I SA/Bd 2/08 - Wyrok

Data orzeczenia	2008-02-20	
Data wpływu	2008-01-03	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy	
Sędziowie	Dariusz Dudra /przewodniczący sprawozdawca/
Halina Adamczewska-Wasilewicz
Urszula Wiśniewska	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	uchylono zaskarżoną decyzję	
Powołane przepisy	Dz.U. 2004 nr 54 poz 535; art. 15 ust. 3 pkt 3; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska–Wasilewicz Asesor sądowy Urszula Wiśniewska Protokolant Starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 lutego 2008 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości.	
Uzasadnienie
I SA/Bd 2/08

UZASADNIENIE

Pismem z dnia [...] roku M. B. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

W złożonym wniosku podniósł, iż jest biegłym sądowym i podatnikiem podatku od towarów i usług, który zgodnie z przepisami prawa wystawia faktury VAT na rzecz sądów z wykazaną kwotą podatku VAT. Wskazał jednocześnie, iż w związku z uchwałą Sądu Najwyższego z dnia 21 czerwca 2006 roku sygn. akt III CZP 127/06 w sprawie wynagrodzenia biegłych sądowych - sądy odmawiają zapłaty podatku VAT i przyznają wynagrodzenia z tytułu czynności wykonywanych przez biegłego w kwotach netto. Przywołując postanowienie Sądu Rejonowego w G. z dnia [...] roku podatnik wskazał, iż nie jest zobowiązany do zapłaty podatku VAT.

Zważywszy na powyższe zwrócił się z pytaniem dotyczącym sposobu dokumentowania świadczonych usług jako biegły sądowy oraz o możliwości skorygowania faktur, w których naliczył już podatek VAT. W ocenie wnioskodawcy biegły sądowy nie jest zobowiązany do zapłaty podatku VAT, a w stosunku do wystawionych już faktur ma prawo do wystawienia faktur korygujących nie zawierających kwot podatku VAT.

Postanowieniem z dnia [...] roku Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. uznał, że stanowisko zaprezentowane we wniosku jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ podatkowy, stwierdził że oceny zakresu stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w odniesieniu do czynności wykonywanych przez biegłych na zlecenie sądu należy dokonywać w świetle uregulowań zawartych w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług pod kątem kryterium decydującym o uznaniu tych osób za podatników tego podatku. Analizując wskazany przepis stwierdził, że czynności wykonywane na zlecenie sądu lub innych organów administracji publicznej przez biegłych nie korzystają co do zasady z wyłączenia z zakresu ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż nie jest spełniony jeden z warunków określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy dotyczący odpowiedzialności zlecającego za wykonanie czynności wobec osób trzecich. Tym samym sporządzane przez biegłego opinie w ramach usług świadczonych na rzecz sądów podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na powyższe postanowienie M. B. złożył zażalenie z dnia [...] roku, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości. Uzasadniając zażalenie wskazał, że wynagrodzenie biegłego jest ustalane na podstawie Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 18 grudnia 1975 r. w sprawie kosztów przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych w postępowaniu sądowym. Jest ono ustalane na podstawie wynagrodzeń w państwowej sferze budżetowej i nie zawiera podatku VAT. Ponownie wskazał, iż sądy w związku z uchwałą Sądu Najwyższego z dnia 21 grudnia 2006 roku sygn. Akt III CZP 127/06 przyznają biegłemu będącemu podatnikiem w zakresie podatku VAT wynagrodzenie bez uwzględnienia tego podatku. W ocenie podatnika w takiej sytuacji nie można przerzucać ciężaru podatkowego na biegłego skoro jego wynagrodzenie zasadnicze ( netto) jest zależne od czynników nie zawierających VAT, a sąd odmawia jego zapłaty.

Po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w B., decyzją z dnia [...]r. odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 tej ustawy, w tym również świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa, co wynika z brzmienia art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

W dalszej części Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na treść art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. zgodnie z którym podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielne działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, która obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, o ile wykonujący te czynności są związani ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Zatem o wyłączeniu z zakresu w/w ustawy z dnia 11 marca 2004r. można mówić w przypadku gdy świadczącego daną usługę łączyć będzie ze zleceniodawcą więzi analogiczne jak w przypadku stosunku pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywaniem czynności, korzystając wyłącznie lub przede wszystkim z organizacji lub infrastruktury podmiotu na rzecz którego działalność/czynności są wykonywane, a odpowiedzialność za te czynności w stosunku do osób trzecich będzie bezwzględnie ponosił zlecający.

