Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Staniszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 sierpnia 2012 r. sprawy ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2005 r. oddala skargę

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] września 2011 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z [...] grudnia 2010 r. nr [...], którą określono I. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług (dalej: "VAT") za lipiec 2005 r. Decyzje te zapadły w następującym stanie faktycznym.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. postanowieniem z dnia [...] czerwca 2010 r. wszczął z urzędu postępowanie kontrolne wobec Spółki w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za lipiec i grudzień 2005 r. oraz styczeń i luty 2006 r.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał, iż Spółka zawarła 4 stycznia 2006 r. z R. Z. i I. Z. umowę sprzedaży, udokumentowaną aktem notarialnym z 4 stycznia 2006 r. Rep. [...], nieruchomości położonej w J., obręb 3 B., stanowiącej działki 11/7 o powierzchni 99,75 a oraz 11/9 o powierzchni 69,60 a, powstałe z podziału działki 11/5 o pow. 3 ha 15 a 39 m2, zabudowane budynkami i urządzeniami takimi jak kotłownia parowa o powierzchni 85 m2, wiata przy piwnicy o powierzchni 47,20 m2, budynek socjalny o powierzchni 396 m2, przechowalnia owoców o powierzchni 69,6 m2 oraz ogrodzenie. Ww. nieruchomość została zakupiona przez Spółkę za łączną kwotę 4.900.000 zł.

Organ kontroli podkreślił, że Spółka nabyła ww. nieruchomość w celu dalszej jej odsprzedaży na rzecz firmy K. spółka z o.o. spółka komandytowa z siedzibą we W., co wynika z faktu, iż w dniu 23 lipca 2005 r. zawarła przedwstępną umowę sprzedaży, udokumentowaną aktem notarialnym Rep. [...], z K. spółka z o.o. spółka komandytowa. Wskazana umowa zawierała oświadczenie K. spółka z o.o. spółka komandytowa jako przyszłego kupującego, że zamierza na przedmiotowej nieruchomości wybudować samoobsługowy dom towarowy branży spożywczo-przemysłowej wraz z infrastrukturą towarzyszącą, na którą składają się wjazdy i wyjazdy na drogi publiczne, około 200 miejsc parkingowych, drogi wewnętrzne, rampy załadunkowe, powierzchnie zielone, pylony reklamowe, przyłącza i sieci elektryczne, gazowe, wodno-kanalizacyjne, teleinformatyczne, instalacje przeciwpożarowe. Uzgodniona przez Spółkę i przyszłego kupującego cena sprzedaży nieruchomości, uwzględniająca wzrost jej wartości w związku z uzyskaniem decyzji administracyjnych, wynosiła 5.800.000 zł plus należny VAT. Następnie w dniu 13 stycznia 2006 r. zawarto aneks do ww. przedwstępnej umowy sprzedaży z dnia 23 lipca 2005 r., udokumentowany aktem notarialnym Rep. [...]. W § 2 pkt 1 tego aktu notarialnego ustalono cenę sprzedaży uwzględniającą wzrost wartości nieruchomości spowodowany uzyskaniem decyzji administracyjnej, o których mowa w tej umowie, w wysokości 5.800.000 zł jednakże bez uwzględnienia VAT. W umowie tej Spółka zawarła oświadczenie, że budynki i budowle znajdujące się na przedmiotowej nieruchomości stanowią towary używane w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej - "u.p.t.u."), a w związku z tym sprzedaż tejże nieruchomości jest zwolniona z VAT. Spółka oświadczyła ponadto, że stanowisko powyższe zostało potwierdzone postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia [...] listopada 2005 r., wydanym w trybie art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 34, poz. 173, ze zm., dalej: "O.p."). W dniu 26 czerwca 2006 r. zawarto kolejny aneks do ww. przedwstępnej umowy sprzedaży z dnia 23 lipca 2005 r., udokumentowany aktem notarialnym Rep. [...]. W § 7 tego aktu określono cenę sprzedaży uwzględniającą wzrost wartości tej nieruchomości spowodowany uzyskaniem decyzji administracyjnych, o których mowa w tej umowie, w wysokości 7.300.000 zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał następnie, że 29 lipca 2005 r. K. spółka z o.o. spółka komandytowa dokonała wpłaty na rzecz Spółki zaliczki w wysokości 1.600.000 zł, co potwierdza wyciąg bankowy nr 001/2005 z dnia 29 lipca 2005 r. Po otrzymaniu zaliczki Spółka wystawiła fakturę VAT nr 1/2005 z dnia 4 sierpnia 2005 r. na kwotę 1.600.000,00 zł, w jej treści wskazując, że faktura ta dokumentuje zaliczkę na zakup nieruchomości i podlega zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 u.p.t.u. Fakturę tę Spółka ujęła w ewidencji sprzedaży i deklaracji VAT-7 za lipiec 2005 r.

Organ kontroli wyjaśnił w dalszej kolejności, że 6 maja 2009 r. została zawarta umowa sprzedaży, pomiędzy Spółką, a firmą K. spółka z o.o. spółka komandytowa, udokumentowana aktem notarialnym Rep. [...]. Zgodnie z § 1 ww. umowy sprzedaży jej przedmiotem była nieruchomość składająca się z niezabudowanych działek o nr ewidencyjnych 11/19 oraz 11/21 o łącznej powierzchni 16.725 m² położona w J., obręb 3 B., dla której Sąd Rejonowy w J. prowadzi księgę wieczystą numer [...]. W ww. umowie sprzedaży zawarto oświadczenie, że przedmiotowa nieruchomość jest niezabudowana, a rozbiórka budynków i budowli znajdujących się na tej nieruchomości w okresie przedwstępnej umowy sprzedaży została przeprowadzona i zakończona w marcu 2009 r.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zauważył, że Spółka zakupiła nieruchomość zabudowaną stanowiącą działki 11/7 i 11/9 powstałe z podziału działki 11/5, a ostatecznie dokonała sprzedaży nieruchomości składającej się z niezabudowanych działek o nr ewidencyjnych 11/19 oraz 11/21. Podniósł, że wynika to z następujących decyzji Burmistrza Miasta J.:

