II FSK 552/23 - Wyrok

Data orzeczenia	2026-01-14	
Data wpływu	2023-04-13	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Jan Grzęda /sprawozdawca/
Jerzy Płusa /przewodniczący/
Renata Kantecka	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Sygn. powiązane	I SA/Gl 704/22	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji	
Powołane przepisy	Dz.U. 2022 nr 0 poz 2647; art. 21 ust. 25 pkt 1; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędziowie Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Renata Kantecka, Protokolant Hubert Oleszczuk, po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30 listopada 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 704/22 w sprawie ze skargi G. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 12 kwietnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 12 kwietnia 2022 r. nr [...]; 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz G. P. kwotę 11 817 (jedenaście tysięcy osiemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
Wyrokiem z 30 listopada 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 704/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę G. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 12 kwietnia 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w 2016 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

Z przedstawionego stanu sprawy wynika, że decyzją z 21 grudnia 2021 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w 2016 r. w wysokości 53.770 zł.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że aktem notarialnym z 31 sierpnia 2016 r. wpisanym do Repertorium "A" pod numerem [...] podatnik dokonał odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nr 24 położonego w C. przy ul. M. 111/113 za cenę 283.000 zł. Lokal ten nabył na podstawie umowy darowizny z 5 lutego 2014 r. spisanej w formie aktu notarialnego wpisanego do Repertorium "A" pod numerem [...]. Zatem odpłatne zbycie tej nieruchomości nastąpiło przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie i zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") jest źródłem przychodu, z którego dochód podlega opodatkowaniu tym podatkiem w wysokości 19% podstawy obliczenia podatku. W ocenie organu pierwszej instancji, podatnik nie wykazał, że przychód osiągnięty z tytułu odpłatnego zbycia opisanej nieruchomości wydatkował w ustawowym terminie na własne cele mieszkaniowe, w myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

W odwołaniu od tej decyzji Podatnik wniósł o jej uchylenie i uznanie, że pieniądze (przychód) z odpłatnego zbycia nieruchomości zostały przeznaczone na własne cele mieszkaniowe i w związku z tym, tak jak wskazano w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., są one wolne od podatku. Zarzucił naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., z uwagi na błędne uznanie, że wydatki poczynione na budowę domu, w którym mieszka nie mogą być uznane za poczynione na własny cel mieszkaniowy. W uzasadnieniu wskazał, że w terminie 2 lat przeznaczył środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, gdyż za te pieniądze wybudował dom, w którym mieszka wraz z żoną i dziećmi. Podatnik podkreślił, że w momencie wydania decyzji przez organ podatkowy był już właścicielem domu i działki, na której budynek ten został posadowiony. Organ podatkowy zaś niesłusznie utożsamia cel wydatku z jego skutkiem, gdyż ustawa wymaga wyłącznie celowości działania podatnika, nie wymaga natomiast, by podatnik nabył określone prawo we wskazanym w tym przepisie terminie. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie zawiera zapisu, zgodnie z którym w terminie 2 lat musi być już nabyta cała własność nieruchomości. Na poparcie stanowiska Podatnik przywołał wyrok WSA w Gdańsku z 15 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1222/17.

Decyzją z 12 kwietnia 2022 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1541 z późn. zm., dalej "o.p.") oraz przepisów ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (. Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 z późn. zm), powołanych w uzasadnieniu prawnym, organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy nie zgodził się ze skarżącym, iż wydatkował on przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości położonej w C. przy ul. M. 111/113, na własne cele mieszkaniowe. Ze stanu faktycznego bowiem jednoznacznie wynika, że do czasu zawarcia 16 kwietnia 2021 r. umowy darowizny, działki, na których realizowana była budowa domu położonego w C. przy ul. J. 7 nie stanowiły własności skarżącego. Dopiero 16 kwietnia 2021 r. wspomnianą umową darowizny zawartą w formie aktu notarialnego wpisanego do Repertorium "A" pod nr [...] M. i M. P. darowali Podatnikowi działki położone w C., obręb G., o nr ewidencyjnych [...] i [...], na której wzniesiono przedmiotowy budynek mieszkalny.

