I SA/Ol 547/07 - Wyrok

Data orzeczenia	2007-11-29	
Data wpływu	2007-10-05	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie	
Sędziowie	Andrzej Błesiński /przewodniczący sprawozdawca/
Ryszard Maliszewski
Wojciech Czajkowski	
Symbol z opisem	6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)	
Hasła tematyczne	Ulgi podatkowe
Pomoc publiczna	
Sygn. powiązane	I FSK 518/08	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2005 nr 8 poz 60;  art. 67a par. 1 pkt 3,  art. 67b  par. 1  pkt 2;;  Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2004 nr 123 poz 1291; ; Ustawa z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej
Dz.U. 2004 nr 90 poz 864;  art. 87,  art. 88,  art. 249;; Traktatu o Unii Europejskiej
Dz.U. 1997 nr 78 poz 483;  art. 91;  Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.	
Tezy
- Udzielenie  przewidzianej w art. 67 b §1 pkt  2 Ordynacji podatkowej pomocy de minimis ma charakter uznaniowy i wymaga ustalenia przez   organ podatkowy , że pomoc ta jest uzasadniona ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym a więc ,że spełnione są przesłanki   określone w art. 67a §1 Ordynacji podatkowej  przy jednoczesnym ustaleniu , że pomoc nie naruszy warunków wynikających z postanowień   rozporządzenia Komisji (WE) z dnia 15 grudnia 2006r. w sprawie stosowania art. 87 i art. 88 Traktatu do pomocy de minimis  ( D.U.UE.L   379.5  z 28 grudnia 2006r.)	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński (spr.) Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski sędzia WSA Wojciech Czajkowski Protokolant Anna Fic, po rozpoznaniu w Olsztynie, na rozprawie w dniu 29 listopada 2007r., sprawy ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", numer "[...]" w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług, oddala skargę.	
Uzasadnienie
A. R. wnioskiem z dnia 12 lutego 2007r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o umorzenie odsetek za zwłokę od zaległości : w podatku od towarów i usług za miesiące: VIII 2001r.; XII 2002r.; IV, IX i XII 2003r.; XII 2004r.; I-VI, XII 2005r.; I-III, VIII 2006r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres: XII 2003r. i X 2006r., po ostatecznym sprecyzowaniu wniosku oraz po uzupełnieniu wniosku o zaświadczenie o pomocy de minimis otrzymanej w ciągu trzech lat poprzedzających dzień wystąpienia z wnioskiem o udzielenie pomocy wniósł jedynie o umorzenie odsetek od zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące IV, VIII 2001r., XII 2002r., IV, IX 2003r., XII 2004r., I-VI, XII 2005r., II, III, VIII i XII 2006r. w łącznej kwocie 66.937,94 zł.

Decyzją z dnia "[...]", Nr "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił umorzenia odsetek za zwłokę w kwocie 13.810 zł liczonych na dzień złożenia podania, tj. 12 lutego 2007r. od zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące: IV, VIII 2001r.; XII 2002r.; IV, IX 2003r.; XII 2004r.; I-VI, XII 2005r.; II, III, VIII i XII 2006r. w łącznej kwocie 66.937,94 zł.

Decyzją z dnia "[...]", Nr "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy w/w decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż pismem z dnia 12 marca 2007r. podatnik ostatecznie sprecyzował swoje żądanie wskazując, iż wnosi o umorzenie odsetek za zwłokę od zaległości w podatku od towarów usług i dlatego postępowanie przed organem I instancji toczyło się tylko w tym przedmiocie. Strona została zapoznana ze zgromadzonym materiałem dowodowymi, nie wniosła żadnych uwag. Wobec powyższego nie znajduje uzasadnienia zarzut pominięcia w rozstrzygnięciu sprawy umorzenia odsetek od zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres: XII 2003r. i X 2006r.

Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej cyt. jako Ord. pod.) organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Treść art. 67 b § 1pkt 2 Ord. pod. stanowi zaś, że organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a, które stanowią pomoc de minimis w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis.

Ulgi, o których mowa w art. 67a Ord. pod. co do zasady, nie mogą stanowić pomocy publicznej, albo też stanowią pomoc de minimis realizowaną na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego (Rozporządzenia Komisji WE Nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu do pomocy de minimis).