a) w sprawie podziału nieruchomości z 22 listopada 2005 r., na mocy której Burmistrz Miasta J. zatwierdził podział działki nr 11/5 położonej w J., obręb 3 B., na działki nr 11/6 o pow. 0.2335 ha, nr 11/7 o pow. 0.9975 ha, nr 11/8 o pow. 0,0209 ha, nr 11/9 o pow. 0.6960 ha, nr 11/10 o pow. 0.0603 ha, nr 11/11 o pow. 0.1611 ha oraz nr 11/12 o pow. 0,9846 ha;

b) w sprawie podziału nieruchomości z 4 lipca 2007 r., na mocy której Burmistrz Miasta J. zatwierdził podział działki nr 11/7 o pow. 0,9975 ha położonej w J., obręb 3 B. na nowe działki nr 11/19 o pow. 0,98000 ha i nr 11/20 o pow. 0.0175 ha oraz podział działki nr 11/9 o pow. 0,6960 ha na nowe działki nr 11/21 o pow. 0,6925 ha i nr 11/22 o pow. 0.0035 ha.

Ponadto organ kontroli wyjaśnił, że z otrzymanych z Urzędu Miasta w J. map z projektem podziału przez Spółkę działek 11/7 na działki 11/19 i 11/20 oraz działki 11/9 na działki 11/21 i 11/22 wynika, iż budynek samoobsługowego domu towarowego wraz z infrastrukturą towarzyszącą został usytuowany na terenie działek o nr 11/19 i 11/21, które stanowią odpowiednio 98.25 % działki 11/7 i 99.50 % działki 11/9. Natomiast z przekazanych uwierzytelnionych kserokopii decyzji administracyjnych wynika, iż Starosta J. wydał decyzje w sprawie zatwierdzenia projektu budowlanego i udzielenia pozwolenia na budowę pawilonu handlowo-usługowego, budowę sieci kanalizacyjnej deszczowej, sanitarnej, wodociągu, przebudowę sieci gazowej, budowę placu parkingowego oraz drogi wraz z zjazdem, placu manewrowego, muru oporowego itp. i rozbiórkę starych zabudowań.

Organ kontroli stwierdził również, że przeprowadzona przez Urząd Kontroli Skarbowej we W. kontrola w przedsiębiorstwie K. spółka z o.o. spółka komandytowa potwierdziła dokonanie wpłaty zaliczek na rzecz Spółki zgodnie z wystawionymi przez nią fakturami VAT. Wskazał, iż w toku czynności sprawdzających stwierdzono, że Spółka wystawiła na rzecz K. spółka z o.o. spółka komandytowa fakturę VAT końcową nr 1/2009 z dnia 6 maja 2009 r. na wartość netto 7.300.000 zł oraz VAT 1.606.000 zł, dokumentującą sprzedaż działek o nr 11/19 i 11/21. Ponadto Spółka złożyła w Urzędzie Skarbowym w J. deklarację w podatku od towarów i usług VAT-7 za lipiec 2005 r., w której wykazała kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 0,00 zł.

W oparciu o wyżej wskazane ustalenia kontrolne Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, iż Spółka nie wykazała w rejestrze sprzedaży i w deklaracji VAT-7 za lipiec 2005 r. kwoty podatku należnego z tytułu otrzymanej 29 lipca 2005 r. zaliczki udokumentowanej fakturą VAT nr 1/2005 z4 sierpnia 2005 r. na kwotę 1.600.000 zł.

Organ kontroli wskazał, że pismem z 28 września 2005 r. Spółka wystąpiła do Urzędu Skarbowego w J. z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w podatku od towarów i usług. Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynikało, iż Spółka zamierzała dokonać zbycia zabudowanej nieruchomości gruntowej, od końca roku w którym zakończono budowę zbywanych budynków upłynęło 5 lat, a Spółka nie poniosła na ulepszenie żadnego z budynków wydatków w kwocie wynoszącej co najmniej 30% wartości początkowej każdego z nich, nie miała też prawa do obniżenia w stosunku do tych towarów kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ponadto budynki są trwale związane z gruntem. Zgodnie z zaprezentowanym stanowiskiem Spółki transakcja zbycia zabudowanej nieruchomości gruntowej jest dostawą towarów w rozumieniu art. 2 pkt 6 u.p.t.u., w tym przypadku zwolnioną z opodatkowania podatkiem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 w powiązaniu z art. 43 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., gdyż art. 43 ust. 6 u.p.t.u. nie znajdzie zastosowania, ponieważ od końca roku w którym zakończono budowę zbywanych budynków upłynęło 5 lat, a Spółka nie poniosła wydatków na ulepszenie żadnego z budynków w kwocie wynoszącej co najmniej 30% wartości początkowej każdego z nich. Jednocześnie nie miała ona prawa do obniżenia w stosunku do tych towarów kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ponadto Spółka zajęła stanowisko, iż zgodnie z treścią art. 29 ust. 5 u.p.t.u. o stawce obowiązującej przy sprzedaży gruntu wraz z budynkiem lub budowlą decyduje charakter tegoż obiektu budowlanego oraz zasady jego opodatkowania, ponieważ w takim przypadku wartość gruntu stanowi składnik podstawy opodatkowania budynku lub budowli. Sprzedaż gruntu w przedstawionej sytuacji nie ma charakteru samodzielnego, lecz związana jest z obiektem, który z tym gruntem jest trwale związany. Ponieważ sprzedaż budynków przez Spółkę jest zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów usług, to w konsekwencji zwolnione z tego podatku jest również zbycie całego gruntu. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. wydał [...] listopada 2005 r. postanowienie, w którym stwierdził, iż przedstawione we wniosku Spółki stanowisko jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej podkreślił, że wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. [...] listopada 2005 r. interpretacja nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż Spółka występując o nią do Urzędu Skarbowego w J. nierzetelnie przedstawiła stan faktyczny. Pominęła bowiem fakt, że zgodnie z zapisami w przedwstępnej umowy sprzedaży zawartej z K. spółka z o.o. spółka komandytowa, Spółka zobowiązała się do podziału zakupionej nieruchomości w taki sposób, aby było możliwym zlokalizowanie i realizacja na wydzielonej nieruchomości samoobsługowego domu towarowego branży spożywczo-przemysłowej wraz z infrastrukturą towarzyszącą, w tym około 200 miejsc parkingowych. W ocenie organu kontroli zamiarem Spółki nie była dostawa zabudowań stanowiących pozostałość działalności rolniczej, lecz dostawa gruntu budowlanego nadającego się do budowy supermarketu i urządzeń towarzyszących.