Argumentował, że zgodnie z art. 47 § 1 w zw. art. 48 Kodeksu cywilnego, budynek jest część składową nieruchomości i stanowi własność właściciela gruntu. W ocenie organu, bez znaczenia pozostaje przy tym, że celem skarżącego było, aby w tym domu zamieszkać - realizować własne cele mieszkaniowe. Okoliczność, że budowa domu miała służyć zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych podatnika i jego rodziny, sama w sobie nie wystarcza do przyznania zwolnienia podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Skarżący, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, iż za ponoszenie wydatków na własny cel mieszkaniowy nie można uznać budowy na nieruchomości, co do której podatnik posiada ekspektatywę (umowa przedwstępna darowizny), a spełnienie warunku posiadania nieruchomości, na którą ponoszono wydatki na cele mieszkaniowe, wypełnia dopiero przekazanie na mocy umowy darowizny, która powinna zostać zawarta przed upływem 2 lat od momentu uzyskania przychodów z tytułu zbycia nieruchomości;

b) art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji rozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisu prawa podatkowego na niekorzyść Skarżącego.

Zdaniem Skarżącego, dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. należy zauważyć, iż ustawodawca w żadnym miejscu nie wskazał, aby prawo do skorzystania ze zwolnienia określonego w ww. przepisach miało być uwarunkowane obowiązkiem definitywnego nabycia nieruchomości w terminie dwóch lat, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Jedyne zastrzeżenie terminu wprowadzone przez ustawodawcę dotyczy czasu poniesienia wydatków, nie zaś momentu definitywnego przejścia własności nieruchomości na Podatnika.

W ocenie Podatnika, uzasadnione jest posłużenie się wykładnią celowościową, która zmierza do ustalenia treści przepisu ze względu na cel, któremu ten przepis służy. Jak wynika z treści art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. ustawodawca chciał, aby opodatkowaniem z tytułu sprzedaży nieruchomości nie byli obciążeni podatnicy, którzy przychód ze zbycia nieruchomości wydatkowali na własne cele mieszkaniowe. Ustawodawca dążył tym samym do zabezpieczenia sytuacji mieszkaniowej podatników. Zatem zgodnie z takim celem należy odczytywać treść wspominanego przepisu oraz art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f.

Powyższe potwierdziło również Ministerstwo Finansów, które w interpretacji ogólnej (nr DD2.8202.1.2021) wskazało, że według przepisów obowiązujących do końca 2018 r. do zastosowania ulgi wystarczyło np. podpisanie umowy deweloperskiej oraz wydanie pieniędzy na cele mieszkaniowe w ciągu dwóch lat. Nie musiało dojść do ostatecznego przeniesienia własności. Jak wskazano w treści interpretacji "Prawo do zwolnienia nie jest warunkowane obowiązkiem definitywnego nabycia ich własności w terminie określonym w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy PIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 roku".

Skarżący wskazał, że orzecznictwo powołane przez organ w decyzji zostało w całości wydane przed opublikowaniem przez Ministerstwo Finansów wspomnianej interpretacji ogólnej. Podatnik wskazał, że w analogicznych sprawach już po wydaniu wyroku WSA w Gdańsku, na którym swoją decyzję oparł Organ, wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z 16 marca 2022 r., sygn. akt II FSK 1660/19, potwierdził stanowisko przedstawione w interpretacji ogólnej.

W ocenie Skarżącego, ustawodawca przewidział sytuację, w której budynek wzniesiony na cudzym gruncie może stać się własnością wznoszącego. Zamiarem ustawodawcy przy projektowaniu treści art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. było objęcie dyspozycją przepisu również podatników nieposiadąjących jeszcze pełnego prawa do nieruchomości, na którą ponoszą wydatki (w tym przypadku budowa domu mieszkalnego na działce, co do której w mocy była umowa przedwstępna darowizny), co potwierdza interpretacja ogólna.