Pomoc de minimis cechuje specyficzny charakter prawny, bowiem nie jest ona uznawana za pomoc publiczną w rozumieniu art. 78 Traktatu WE, z uwagi na założenie, że przysporzenie na rzecz danego podmiotu prowadzącego działalność, nie przekraczające określonego pułapu w określonym odcinku czasu nie wpływa na handel między państwami członkowskimi i/lub nie zakłóca, bądź nie zagraża zakłóceniu konkurencji. Takie założenie pozwala na zasadnicze uproszczenie procedur, w szczególności na brak unormowań określających cel (przeznaczenie) pomocy udzielanej w tej formie, co oznacza z kolei, iż cel (przeznaczenie) może być "dowolny". Dowolność celu nie oznacza jednakże, iż pomoc taka jest udzielana automatycznie. Prawo krajowe przewiduje bowiem dodatkowe przesłanki tej pomocy przewidziane we wspomnianym art. 67a § 1 Ord. pod. w postaci istnienia w danym przypadku "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Wystąpienie tych przesłanek nie gwarantuje jednak otrzymania pomocy. Ostateczna decyzja w tym zakresie podejmowana jest bowiem na zasadzie uznania administracyjnego i oznacza, iż nawet w sytuacji wystąpienia szczególnych sytuacji wypełniających przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego" organ podatkowy może ale nie musi skorzystać z przysługującego mu prawa do zastosowania ulgi w spłacie podatku. Działanie w oparciu o uznanie administracyjne nie oznacza jednak dowolności rozstrzygnięcia organu.

W przypadku wydania decyzji przyznającej ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych w formie pomocy de minimis , organ podatkowy ma obowiązek nie tylko wykazać istnienie "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", ale także wskazać odpowiednie regulacje prawne z zakresu pomocy de minimis , wykazać realizację przesłanek do zastosowania tej formy pomoc, jak również wyraźnie stwierdzić, że pomoc ta nie podlega notyfikacji przez KE. W sytuacji stwierdzenia braku przesłanek do udzielenia pomocy de minimis organ wydaje decyzję odmawiającą udzielenia ulgi. Tym samym nie znajduje uzasadnienia stanowisko podatnika, iż dla celów pomocy de minimis nie mają zastosowania przesłanki określone w art. 67 a §1 Ord. pod.

Zdaniem organu odwoławczego organ podatkowy I instancji prawidłowo ocenił przesłanki zastosowania przedmiotowej ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych dokonując na podstawie zebranego materiału dowodowego oceny sytuacji finansowej i rodzinnej podatnika i ocenił, że sytuacja podatnika pozwala mu na zapłatę odsetek za zwłokę od powstałych zaległości podatkowych. Jednakże, w związku z zarzutami odwołania oraz w celu ustalenia pełnego obrazu sytuacji finansowej strony, organ odwoławczy uzupełnił zgromadzony materiał dowodowy. Mając na uwadze ustalony stan faktyczny organ II instancji, rozważył interes publiczny z jednej strony oraz ważny interes podatnika z drugiej i uznał że okoliczności wskazane przez podatnika nie przemawiają za udzieleniem wnioskowanej ulgi. Powołane przez podatnika powody powstania zaległości nie mogą mieć wpływu na pozytywne rozpatrzenie wniosku i umorzenie odsetek za zwłokę. Przyznanie wnioskowanej ulgi w istniejącym stanie faktycznym stanowiłoby przeniesienie ciężaru prowadzenia działalności gospodarczej na budżet państwa.

Skargę na w/w decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wniósł A. R., reprezentowany przez pełnomocnika.