Organ kontroli zauważył, że z przeprowadzonej analizy otrzymanych ze Starostwa Powiatowego w J. dokumentów - mapy "Projekt zagospodarowania terenu" oraz wyrysu z mapy ewidencyjnej obręb 3 B. w J. wynika, że w celu realizacji samoobsługowego domu towarowego na działce 11/7, gdzie znajdowały się budowle musiała nastąpić ich wcześniejsza rozbiórka, a w związku z tym zabudowania te już ww. projekcie zagospodarowania terenu zostały zaznaczone jako przeznaczone do rozbiórki. Wskazał ponadto, że Starosta J. decyzją z [...] stycznia 2006 r. wyraził zgodę na rozbiórkę zabudowań znajdujących się na przedmiotowej nieruchomości.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził także, iż Spółka w podpisanej umowie przedwstępnej sprzedaży jak i w późniejszych aneksach do umowy przedwstępnej sprzedaży zobowiązała się do dostawy działki ze starymi zabudowaniami, które jednak muszą zostać rozebrane w celu wzniesienia na ich miejscu nowej konstrukcji, w tym wypadku samoobsługowego domu towarowego branży spożywczo-przemysłowej wraz z infrastrukturą towarzyszącą.

Organ kontroli wskazał ponadto, że Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w J. decyzją z [...] października 2009 r. o pozwoleniu na użytkowanie pawilonu handlowo-usługowego potwierdził zgodność wykonania robót budowlanych z zatwierdzonym projektem budowlanym i warunkami pozwolenia na budowę, a tym samym potwierdził rozbiórkę zabudowań znajdujących się na przedmiotowej działce.

W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej bezsprzecznym jest zatem, że Spółka dokonała rozbiórki istniejących budynków na przedmiotowej nieruchomości jeszcze przed dokonaniem dostawy przedmiotowej nieruchomości, co zostało potwierdzone również w § 1 umowy sprzedaży z dnia 6 maja 2009 r., gdzie zawarto oświadczenie, że przedmiotowa nieruchomość jest niezabudowana, a rozbiórka budynków i budowli znajdujących się na tej nieruchomości w okresie przedwstępnej umowy sprzedaży została przeprowadzona i zakończona w marcu 2009 r.

Organ kontroli podniósł dodatkowo, że z wyjaśnień G. U. działającego w imieniu K. spółka z o.o. spółka komandytowa wynikało, iż ww. przedsiębiorstwo było zainteresowane wyłącznie nabyciem gruntu budowlanego niezbędnego do przeprowadzenia inwestycji dotyczącej wybudowania samoobsługowego domu towarowego - co zostało opisane w § 1 ust. 4 przedwstępnej umowie sprzedaży z 23 lipca 2005 r.

W konkluzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że przyjęte przez Spółkę zaliczki na poczet sprzedaży nieruchomości dotyczyły dostawy gruntu, a nie zabudowań. Zaznaczył, że w świetle przepisów VI dyrektywy oraz zgodnie z wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08, dostawa działki ze starym budynkiem, który ma być rozebrany w celu wzniesienia na jego miejscu nowej konstrukcji i którego rozbiórka rozpoczęła się przed tą dostawą nie jest objęta zwolnieniem z VAT. Zgodnie zaś z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów (w tym wypadku dostawa gruntów) w rozumieniu art. 2 pkt 6 u.p.t.u. Organ kontroli stwierdził, że stosownie do art. 19 ust. 11 u.p.t.u. obowiązek podatkowy dla Spółki powstał z chwilą otrzymania zaliczek na poczet zakupu nieruchomości, wskazując ponadto, że dostawa nieruchomości podlega opodatkowaniu stawką 22 % zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.t.u.

W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Spółka winna wykazać w wystawionych fakturach VAT oraz w prowadzonych rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT-7 za lipiec 2005 r. kwotę podatku należnego z tytułu otrzymanej zaliczki w wysokości 288.524,59 zł. Podkreślił, iż Spółka nierzetelnie prowadziła księgi podatkowe w postaci rejestru sprzedaży VAT za lipiec 2005 r., czym naruszono przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1 art. 29 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. i w związku z tym nie uznał za dowód - w rozumieniu przepisu art. 193 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2011 r. Nr 34, poz. 173, ze zm., dalej: "O.p.") ksiąg podatkowych w postaci rejestrów sprzedaży VAT za lipiec 2005 r.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, z uwagi na wyżej wskazane ustalenia kontroli, decyzją z [...] grudnia 2010 r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2005 r. w wysokości 288.525 zł.

Spółka, w odwołaniu od powyższej decyzji organu kontroli z [...] grudnia 2010 r. wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

Decyzji zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj. w szczególności art. 43 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 pkt 1 i ust. 6 oraz w związku z art. 19 ust. 11 i art. 29 ust. 5 oraz art. 41 ust. 1 u.p.t.u., poprzez odmowę zastosowania zwolnienia w odniesieniu do otrzymanej zaliczki na poczet planowanej dostawy nieruchomości zabudowanej i w konsekwencji błędne przyjęcie konieczności opodatkowania tej zaliczki stawką 22%;

2) przepisów postępowania, tj. w szczególności art. 120, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez pominięcie kluczowych dla sprawy dowodów oraz błędną ocenę pozostałych dowodów, w efekcie wydanie rozstrzygnięcia w oderwaniu od stanu faktycznego sprawy i rzeczywistego przebiegu transakcji.

Spółka podniosła, że organ kontroli zakwestionował pierwotne założenia co do przebiegu transakcji zbycia nieruchomości podczas, gdy intencją stron była dostawa nieruchomości zabudowanej. Ponadto zignorował wskazywane przez Spółkę okoliczności, że założenia te zostały zrewidowane przez strony umowy przedwstępnej dopiero w późniejszym okresie, tj. po dokonaniu wpłaty przez K. spółka z o.o. spółka komandytowa zaliczek na poczet sprzedaży. W ocenie Spółki Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wyciągnął błędne i nieuzasadnione wnioski o charakterze planowanej transakcji sprzedaży nieruchomości - wyłącznie z faktu przeprowadzania przez Spółkę określonych czynności przygotowawczych dotyczących inwestycji, a także z góry przyjął założenie, że przedmiotem dostawy od samego początku miała być niezabudowana nieruchomość, wbrew treści zawartych umów oraz pomijając faktyczny przebieg transakcji i zdarzeń.

