowę o dostawę energii elektrycznej, wniosku o ustanowienie hipoteki oraz deklaracji na podatek od czynności cywilnoprawnych od ustanowienia hipoteki na rzecz banku [...] mieszkaniowy oraz oświadczenie małżonki skarżącego złożonego na rozprawie, że nie pamięta daty nabycia ww. nieruchomości – organ podniósł, że data sporządzenia aktu notarialnego w dniu 10 stycznia 2006 r. dotyczącego nabycia ww. lokalu mieszkalnego przy ul. [...] wynika z innego dokumentu urzędowego - aktu notarialnego z 25 listopada 2011 r.- zgodnie z art. 158 oraz art. 73 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2017 r, poz. 459, dalej: K.c.) umowa sprzedaży nieruchomości dla swojej ważności wymaga formy aktu notarialnego - zarówno dla oświadczenia sprzedającego o przeniesieniu prawa własności, jak również dla oświadczenia kupującego o przyjęciu tego prawa. DIAS podniósł, że brak formy aktu notarialnego powoduje nieważność czynności zgodnie z art. 73 § 2 K.c.

i dla oceny daty nabycia nieruchomości przy ul. [...] prawnie relewantna jest jedynie data sporządzenia aktu notarialnego z dnia 10 stycznia 2006 r. dotyczącego nabycia ww. nieruchomości.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona, przekonując o bezzasadności zarzutów, wniosła o jej oddalenie w całości.

Zarządzeniem z 6 listopada 2020 r. Przewodniczący Wydziału wyznaczył

w sprawie posiedzenie niejawne w składzie trzech sędziów - na dzień 16 grudnia

2020 r. - o czym strony postępowania poinformowano.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. w brzmieniu nadanym na podstawie

art. 1 pkt 56 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 658), a obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r., "(...) uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej". W ten sposób wyraźnie został określony zakres,

w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w zw. z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. (por. wyroki NSA z: 25 listopada 2016 r., I FSK 1376/16; 5 kwietnia 2017 r., I GSK 91/17;

27 czerwca 2017 r., II GSK 1869/17). Analizowany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do, niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał zatem fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez sąd pierwszej instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia" (por. wyrok NSA z 27 marca 2018 r., I GSK 612/18). Nie przedstawia on więc w uzasadnieniu wyroku oddalającego skargę kasacyjną opisu ustaleń faktycznych i argumentacji prawnej podawanej przez organy administracji i Sąd pierwszej instancji. Stan faktyczny i prawny sprawy rozstrzygniętej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przedstawiony zostaje w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (por. wyrok NSA z 8 marca 2018 r., II OSK 1232/16).

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że w niniejszej sprawie postępowanie sądowoadministracyjne zostało wszczęte po dniu 15 sierpnia 2015 r. uznał, że do uzasadnienia wyroku znajduje zastosowanie art. 193 zd. 2 p.p.s.a., stąd ograniczył jego treść do oceny prawnej zarzutów kasacyjnych.

W ocenie składu orzekającego podstawy, na których oparto skargę kasacyjną, nie usprawiedliwiają wniosku o uchylenie zaskarżonego wyroku.

Na wstępie koniecznym jest przypomnienie kilku istotnych kwestii dotyczących zasad konstrukcyjnych skargi kasacyjnej jako środka odwoławczego.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że w przypadku skargi kasacyjnej – będącej kwalifikowanym środkiem zaskarżenia – czytelność sformułowanego w niej komunikatu jest o tyle istotna, że ustawa wiąże powstanie określonych skutków procesowych nie tylko z samym faktem wniesienia tego pisma (jak w przypadku skargi czy zażalenia), ale także z jego treścią (por. wyrok NSA z 1 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 3133/16). Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę

z urzędu jedynie nieważność postępowania (która w tej sprawie nie występuje). Granice skargi są zaś wyznaczone przez jej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne

i jednoznaczne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Ponadto, istotnym elementem prawidłowo sporządzonej skargi kasacyjnej jest uzasadnienie podstaw kasacyjnych, które polega na wykazaniu, że stawiane zarzuty mają usprawiedliwioną podstawę. Przy czym, dla uznania za usprawiedliwioną podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie wystarcza samo wskazanie naruszenia przepisów postępowania,

ale wymagane jest ponadto, aby skarżący wykazał, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub skali, że kształtowały one lub współkształtowały treść kwestionowanego w sprawie orzeczenia. Skuteczne postawienie zarzutu naruszenia przepisów postępowania wymaga uprawdopodobnienia istnienia związku przyczynowego między tym naruszeniem a treścią rozstrzygnięcia, polegającego na tym, że gdyby do tego uchybienia nie doszło, to treść rozstrzygnięcia podjętego wyrokiem byłaby inna. Co ważne, Naczelny Sąd Administracyjny związany zarzutami skargi kasacyjnej, nie może zastępować strony i precyzować, czy konkretyzować ani samych zarzutów ani ich uzasadnienia.