Skarżący podniósł, że organ w decyzji konsekwentnie skupia się jedynie na dacie zawarcia umowy darowizny, pomijając znajdującą się w aktach sprawy umowę przedwstępną darowizny zawartą w 2016 r. Tymczasem umowa ta, podobnie jak umowy deweloperskie, o których mowa w orzecznictwie i interpretacji ogólnej Ministerstwa Finansów, stanowi ekspektatywę przeniesienia własności nieruchomości, czyniąc tym samym budowę określoną w pozwoleniu realizacją własnego celu mieszkaniowego. Nigdy zamiarem Podatnika nie była budowa domu na rzecz osób trzecich (np. swoich rodziców), czy też inwestycja w celu zarobkowym, co obrazują także późniejsze działania, w tym zamieszkanie w domu przy ul. J. 7 w C., czy zrealizowanie darowizny na rzecz Podatnika i ostateczne, cywilnoprawne usankcjonowanie własnego celu mieszkaniowego Podatnika. Podatnik działał tym samym w zgodzie z podkreślanym przez organ celem. Zdaniem Skarżącego, jego sytuacja jest analogiczna do sytuacji osób, które zawarły umowę deweloperską. Nieruchomość objęta Pozwoleniem była bowiem przedmiotem umowy przedwstępnej darowizny. Zatem istniała udokumentowana ekspektatywa przeniesienia własności działek, na których realizował własny cel mieszkaniowy, tj. budował dom, o którym mowa w pozwoleniu.

Zatem należy uznać, iż poniesienie przez Podatnika niekwestionowanych przez Organ wydatków w terminie dwóch lat od sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, tj. budowę określoną pozwoleniem na działkach, które były w momencie rozpoczęcia budowy przedmiotem umowy przedwstępnej darowizny, spełnia przesłanki określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. art, 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 2a o.p., Skarżący argumentował, że jeśli została wydana interpretacja ogólna Ministra Finansów w której wskazano, iż prawo do zwolnienia nie jest warunkowane obowiązkiem definitywnego nabycia własności nieruchomości w terminie określonym w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., to przyjąć należy, iż wątpliwości organu w zakresie ekspektatywy przeniesienia nieruchomości na Podatnika powinny zostać rozstrzygnięte na korzyść podatnika.

Zatem należy uznać, iż naruszeniem zasady in dubio pro tributario jest przedstawione w Decyzji stanowisko, zgodnie z którym wydatki poniesione przez Podatnika na budowę określoną pozwoleniem nie mogą zostać uznane za wydatki na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach podniósł, że w sprawie sporne jest, czy Skarżący w terminie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym dokonał odpłatnego zbycia nieruchomości położonej w położonej w C. przy ul. M. 111/113/24, uzyskany z tego tytułu przychód wydatkował na własne cele mieszkaniowe i uzyskał prawo do zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Stosownie do art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52,52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., źródłem przychodów jest między innymi odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Na podstawie art. 19 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f., przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia podatkowego, zostały określone w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f.

W myśl art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f., za wydatki na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, uważa się wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Definicję własnego budynku ustawodawca zawarł zaś w art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f., wskazując, że przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Należy zgodzić się z poglądem NSA zawartym w wyroku z 1 lutego 2022 r. sygn. akt II FSK 1280/19, że o ile samo pojęcie "własnych celów mieszkaniowych", którym posłużono się w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., ma szeroki zakres – zostało ono jednak doprecyzowane w art. 21 ust. 25 tej ustawy. Przepis ten wyraźnie wyróżnia dwie kategorie zdarzeń, które realizują wspomniany cel. W pierwszej grupie należy umieścić nabycie nieruchomości takiej jak budynek mieszkalny lub lokal mieszkalny (w tym spółdzielcze własnościowe prawo do takiego lokalu), ewentualnie nabycie nieruchomości pod budowę budynku mieszkalnego. W drugiej zaś znajduje się budowa, rozbudowa, przebudowa własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, ewentualnie adaptacja własnego budynku niemieszkalnego lub lokalu niemieszkalnego do celów mieszkaniowych. Tym samym, poruszając się w zakresie wytyczonym przez art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f., pojęcie "celów mieszkaniowych" należy ograniczyć do wskazanych powyżej sytuacji. Te zaś wyraźnie zostały powiązane z wydatkowaniem środków na "własne" nieruchomości (art. 21 ust. 25 lit. d/ i e/ u.p.d.o.f.) bądź ich "nabycie" (art. 21 ust. 25 lit. a-c u.p.d.o.f.). Przy czym w art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f. ustawodawca wyraźnie powiązał pojęcie "własnego budynku, lokalu lub pomieszczenia", o których jest mowa w art. 21 ust. 25 lit. d) i e) u.p.d.o.f. z prawem własności, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu bądź prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej.

Ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia własności lub współwłasności. Odwołać się zatem w tym zakresie należy do znaczenia tych pojęć w prawie cywilnym. Z treści art. 46 § 1, art. 47 § 1 i art. 48 ustawy dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 z późn. zm., dalej "k.c.").

Skarżący dopiero 16 kwietnia 2021 r. na podstawie umowy darowizny stał się właścicielem działek na których wybudowany został budynek mieszkalny. Należy podkreślić, że umowa ta wywołuje skutki ex nunc, czyli na przyszłość (od daty zawarcia).

Skarżący nie spełnił zatem przesłanek do zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1 lit.d i ust. 26 u.p.d.o.f. Poczynione przez niego wydatki w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie były nakładami na nieruchomość stanowiącą wyłączną własność jego rodziców, a nie na budowę domu stanowiącego jego własność lub współwłasność.

W skardze oparto się na poglądach wyrażonych w orzecznictwie sadowoadministracyjnym dotyczącym odmiennego stanu faktycznego od ustalonego w niniejszej sprawie, tj. skutków zawarcia umowy deweloperskiej z punktu widzenia prawa do przyznania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z jednolicie przyjętym w judykaturze poglądem cechy umowy deweloperskiej skłaniają do przyjęcia tezy, że w istocie kwoty płacone deweloperowi na podstawie umowy deweloperskiej stanowią wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f. (por. wyroki NSA z: 1 września 2019 r., II FSK 229/19; 18 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 813/18; 8 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 999/20; 29 października 2020 r. sygn. akt II FSK 1565/18; 16 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 11/17; 9 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3389/15; 7 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 3510/17; 16 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 413/16; 8 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3163/16). W orzecznictwie podkreśla się specyfikę umowy deweloperskiej, do której mają zastosowanie przepisy ustawy z 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. nr 232, poz. 1377 ze zm.; dalej jako "u.p.n.l.m."). Przejawia się ona między innymi w tym, że kwoty wpłacane deweloperowi przechowywane są na rachunkach powierniczych, a prowadzący je bank ma prawo kontrolować poszczególne etapy realizacji inwestycji (art. 3 pkt 7 i 8, art. 12 ww. ustawy). Proces realizacji inwestycji deweloperskiej również podlega szeregowi regulacji, określających kolejność i zasady wykonywania poszczególnych etapów (art. 3 pkt 6 u.p.n.l.m.). Ponadto w przypadku budowy lokali mieszkaniowych należy mieć na uwadze, że w świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. nr 80, poz. 903 ze zm.; dalej jako "u.w.l."), odrębna własność lokali może być ustanowiona wyłącznie w odniesieniu do samodzielnych lokali mieszkalnych albo lokali o innym przeznaczeniu. Warunkiem ważności umowy jest, aby osoba podejmująca się budowy była właścicielem gruntu, na którym dom ma być wzniesiony oraz aby uzyskała pozwolenie na budowę, a roszczenie o ustanowienie odrębnej własności lokalu i o przeniesienie tego prawa zostało ujawnione w księdze wieczystej (art. 9 ust. 1 i 2 u.w.l.). Tym samym, jakkolwiek w momencie poniesienia wydatków, o których jest mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., lokal nie stanowi jeszcze własności podatnika (bo nie istnieje), jednakże wydatki są indywidualnie wyliczone w odniesieniu do konkretnego przyszłego lokalu.

W wypadku umowy deweloperskiej (zawieranej w okresie dwóch lat od zbycia nieruchomości lokalowej) powstaje ekspektatywa prawa odrębnej własności/współwłasności budowanego lub nawet dopiero zaprojektowanego (a zatem jeszcze nie istniejącego) lokalu mieszkalnego. Treść takich umów nie pozostawia wątpliwości, jaka nieruchomość i kto stanie się stroną umowy o skutku rozporządzającym (przenoszącej własność nieruchomości lokalowej) - są to te same osoby, które zawarły umowę zobowiązującą i nieruchomość w niej opisana (zob. wyrok NSA z dnia 8 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 999/20).