Spółka stanęła na stanowisku, że poza sporem pozostawała kwestia istnienia określonych zabudowań na zbywanej nieruchomości oraz kwestia ostatecznego wykonania transakcji sprzedaży (która obejmowała dostawę nieruchomości pozbawionej zabudowy). Spółka nie kwestionowała również faktu, że wobec ostatecznego dokonania w 2009 r., na podstawie umowy sprzedaży, dostawy nieruchomości niezabudowanej, czynność ta powinna podlegać opodatkowaniu VAT (i tak została rozliczona w momencie ostatecznej sprzedaży). Stwierdziła, że kwestią sporną jest natomiast to, czy zaliczka otrzymana w lipcu 2005 r., jako zaplata na poczet ceny powinna być opodatkowana VAT, w kontekście pierwotnego zamiaru sprzedaży przez Spółkę nieruchomości zabudowanej oraz ewentualnych zmian założeń transakcji w okresie późniejszym - poprzedzającym zawarcie przyrzeczonej Umowy Sprzedaży i rozbiórkę w marcu 2009 r. zabudowań znajdujących się na nieruchomości.

W przekonaniu Spółki kwestię opodatkowania lub zwolnienia z VAT zaliczek z tytułu przyszłej sprzedaży nieruchomości należy każdorazowo oceniać z perspektywy założeń i zgodnej woli stron dotyczących przedmiotu zawartej umowy na moment otrzymania zaliczki, czyli moment ewentualnego powstania obowiązku podatkowego w VAT od takiej wpłaty. W tym znaczeniu, opodatkowania VAT zaliczek nie można domniemywać z perspektywy zdarzeń i okoliczności mających miejsce już po uregulowaniu określonej transzy na poczet ceny sprzedaży nieruchomości. W konsekwencji, nie jest prawidłowe uznanie opodatkowania VAT zaliczek wyłącznie ze względu na fakt, że ostatecznie przedmiotem transakcji była nieruchomość niezabudowana, jeżeli pozostaje to w sprzeczności z wcześniejszymi założeniami stron umowy przedwstępnej, które zakładały i przewidywały dostawę nieruchomości wraz z zabudowaniami. Wskazała również, iż okoliczności podniesione przez organ kontroli - takie jak działania przygotowawcze do inwestycji, nie mogą przesądzać, że zamiarem stron była z góry dostawa nieruchomości niezabudowanej - świadczą one jedynie o wypełnieniu przez Spółkę określonych, wynikających już z umowy przedwstępnej, zobowiązań dotyczących formalnego przygotowania do inwestycji (tj. uzyskania wszelkich zezwoleń, pozwoleń, opracowanie koncepcji zagospodarowania itp.), poprzedzających faktyczne jej rozpoczęcie - rozumiane jako rozpoczęcie prac rozbiórkowo-budowlanych.

W ocenie Spółki, jej stanowisko w zakresie zwolnienia z VAT otrzymanej zaliczki potwierdza również fakt wystąpienia przez nią 28 września 2005 r. z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji w zakresie sposobu opodatkowania VAT sprzedaży nieruchomości zabudowanej, bowiem okoliczność, że w stanie faktycznym wniosku Spółka przedstawiła, iż zamierza dokonać dostawy nieruchomości zabudowanej w sposób jednoznaczny potwierdza, że w jej przeświadczeniu we wrześniu 2005 r. wciąż jej zamiarem była dostawa gruntu z zabudowaniami, a Spółka nie przewidywała wówczas podejmowania jakichkolwiek prac rozbiórkowych na nieruchomości. Ponadto, zdaniem Spółki jej stanowisko potwierdza również treść ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z [...] października 2007 r. ([...]) w zakresie rozliczeń Spółki w VAT m.in. w okresie objętym kontrolą podatkową prowadzoną w ramach postępowania kontrolnego Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

Spółka podniosła ponadto, że organ kontroli dwukrotnie odmówił przesłuchania świadka P. J. na okoliczność przebiegu przedmiotowej transakcji mimo, że dowód z przesłuchania świadka miał dostarczyć istotnych informacji na temat sprzedaży nieruchomości, obejmujących pierwotne założenia dotyczące transakcji, jej przebieg i motywy (powody) jakimi strony kierowały się zmieniając swoje wstępne założenia. W ocenie Spółki, z uwagi na tą i inne okoliczności stwierdzić trzeba, że postępowanie było prowadzone z naruszeniem art. 120, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] września 2011 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu kontroli z dnia [...] grudnia 2010 r.

W uzasadnieniu ponownie przedstawił przebieg postępowania w sprawie i wskazał, że kwestią sporną jest to czy zaliczka otrzymana w lipcu 2005 r., jako zapłata na poczet sprzedaży nieruchomości podlega opodatkowaniu VAT, gdy w dacie podpisywania przedwstępnej umowy sprzedaży Spółka wiedziała, że musi zostać dokonana rozbiórka obejmująca zabudowania znajdujące się na działce wraz z infrastrukturą towarzyszącą, a tym samym transakcja sprzedaży nie będzie dotyczyła zabudowanej nieruchomości gruntowej, lecz zbycia samego gruntu pod przyszłą zabudowę. Czy też zaliczka taka podlega zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 u.p.t.u., gdyż okoliczności sprawy wskazują iż przedmiotem wstępnej umowy było dostarczenie nieruchomości zabudowanej i tym samym nie potwierdzają z góry przyjętego zamiaru dokonania rozbiórki istniejącej zabudowy w celu dostawy nieruchomości niezabudowanej. Spółka nie kwestionuje bowiem faktu, że wobec ostatecznego dokonania w 2009 r. na podstawie umowy sprzedaży, dostawy nieruchomości niezabudowanej, czynność ta powinna podlegać opodatkowaniu VAT.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej przy określaniu konsekwencji podatkowych otrzymania spornej zaliczki na gruncie VAT należało kierować się wykładnią celowościową i właściwym sensem czynności dokonywanych przez strony transakcji. W szczególności, niniejszej sprawy nie można było, zdaniem organu odwoławczego, rozpatrywać w oderwaniu od okoliczności wyznaczających ekonomiczny charakter transakcji oraz w oderwaniu od zamiaru (intencji) stron transakcji.