Zaskarżonej decyzji zrzucił naruszenie:

– art. 91 Konstytucji RP,

– postanowień art. 249 Traktatu ustanawiającego UE,

– zasady praworządności wyrażonej w art. 120 w zw. z art. 3 pkt 2 Ord. pod. w zakresie w jakim został naruszony art. 2 ust. 1-5 i akapitu 8 i 12 preambuły do rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1998/2006 z dnia 12 grudnia 2006r. w sprawie zastosowania art. 87 i 88 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy w ramach zasady de minimis,

– zasady przekonywania wyrażonej w art. 124 Ord. pod.,

– dyspozycji art. 67b § 1 pkt 2 w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 Ord. pod. w brzmieniu nadanym od dnia 1 września 2005r. w zw. z art. 67 § 1 i § 1a Ord. pod. uchylony z dniem 1 września 2005r. ,

– dyspozycji art. 2 pkt 10 i art. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. nr 123, poz. 1291 ze zm.).

Z uwagi na powyższe wniósł o uchylenie w całości decyzji organu I i II instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż istotą sporu jest zakwestionowanie wymogu wypełnienia przesłanek "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego" wynikających z art. 67a § 1 Ord. pod. przy udzieleniu pomocy w ramach zasady de minimis. Zdaniem strony skarżącej do tego rodzaju pomocy zastosowanie znajdują jedynie wymogi wynikające wprost z rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006r. w sprawie zastosowania art 87 i 88 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy w ramach zasady de minimis. Ustawodawca z dniem 1 września 2005r. uchylił art. 67 Ord. pod., zatem w dacie złożenia wniosku przez skarżącego tj. w dniu 13 lutego 2007r. tryb i warunki udzielania pomocy de minimis zostały bezspornie odłączone od trybu i warunków udzielania ogólnej pomocy publicznej. Dodatkowo użycie w art. 67a zwrotu "ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a" odnosi się wyłącznie do rodzaju ulg wymienionych w tym przepisie. Tymczasem żaden z organów podatkowych nie badał w przedmiotowej sprawie przesłanek zawartych w art. 2 ust. 1-5, jak i zawartych w preambule do rozporządzenia Komisji WE z dnia 15 grudnia 2006r. Nr 1998/2006, a badał jedynie przesłanki zawarte w art. 67a § 1 oraz 67b § 1 pkt 3 Ord. pod.

Na poparcie swojego stanowiska skarżący wskazał stanowisko autorów komentarza do Ordynacji podatkowej mówiące, iż stosowanie ulg w spłacie podatków jest pomocą publiczną, tylko wówczas, gdy prowadzi lub może doprowadzić do zakłóceń w wymianie handlowej pomiędzy państwami UE. Nie każda ulga w spłacie podatków udzielona przedsiębiorcy może być traktowana jako pomoc publiczna, a tylko taka, która powoduje ww. negatywne następstwa. Okoliczność taka powinna być każdorazowo ustalana przez organy podatkowe, które powinny rozważyć czy, a jeżeli tak – to w jakim stopniu udzielenie ulgi przedsiębiorcy wpłynie na wymianę handlową między państwami Wspólnoty (R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2006). Umorzenie należności podatkowych beneficjenta pomocy publicznej jest w zasadzie finansowaniem z budżetu pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, a nie umorzeniem zobowiązań podatkowych w tradycyjnym rozumieniu tej instytucji prawnej. Umorzenie jest bowiem formą prawną w jakiej realizowana jest ta pomoc (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2006, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2006, s. 311).

W świetle powyższego należy uznać, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem zasady praworządności wyrażonej w art. 120 Ord. pod. w zw z art. 3 pkt 2 Ord. pod. w zakresie w jakim zostały naruszone postanowienia rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006r. Zgodnie bowiem z art. 91 Konstytucji RP ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy. Umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da pogodzić z umową. Jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez RP umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Taką umową międzynarodową jest podpisany przez RP Traktat dotyczący warunków przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004r. nr 90, poz. 864), co oznacza, iż od dnia 1 maja 2004r. obowiązuje w Polsce prawo wspólnotowe.

