Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk- Wiśniewska Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Głowacka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 września 2011 r. sprawy ze skargi B.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów oddala skargę.

B.K. (zw. dalej Skarżąca, Strona) złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (zw. dalej Dyrektor IS) z dnia [...] maja 2011r. nr [...] uchylającą w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (zw. dalej Naczelnik US) z dnia [...] grudnia 2010r. nr [...] i orzekającą zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2004 rok w wysokości 78.750zł od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów w wysokości 105.000zł.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe wydały orzeczenia uwzględniając następujący stan faktyczny i prawny:

Wobec małżonków B. i M.K. Naczelnik US przeprowadził postępowanie podatkowe w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 rok od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, w toku którego ustalił, że w 2004r. małżonkowie ponieśli wydatki w łącznej wysokości 681.859,85zł z czego połowa przypadała na skarżącą. Jako źródło finansowania tych wydatków przyjął natomiast przychody roku podatkowego oraz oszczędności zgromadzone na początek 2004 roku w łącznej kwocie 466.596,15zł, z czego również połowa przypadała na skarżącą, z racji panującego w ich małżeństwie ustroju wspólności majątkowej.

Powyższe ustalenia znalazły odzwierciedlenie w decyzji z dnia [...] grudnia 2010r. w której Naczelnik US stwierdził brak pokrycia poniesionych w roku podatkowym 2004 wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub woinych od opodatkowania w wysokości 107.632,00zł, i w myśl przepisów art.20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określił zobowiązanie w wysokości 80.724,OOzł.

W uzasadnieniu przedstawił szczegółową analizę dochodów i wydatków Małżonków K. za lata 1992-2003, z której wynika, że na początek 2004 roku nie zgromadzili oni żadnych oszczędności przechowywanych poza systemem bankowym.

Od w/w decyzji skarżąca, za pośrednictwem pełnomocnika, złożyła odwołanie. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

1/9

Sygn. akt I SA/Go 578/11

Rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie niewłaściwego stanu faktycznego i wadliwego przeprowadzenia postępowania podatkowego, a w konsekwencji naruszenie art.20 ust.1 i 3 oraz art.30 ust.1 pkt7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego ustalono podatek od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Następnie, pismem z dnia [...] kwietnia 2011 r. M.K. w swoim imieniu oraz w imieniu małżonki, ustosunkowując się do zebranego w sprawie materiału dowodowego podniósł, iż odbywał karę pozbawienia wolności za udział w przestępstwie rozboju na terenie RFN. Przedmiotem rabunku była kwota 300.000,00 DEM, z którego to przestępstwa uzyskał korzyść w wysokości 100.000,00 DEM. W załączeniu przedłożył akt oskarżenia z dnia [...] września 2002r.

Dyrektor IS po przeanalizowaniu całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie, decyzją z dnia [...] maja 2011r. uchylił zaskarżoną decyzję Naczelnika US z dnia [...] grudnia 2010r. i orzekł, że zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2004 rok wynosi 78.750,00zł od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów w wysokości 105.000,00zł. Organ odwoławczy uznał, iż w przedmiotowej sprawie skarżąca nie udowodniła, ani nie uprawdopodobniła posiadania zasobów pieniężnych mogących stanowić wystarczające pokrycie dla wydatków poniesionych w roku podatkowym.

Stwierdził ponadto, iż w sprawie zawyżona została kwota wydatków poniesionych przez małżonków K. w badanym okresie o kwotę 5.264,55zł, bowiem organ I instancji błędnie przyjął kwotę opłat dokonanych na rzecz T SA, nieprawidłowo uwzględnił kwotę faktury wystawionej w dniu [...] grudnia 2004r. nr [...] mimo, że kwota ta zapłacona została w styczniu 2005 roku, zawyżył wydatki dotyczące prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej tytułem wypłaconych pracownikom wynagrodzeń za miesiąc maj 2004r. oraz zawyżył koszty tej działalności i budowy karczmy.