Organ podatkowy wskazał, iż w konstrukcji powoływania przez prezesa sądu okręgowego biegłego sądowego, nawet przy przyjęciu, że sąd jest zlecającym wykonanie czynności, nie jest możliwe nawiązanie stosunku prawnego, którego elementem jest odpowiedzialność zlecającego wykonanie tych czynności (w tym przypadku odpowiedzialność sądu). Konstrukcja powoływania biegłego sądowego, stanowi dla tych osób nie zlecenie wykonania czynności, lecz nakaz wykonania takich czynności i na powołanych osobach, a nie na sądzie spoczywa odpowiedzialność za wykonanie tych czynności. Opinia wydana przez biegłego jest dowodem w postępowaniu sądowym, a nie usługą, której bezpośrednim odbiorcą jest uczestnik postępowania. Sąd ponosi odpowiedzialność za swoje rozstrzygnięcia, nie zaś za opinie wydane przez biegłego.

Powyższe wywody prowadzą w ocenie organu odwoławczego do twierdzenia, iż osoby sprawujące funkcję biegłego sądowego nie mogą korzystać z wyłączenia z opodatkowania VAT na podstawie przepisów art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż w stosunku prawnym łączącym sąd z wyznaczonym do wykonania określonych czynności biegłym sądowym nie występują przesłanki wymienione w przepisie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, pozwalające na wyłączenie biegłego sądowego z kręgu podatników VAT. Niespełniony bowiem zostaje warunek w zakresie odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności wobec osób trzecich.

W ocenie organu podatnik wykonując czynności jako biegły sądowy, wykonuje szeroko pojętą działalność usługodawcy, zaliczoną do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, zatem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgodnie bowiem z art. 5 cyt. ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, przez które stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 3 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy powołał dodatkowo pismo interpretacyjne Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2005 r., znak: PP3-812-130/2005/AK/864, w którym Minister Finansów uznał, iż czynności wykonywane na zlecenie sądów przez biegłych sądowych, nie korzystają z wyłączenia z zakresu ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług i jako takie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według zasad ogólnych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej stanowisko Ministra Finansów wyrażone w tym piśmie na podstawie art. 14 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa stanowi oficjalną wykładnię prawa.

Jednocześnie organ odwoławczy wyjaśnił, iż zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania jest obrót, czyli kwota należna pomniejszona o kwotę należnego podatku. Tak więc wynagrodzenie biegłego ( całość otrzymanej kwoty ) stanowi kwotę brutto, w której zawarty jest już podatek VAT. Obowiązek jego rozliczenia spoczywa na biegłym.

Organ wyjaśnił również, iż wydając opinię w kwestii opodatkowania podatkiem VAT usług wykonywanych przez biegłych sądowych dokonał interpretacji prawa na podstawie stosownych przepisów dotyczących tego podatku. Zgodnie z tymi przepisami czynności biegłego sądowego wykonywane na zlecenie sądów podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem organu pozostaje więc bez znaczenia dla rozstrzygnięcia decyzji wskazane postanowienie Sądu Rejonowego w G. w sprawie przyznanego M. B. wynagrodzenia za wykonane czynności biegłego sądowego.

Na powyższą decyzję pismem z dnia [...] r. strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. W uzasadnieniu skarżący powtórzył zarzuty zawarte w zażaleniu. Powołał się na postanowienie Sądu Rejonowego w G. z dnia [...] roku sygn. akt I [...] odmawiające wypłaty przez Sąd podatku VAT. Ponownie podniósł, iż wynagrodzenie biegłego sądowego ustalane jest na podstawie Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 18 grudnia 1975 roku w sprawie kosztów przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych w postępowaniu sądowym. Jest ono ustalane na podstawie wynagrodzeń w państwowej sferze budżetowej, nie zawiera więc podatku VAT od wykonywanych przez biegłego czynności. Skarżący nie kwestionuje, iż czynności wykonywane przez biegłego podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Jednak jego zdaniem nie można obciążać biegłego podatkiem, którego nie otrzymał. Kwoty wypłacane przez sądy nie mogą być traktowane jako kwoty brutto, albowiem jak stwierdził w swoim postanowieniu Sąd w Grudziądzu w obecnym stanie prawnym nie ma podstaw do przyznania biegłym podatku VAT.

Skarżący wskazał, iż podobny problem w zakresie opodatkowania podatkiem VAT dotyczący adwokatów został rozwiązany rozporządzeniem Ministra Sprawiedliwości z dnia 27 października 2005 roku w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenie przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu poprzez dodanie zapisu stanowiącego o podwyższeniu przez sądy opłat adwokackich o stawkę podatku od towarów i usług.