W rozpoznawanej sprawie DIAS oparł wniesiony środek zaskarżenia na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tj. na naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W kontekście sposobu, w jaki sformułowane

i uzasadnione zostały zarzuty skargi kasacyjnej, wskazać należy, że mają one komplementarny w stosunku do siebie charakter.

Nadto, przedstawienie powyższych uwag dotyczących zasad konstrukcji skargi kasacyjnej było konieczne z uwagi na sposób sporządzenia skargi kasacyjnej, zaś

w szczególności jej uzasadnienia, które jedynie w minimalnym stopniu odnosi się bądź w ogóle nie odnosi się do powołanych w jej osnowie jako naruszone przepisów postępowania. Dotyczy to w szczególności następujących norm prawnych - art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. (zarzuty nr 1-3), jak i art. 122, art. 123, art. 187 § 1 O.p. wskazanych w związku z w/w przepisami p.p.s.a. (zarzut nr 1). W przedmiotowej sprawie autor skargi kasacyjnej poprzestał jedynie na powołaniu w/w norm prawnych

w petitum skargi kasacyjnej, natomiast w jej motywach w ogóle nie wyjaśnił w jaki konkretnie sposób doszło do naruszenia poszczególnych z nich i jaki to miało wpływ na wynik sprawy. Brak ten jest istotny. Stąd zarzuty te należy ocenić jako nie poddające się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego i w rezultacie nieuzasadnione.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że mimo w/w wad skargi kasacyjnej powołane

w niej argumenty pozwalają na odczytanie ram sporu, to zaś daje podstawę do odniesienia się do jego istoty.

Dla porządku przypomnieć należy, że z ustaleń organu wynika, że skarżący wraz

z małżonką, aktem notarialnym z 25 listopada 2011 r. Rep. A nr [...] dokonali odpłatnego zbycia będącego ich majątkiem wspólnym stanowiącym odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego nr [...] przy ul. [...] w W. Ponieważ, nieruchomość tę nabyli w 2006 r., stąd do jej sprzedaży doszło przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie

i stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. uzyskany z tej sprzedaży przychód podlegał opodatkowaniu 10 % zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Datę nabycia organ ustalił na podstawie oświadczeń stron zawartych w w/w akcie notarialnym z 25 listopada 2011 r.

Sąd pierwszej instancji nie podzielił pewności organu co do daty nabycia przedmiotowej nieruchomości, a istnienie w tej mierze istotnych wątpliwości uzasadnił brakami w dokumentach, ale również odwołaniem się zarówno do materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania, jak i przedłożonego do skargi. Ostatecznie stwierdził, że organy nie przeprowadziły w tym zakresie odpowiednio szczegółowego postępowania dowodowego.

Bezsprzecznie, kwestią kluczową na gruncie regulacji zawartej w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) jest moment nabycia lokalu. Okoliczność ta nie powinna budzić żadnych wątpliwości ponieważ rzutuje na kwestię powstania zobowiązania. Tymczasem, przedstawione przez WSA zastrzeżenia (brak dokumentacji źródłowej w postaci aktu notarialnego potwierdzającego datę nabycia lokalu), powołane i opisane dowody (k:5-6 uzasadnienia wyroku) potwierdzają zasadność jego stanowiska, że w sprawie nie było możliwym jednoznaczne ustalenie daty zakupu mieszkania. Wyjaśnienie tej kwestii jest niezbędne, albowiem ustalenie, że nieruchomość tę skarżący nabył w 2004 czy

w 2005 r. a więc przed 2006 r., oznacza, że zbycie jej w 2011 r. w ogóle nie będzie stanowiło źródła przychodu podatkowego i nie będzie skutkowało powstaniem zobowiązania. Wytyczne sformułowane przez Sąd pierwszej instancji są zatem prawidłowe, a sposób ich sformułowania nie budzi wątpliwości.