Na decyzję Dyrektora IS z dnia [...] maja 2011r. nr [...] skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp., w której wniosła o przeprowadzenie autokontroli zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej w trybie art. 54 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, w przypadku zaś nie uwzględnienia skargi w ramach autokontroli - o rozpoznanie sprawy w trybie postępowania uproszczonego

2/9

Sygn. akt i SA/Go 578/11

oraz zasądzenie na rzecz skarżącej wszelkich kosztów postępowania

sądowoadministracyjnego powstałych w toku sprawy, w tym kosztów zastępstwa

procesowego.

Zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej strona skarżąca zarzuciła

naruszenie przepisów prawa o postępowaniu w stopniu mającym istotny wpływ na

wynik podjętych rozstrzygnięć, w szczególności zaś nie uwzględnienie istotnych

okoliczności stanu faktycznego poddających pod wątpliwość zasadność i prawidłowość

końcowego wyniku sprawy. W uzasadnieniu podniosła, iż w przedmiotowej sprawie nie

uwzględniono m.in. faktu, iż skarżąca dysponowała znacznymi środkami finansowymi

wolnymi od opodatkowania pochodzącymi z przestępstwa popełnionego na terenie

Niemiec przez jej małżonka, z kolei których nie miała obowiązku wykazywać

w jakimkolwiek zeznaniu czy też deklaracji podatkowej.

W związku z tym, jej zdaniem, brak jest podstaw do przyjęcia, że skarżąca pozyskała

i wydatkowała dochody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Natomiast, organ podatkowy nie przeprowadziwszy nawet żadnego postępowania

wyjaśniającego i dowodowego w tym zakresie, nie uwzględnił w/w okoliczności.

Na poparcie własnej argumentacji powołała się na wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2011r.

sygn. akt II FSK 1422/10.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IS, uznając przedstawione zarzuty za bezzasadne, podtrzymał swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Ponadto, pismem z dnia [...] września 2011r., pełnomocnik skarżącej, podtrzymując sformułowane w skardze zarzuty wskazał, że M.K. w 2004 roku dysponował kwotą 200.000 DEM pochodzących z przestępstwa rozboju popełnionego na terenie Niemiec, którą przeznaczył na wspólne wydatki Małżonków. W ocenie pełnomocnika, potwierdzeniem tego jest skazujący wyrok sądu niemieckiego w całości uwzględniający ustalenia niemieckich organów ścigania, który ma charakter dokumentu urzędowego.

W konsekwencji, środki pieniężne pochodzące z przestępstwa, wolą ustawodawcy, wolne są od opodatkowania, zatem nie ma żadnych przeciwwskazań, aby mogły one stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w 2004 roku przez skarżącą i jej męża, który poniósł już sankcje karne.

3/9

Sygn. akt i SA/Go 578/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny czy organy podatkowe zasadnie wymierzyły Skarżącej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu dochodów nie znajdujących odzwierciedlenia w ujawnionych źródłach przychodów.

Mając na względzie przedmiot sporu, w pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że zastosowany przez organy tryb orzekania jest szczególny przede wszystkim z uwagi na konieczność stosowania przez nie wyjątkowej procedury w celu prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania.

Wydając zaskarżoną decyzję organy oparły się na regulacji wynikającej z art.20 ust.3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) - zw. dalej u.p.d.o.f., zgodnie z którym wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W przypadku, gdy stwierdzone zostanie, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organ podatkowy zyskuje uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił.

istotne znaczenie ma również zastosowana w art.20 ust3 u.p.d.o.f. formuła, że mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzedzających rok, w którym dokonano wydatków, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym, musi mieć walor legalności. Innymi słowy, mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych wcześniej przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego. Przychody opodatkowane zaś to takie, które zostały ujawnione organowi podatkowemu, niezależnie od formy opodatkowania, w szczególności w złożonych organom podatkowym deklaracjach (zeznaniach), ale również wynikające z decyzji podatkowych, a także wynikające z odpowiednich dokumentów potwierdzających dochody uzyskane w innych krajach, wystawione przez właściwe, legitymowane do tego, organy podatkowe tych państw.