Organ odwoławczy podkreślił, że Spółka w podpisanej umowie przedwstępnej sprzedaży jak i w późniejszych aneksach do tej umowy przedwstępnej sprzedaży zobowiązała się do dostawy działki ze starymi zabudowaniami, które jednak muszą zostać rozebrane w celu wzniesienia na ich miejscu nowej konstrukcji, w tym wypadku samoobsługowego domu towarowego branży spożywczo-przemysłowej wraz z infrastrukturą towarzyszącą. Przedmiotowe budynki nie miały znaczenia ekonomicznego ani gospodarczego dla K. spółka z o.o. spółka komandytowa, gdyż nie określono ich wartości zawierając ww. umowę. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej Spółka w dacie podpisywania przedwstępnej umowy sprzedaży wiedziała, że musi zostać dokonana rozbiórka obejmująca zabudowania znajdujące się na działce 11/7 oraz w dalszej kontynuacji na działce 11/9, czyli dokładnie w miejscu usytuowania domu towarowego wraz z infrastrukturą towarzyszącą. Zauważył, że Spółka dokonała rozbiórki istniejących budynków na przedmiotowej nieruchomości jeszcze przed dokonaniem jej dostawy co zostało potwierdzone w § 1 umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego z dnia 6 maja 2009 r.

Z uwagi na to Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, że Spółka podpisując przedwstępną umowę sprzedaży oraz dokonując sprzedaży przedmiotowej nieruchomości przeprowadziła dla celów VAT transakcję mającą na celu nie dostawę istniejących budynków, a dostawę gruntów w celu wzniesienia nowej konstrukcji, tj. samoobsługowego domu towarowego wraz z infrastrukturą towarzyszącą. W jego opinii wskazują na to także wyjaśnienia złożone przez G. U. - pełnomocnika K. spółka z o.o. spółka komandytowa.

Organ odwoławczy zauważył następnie, że organ kontroli zasadnie odstąpił od przesłuchania w charakterze świadka P. J., gdyż okoliczności przebiegu przedmiotowej transakcji zostały w sposób wyczerpujący wyjaśnione w oparciu o całokształt materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu oraz w drodze wyjaśnień złożonych przez G. U.. Wskazał przy tym, że organ kontroli nie kwestionował istnienia umowy przedwstępnej sprzedaży, lecz dokonał wykładni oświadczeń woli zawartych w tej umowie, przyjmując, że intencją stron umowy była sprzedaż niezabudowanej nieruchomości. W ocenie organu odwoławczego działanie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w tym zakresie było zgodne z art. 199a § 1 i § 2 O.p., co potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2464/10.

Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do faktu, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. postanowieniem z [...] listopada 2005 r. uznał stanowisko Spółki za prawidłowe podkreślił, iż Spółka opisując stan faktyczny sprawy pominęła okoliczność, że zgodnie z zapisami przedwstępnej umowy sprzedaży zobowiązała się do podziału zakupionej nieruchomości (działki nr 11/7 i 11/9) w taki sposób, aby było możliwym zlokalizowanie i realizacja na wydzielonej nieruchomości samoobsługowego domu towarowego branży spożywczo-przemysłowej. Zdaniem organu odwoławczego również decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z [...] października 2007 r. nie może rzutować na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, gdyż organ podatkowy wydając decyzję w 2007 r. nie miał wiedzy na temat przyszłej transakcji.

Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ kontroli zasadnie wskazał, iż Spółka powinna sporządzić korektę wystawionej faktury VAT i rozliczyć w prowadzonych rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT-7 za lipiec 2005 r. kwotę podatku należnego z tytułu otrzymanej zaliczki, a w końcowej fakturze kwota podlegająca rozliczeniu winna być pomniejszona o otrzymaną zaliczkę. W jego opinii prawidłowe było także stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej mówiące, że Spółka nierzetelnie prowadziła księgi podatkowe w postaci rejestru sprzedaży VAT za lipiec 2005 r. poprzez zaniżenie podatku należnego o kwotę 288.525 zł, czym naruszyła przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1 art. 29 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Ponadto zasadnie nie uznano za dowód w rozumieniu art. 193 § 1 O.p. ksiąg podatkowych w postaci rejestrów sprzedaży VAT za lipiec 2005 r.

W kwestii zarzutów Spółki odnośnie do naruszenia przepisów postępowania organ odwoławczy uznał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy konieczny do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, a następnie według wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenił wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych. Dokonując zaś oceny całego materiału dowodowego nie przekroczył granic wyznaczających zasadę swobodnej oceny dowodów.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję organu odwoławczego z [...] września 2011 r. Spółka, działając poprzez pełnomocnika, wniosła o uchylenie tej decyzji w całości, jak również poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 43 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 i ust. 6, w związku z art. 19 ust. 11 i art. 29 ust. 5 oraz art. 41 ust. 1 u.p.t.u., poprzez uznanie, że przepisy te nie miały zastosowania do sytuacji Spółki, a w szczególności, poprzez odmowę zastosowania zwolnienia z VAT do otrzymanej zaliczki na poczet dostawy nieruchomości gruntowej zabudowanej używanymi budynkami i tym samym przyjęcie, że otrzymana zaliczka podlegała opodatkowaniu VAT;

2) art. 199a § 1 i § 2 O.p., poprzez błędne uznanie, iż pierwotnym zamiarem stron umowy była dostawa nieruchomości niezabudowanej, która to podlegała opodatkowaniu VAT, zatem konsekwentnie takiemu opodatkowaniu podlegała również zaliczka otrzymana na poczet dokonanej dostawy.