Zgodnie zaś z art. 249 TWE rozporządzenie ma zasięg ogólny, wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich Państwach Członkowskich. Tym samym stwierdzić należy, że wydając decyzję z pominięciem w/w rozporządzenia Komisji Dyrektor Izby Skarbowej naruszył zasady prawa międzynarodowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Dodatkowo podniósł, iż organy podatkowe nie naruszyły przepisów art. 91 Konstytucji RP, gdyż w postępowaniu podatkowym zastosowały przepisy prawa międzynarodowego odnoszące się do pomocy de minimis, a tym samym zarzut naruszenia zasady praworządności wyrażonej w art. 120 w zw. z art. 3 pkt 2 Ord. pod., jest bezpodstawny. Nie doszło także do naruszenia dyspozycji wynikających z art. 2 pkt 10 i art. 3 ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej. Uzasadniając odmowę przyznania ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego w postaci umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku VAT organy podatkowe wzięły pod uwagę okoliczności wskazane przez skarżącego we wniosku oraz całokształt materiału dowodowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje :

Zarzuty podniesione w skardze nie są zasadne a więc skarga nie może być uwzględniona.

W szczególności bezzasadne są zarzuty odnoszące się do naruszenia art. 91 Konstytucji, art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską i wskazanych w skardze unormowań rozporządzenia Komisji (WE) nr1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006r. w sprawie stosowania art. 87 i art. 88 Traktatu do pomocy de minimis ( D. U .UE. L . 06. 3379.5; dalej jako rozporządzenie Komisji WE ) oraz powiązanego z tym zarzutu naruszenia zasady praworządności . W ocenie sądu zarzuty te wynikają z niewłaściwego rozumienia relacji pomiędzy unormowaniami prawa wspólnotowego i prawa krajowego w zakresie dotyczącym udzielania pomocy publicznej i ulg w spłacie zobowiązań podatkowych podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą.

Co do zasady , generalnie, wywody skargi o pozycji ratyfikowanych umów międzynarodowych w krajowym porządku prawnym i ich pierwszeństwie w przypadku kolizji z ustawami są słuszne. Wynikają bowiem z powołanego w skardze art. 91 Konstytucji R.P. Istotne jest jednak czy i w jakim zakresie można mówić o zastosowaniu tych norm w rozpoznawanej sprawie.

Skarga takiej konkretyzacji nie wskazała i nie wykazała , że zastosowane w ni-niejszej sprawie przepisy prawa krajowego w jakikolwiek sposób pozostają w kolizji z powoływanymi normami prawa wspólnotowego. Natomiast w ocenie sądu kolizja taka nie zachodzi i nie ma podstaw do formułowania pod adresem organów podatkowych zarzutu niezastosowania prawa wspólnotowego i naruszenia tym samym zasady praworządności. Przepisy prawa krajowego zawarte zarówno w ustawie z dnia 30 kwietnia 2004r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej ( D.U. nr 59/2007r., poz. 404 ), aktach wykonawczych do tej ustawy, jak i w Ordynacji podatkowej ( rozdział 7a wprowadzony ustawą z 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa D.U. nr 143, poz.1199) dostosowały bowiem polskie uregulowania dotyczące pomocy publicznej dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą do wymogów prawa unijnego.

Należy nadto zauważyć ,że z treści art. 87 TWE wynika, co do zasady, zakaz udzielania podmiotom gospodarczym przez Państwa Członkowskie lub przy użyciu zasobów państwowych wszelkiej pomocy w jakiejkolwiek formie , jeśliby pomoc taka zakłócała lub groziła zakłóceniem konkurencji poprzez sprzyjanie niektórym przedsiębiorstwom lub produkcji niektórych towarów. Traktat wprowadza liczne warunki pod jakimi pomoc ta przyznawana przez Państwa Członkowskie może być uznana za zgodną ze wspólnym rynkiem i nakłada na te państwa liczne obowiązki i rygory związane z monitorowaniem i udzielaniem wspomnianej pomocy ( art. 87 i 88 TWE). Odstąpienie od tych wymogów traktatowych przewidziane zostało w rozporządzeniu Komisji WE nr 1998/2006 (którym zastąpiono wcześniejsze rozporządzenie nr 69/2001 z dnia 12 stycznia 2001r., D.U. UE. L 10 z 2001r. str.30).Rozporządzenie to określa przesłanki na jakich można przyznawać pomoc publiczną małym i średnim przedsiębiorstwom oraz mikroprzedsiębiorstwom a udzielanie jej nie podlega przepisom art. 87 ust.3 TWE. Pomoc ta nazwana została de minimis . Przyjęto przy tym założenie , że udzielenie jej do określonej wysokości (od 1 stycznia 2007r. jest to 200.000 EUR a w niektórych sektorach 100.000 EUR) w dowolnie ustalonym okresie trzech lat budżetowych nie wpływa na handel między państwami , nie zakłóca i nie grozi zakłóceniem konkurencji a więc nie będzie naruszać zakazu z art. 87 TWE. ( vide: preambuła oraz art.2 pkt 1 i2 rozporządzenia Komisji WE) . Dostosowując prawo krajowe do prawa wspólnotowego , taką formę pomocy przewidziano w art.2 pkt 1 cyt. ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej oraz w art. 67b §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej .

O niezgodności polskiego prawodawstwa z cytowanymi aktami prawa unijnego dot. pomocy publicznej dla przedsiębiorców można byłoby więc mówić , gdyby krajowe akty prawne pomijały uregulowania wspólnotowe, dopuszczając udzielanie takiej pomocy sprzecznie z postanowieniami traktatu i wiążącego bezpośrednio rozporządzenia Komisji WE. Takiej niezgodności skarga jednak nie wykazała i – jak już wyżej stwierdzono – w ocenie sądu brak jest podstaw do wysnuwania takiego wniosku.

Bezzasadne są nadto twierdzenia skargi , iż organy podatkowe wydały decyzje niezgodne z prawem unijnym . To stanowisko skargi opiera się na założeniu ,że jeśli przedsiębiorca spełnia przewidziane w cyt. rozporządzeniu Komisji WE kryteria i nie zostanie przekroczony określony limit wysokości pomocy , to obowiązkiem organu jest przyznanie wnioskowanej pomocy. W ocenie sądu pogląd taki jest niewątpliwe błędny a przyjęcie go oznaczałoby ,że udzielanie pomocy de minimis jest obligatoryjne i w praktyce – na gruncie prawa podatkowego - prowadziłoby do swoistego ogólnego zwolnienia niektórych podatników od obowiązków podatkowych. Zdaniem sądu przepisy prawa wspólnotowego nie dają podstaw do formułowania stanowiska prezentowanego przez autora skargi. Przepisy te , na co już wskazywano, mają na celu zapobieżenie zakłócaniu konkurencji i określenie przypadków pomocy dopuszczalnej ale nie obowiązkowej. Wprowadzone nimi przesłanki dopuszczalności pomocy udzielanej przedsiębiorcom , nawet jeśli mają charakter przesłanek pozytywnych, w żadnej mierze nie nakazują udzielenia pomocy. Odmowa udzielenia pomocy de minimis nie może więc stanowić naruszenia cyt. aktów prawa wspólnotowego. Naruszeniem norm tego prawa przez organy decydujące o przyznaniu pomocy byłoby natomiast jej udzielenie niezgodnie z przepisami traktatowymi oraz przepisami rozporządzenia Komisji WE . Taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi.

Podniesienia wymaga także ,iż organy podatkowe rozpatrzyły wniosek skarżącego o udzielenie pomocy de minimis zgodnie z wymogami pkt 17 pre- ambuły cyt. rozporządzenia Komisji WE oraz art. 37 ust.1 cyt. ustawy o postę-powaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej. Od wnioskodawcy zażądano bowiem stosownego oświadczenia (k.13 i 23 akt adm.) a podstawą odmownej decyzji nie było ustalenie ,że podatnik nie spełnia wymogów wynikających z rozporządzenia Komisji WE .

Drugie kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy zagadnienie dotyczy kwestii, czy i w jaki zakresie podstawą decyzji organu w przedmiocie pomocy de mini- mis są przesłanki udzielenia ulgi przewidziane w art. 67a Ordynacji podatko- wej. Skarga prezentuje w tym względzie pogląd ,że przesłanki te w ogóle nie mają zastosowania , gdyż pomoc udzielana powinna być na podstawie bezpo- średnio stosowanych przepisów prawa wspólnotowego i jako taka jest obliga- oryjna. Sąd nie podziela jednak takiego poglądu , nie uznając tym samym za-sadności zarzutu co do naruszenia art. 249 TWE oraz art. 67b§1 pkt 2 w zw. z art. 67a §1 pkt 3 Ordynacji pod .( w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005r.).