W skardze kasacyjnej DIAS kwestionuje zasadność ponownej weryfikacji sprawy przekonując, że akt notarialny z 25 listopada 2011 r. Rep. A nr [...], jako dokument urzędowy dostarczył niezbędnych danych co do momentu nabycia lokalu.

Naczelny Sąd Administracyjny odpowiadając na argumenty powołane w tym zakresie przez organ, zauważa że wprawdzie akt notarialny jest dokumentem urzędowym, korzystającym z domniemania prawdziwości na podstawie art. 194 § 1 O.p., niemniej jednak z waloru takiego nie korzystają już oświadczenia stron konkretnej czynności dokumentowanej takim aktem. Moc dowodowa powoływanego aktu notarialnego z 25 listopada 2011 r. ogranicza się w związku z tym do tego, że umowa sprzedaży została zawarta danego dnia, jak również, że strony złożyły w niej oświadczenia woli określonej treści. Złożenie oświadczenia woli (bądź wiedzy) przez stronę umowy w dokumencie uznawanym za urzędowy, nie oznacza jednak, że należy mu przypisać szczególny walor dowodowy odpowiadający dokumentowi urzędowemu. Oświadczenie takie wyraża jedynie stanowisko strony umowy, zaś z okoliczności, że zostało ono złożone

w akcie notarialnym wywodzić należy, że fakt jego złożenia oraz treść potwierdzony został w dokumencie urzędowym. Akt notarialny stanowi zatem dowód, że oświadczenie określonej treści faktycznie zostało złożone (por. wyrok NSA z 22 września 2020 r. sygn. akt II FSK 1289/18).

W tym stanie rzeczy zarzut naruszenia art. 194 § 1 O.p. należało ocenić jako chybiony.

Podobnie rzecz się ma z zarzutem podniesionym w zakresie naruszenia przez WSA art. 106 § 3 p.p.s.a. Stanowisko Sądu przedstawione w tym względzie należy uznać za właściwe, uwarunkowane treścią przepisu i stanem sprawy.

Odnosząc się natomiast do wniosku o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu

z dokumentów, zawartego w skardze kasacyjnej, NSA stwierdza, że jest on również niezasadny i nie zasługuje na uwzględnienie z tej przyczyny, że przewidziana w art. 106 § 3 p.p.s.a. możliwość przeprowadzenia przez sąd administracyjny uzupełniającego dowodu z dokumentów stanowi wyjątek od zasady przeprowadzania kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), a więc bez czynienia przez sąd administracyjny własnych ustaleń faktycznych. Wyjątek ten doznaje dalszego ograniczenia w postępowaniu kasacyjnym, ponieważ na mocy art. 193 p.p.s.a. do postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym przepisy postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym stosuje się nie wprost, ale tylko odpowiednio. W odniesieniu do możliwości prowadzenia przez Naczelny Sąd Administracyjny uzupełniającego postępowania dowodowego oznacza to, że przeprowadzenie dowodu przez ten Sąd możliwe jest tylko wtedy, gdy zależy od tego ocena prawidłowości przeprowadzenia przez wojewódzki sąd administracyjny kontroli zgodności aktu administracyjnego z prawem. Celem tego postępowania nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy właściwe w sprawie organy ustaliły stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie – czy prawidłowo zastosowały przepis prawa materialnego do poczynionych ustaleń. Ponieważ przeprowadzenie dowodu nie może służyć ustalaniu stanu faktycznego sprawy, do czego obowiązane są organy podatkowe, wniosek nie mógł być uwzględniony.

Niezasadny też jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przede wszystkim organ nie podał z jakich konkretnie przyczyn jego zdaniem doszło do naruszenia tego przepisu. Niemniej jednak, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za stosowne zaznaczyć, że przepis ten ma charakter formalny i określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Są nimi: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy; zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie te elementy. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego

z art. 141 § 4 p.p.s.a. jedynie wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku, co w niniejszej sprawie nie zachodzi.

Z uwagi na to, że wszystkie postawione w skardze kasacyjnej zarzuty okazały się niezasadne, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 w zw. z art. 182 § 2 p.p.s.a. skargę tę oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 § 4 oraz art. 209 p.p.s.a.