4/9

Sygn. akt I SA/Go 578/11

Z powyższego wynika zatem, że chodzi o wykazanie nie w sposób hipotetyczny, ale konkretny, że ze zgromadzonego przez podatnika mienia zostały sfinansowane przedmiotowe wydatki. Obowiązek w tym zakresie spoczywa na podatniku, a nie organach, które są zobowiązane głównie do wykazania wysokości poniesionych przez podatnika wydatków.

Specyfika postępowania prowadzonego w rozpatrywanym trybie wynika nie tylko z faktu odmiennego niż przyjęty w podatku dochodowym sposobu ustalenia dochodu ale również ze sposobu prowadzenia postępowania dowodowego. Zgodnie z przyjętą i utrwaloną już linią orzeczniczą inicjatywa dowodowa obciąża tę stronę postępowania, która z określonych okoliczności wywodzi skutki prawne. To w jej bowiem interesie leży ciężar wykazania prawdziwości głoszonych twierdzeń.

Niewątpliwie w sytuacji, gdy podatnik osiągnął przychody wyższe od zadeklarowanych, to oprócz złożenia wyjaśnień co do tej okoliczności, ciąży na nim obowiązek wykazania dochodów opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania, które pokrywałyby stwierdzone wydatki. Ciężar dowodu obciąża w takim przypadku samego podatnika, gdyż to on powołując się na taki fakt, wyprowadza z niego korzystne dla siebie skutki prawne. Zatem, gdy okoliczność taka wykazana nie zostanie, uprawnionym staje się wniosek, że wydatki te pokryte zostały przychodami ze źródeł nieujawnionych. Tym samym, rozkład ciężaru dowodu w sprawach w przedmiocie zryczałtowanego podatku z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów lub przychodów nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych pozwala na oczekiwanie aktywności strony w zakresie okoliczności istotnych w kontekście jej interesu, (por. wyrok NSA z dnia 25 listopada 201 Or. sygn. akt II FSK 364/10).

Przywołane tezy nie oznaczają jednakże całkowitego przeniesienia ciężaru dowodu na podatnika, albowiem zgodnie z przepisami ustawy, to organ podatkowy jest podmiotem prowadzącym postępowanie. Niemniej jednak, specyfika rozważanej procedury, w ramach której badane jest pochodzenie nieujawnionych źródeł przychodu jednoznacznie wskazuje, że najlepszą wiedzę w tym zakresie posiada podatnik i to on powinien, w trosce o ochronę własnego interesu, aktywnie włączyć się do postępowania, wskazując, dokumentując i uprawdopodabniając wysokości i pochodzenie przychodu, jak również zgromadzonego w latach wcześniejszych mienia. Na organie podatkowym spoczywa natomiast obowiązek przestrzegania zasad procedury administracyjnej i tym samym zagwarantowanie stronie prawa do wszechstronnego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

5/9

Sygn. akt I SA/Go 578/11

Organ podatkowy winien zatem ze szczególnym uwzględnieniem zasady prawdy obiektywnej oraz swobodnej oceny dowodów dopuścić i ocenić dowody, które mają istotne znaczenie dla skrupulatnego rozpatrzenia sprawy. Przed ustaleniem zgromadzonych zasobów finansowych organ podatkowy bada rzetelność składanych dowodów przez podatnika oraz ocenia jego wnioski dowodowe. Przy czym, w omawianym postępowaniu znaczenie szczególne mają zasady logiki i doświadczenia życiowego, stąd podatnik składając wyjaśnienia oraz dowody winien zadbać o to, by pozostawały one w zgodzie z tymi zasadami.

W ocenie Sądu, mając na względzie całokształt zebranego materiału i podjętych na jego podstawie rozstrzygnięć, stwierdzić należy, że organy podatkowe uczyniły zadość powyższemu obowiązkowi - ustaliły stan faktyczny, opierając się na treści zebranych w toku prowadzonego postępowania dokumentów i przekonująco wyeksponowały istnienie dostatecznych podstaw do ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu oraz prawidłowo zastosowały obowiązującą regulację prawną. W ramach prowadzonego postępowania uwzględniły wyczerpująco zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, dokonując jego oceny w sposób kompleksowy, we wzajemnym powiązaniu poszczególnych dowodów. Wywiedziona na tej podstawie konkluzja ma walor logiczności i znajduje oparcie w zasadach doświadczenia życiowego.