W okolicznościach niniejszej sprawy nie zawarto tego rodzaju umowy. Skarżący i jego rodzice zawarli w formie pisemnej przedwstępną umowę darowizny oznaczonych działek gruntu, w której zapisano m.in., że Darczyńcy przekażą w umowie końcowej darowizny Obdarowanemu na własność przedmiot darowizny (działki budowlane) pod warunkiem wybudowania na nich domu jednorodzinnego oraz, że przedmiot darowizny zostanie przekazany Obdarowanemu końcową umową darowizny w terminie nie przekraczającym 30 dni od daty decyzji o odbiorze budynku mieszkalnego przez nadzór budowlany. Umowa przedwstępna darowizny nie nosi żadnych cech, które wskazywałyby na jej zbieżności z umową deweloperską dotyczącą budowy lokalu mieszkalnego – a co za tym idzie nie można przyjąć, że w rozpoznawanej sprawie znajdują zastosowanie przedstawione wcześniej uwagi dotyczące wykładni art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f.

Umowa przedwstępna darowizny zawarta została Skarżącego i jego rodziców w zwykłej formie pisemnej, a tym samym nie spełnia wymogu ważności umowy przyrzeczonej co do jej formy. Umowa darowizny nieruchomości dla swej ważności wymaga bowiem aktu notarialnego (art. 158 w zw. z art. 890 § 2 k.c.).

W tym stanie rzeczy nakłady Skarżącego na budowę domu nie mogły być uznane za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe. Umowa przedwstępna darowizny nie skutkowała bowiem nabyciem nieruchomości ani nawet nie uprawniała Skarżącego do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej (zob. wyrok NSA z dnia 17 sierpnia 2022 r., sygn. akt II FSK 589/22).

Wynik wykładni językowej i systemowej zewnętrznej nie stoi w sprzeczności z wynikiem wykładni celowościowej.

Od tego wyroku skargę kasacyjną wniósł za pośrednictwem pełnomocnika G. P. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:

1. na podstawie art. 174 pkt.1 P.p.s.a. prawa materialnego, tj.:

- art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w z w. z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w zw. z art.21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że za ponoszenie wydatków na własny cel mieszkaniowy nie można uznać budowy na nieruchomości, co do której podatnik posiada ekspektatywę lub inne roszczenie do przeniesienia własności, a uprawnienie do zwolnienia przysługuje wyłącznie wtedy, gdy w okresie dwóch lat od sprzedaży poprzedniej nieruchomości podatnik zawiera umowę przenoszącą własności;

- art. 151 p.p.s.a. w zw. z art.134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f. w zw. z art. 231 § 1 k.c. oraz art. 390 § 1 i 2 k.c. przez jego niezastosowanie, co doprowadziło do pominięcia istotnego zbiegu roszczeń Skarżącego wynikających z regulacji prawa zobowiązań i prawa rzeczowego, a w konsekwencji do błędnego uznania, że skarżący nie posiadał ekspektatywy nabycia własności nieruchomości ani żadnego innego roszczenia do przeniesienia własności tej nieruchomości, a w konsekwencji uznanie, ze poniesione przez Skarżącego koszty nie były kosztami poczynionymi na własny cel mieszkaniowy;

2. na podstawie art. 174pkt. 2 p.p.s.a. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 199a § 1 O.p. przez oddalenie skargi Skarżącego i nieuchylenie decyzji Dyrektora lzby Administracji Skarbowej w Katowicach mimo niepodjęcia przez organ czynności zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym przede wszystkim nieprzesłuchania świadków oraz niedostatecznego zbadania celu i zamiaru, jaki przyświecał stronom Przedwstępnej umowy darowizny, a w dalszej kolejności niedostatecznego zbadania celu, na który Skarżący poniósł wydatki;

- art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 134 S 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 187 S 1 O.p. przez oddalenie skargi Skarżącego i nieuchylenie decyzji Dyrektora lzby Administracji Skarbowej w Katowicach, mimo że decyzja ta została wydana bez dokonania pełnych ustaleń co do stanu faktycznego, w tym przede wszystkim bez ustalenia wartości działki, na której Skarżący posadowił budynek oraz bez porównania tej wartości z poniesionymi przez Skarżącego nakładami.

Podnosząc powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi Skarżącego na podstawie art. 188 P.p.s.a. ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o orzeczenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podkreślił, że Podatnik budując dom na działce należącej jeszcze formalnie do jego rodziców uczynił to w celu zaspokojenia własnego celu mieszkaniowego i ta okoliczność nie budzi żadnych wątpliwości. Wskazał, że należało- w razie wątpliwości organu- wziąć pod uwagę możliwość istnienia po stronie Skarżącego roszczenia o przeniesienie na rzecz Skarżącego własności gruntu, na którym zbudowano dom (art. 231 § 1 k.c.). Spełnione zatem zostały przesłanki wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. bowiem dochody uzyskane z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych zostały wydatkowane na własne cele mieszkaniowe i dochody te wydatkowane zostały w terminie 2 lat. Ponadto skarżący kasacyjnie podniósł, że całkowicie pominięto w sprawie zbieg uprawnień skarżącego wynikający z regulacji prawa zobowiązań (umowa przedwstępna i prawo rzeczowe) (możliwość naruszenia z art. 23 § 1 k.c.).

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, zatem zasługuje na uwzględnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej stwierdził, że nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania- art. 183 § 1 i § 2 P.p.s.a.

Przedmiotem sporu w tej sprawie jest prawo G. P. do zwolnienia od opodatkowania dochodu uzyskanego ze zbycia lokalu mieszkalnego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Podatnik wywodzi, że pieniądze uzyskane z odpłatnego zbycia mieszkania przeznaczył na własne cele mieszkaniowe w ustawowym terminie tj. 2 lata bowiem wybudował za nie dom. Wprawdzie dom zbudowany został na gruncie stanowiącym własność jego rodziców ale on dysponował nieruchomością na podstawie przedwstępnej umowy darowizny zawartej 17 października 2016 r. Pozwolenie na budowę budynku mieszkalnego wydane zostało przez właściwy organ na rzecz Skarżącego i jego rodziców.

Udokumentowane wydatki na budowę poniesione zostały przez Skarżącego. Ostatecznie darowizna zrealizowana została umową w formie aktu notarialnego z 16 kwietnia 2021 r.

W tej sprawie pierwszym zasadniczym problemem jest stwierdzenie czy przedwstępna umowa darowizny nie zawarta w formie wymaganej dla umowy darowizny nieruchomości może stanowić podstawę do uznania, że Skarżący samodzielnie wzniósł budynek mieszkalny na zaspokojenie własnych potrzeb w tym zakresie.

Dla skuteczności umowy darowizny konieczne jest złożenie oświadczenia darczyńcy (w tej sprawie darczyńców) w formie aktu notarialnego. Jednakże umowa darowizny zawarta bez zachowania tej formy staje się ważna jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione (art. 890 K.c.).

Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu obszernie odniósł się do zagadnień dotyczących umowy darowizny, umowy przedwstępnej- ich wymaganej formy, skutków niezachowania tej formy. Opisał ryzyko związane z realizacją – bądź brakiem skutecznej realizacji umowy przedwstępnej. Naczelny Sąd Administracyjny przytaczając powyżej przepisy art. 890 K.c. chce zwrócić jedynie uwagę na to, że w realizacji wszelkiego rodzaju umów (w tym właśnie darowizny) istotnym jest skutek do którego doszło. To samo podniósł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach- jak wyżej wskazano. Należy jednak zauważyć, że sąd pierwszej instancji co do skutku- jaki nastąpił w tej sprawie właściwie się nie odniósł. Oczywiście skutek umowy przyrzeczonej następuje od chwili jej zawarcia (lub terminu określonego w niej). W tej sprawie mamy do czynienia z wydaniem przedmiotu darowizny na podstawie "nieformalnej" umowy przedwstępnej przed zawarciem umowy przyrzeczonej. Obdarowany dysponuje nieruchomością i czyni na nią nakłady. Buduje budynek mieszkalny. Na budowę uzyskał pozwolenie – wprawdzie razem z dotychczasowymi właścicielami ale nakłady ponosi samodzielnie. Nakłady te pochodzą też ze środków uzyskanych w wyniku sprzedaży mieszkania położonego w C.

Oczywiście, żądanie realizacji umowy przedwstępnej niezawartej w formie aktu notarialnego nastręczyłoby Skarżącemu poważnych problemów prawnych i mogłoby być nieskuteczne gdyby nie okoliczność, że przedmiot darowizny został już wydany. Sąd pierwszej instancji pominął jednak ten istotny fakt, że nieruchomością na własne cele budowlane – co najmniej od momentu rozpoczęcia budowy domu- dysponował Skarżący. Ta okoliczność ma istotne znaczenie dla oceny celu na jaki wydatkował środki uzyskane ze sprzedaży mieszkania podatnik.

Dokonana przez Sąd pierwszej instancji ocena tych okoliczności, jest zbyt formalna, nie bierze pod uwagę zaistniałych faktów, które mają istotny wpływ na rozstrzygnięcie w tej sprawie. Sąd poniekąd popada w sprzeczność stwierdzając "nakłady na budowę domu nie mogły być uznane za wydatki na własne cele mieszkaniowe". Z powyższego wynika, że były to wydatki na budowę domu ale nie na własne cele mieszkaniowe? Co zatem wynika z okoliczności, że dom ten zamieszkany został przez Skarżącego i jego rodzinę? Wynika, że realizował on własne cele mieszkaniowe co deklarował od początku i potwierdzał podjętymi działaniami związanymi z realizacją budowy domu i co zostało przez niego dowiedzione, udokumentowane. Darczyńcy w żadnym momencie nie negowali tej darowizny i wcześniejszego wydania nieruchomości na cel wskazany przez podatnika.

Ma rację Skarżący, że zgoda właścicieli nieruchomości gruntowej na budowę przez niego domu w rezultacie po uznaniu budynku po. noszącego znacznie wartość zajętej przez niego na ten cel działki mógłby żądać przeniesienia na niego własności tej działki za odpowiednim wynagrodzeniem (art. 231 K.c.) Roztrząsanie w tej sprawie takiego zagadnienia nie ma żadnego znaczenia. Właściciele (darczyńcy)zrealizowali swoje przyrzeczone dobrowolnie, akceptując w całości działania Skarżącego. Cel podatkowy wynikający z przepisów u.p.d.o.f. został realizowany. Nadmienić wypada, że dla celów budowalnych jak w tym przypadku i inwestor nie musi dysponować własnością nieruchomości. Zgodnie z przepisem art. 3 pkt 11 ustawy z 7 lipca 1997 r. Prawo budowlane- prawo do dysponowania nieruchomością na cele budowlane oznacza tytuł prawny wynikający z prawa własności, użytkowania wieczystego, zarządu, ograniczonego prawa rzeczowego albo stosunku zobowiązanego przewidującego uprawnienie do wykonania robót budowlanych. Takie ograniczone prawo rzeczowe Skarżący miał i dysponował nim w celu budowy domu mieszkalnego na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych.

Złożenie przez inwestora oświadczenia o posiadanym prawie dysponowania nieruchomością na cele budowlane zwalnia co do zasady organ administracji z konieczności badania prawdziwości tego dokumentu. Oświadczenie jest skuteczne o ile z zebranego w sprawie materiału nie wynika wniosek przeciwny albo nie zachodzą wątpliwości co do jego zgodności z rzeczywistym stanem prawnym (zob. wyrok NSA z 17 czerwca 2025 r., sygn. akt II OSK 126/23).

Można powołać się na podobieństwo zaistniałej sytuacji do umów deweloperskich. Istotą umowy i działania podatnika w tej prawie jak i w umowach deweloperskich jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Wydatki ponoszone są w ramach realizacji tych umów zanim powstanie określone mieszkanie lub budynek. Ponoszone przez inwestorów wydatki początkowo nie są zmaterializowane w postaci gotowych obiektów. Zatem nie ma jeszcze podmiotu umowy, jest on w stopniowej realizacji. Przepisy dotyczące umów deweloperskich służą zarówno zabezpieczeniu wydatków przed końcem realizacji celu. W postępowaniu Skarżącego również te elementy występowały.

Przy wykładni i stosowaniu zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. należy brać pod uwagę różne sytuacje w jakich znajduje się podatnik zmierzając do realizacji zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych.

Zgodnie z art. 188 P.p.s.a. w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1 oraz 205 § 2 w zw. z art. 209 P.p.s.a.