Uzasadniając skargę Spółka przywołała przepisy, które były tłem dla zawisłego w sprawie sporu - art. 43 ust. 1 pkt 2, art. 43 ust. 2 pkt 1 i ust. 6, art. 29 ust. 5 oraz art. 19 ust. 11 u.p.t.u. i ponownie stanęła na stanowisku, prezentowanym w odwołaniu od decyzji organu kontroli, że ocenę opodatkowania lub zwolnienia z VAT zaliczek wpłacanych przez K. spółka z o.o. spółka komandytowa z tytułu przyszłej sprzedaży nieruchomości należy każdorazowo oceniać z perspektywy założeń i zgodnej woli stron dotyczących przedmiotu zawartej umowy na moment otrzymania zaliczki (moment ewentualnego powstania obowiązku podatkowego w VAT od takiej wpłaty). W przekonaniu Spółki opodatkowania VAT zaliczek nie można zatem domniemywać z perspektywy zdarzeń i okoliczności mających miejsce już po uregulowaniu określonej transzy na poczet ceny (sprzedaży nieruchomości). W konsekwencji, jej zdaniem nie jest dopuszczalne i prawidłowe uznanie opodatkowania VAT zaliczek wyłącznie ze względu na fakt, że ostatecznie przedmiotem transakcji była nieruchomość niezabudowana, jeżeli pozostaje to w sprzeczności z wcześniejszymi założeniami stron umowy przedwstępnej, które zakładały i przewidywały dostawę nieruchomości wraz z zabudowaniami.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 §1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. Nr 153 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zmianami, zwana dalej p.p.s.a.) podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów okazała się nieuzasadniona.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela ustalenia faktyczne dokonane w niniejszej sprawie przez organ pierwszej a następnie drugiej instancji z których wynika, że w momencie zawierania umowy przedwstępnej na działkach objętych przedmiotową umową znajdowały się budynki spełniające definicję budynku w rozumieniu przepisów ustawy prawo budowlane (okoliczność niesporna pomiędzy stronami postępowania), a przedmiotem umowy przyrzeczonej było przeniesienie prawa własności gruntu niezabudowanego. Sąd podziela również stanowisko organu podatkowego drugiej instancji, że intencją stron umowy było zawarcie umowy dostawy prawa własności niezabudowanych działek gruntu, a dla ustalenia stawki podatku VAT konieczne było kierowanie się, jak przyjęły organy, wykładnią celowościową i właściwym sensem czynności dokonywanej przez strony czynności.

Poczynienie ustaleń faktycznych w tym zakresie wymagało przede wszystkim dokonania wykładni oświadczeń woli zawartych w umowie przedwstępnej z 25 lipca 2005 r.

Należy na wstępie przypomnieć, że prawem i obowiązkiem organów podatkowych jest dokonywanie oceny stosunków prawnych, zdarzeń czy stanów rzeczy danego rodzaju pod kątem skutków, jakie wywierają one w zakresie obowiązków podatkowych. W szczególności organy podatkowe mają obowiązek badania, czy dyspozycyjny charakter umów cywilnoprawnych nie jest wykorzystywany przez strony do uchylenia się od obowiązku podatkowego albo zaniżenia zobowiązania podatkowego. Treść umowy cywilnoprawnej jak i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego są bowiem elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i jako takie winny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania na podstawie przepisów proceduralnych (tak w uchwale NSA z dnia 4 czerwca 2001 r., sygn. FPS 14/00).

Wykładnia ta uwarunkowana jest odczytaniem ekonomicznego sensu transakcji. W pierwszej kolejności przypomnieć należy, że ustawa o VAT nie posługuje się pojęciem "sprzedaży", ale pojęciem odpłatnej dostawy towarów, pod którą rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Oznacza to, że ustawodawca nie utożsamia dostawy towarów, o której mowa w ustawie o VAT, z cywilistycznym pojęciem przeniesienia prawa własności.

Dostawa towarów na gruncie podatku VAT ma rozumienie szersze niż sprzedaż w ujęciu cywilistycznym. W przypadku dostawy kładzie się nacisk na ekonomiczny ( gospodarczy) aspekt transakcji rozumiany nie tylko w kontekście tzw. własności ekonomicznej, tj. rozporządzania towarem jak właściciel, ale też celu danej dostawy. Chodzi bowiem przede wszystkim o to, żeby system podatku od wartości dodanej mógł funkcjonować jednolicie we wszystkich państwach członkowskich. Interpretując przepisy o VAT nie można powoływać się wyłącznie na cywilnoprawną formę poszczególnych transakcji (vide: Dyrektywa VAT 2006/112/WE, Komentarz 2010 pod redakcją J. Martiniego s. 144 i n.). Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wielu swoich orzeczeniach zwracał głównie uwagę na ekonomiczny sens transakcji wskazując, że kryteria ekonomiczne mają decydujące znaczenie dla określenia prawidłowych skutków w zakresie podatku VAT dla danego zdarzenia gospodarczego (vide sprawa C – 185/01, Auto Tease Holland B.V.). W sprawie C - 461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV przeciwko Staatssecretaris van Financien, Trybunał Sprawiedliwości UE wskazał na konieczność uwzględniania przy dostawie celu gospodarczego tej czynności.

Oznacza to, że również dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy decydujące znaczenie miało ustalenie, czy zamiarem stron było przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel w sensie ekonomicznym budynkami posadowionymi na przedmiotowych działkach.

W umowie przedwstępnej z 25 lipca 2005 r. (karta 41 tomu I akt sprawy) określając przedmiot umowy strony wskazały w § 1 ust. 3, że ich intencją jest zobowiązanie do zawarcia umowy sprzedaży przenoszącej własność nieruchomości opisanej w ust. 2 tego paragrafu oraz zobowiązanie przyszłego sprzedającego do uzyskania i przeniesienia na przez Przyszłego kupującego ostatecznej i wykonalnej i niezaskarżalnej decyzji o pozwoleniu na budowę samoobsługowego domu towarowego, zgodniej z prawem budowlanym. Ponadto z § 5 ust. 6 wynika, że przyszły kupujący zobowiązuje się dołożyć wszelkich starań do uzyskania wszelkich decyzji i pozwoleń niezbędnych do budowy.