Zatem, zasadnie organ odwoławczy uznał, że w niniejszej sprawie postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone przez Naczelnika US w zakresie pozwalającym na stwierdzenie, że podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art.122 Ordynacji podatkowej), przy zapewnieniu stronie możliwości składania wniosków dowodowych i wypowiedzenia się co do już przeprowadzonych, na każdym etapie prowadzonego postępowania. Podkreślić przy tym należy, że podjęta przez organy ocena dowodów nie wykraczała poza ramy wyznaczone przepisem art.191 Ordynacji podatkowej. W żadnym razie nie była oceną dowolną, lecz oparto ją na całokształcie zgromadzonego i udowodnionego w stosunku do strony materiału dowodowego.

Z treści sformułowanych w skardze zarzutów wynika, że kwestia rozmiaru wydatków poniesionych przez skarżącą w roku 2004 nie była sporna. Kontrowersję stanowiła natomiast wartość majątku, jakim strona dysponowała na początku tego roku, a która pochodziła z lat poprzednich. Spornym źródłem wskazanym w toku postępowania odwoławczego przez skarżącą były środki pieniężne pochodzące z przestępstwa rozboju, którego dopuścił się jej małżonek w 2000 roku na terenie

6/9

Sygn. akt I SA/Go 578/11

Niemiec. Na potwierdzenie tej okoliczności Strona przedstawiła akt oskarżenia z dnia

[...] września 2002r. dotyczący jej małżonka, z treści którego wynika, iż w 2000r. M.K. miał brać udział w dokonanym w [...] rozboju, w wyniku którego łącznie co najmniej trzy osoby przywłaszczyły walizkę, w której miała znajdować się kwota około 300.000,00 DEM.

Oceniając znaczenie przedmiotowego dokumentu dla wyniku prowadzonego

postępowania, stwierdzić przede wszystkim należy, że dowód ten wskazuje jedynie, że

małżonek skarżącej – M.K. - był podejrzany i oskarżony o dokonanie rozboju z użyciem broni i zaboru cudzego mienia ruchomego.

W żadnym natomiast razie, dokument ten nie uprawdopodabnia twierdzeń skarżącej, że

z tego napadu M.K. uzyskał korzyść majątkową w wysokości 100.000 DEM i co najważniejsze, że środki te były przechowywane poza systemem bankowym (bez utraty siły nabywczej ) przez okres ponad czterech lat, by w końcu w 2004 roku stanowić pokrycie poniesionych przez małżonków wydatków.

Skarżąca mimo obowiązującej w postępowaniu w zakresie przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł

nieujawnionych zasadzie rozkładu ciężaru dowodu - ani nie udowodniła ani nie uprawdopodobniła powyższej okoliczności. Poza bowiem przedłożonym w toku

postępowania odwoławczego aktem oskarżenia, nie przedstawiła żadnego materialnego i wiarygodnego dowodu na to, że po pierwsze, jakiekolwiek środki pieniężne z tego rozboju jej współmałżonek w istocie uzyskał. Po drugie, że nawet gdyby je uzyskał, to że nimi dysponował na początek 2004 roku.

Nie bez znaczenia dla oceny analizowanej kwestii jest również fakt, że z dniem 1 stycznia 2002 roku marka niemiecka została zastąpiona euro (po kursie 1,95583 marki za 1 Euro). Skarżąca utrzymując, że środki te były przechowywane poza systemem bankowym aż do 2004r., nie przedstawiła jednakże żadnego dowodu wymiany posiadanych w tak znacznej ilości marek niemieckich.

Wypada również zwrócić uwagę na sprzeczności jakie pojawiły się w twierdzeniach

strony skarżącej dotyczących kwestii ilości posiadanych przez nią pieniędzy, które miały

pochodzić z rozboju. W piśmie z dnia [...] kwietnia 2011r. złożonym w postępowaniu

prowadzonym przed Dyrektorem IS M.K. wskazał na korzyść w wysokości 100.000 DEM. Z kolei w piśmie procesowym z dnia [...] września 2011r. złożonym do tutejszego Sądu pełnomocnik stwierdził, że mąż skarżącej dysponował kwotą 200.000 DEM.

7/9

Sygn. akt i SA/Go 578/11

Trudno zatem uznać za wiarygodne wzajemnie sprzeczne, jak również wyjątkowo

lakoniczne wyjaśnienia strony, złożone w niniejszej sprawie w zakresie w/w spornego

źródła dochodu.

Strona bowiem, jak już wspomniano powyżej, oprócz powołania faktu

dokonania przestępstwa i przedłożenia aktu oskarżenia nie wskazała żadnych

okoliczności, nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających czy chociażby

uprawdopodabniających jej wyjaśnienia w zakresie pokrycia poniesionych w 2004 roku

wydatków dochodami pochodzącymi z przestępstwa dokonanego w Niemczech.

Za trafne wypada również uznać spostrzeżenie Dyrektor IS, iż nie bez znaczenia dla oceny spornej kwestii, jest także to na jakim etapie prowadzonego postępowania powołana została okoliczność posiadania oszczędności uzyskanych w 2000 roku z przestępstwa. Zarówno w prowadzonym przez organ I instancji postępowaniu podatkowym, w ramach którego, czy to z inicjatywy organu, czy to samej strony zgromadzono bogaty materiał dowodowy (w tym wyjaśnienia, oświadczenia), jak też w złożonym odwołaniu - małżonkowie nie wspomnieli o posiadanych oszczędnościach z w/w źródła. Argumentowali oni wprost, że wydatki 2004 roku sfinansowane zostały zaciągniętymi kredytami i oszczędnościami pochodzącymi z prowadzonych przez nich działalności gospodarczych.

Dopiero pismem z dnia [...] kwietnia 201 tr. w ramach prowadzonego przed organem El instancji postępowania, czyli już po wniesieniu odwołania od decyzji, strona powołała się na nową okoliczność, jednakże, co już zostało powyżej wykazane, dokonała tego w sposób bardzo ogólny.

W ocenie Sądu, prawidłowo też przy ustalaniu źródeł pokrycia wydatków z 2004 roku organ odwoławczy wskazał na nielogiczność działania strony skarżącej, która mimo, że będąc, jak twierdzi, w posiadaniu kwoty 100.000 DEM (lub - jak wynika z pisma z dnia [...] września 2011r. - 200.000 DEM), przechowywanych w formie gotówkowej w domu, zaciągnęła na pokrycie wydatków w 2003 i 2004r. kredyty bankowe, zaś w 2002r. pożyczkę, narażając się w ten sposób na dodatkowe koszty i obciążenia związane chociażby ze spłatą oprocentowania.

Reasumując, Sąd popiera sposób ustalenia oszczędności małżonków K. na dzień [...] stycznia 2004r., przychodów osiągniętych przez nich w badanym roku, jak też kwot wydatków poniesionych przez nich w tym okresie. W szczególności, w pełni zgadza się z ustaleniami organów co do zakresu nieuznania zgromadzonych na pierwszy dzień badanego roku oszczędności pochodzących w całości z przestępstwa.

8/9

Sygn. akt I SA/Go 578/11

Powyższych ustaleń organy podatkowe obu instancji dokonały w oparciu o wszechstronnie zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy, którego jednak, wbrew twierdzeniom skarżącej, organy nie mają obowiązku poszukiwać w sposób nieograniczony, zwłaszcza jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarcza im sama strona postępowania.

W uzupełnieniu powyższych rozważań należy wskazać, że powołane w skardze orzeczenie sadu administracyjnego zapadło w odmiennym stanie faktycznym i prawnym niż sprawa będąca przedmiotem niniejszej kontroli sądowoadministracyjnej. Przedmiotem oceny sądu pierwszej instancji była bowiem decyzja wydana przez organy w trybie nadzwyczajnym .

Nie znajdując zatem podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art.151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.

9/9