Dodatkowo skarżący wniósł o skierowanie do Trybunału Konstytucyjnego pytania prawnego czy zapis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług w odniesieniu do czynności wykonywanych przez biegłych sądowych na zlecenie sądów jest zgodny z Konstytucją RP. Ponadto wniósł o zwrócenie się z pytaniem prawnym do Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu czy przedmiotowy przepis ustawy o VAT zgodny jest z Pierwszą Dyrektywą Rady Unii Europejskiej w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych nr 67/227/EWG, a także z Szóstą Dyrektywą Rady WE nr 77/388 z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Toruniu wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

W wyroku z dnia 30 października 2006 r., P 36/05 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że powierzenie sądom administracyjnym merytorycznego rozpatrywania spraw dotyczących indywidualnych interpretacji podatkowych stanowi przejaw realizacji art.45 Konstytucji RP. Także w uchwale z dnia 6 stycznia 2007 r., I FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż sąd administracyjny - sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydane na podstawie art. 14b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Oceniając zaskarżoną decyzję także z merytorycznego punktu widzenia stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo.

Wstępnie Sąd zauważa, iż w swoich wcześniejszych rozstrzygnięciach, m.in. sygn. akt I SA/Bd 15/07 z dnia 20 lutego 2007r., I SA/Bd 19/07 z dnia 28 lutego 2007r., I SA/Bd 826/06 z dnia 28 lutego 2007r., I SA/Bd 827/06 z dnia 28 lutego 2007r., I SA/Bd 111/07 z dnia 05 kwietnia 2007r. i I SA/Bd 709/07 z dnia 11 grudnia 2007r. rozpatrywał sprawy, w których przedmiotem było zagadnienie będące przedmiotem niniejszej sprawy. Ww. orzeczenia ukształtowały trwałą linię orzecznictwa a niniejszym wyrokiem Sąd podtrzymuje zajęte wcześniej stanowisko.

Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy biegły sądowy wydający opinie na zlecenie sądu jest podatnikiem podatku od towarów i usług oraz czy biegły korzysta ze zwolnienia podmiotowego od tego podatku.

W myśl art. 5 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 8 ust.1 pkt 3 tej ustawy przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również świadczenie usług zgodnie z nakazem władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z powyższych przepisów wynika, że w sytuacji gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy czynnością wykonaną przez dany podmiot a otrzymanym z tego tytułu wynagrodzeniem, niezależnie od faktu, czy czynność dokonana została dobrowolnie, czy też w związku z nakazem władzy publicznej, czynność ta jest traktowana jako usługa w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Przepis ten nie może być jednak odczytywany w oderwaniu od regulacji zawartej w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług. Art. 15 ust.1 i 2 stanowią, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z kolei zgodnie z art. 15 ust.3 pkt 3 za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Należy zauważyć, że art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej. Zaliczenie jednak uzyskanych przychodów do wskazanych w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest wystarczające. Ustawa wymaga bowiem, aby dana osoba była związana ze zlecającym wykonanie czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do: 1) warunków wykonywania tych czynności, 2) wynagrodzenia, 3) odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Art. 15 ust.3 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację art. 4 ust.4 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania. W przepisie tym postanowiono, że użycie słowa "samodzielnie" w ust. 1 art. 4 Dyrektywy wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzy między pracodawcą a pracownikiem co do warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

W świetle tej regulacji za podatników nie uważa pracowników oraz osoby pozostające w stosunku prawnym o charakterze zbliżonym do stosunku pracy, w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia czy odpowiedzialności pracodawcy.

Samodzielność działalności jest zatem wykluczona, gdy stosunek prawny posiada cechy charakterystyczne dla stosunku pracy, tj.: podporządkowanie pracownika pracodawcy, wymóg osobistego świadczenia pracy oraz obciążenie podmiotu zatrudniającego ryzykiem prowadzenia zakładu pracy, czyli odpowiedzialnością pracodawcy za szkody wyrządzone osobom trzecim przez pracownika w trakcie pracy. Jeżeli stosunek prawny nie nosi takich cech, wykonywane w oparciu o niego czynności posiadają przymiot samodzielności.

Europejski Trybunał Sprawiedliwości wyznaczył pewne kryteria interpretacji pojęcia samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Analiza orzecznictwa ETS (np. w sprawie 235/85, C-202/90) wskazuje, że za podatnika uważana powinna być osoba, która wykonuje swoją działalność jako przedsiębiorca działający w warunkach niepewności, np. co do popytu, konkurencji, a także ostatecznego rezultatu finansowego podjętej działalności. Innymi słowy, czynnikiem wyróżniającym działalność gospodarczą prowadzoną w sposób samodzielny jest element ryzyka ekonomicznego podjętej działalności.

Ponieważ sformułowania Szóstej Dyrektywy w powyższym zakresie mają charakter ogólny i wyznaczają pewne ramy dla kwalifikacji działalności jako samodzielnej, wiele zależy od regulacji krajowych i interpretacji przepisów krajowych, w tym wypadku art. 15 ust.3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów usług. Jeżeli przepis dopuszcza różną interpretację, to należy wybrać takie jego znaczenie, które zapewnia zgodność normy krajowej z normą wspólnotową.

W rozpatrywanej sprawie zdaniem organów podatkowych sam fakt wykonywania pewnych czynności z nakazu władzy, np. sądu nie jest kryterium do uznania, że świadczenie nie jest wykonywane w sposób samodzielny. W przypadku biegłych sądowych nie można uznać, że sąd bierze na siebie odpowiedzialność za wykonane przez nich czynności, polegające na wykonywaniu badań i sporządzaniu opinii w trakcie postępowania sądowego. Jedna zatem z przesłanek zastosowania art. art.15 ust.3 pkt 3 powyższej ustawy nie jest spełniona. Biegły jest więc podatnikiem VAT, świadczącym usługę w rozumieniu przepisów tej ustawy. Stanowisko to opiera się na interpretacji Ministra Finansów zawartej w piśmie z dnia 29 kwietnia 2005 r., PP3-812-130/2005/AK/864.

Należy jednak zauważyć, że stosunek łączący organ procesowy i biegłego jest stosunkiem publicznoprawnym (procesowym), a nie stosunkiem cywilnoprawnym. Sąd nie jest partnerem dla biegłego, lecz ma pozycje władczą. Nie jest on żadnym samodzielnym bytem procesowym, lecz tylko narzędziem, którego używa organ procesowy dla poznania materiału dowodowego. Biegłym kieruje organ procesowy. Nawet w doborze metod i badań specjalistycznych biegły podlega kontroli organu procesowego (postanowienie SN z dnia 25 czerwca 2003 r., IV KK 8/03). Działa nie na własne ryzyko, a w imieniu i na rachunek organów wymiaru sprawiedliwości. W piśmiennictwie podkreśla się (T. Widła, Odpowiedzialność biegłych – nowe problemy, Palestra 2005, nr 7-8, s. 129), że organ procesowy odpowiada za wszystkie czynności, jakie podjął biegły w celu wykonania postanowienia oraz za skutki wykorzystania opinii (art.417 w zw. z art. 430 k.c.). Dotyczy to działań badawczych, właściwych metod oraz samego zaopiniowania. Jeżeli opinia biegłego – a następnie decyzja procesowa – okazała się błędna, obciąży to organ procesowy.

Krótko mówiąc, biegły realizując nakazane mu postanowieniem czynności badawcze, działa na rzecz organu procesowego, z jego umocowania, pod jego kierownictwem i według jego wskazówek. Organ procesowy ponosi więc odpowiedzialność (instancyjną i wobec osób trzecich) za tak podejmowane i realizowane czynności badawcze oraz za użytek, jaki czyni z opinii. Biegły nie działa w warunkach konkurencji i nie ponosi ryzyka ekonomicznego swych działań. Stosunek prawny łączący biegłego z organem procesowym posiada cechy zbliżone do stosunku pracy. W postanowieniu z dnia 12 stycznia 1971 r., I CZ 139/71 Sąd Najwyższy uznał, że w efekcie wezwania do pełnienia funkcji biegłego dochodzi do swego rodzaju zatrudnienia.

Mając na względzie powyższe rozważania należało postawić tezę, że biegły sądowy wydający opinie na zlecenie sądu, na podstawie właściwych przepisów, nie prowadzi w tym zakresie samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i nie jest z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Za taką interpretacja przemawiają także wnioski płynące z wykładni językowej art. 15 ust.3 pk 3 ustawy o VAT. Jeżeliby przyjąć – tak jak to wywodzi organ podatkowy - że biegły z powodu braku odpowiedzialności sądu za wykonane przez siebie czynności miałby być uznany za podmiot działający samodzielnie, to niezrozumiałe jest w jakim celu ustawodawca dokonał odesłania do art.13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, sugerującego zupełnie coś przeciwnego. Stosunek prawny łączący biegłego z organem procesowym jest stosunkiem publicznoprawnym i strony nie mają możliwości ukształtowania go odmiennie. Ze względu na powyższą przesłankę - braku odpowiedzialności sądu - wyłączenie dotyczyłoby zatem wszystkich biegłych, i odsyłanie do art. 13 pkt 6 byłoby zbędne.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz.1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art.152 cyt. ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana.

H. Adamczewska-Wasilewicz D. Dudra U. Wiśniewska