Nie można w ocenie Sądu abstrahować od określenia w umowie treści zobowiązań wyrażonych w umowie przedwstępnej, skoro w nich zawarty jest cel umowy stanowczej. Zasadne jest zatem wywodzenie przez organ, że umowa przedwstępna bezsprzecznie wskazywała na powiązanie przyszłej stanowczej transakcji z zamiarem budowy domu samoobsługowego. Świadczy o tym również brzmienie § 1 ust. 4, w którym zawarto stwierdzenie, że przyszły kupujący oświadcza, że zamierza na przedmiotowej nieruchomości wybudować samoobsługowy dom towarowy, wraz z infrastrukturą towarzyszącą.

To powiązanie obrazuje cel tejże umowy przedwstępnej, wskazując na ekonomiczny sens transakcji. Natomiast § 1 ust. 1 umowy wskazuje na istniejący w dniu zawarcia umowy przedwstępnej stan faktyczny przedmiotowej nieruchomości (opisuje nieruchomość, tj. to, iż była ona zabudowana, co do czego spór nie istnieje). Przedmiot umowy stanowczej opisany został poprzez odesłanie nie do § 1 ust.1 tej umowy, lecz do § 1 ust. 2. Z § 1 ust. 2 wynika, że wydzielona nieruchomość niezbędna dla lokalizacji samoobsługowego domu towarowego branży spożywczo-przemysłowej wraz z infrastrukturą towarzyszącą będzie przedmiotem przyrzeczonej umowy sprzedaży.

Dodatkowo wskazać należy, że na fakt, iż uwarunkowaniem zawarcia umowy stanowczej było umożliwienie budowy planowanego domu towarowego wraz infrastrukturą wskazuje treść zatytułowanego "Oświadczenia i zapewnienia przyszłego kupującego" § 2 ust. 1 lit. l) przedmiotowej umowy przedwstępnej stanowiącego, że "budowa planowanego samoobsługowego domu towarowego wraz z towarzyszącą infrastrukturą jest zgodna z obowiązującym planem zagospodarowania przestrzennego", a z § 2 ust. 1 lit. k) wynika, iż nieruchomość opisana w § 1 ust. 1 tego aktu nadaje się bez ograniczeń pod budowę i działalność związaną z funkcjonowaniem samoobsługowego domu towarowego wraz z towarzysząca infrastrukturą opisanego w tym akcie.

W świetle powyższego oraz okoliczności, że – jak wynika z otrzymanych z Urzędu Miasta w J. map z projektem podziału przez Spółkę działek 11/7 na działki 11/19 i 11/20 oraz działki 11/9 na działki 11/21 i 11/22 - budynek samoobsługowego domu towarowego wraz z infrastrukturą towarzyszącą został usytuowany na terenie działek o nr 11/19 i 11/21, które stanowią odpowiednio 98.25 % działki 11/7 i 99.50 % działki 11/9, logicznym jest wniosek, że bez rozbiórki istniejących zabudowań nie da się posadowić planowanego obiektu towarowego, wraz z infrastrukturą. Strony już na etapie opisywanej umowy przedwstępnej wyraziły wolę dostawy działki nadającej się bez ograniczeń pod budowę obiektu, którego wstępne założenia zostały określone w załączniku do umowy przedwstępnej.

Uwzględniając treść powyższych oświadczeń oraz okoliczność, że zgodnie z zapisami przedwstępnej umowy sprzedaży zobowiązała się do podziału zakupionej nieruchomości (działki nr 11/7 i 11/9) w taki sposób, aby było możliwym zlokalizowanie i realizacja na wydzielonej nieruchomości samoobsługowego domu towarowego branży spożywczo-przemysłowej, jak również fakt, że przedmiotowe budynki nie miały znaczenia ekonomicznego ani gospodarczego dla K. spółka z o.o. spółka komandytowa, gdyż nie określono ich wartości zawierając ww. umowę, obiektywny fakt konieczności uprzedniego dokonania rozbiórki istniejących budynków na przedmiotowej nieruchomości, aby umożliwić w miejscu ich istnienia usytuowanie domu towarowego wraz z infrastrukturą towarzyszącą, wreszcie dokonanie tejże rozbiórki na przedmiotowej nieruchomości jeszcze przed dokonaniem jej dostawy co zostało potwierdzone w § 1 umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego z dnia 6 maja 2009 r. za zasadne należy uznać stanowisko organów, iż Spółka podpisując przedwstępną umowę sprzedaży oraz dokonując sprzedaży przedmiotowej nieruchomości przeprowadziła dla celów VAT transakcję mającą na celu nie dostawę istniejących budynków, a dostawę gruntów w celu wzniesienia nowej konstrukcji, tj. samoobsługowego domu towarowego wraz z infrastrukturą towarzyszącą. Prawidłowo organ wywodził, że wskazują na to także wyjaśnienia złożone przez G. U. - pełnomocnika K. spółka z o.o. spółka komandytowa (karta 169 akt sprawy). Stwierdził on w szczególności, że K. był zainteresowany wyłącznie nabyciem gruntu budowlanego niezbędnego do przeprowadzenia inwestycji, co zostało wyrażone w umowie przedwstępnej.

Istniejące na przedmiotowym gruncie zabudowania w projekcie zagospodarowania terenu zostały zaznaczone jako przeznaczone do rozbiórki (vide załączniki do pisma Starostwa Powiatowego w J. z 6 sierpnia 2010 r., dotyczącego decyzji administracyjnych wydanych na rzecz Skarżącej, dotyczących przedmiotowych działek, w związku z wykonaniem umowy przedwstępnej). Należy również podkreślić, że z późniejszych aneksów do umowy przedwstępnej nie wynika, by rozbiórki istniejących obiektów miała dokonać Skarżąca, nie ma też zmian zapisów aneksu do z 23 lipca 2005 r. stwierdzającego, iż sprzedaż zabudowanej nieruchomości jest zwolniona z VAT. Tym niemniej rozbiórka ta została dokonana zanim doszło do zawarcia stanowczej umowy sprzedaży. Nie jest zatem zasadne wywodzenie podstaw do dokonania rozbiórki z treści aneksów do umowy przedwstępnej. Z samej umowy przedwstępnej nie wynika również, by nabywca miał dokonać rozbiórki.