Przeciwko tezie stawianej przez autora skargi przemawia (poza przed-stawionymi wyżej wywodami co do relacji między uregulowaniami unijnymi a prawem krajowym i fakultatywnego charakteru pomocy ) przede wszystkim treść art. 67 b § 1 pkt 2 Ordynacji pod. Stwierdza on bowiem wyraźnie , że "organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych ,określonych w art. 67a (...) które stanowią pomoc de minimis – w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis ...". Cytowany przepis wprost nawiązuje do określonych w art. 67a Ordynacji pod. zasad udzielania ulg traktowanych jako pomoc de minimis . Skarżący zwrócił się o udzielenie mu takiej właśnie pomocy poprzez umorzenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych .

Odesłanie do art. 67a Ordynacji pod. oznacza zatem ,że na gruncie tej ustawy udzielenie omawianej pomocy następuje na zasadach przewidzianych w tym przepisie ale , na co wskazuje wyraźnie art. 67b §1 pkt 2 Ordynacji pod., przy jednoczesnym spełnieniu przesłanek z cyt. wyżej rozporządzenia Komisji WE. Przyznanie pomocy jest więc fakultatywne i uznaniowe. Obowiązkiem organu podatkowego podejmującego decyzję jest więc zbadanie, czy zachodzą prze-widziane w art. 67a Ordynacji pod. materialnoprawne przesłanki określone ja- ko " ważny interes podatnika" i " interes publiczny" oraz , czy udzielenie pomocy (nawet przy zaistnieniu tych przesłanek) nie naruszy zasad wynikających z cytowanych aktów prawa wspólnotowego dot. pomocy de minimis .

Przedstawione stanowisko sądu znajduje potwierdzenie także w piśmien- nictwie prawniczym dot. analizowanej kwestii ( vide: B. Brzeziński i in. "Ordynacja podatkowa. Komentarz.", Toruń 2007, str.497-498,506,510 ; L. Etel i in. "Ordynacja podatkowa .Komentarz.", Dom Wydawniczy ABC , 2006, teza 4 do art. 67b ; P. Sidor "Pomoc publiczna w świetle znowelizowanych przepisów wspólnotowych i krajowych. Problemy podatkowe .Obowiązki beneficjenta"., Doradca Podatkowy nr 3 z 2007r., s.17; A. Jakub "Udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych zakwalifikowanej jako pomoc publiczna . Pomoc w ramach de minimis"., komentarz opub. w Profesjonalnym Serwisie Podatkowym , wydanie internetowe, teza 2.5.).

Podsumowując powyższą część rozważań stwierdzić zatem należy, iż udzielenie przewidzianej w art. 67 b §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej pomocy de minimis ma charakter uznaniowy i wymaga ustalenia przez organ podatkowy , że pomoc ta jest uzasadniona ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym a więc ,że spełnione są przesłanki określone w art. 67a §1 Ordynacji podatkowej przy jednoczesnym ustaleniu , że pomoc nie naruszy warunków wynikających z postanowień rozporządzenia Komisji (WE) z dnia 15 grudnia 2006r. w sprawie stosowania art. 87 i art. 88 Traktatu do pomocy de minimis ( D.U.UE.L 379.5 z 28 grudnia 2006r.).

Z przedstawionego stanowiska sądu co do charakteru i podstaw prawnych przyznawania podmiotom gospodarczym pomocy de minimis w postaci ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, wynikają konsekwencje co do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji odmawiającej umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług .

Uznaniowy charakter decyzji powoduje ,że przedmiotem sądowej kontroli zaskarżonej decyzji jest nie sama zasadność przyznania bądź odmo- wy uwzględnienia wniosku podatnika, lecz prawidłowość przeprowadzonego postępowania. Badanie legalności decyzji polega zatem na zbadaniu, czy organy podatkowe wydały decyzje zgodnie ze wszystkimi przepisami postę- powania. Tylko prawidłowo przeprowadzone postępowanie pozwala bowiem na wyczerpujące i pełne wyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okolicz- ności a w konsekwencji na prawidłowe zastosowanie prawa materialnego (przyjęcie spełnienia przesłanek prawnomaterialnych uwzględnienia lub odmo- wy uwzględnienia wniosku ). Tak rozumiana kontrola sądowa odnosi się więc do oceny , czy organy podatkowe zachowały reguły postępowania przy ustalaniu okoliczności odpowiadających kierunkowym dyrektywom wyboru zawartym w art. 67a Ordynacji pod. W szczególności sąd bada zatem, czy postępowa- nie przeprowadzono zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, obligującej do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 Ord. pod.) oraz zebrania i w sposób wy- czerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego ( art. 187§1 Ord. pod.), czy dowody oceniono zgodnie z zasadą swobodnej oceny ( art.191 Ord. pod.) czy zapewniony został stronie czynny udział w postępowaniu a decyzje wyda- ne w jego toku są prawidłowo uzasadnione ( art. 210§4 Ord. pod.).

W ocenie sądu wymienione reguły postępowania nie zostały w badanej sprawie naruszone. Stwierdzić bowiem należy, że postępowanie przeprowa- dzono zgodnie z prawem , wyjaśniając wszystkie istotne okoliczności , czyniąc prawidłowe ustalenia i dokonując trafnych ocen , które stały się podstawą za-skarżonej decyzji. Organ odwoławczy przeprowadził przy tym uzupełnieniają- ce postępowanie dowodowe. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji w pełni odpo- wiada zaś wymogom art. 210§4 Ord. pod. W uzasadnieniu tym znalazły pełny wyraz przesłanki , dla których organ uznał , iż uwzględnienie wniosku podatni- ka byłoby niezasadne albowiem nie zachodzą okoliczności odpowiadające kierunkowym dyrektywom wyboru z art. 67a Ord. pod. To stanowisko zaskar- żonej decyzji sąd podziela .Szeroko przedstawione i przeanalizowane w uza-sadnieniu decyzji okoliczności świadczą niewątpliwie, że powoływane przez podatnika okoliczności nie pozwały na przyznanie mu wnioskowanej pomocy.

W orzecznictwie ugruntowane jest już bowiem stanowisko ,iż niepowodzenia w działalności gospodarczej ,nieuczciwość kontrahentów lub wspólnika oraz brak doświadczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej nie stanowią podstawy do umorzenia należności podatkowej . Ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej nie powinno być przenoszone na budżet państwa ( por.: wyroki NSA z 10.01.1999r., sygn. akt III S.A. 7493/98 ; z 27.10.1999r., sygn. akt I S.A./Gd 1883/97 Baza Legalis; z 10.01.2001r., sygn.akt III S.A. 11037/00, opub. w "Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego" nr 6/22001, poz.167 ). Także ustalenia i ocena sytuacji życiowej i majątkowej skarżącego są trafne. Nie można w tym przypadku mówić o szczególne złej sytuacji , uzasadniającej odstąpienie od zasady powszechności opodatkowania.

Za trafnością rozstrzygnięcia dokonanego zaskarżoną decyzją przema- wia także ugruntowane w orzecznictwie sądowym stanowisko , że umorzenie odsetek od zaległości podatkowych stosuje się w wyjątkowych i szczególnie uzasadnionych przypadkach , które spowodowane zostały działaniem czynni- ków niezależnych od działań podatnika ( vide np.: wyroki NSA z dnia 31 stycz- nia 2003r., sygn. akt I S.A./Łd 746/01, opub. w Biuletynie Skarbowym nr 6/2004/30 ; z dnia 11 czerwca 2003r. , sygn. akt I SA/Łd 638/02, opub. w Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego nr 4/2004 , poz. 78 ). W tym kontekście nie można więc nie zauważyć ,iż w rozpoznawanej sprawie podatnik ubiega się o umorzenie odsetek od zaległości w podatku od towarów i usług . Powstanie tej zaległości wynikało natomiast z działania skarżącego, który naruszając prawo nie odprowadzał należnego podatku VAT.

Z powyższych względów skarga jako niezasadna , na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami admi-nistracyjnymi ( D. U. nr 153 , poz.1270 z późn. zm. ).