Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, po rozpoznaniu w dniu 12 lipca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Po 50/19 w sprawie ze skargi Gminy S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z 21 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Po 50/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.), oddalił skargę Gminy S. (dalej: Skarżąca/Gmina) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: Organ) z 16 listopada 2018 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji.

2. Powyższy wyrok Skarżąca zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

I. przepisów postępowania w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, a w konsekwencji nieuchylenie Decyzji DIAS II, a także poprzedzającej ją Decyzji DIAS I w całości oraz niestwierdzenie nieważności Decyzji DIS a także poprzedzającej ją Decyzji NUS;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, a w konsekwencji nieuchylenie Decyzji DIAS II, a także poprzedzającej ją Decyzji DIAS I w całości oraz niestwierdzenie nieważności Decyzji DIS a także poprzedzającej ją Decyzji NUS, przy wydawaniu których Organy dopuściły się naruszenia art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej O.p.) oraz art. 233 § 1 pkt 1 O.p., a co za tym idzie naruszenie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 2a O.p. poprzez niedostrzeżenie, iż wskazany przepis O.p. znajdował zastosowanie w przedmiotowej sprawie, a w konsekwencji niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego DIAS zobowiązany był rozstrzygnąć na korzyść podatnika;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 O.p. poprzez uznanie, iż DIAS w Decyzji DIAS II nie dopuścił się naruszenia przepisów prawa przez utrzymanie w mocy Decyzji DIAS I;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 i 3 P.p.s.a w zw. z art. 247 § 1 pkt 2 i 3 O.p. w szczególności poprzez stwierdzenie, że Decyzja DIAS II nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa oraz stwierdzenie, że ww. Decyzja DIAS II nie została wydana bez podstawy prawnej, a w konsekwencji jego niezastosowanie i nieuchylenie Decyzji DIAS II (a także poprzedzającej ją Decyzji DIAS I) oraz niestwierdzenie nieważności Decyzji DIS (a także poprzedzającej jej Decyzji NUS);

d) art. 151 P.p.s.a. poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi Gminy w okolicznościach, w których uzasadnionym było jej uwzględnienie i uchylenie zaskarżonej Decyzji DIAS II, a także poprzedzającej ją Decyzji DIAS I w całości oraz stwierdzenie nieważności Decyzji DIS a także poprzedzającej ją Decyzji NUS.

II. Prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj.:

a) art. 86 ust. 1 i 13 oraz art. 87 ust. 1-2 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174; dalej: ustawa o VAT) poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie i w rezultacie nieuchylenie Decyzji DIAS II, a w konsekwencji odmowę przyznania Gminie prawa do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na inwestycję służącą do czynności opodatkowanych VAT zakładu budżetowego Gminy i uznanie, że warunkiem dokonania odliczenia podatku VAT naliczonego jest dokonanie tzw. centralizacji rozliczeń Gminy wraz z podległymi jej jednostkami organizacyjnymi;

b) art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: "Dyrektywa 112") poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające de facto na braku jego zastosowania, a w konsekwencji nieuchylenie Decyzji DIAS II i w rezultacie naruszenie zasady neutralności podatku VAT i obciążenie ciężarem podatku podatnika wykorzystującego nabyte towary i usługi do czynności opodatkowanych;

c) art. 81 § 1 oraz art. 81b § 1 pkt 1 O.p. poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, co doprowadziło do nieuchylenia Decyzji DIAS II i w rezultacie uznanie, że złożone korekty deklaracji VAT Gminy za lipiec i październik 2011 r. są bezskuteczne i Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego w przedmiotowej sprawie, pomimo niezaistnienia przesłanek do stwierdzenia bezskuteczności deklaracji i odmowy prawa do odliczenia VAT naliczonego.

3. W świetle tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości (oraz poprzedzających go decyzji) i rozpoznanie skargi kasacyjnej ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, domagając się przy tym zasądzenia zwrotu kosztów postępowania oraz rozpoznania sprawy na rozprawie.

4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż zarzuty skargi kasacyjnej nie mają usprawiedliwionych podstaw i z tego względu skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

6. Na wstępie należy przypomnieć, że regulowany przepisami rozdziału 18 działu IV Ordynacji podatkowej tryb stwierdzania nieważności decyzji ostatecznej jest drugą instytucją - obok trybu wznowienia postępowania - umożliwiającą wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji dotkniętych szczególnie ciężkimi wadami materialnoprawnymi. Wady te dotyczą samej decyzji tzn. jej treści oraz skutków prawnych, które wywołuje. Wyodrębnienie tych wad w odniesieniu do decyzji i odseparowanie od innych naruszeń prawa związanych z procedurą jej podejmowania powoduje niekonkurencyjność nadzwyczajnych trybów weryfikacji rozstrzygnięć podatkowych i niemożność ich wymiennego stosowania przy eliminowaniu wadliwych decyzji ostatecznych.

7. Zasadniczo nie można stwierdzić nieważności decyzji ostatecznej z powodu naruszenia prawa procesowego, podobnie jak nie można poddać decyzji weryfikacji w trybie wznowienia postępowania z powodu naruszenia prawa materialnego. Jak trafnie wskazuje się w literaturze, z uwagi na te odmienne powody uruchamiania trybów nadzwyczajnych nie jest wprawdzie wykluczone stwierdzenie nieważności decyzji w sprawie, w której toczy się postępowanie wznowieniowe albo postępowanie w sprawie uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej, jednakże ze względu na szeroki i nieostry charakter niektórych przesłanek pozwalających na wzruszanie decyzji ostatecznych w trybie stwierdzania nieważności, w szczególności art. 247 § 1 pkt 2 i 3 O.p. (wydanie decyzji bez podstawy prawnej lub z rażącym naruszeniem prawa), należy mieć na uwadze regułę pierwszeństwa rozwiązań szczególnych nad ogólnymi, a także dodatkowe warunki związane z niektórymi regulacjami szczególnymi (art. 240 § 2 O.p.). Dlatego też jeśli określona wada została wymieniona w art. 240 § 1 O.p. jako podstawa do wznowienia postępowania podatkowego, to ta sama wada nie może stanowić przesłanki stwierdzenia nieważności (vide M. Niezgódka-Medek w: S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2017, LEX/el). W orzecznictwie dopuszcza się możliwość stwierdzenia rażącego naruszenia przepisów postępowania, jednakże wskazuje się, że wada wskazująca na nieważność decyzji musi tkwić w samej decyzji, a to znaczy, że z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Na tym tle prezentowany jest pogląd, że nie będzie uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu (vide wyrok NSA z 8 grudnia 2005 r., II FSK 27/05 wszystkie powołane wyroki dostępne są w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

8. Spór w niniejszej sprawie dotyczy rozstrzygnięcia, czy istniały przewidziane w art. 247 § 1 pkt 2 i 3 O.p. podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 14 października 2016 r., odmawiającej Skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za lipiec i październik 2011 r. oraz odmawiającej zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec i październik 2011 r. W tym miejscu należy wskazać, że skarga na ww. decyzję nie została skutecznie wniesiona do sądu administracyjnego, z uwagi na wniesienie jej po terminie. W efekcie postanowieniem z 10 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1724/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu odrzucił ją.

9. Zgodnie z art. 247 § 1 O.p. organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana bez podstawy prawnej (pkt 2) lub która została wydana z rażącym naruszeniem prawa (pkt 3). W odniesieniu do pierwszej przesłanki należy wskazać, że organ podatkowy powinien podać w decyzji podstawę prawną, która daje mu legitymację prawną do wydania tego aktu (art. 210 § 1 pkt 4 O.p.). Wydanie decyzji bez podstawy prawnej, o czym mowa w art. 247 § 1 pkt 2 O.p. oznacza wydanie decyzji mimo braku przepisu prawnego dopuszczającego działanie organu administracji publicznej w danej sprawie w formie indywidualnego aktu administracyjnego albo wydanie decyzji na podstawie przepisu, który nie stanowi źródła prawa powszechnie obowiązującego (vide wyrok NSA z 18 lipca 2018 r., II FSK 2092/16).

10. Tak więc nie można powoływać się na wydanie decyzji bez podstawy prawnej, gdy podstawa ta istnieje, a strona kwestionuje w istocie dokonanie jedynie błędnej subsumcji stanu faktycznego pod zastosowaną normę prawną przez organ. Nawet błędne założenie istnienia przesłanek faktycznych wymienionych w danym przepisie jakkolwiek stanowi jego naruszenie, to nie jest przypadkiem wydania decyzji bez podstawy prawnej (zob. wyrok WSA w Łodzi z 23 listopada 2010 r., I SA/Łd 877/09).W kontekście tego zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że z treści decyzji, której stwierdzenia nieważności domaga się Gmina wynika podstawa prawna utrzymania w mocy decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty zarówno w sferze procesowym, jak i materialnoprawnym. Skarżąca w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie sprecyzowała tego zarzutu.

11. Z kolei w przypadku podstawy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. konieczne jest zaistnienie rażącego naruszenia prawa, a więc naruszenia o kwalifikowanym charakterze. W orzecznictwie wskazuje się, że o rażącym naruszeniu prawa można mówić, gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa albo ich odmówiono albo wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem albo uchylono obowiązek (vide wyrok NSA z 1 października 2009 r., II FSK 667/08). Rażące naruszenie prawa zachodzi wtedy, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją.

12. Z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej, co jest wymogiem tego środka zaskarżenia na podstawie art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a., wynika, że w zarzutach Skarżąca nie kwestionuje przesłanek nieważności z art. 247 § 1 pkt 2 i 3 O.p. w zaprezentowanym wyżej rozumieniu tych przepisów. Wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej w swej istocie zmierzły do podważenia wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 13, art. 87 ust. 1 i 2 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, która stała się podstawą odmowy przyznania Gminie prawa do odliczenia VAT naliczonego z wydatków na inwestycje służącą do czynności opodatkowania VAT zakładu budżetowego Gminy, bez scentralizowania rozliczeń

13. Sprawa niniejsza dotyczy postępowania w ramach nadzwyczajnego trybu stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji. Należy podzielić ocenę zawartą w zaskarżonym wyroku, że nie gruncie tego postępowania nie można rozważać kwestii dotyczącej interpretacji prawa materialnego. Taki zarzut czy jego uzasadnienie od razu wyłączają możliwość uznania, że decyzja rażąco narusza prawo, skoro istnieje spór co do rozumienia przepisów. Spór co do wykładni przepisów prawa materialnego z założenia nie może stanowić przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. W sprawie podlegającej ocenie w wyniku wniesienia przez Skarżącą skargi na decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji, wydaną w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji z taką właśnie sytuacją (odmienną wykładnią przepisów prawa materialnego) mamy do czynienia.

14. Tym samym zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał, że w sprawie "Gmina nie podnosi zarzutów rżącego naruszenia prawa oraz jej wydania bez podstawy prawnej, lecz stara się podpiąć pod powyższe zarzuty okoliczności związane z odrębną wykładnią przepisów prawa materialnego dokonaną przez organy podatkowe, niż wykładnią przyjętą przez Gminę oraz przez sądy administracyjne w powołanych wyrokach. (...)." "Dopuszczenie możliwości merytorycznej oceny zasadności odmowy stwierdzenia nadpłaty stanowiłoby, w ocenie Sądu, w niniejszej sprawie nadużycie procedury stwierdzania nieważności decyzji, gdyż otwierałoby drogę do ponownego rozpoznania sprawy, w sytuacji, gdy to na skutek błędnych działań Skarżącej, decyzja z dnia 14 października 2016 r. nie została skutecznie zaskarżona do sądu."

15. W efekcie przesłanki naruszenia nieważności z art. 247 § 1 pkt 2 i 3 O.p., na które powołuje się Skarżąca nie zaistniały w niniejszej sprawie, co słusznie zauważyły organy podatkowe jak i zaakceptował Sąd pierwszej instancji. Zatem sformułowane w pkt 2 zarzuty skargi kasacyjnej należało uznać za bezzasadne. Na marginesie Naczelny Sąd Administracyjny chce wskazać, że w kwestii o interpretację, której zabiegała w sprawie Gmina wydany został wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie powiększonym 23 kwietnia 2018 roku I FSK 1237/17, w którym zajęto stanowisko, że dla "skuteczności złożonej przez jednostkę samorządu terytorialnego przed dniem 1 października 2016 r. deklaracji korygującej rozliczenie w zakresie podatku od towarów i usług w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, [...], tj. w celu realizacji uprawnienia z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.), wymagana jest w świetle art. 23 w zw. z art. 12 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. poz. 1454 ze zm.) centralizacja rozliczeń jednostki samorządu terytorialnego i wszystkich jej niesamodzielnych jednostek organizacyjnych, począwszy od najwcześniejszego okresu rozliczeniowego, którego dotyczy korekta."

16. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. Z uwagi na brak wniosku na podstawie art 209 P.p.s.a. w wyroku nie orzeczono o kosztach postępowania kasacyjnego

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA (spr) Sędzia NSA

Maja Chodacka Izabela Najda-Ossowska Arkadiusz Cudak