Skoro kryteriom ekonomicznym należy przypisać decydujące znaczenie, to nie sposób zaaprobować stanowiska Skarżącej, że opodatkowania VAT zaliczek nie można domniemywać również z perspektywy zdarzeń i okoliczności mających miejsce już po uregulowaniu określonej transzy na poczet ceny (sprzedaży nieruchomości), skoro cel gospodarczy umowy przedwstępnej można wywieść z tych okoliczności, bowiem są one wynikiem założeń przyjętych w umowie przedwstępnej, z której wynika przyszły zamiar w postaci budowy domu towarowego branży spożywczo-przemysłowej stoi w kolizji z dalszym istnieniem budynków na gruncie, na którym inwestycja miała zostać zrealizowana.

Nie zostało odzwierciedlone w treści umowy przedwstępnej twierdzenie Strony, że nie jest dopuszczalne i prawidłowe uznanie opodatkowania VAT zaliczek wyłącznie ze względu na fakt, że ostatecznie przedmiotem transakcji była nieruchomość niezabudowana, co pozostaje w sprzeczności z wcześniejszymi założeniami stron umowy przedwstępnej, które zakładały i przewidywały dostawę nieruchomości wraz z zabudowaniami. Treść umowy przedwstępnej nie przewiduje bowiem dostawy gruntu z zabudowaniami.

Z powyższych względów prawidłowo jest również pogląd organu, że interpretacja wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. [...] listopada 2005 r. nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie, jako nie dotycząca przedstawionych wyżej okoliczności.

Naruszenie art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej Spółka upatruje w przekroczeniu przysługujących organom podatkowym kompetencji poprzez przyjęcie, że pierwotnym zamiarem stron umowy była dostawa nieruchomości niezabudowanej, która to podlegała opodatkowaniu VAT, zatem konsekwentnie takiemu opodatkowaniu podlegała również zaliczka otrzymana na poczet dokonanej dostawy. Zgodnie z art. 199a § 1 Ordynacja podatkowa organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. W przepisie tym zawarte zostały dyrektywy wykładni treści czynności prawnej. Z dyrektyw tych wynika, że dokonując wykładni czynności prawnej organ podatkowy powinien przede wszystkim uwzględniać jaki był zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne jej brzmienie. Przepis ten jest prawie dosłownym powtórzeniem treści art. 65 § 2 kodeksu cywilnego, w myśl którego w umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym jej brzmieniu. Na tle tego ostatniego przepisu w piśmiennictwie przyjmuje się, że przez termin "zgodny zamiar stron" należy rozumieć uzgodnione elementy faktyczne i prawne kształtujące treść umowy w jej istotnych postanowieniach. Przepis ten nie wyłącza wnioskowania o zgodnym zamiarze stron z brzmienia użytych w umowie wyrazów, należy też uwzględniać tzw. okoliczności towarzyszące.

Cel umowy, o którym mowa w tym przepisie ma charakter zindywidualizowany do konkretnej czynności prawnej, nie chodzi więc o "ogólny cel" danego typu umów. Przez cel umowy, o którym mowa w tym przepisie rozumie się najszerzej pojęty cel społeczno-gospodarczy konkretnej umowy. Cel umowy, to ten stan rzeczy, który ma być zrealizowany w wyniku tej konkretnej umowy. Umowa stanowi środek (tzw. cel bliższy) dla osiągnięcia celu umowy (tzw. celu dalszego), który może odnosić się do nieskończonych stanów rzeczy nazywanych celami życiowymi lub społeczno-gospodarczymi (vide: Kodeks cywilny, Część ogólna, Komentarz pod redakcją M. Pyziak – Szafnickiej, LEX 2009).

Z przepisu art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej wynika uprawnienie dla organów podatkowych do dokonania ustalenia treści czynności prawnej przy uwzględnieniu zamiaru stron i celu czynności, a nie tylko dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Dokonując ustalenia treści czynności prawnej przy uwzględnieniu zamiaru stron i cel czynności organy nie przekraczają więc swoich kompetencji. Kompetencje w tym zakresie bowiem wyraźnie wynikają z treści wskazanego wyżej przepisu i nie dotyczą jedynie czynności pozorowanych.

Trudno więc zgodzić się by uwzględnienie celu gospodarczego (ekonomicznego) dostawy naruszało art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej. Jedną z cech podatku VAT jest zachowanie warunków konkurencji. Chodzi w tym przypadku o równe warunki opodatkowania dla wszystkich uczestników obrotu. Nie mniej ważna jest zasada powszechności opodatkowania tym podatkiem. Kryterium celu ekonomicznego dostawy uwzględnia właśnie między innymi te zasady.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; zwolnienie dotyczy również używanych budynków i budowli lub ich części, będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, przy czym pod pojęciem towarów używanych rozumie się m. in. budynki i budowle lub ich części - jeżeli od końca roku, w którym zakończono budowę tych obiektów, minęło co najmniej 5 lat.

Z mocy art. 29 ust. 5 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższych przepisów istotnie wywieść należy normę prawną, na mocy której zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu zabudowanego budynkami stanowiącymi towary używane w rozumieniu art. 43 ust. pkt 2 i ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Jednak, jak już wyżej wskazano, na gruncie ustawy o VAT istotny jest cel ekonomiczny transakcji. W konsekwencji, skoro celem ekonomicznym transakcji objętej umową przedwstępną nie była dostawa prawa użytkowania wieczystego działek gruntu zabudowanych budynkami stanowiącymi towary używane w rozumieniu ustawy o podatku VAT, zarzut naruszenia prawa materialnego podniesiony przez Skarżącą uznać należy za nieuzasadniony.

Organy administracji nie naruszyły art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, ponieważ działały również w tym zakresie na podstawie przepisów prawa (art. 120) realizując przy tym obowiązek wynikający z art. 122 tej ustawy. W toku postępowania podatkowego podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz jej załatwienia, w ocenie Sądu prawidłowo organ zastosował przepis art. 188 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu, organ podatkowy prawidłowo ustalił wszystkie okoliczności sprawy na podstawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu, który wszechstronnie i wnikliwe ocenił z zachowaniem reguł tej oceny i z uwzględnieniem reguł procesowych. Z dowodów zgromadzonych w toku postępowania nie wynikały wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Dlatego też organ podatkowy nie wystąpił do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa.

Wobec powyższego, na zasadzie art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę.