Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 29 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. sp. z o. o. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 lipca 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 229/14 w sprawie ze skargi J. sp. z o. o. w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 6 listopada 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. sp. z o.o. w P. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Wyrokiem z dnia 14 lipca 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 229/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę J. Sp. z o.o. w P. (dalej powoływanej jako: skarżąca, spółka, wnioskodawca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 6 listopada 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Wyrok ten zapadł na gruncie poniższego stanu sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 sierpnia 2013 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w kwestii, czy wnioskodawca może stosować stawkę obniżoną VAT, o której mowa w art. 41 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT) do dostawy towarów sklasyfikowanych wg kodu PKWiU 11.07.19.0 "Pozostałe napoje bezalkoholowe" i jednocześnie klasyfikowanych do kodu CN 2202, także wtedy, gdy będą to niegazowane napoje bezalkoholowe, w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi mniej niż 20% składu surowcowego albo będą to gazowane napoje bezalkoholowe - jest nieprawidłowe.

W opinii wnioskodawcy, wszelkie wyroby, które posiada on w asortymencie i które klasyfikowane są według symbolu 11.07.19.0 PKWiU i jednocześnie kodu CN 2202, powinny być opodatkowane stawką obniżoną VAT, tj. stawką 5%, o której mowa w art. 41 ust. 2a ustawy o VAT, analogicznie jak selektywnie wskazane przez ustawodawcę towary objęte poz. 31 załącznika nr 10 do ustawy o VAT. Innymi słowy, z uwagi na fakt, że wszelkie towary objęte kodem CN 2202 oraz 11.07.19.0 PKWiU powinny być na gruncie podatku VAT traktowane tak samo, ich dostawa powinna, zgodnie z art. 41 ust. 2a ustawy o VAT być opodatkowana stawką obniżoną, wynoszącą 5%, niezależnie od tego, czy sprzedawane przez wnioskodawcę towary będą stanowiły napoje gazowane, czy też niegazowane oraz niezależnie od procentowej zawartości w nich soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego.

Minister Finansów, uznawszy powyższe stanowisko za nieprawidłowe, argumentował, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. produkty spożywcze, które nie zostały wymienione w załączniku nr 10 do ustawy o VAT, a są wymienione w załączniku nr 3 do tej ustawy, podlegają opodatkowaniu wg stawki 8%. Stawką tą objęte są, co do zasady, wszystkie produkty spożywcze przetworzone. Pozostałe produkty spożywcze, które nie są wymienione w załącznikach, podlegają opodatkowaniu według 23% stawki. W grupie produktów opodatkowanych stawką podstawową mieszczą się również produkty spożywcze, które mogą wywoływać niekorzystne skutki dla zdrowia, takie jak alkohol, kawa i napoje gazowane oraz czekolada, słodycze, wyroby ciastkarskie i ciastka, których data minimalnej trwałości albo termin przydatności do spożycia przekracza 45 dni.

Zdaniem Ministra Finansów w rozpoznawanej sprawie przepisy krajowe nie naruszają celów dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1, ze zm., dalej: dyrektywa VAT), bowiem zgodnie z art. 98 ust. 1 i 2 dyrektywy państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone, które mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w Załączniku III.

Państwo członkowskie przy identyfikowaniu towarów, do których ma zastosowanie stawka obniżona może, ale nie ma takiego obowiązku, identyfikować te towary przy pomocy Nomenklatury Scalonej. W stosowanej dla potrzeb ustawy o VAT Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) zakres rzeczowy większości grupowań obejmujących wyroby został określony zakresem rzeczowym odpowiednich pozycji Nomenklatury Scalonej (CN). To znaczy, że każde grupowanie PKWiU odpowiada całej pozycji, części pozycji lub stanowi agregat kilku pozycji CN. Tym samym z całej gamy wyrobów sklasyfikowanych określonym kodem CN państwo członkowskie może sobie wybrać te produkty, do dostawy których będzie miała zastosowanie obniżona stawka podatku, co oznacza, że do pozostałych będzie miała zastosowanie stawka podstawowa. PKWiU nie jest klasyfikacją oderwaną od CN. Bazą pojęciową i merytoryczną PKWiU w zakresie wyrobów jest Nomenklatura Scalona (CN), do której część opisową stanowią Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). Z tych względów pozycje i podpozycje CN określają zakresy poszczególnych grupowań PKWiU. Ponadto dla użytku zainteresowanych osób w PKWiU (stanowiącym integralną część rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. - Dz. U. Nr 207, poz. 1293, ze zm.) umieszczono klucz powiązań pomiędzy PKWiU i CN.

Organ zwrócił uwagę na przewidzianą w przepisach wspólnotowych fakultatywność w tym zakresie; przepisy te z założenia dopuszczają różnice w stosowaniu stawek obniżonych przez państwa członkowskie. Oznacza to, że ustawodawca unijny nie wymaga pełnej harmonizacji przepisów wewnętrznych państw członkowskich z przepisami wspólnotowymi i dopuszcza sytuację, w której jeden i ten sam towar opodatkowany będzie odmienną stawką w poszczególnych państwach członkowskich. Nie ma zatem przeszkód do stosowania klasyfikacji krajowych przy określaniu zakresu kategorii objętych stawkami obniżonymi.

Odnosząc się do kwestii podobieństwa, konkurencyjności, czy braku istotnych różnic występujących pomiędzy:

1) pozostałe napojami bezalkoholowymi - wyłącznie niegazowanymi napojami:

- w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego,

- zawierającymi tłuszcz mlekowy, z wyłączeniem napojów, przy przygotowywaniu których wykorzystywany jest napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju, a:

2) gazowanymi napojami bezalkoholowymi i niegazowanymi napojami bezalkoholowymi, w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi mniej niż 20% składu surowcowego

Minister Finansów, uznał, że nie sposób zgodzić się z wnioskodawcą, że te produkty spożywcze są podobne, o czym ma świadczyć podobna funkcja wszystkich napojów, tj. zaspokojenie tych samych potrzeb konsumentów.

W sokach z owoców i warzyw oraz niegazowanych napojach, w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego znajdują się m.in. minerały, witaminy, niezbędne kwasy tłuszczowe, węglowodany, białka i wiele innych związków. Soki z owoców i warzyw zawierają bardzo dużo substancji biologicznie czynnych, które posiadają właściwości wspomagające leczenie. Soki z owoców i warzyw pomagają w prawidłowym funkcjonowaniu całego organizmu.

Powyższe właściwości nie występują w ogóle w gazowanych napojach bezalkoholowych. Napojom tym smak i zapach nadają substancje o smaku podobnym lub zbliżonym do naturalnego (tj. substancje sztuczne). Natomiast w napojach owocowych, w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi mniej niż 20% składu surowcowego, jest zdecydowanie mniej substancji odżywczych, tj. witamin, minerałów itd. niż w niegazowanych napojach, w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego. Natomiast odnosząc się do napojów gazowanych należy zauważyć, iż wskazane napoje składają się z innych składników niż soki, zawierają m.in. dwutlenek węgla i są niewskazane np. przed wysiłkiem i w jego trakcie.

W związku z powyższym nie można przyjąć, że podobna funkcja wszystkich napojów (tj. zaspokojenie pragnienia) i podobne właściwości smakowe napojów nie mają znaczenia przy zakupie napoju przez konsumenta. Zatem odnosząc się do kwestii stosowania różnych stawek podatku VAT na artykuły wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, należy podkreślić, że takie stosowanie stawek podatku VAT nie narusza zasady neutralności, bowiem towary te różnią się od siebie znacząco, chociażby ze względu na preferencje klientów.

Stosowanie stawki obniżonej w stosunku do towarów określonych w załączniku III do dyrektywy VAT jest opcjonalne dla państw członkowskich, tj. po pierwsze państwa mogą, ale nie muszą z tej opcji korzystać, a po drugie zakres wykorzystania opcji (tzn. zastosowanie stawki obniżonej na wszystkie towary z danej grupy, czy tylko część towarów z tej grupy) jest pozostawiony do dyspozycji państwa członkowskiego.

Mając na uwadze wyżej powołany stan prawny oraz przedstawiony we wniosku opis sprawy Minister Finansów stwierdził, iż do sprzedaży napojów, o których mowa we wniosku nie znajduje zastosowania obniżona stawka podatku VAT. Stawką podatku VAT właściwą dla sprzedaży w kraju wskazanych we wniosku napojów jest stawka 23%.

1.3. Pismem z dnia 22 listopada 2013 r. spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, podtrzymując swą argumentację i polemizując ze stanowiskiem zawartym w interpretacji.

1.4. Pismem z dnia 19 grudnia 2013 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zajętego w interpretacji stanowiska.

2. Skarga do sądu I instancji

2.1. Spółka wniosła skargę na powyższą interpretację, domagając się jej uchylenia w całości. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

- art. 41 ust. 2a ustawy o VAT oraz Załącznika nr 10 poz. nr 31 do ustawy o VAT, w związku z art. 98 ust. 1-3 dyrektywy Rady 2006/112/WE poprzez błędną wykładnię, a w szczególności:

- poprzez uznanie, że w ramach ww. przepisów ustawy o VAT możliwe jest dowolne kształtowanie zakresu stosowania stawki obniżonej VAT;

- a co za tym idzie poprzez wykładnię ww. przepisów ustawy o VAT wskazującą na brak możliwości zastosowania stawki obniżonej VAT (wynoszącej 5%) dla dostaw krajowych napojów wskazanych przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji;

- art. 98 ust. 1-3 dyrektywy VAT poprzez błędną wykładnię, w szczególności uznanie, że przepisy te pozostawiają państwom członkowskim UE dowolność w zakresie wprowadzania i stosowania stawek obniżonych, a co za tym idzie - poprzez błędne uznanie, że ww. przepisy ustawy o VAT w zakresie niniejszej sprawy są zgodne z przepisami dyrektywy VAT;

- art. 98 ust. 1-3 dyrektywy VAT, w związku z zasadą neutralności podatku VAT wynikającą z dyrektywy VAT, również w kontekście zakazu różnicowania sytuacji towarów wynikającego z Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.Urz. UE C 115 z 9 maja 2008 r., dalej jako: TFUE), poprzez błędną wykładnię polegającą na odrzuceniu wniosku, że przepisy ustawy o VAT w kontekście zasady neutralności VAT, uniemożliwiają odmienne pod względem podatkowym traktowanie towarów podobnych /konkurencyjnych;

- art. 288 TFUE poprzez błędną wykładnię oraz przyjęcie, iż spółka nie może powołać się bezpośrednio na przepisy dyrektywy VAT;

- art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako: O.p.) poprzez wydanie interpretacji zawierającej uzasadnienie niebędące uzasadnieniem prawnym, a komentarzem odnoszącym się do okoliczności mających jedynie poboczny związek z opisanym we wniosku zdarzeniem przyszłym.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podkreślając, iż zaskarżona interpretacja nie narusza prawa.

3. Wyrok sądu I instancji

3.1. WSA w Gliwicach uznał, że skarga spółki nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Zdaniem sądu zajęte w zaskarżonej interpretacji stanowisko zasługuje na aprobatę. Z treści art. 98 dyrektywy VAT nie wynika, jak dowodzi tego spółka, aby w przypadku, gdy państwo decyduje się na wprowadzenie stawek obniżonych, stawki te musiały dotyczyć całej kategorii określonej w załączniku III, w tym całej kategorii środków spożywczych.

Zagadnienie zakresu stosowania stawek obniżonych w ramach opcji wybranej przez dane państwo członkowskie było przedmiotem rozstrzygnięć TSUE, z których wynikają wskazówki dotyczące wprowadzania i stosowania stawek obniżonych przez państwa członkowskie (wyroki: z 8 maja 2003 r. w sprawie C-384/01 Komisja przeciwko Francji, z 3 kwietnia 2008 r. w sprawie C-442/05 Finanzamt Oschatz p. Zweckverband zur Trinkwasserversorgung und Abwasserbeseitigung Torgau-Westelbien, z 6 maja 2010 r. w sprawie C-94/09 Komisja przeciwko Francji). W świetle ww. rozstrzygnięć TSUE, należy uznać, że art. 98 dyrektywy VAT zezwala na selektywne stosowanie obniżonych stawek podatku VAT, w obrębie kategorii wymienionych w Załączniku III do dyrektywy, w tym w zakresie środków spożywczych, co ma adekwatne odniesienie do rozpatrywanej sprawy. Ww. orzeczenia dotyczyły wprawdzie usług jako podlegających obniżonej stawce, ale należy je odpowiednio odnieść także do towarów, gdyż art. 98 dyrektywy VAT nie różnicuje kategorii usług i towarów co do stawki obniżonej w aspekcie jej selektywnego zastosowania. Skoro TSUE dopuścił, aby w obrębie kategorii usług wymienionych w poszczególnych punktach Załącznika III wyodrębniać określone aspekty (elementy) usług i opodatkować je selektywnie stawką obniżoną, a nie nakazał traktowania wymienionej tam usługi jako podlegającej w całości opodatkowaniu stawką obniżoną, to taką samą argumentację należy zastosować do towarów, jakimi są środki spożywcze.

Z powyższego wywodu wynika, że o ile państwo członkowskie postanowi skorzystać z przewidzianej przez art. 98 ust. 1 i 2 dyrektywy 2006/112 możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług do kategorii usług lub towarów zawartej w Załączniku nr III, ma ono - z zastrzeżeniem poszanowania zasady neutralności podatkowej - możliwość ograniczenia stosowania tej obniżonej stawki VAT do określonych swoistych aspektów tej kategorii (wyrok NSA z 19 października 2012 r., I FSK 1125/12).

W kontekście powyższych wywodów należy stwierdzić, iż zarzut naruszenia art. 288 TFUE nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie bowiem z art. 288 TFUE dyrektywa wiąże państwa członkowskie, do których jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiając jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Ze względu na taki charakter dyrektyw - w razie sprzeczności regulacji krajowej z regulacją dyrektywy - jednostka może powoływać się bezpośrednio na przepis dyrektywy, jeżeli ten ostatni jest dostatecznie jasny i precyzyjny oraz bezwarunkowy.

3.3. Odnosząc się do zarzutów spółki dotyczących naruszenia prawa UE poprzez wprowadzenie PKWiU jako głównego kryterium klasyfikacji środków spożywczych dla celów określenia właściwej stawki VAT, sąd wskazał, że art. 98 ust. 3 dyrektywy 2006/112 przewiduje, że państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. Zastosowanie nomenklatury scalonej nie jest więc obowiązkowe, państwa mogą z tej opcji skorzystać, ale mogą także wykorzystać inne sposoby określenia towarów podlegających obniżonej stawce podatkowej.

W sytuacji, gdy Polska posługuje się własną definicją środków spożywczych, dla dokonania stosowania obniżonych stawek, ale nie przekracza zakresu danej kategorii, nie można tylko z tego powodu uznać, że przepisy krajowe naruszają przepisy dyrektywy w zakresie opcji stosowania obniżonych stawek VAT. Nie bez znaczenia dla tej oceny jest też to, że polska klasyfikacja towarów opiera się w większości na nomenklaturze scalonej oraz to, że Komisja i Rada nie zakwestionowały przy stosowaniu stawek obniżonych w odniesieniu do towarów posługiwania się przez Polskę własną definicją, (uczyniły do bowiem jedynie w stosunku do usług), mimo że organy te mają pełny ogląd co stosowania przez Polskę stawek obniżonych.

Sąd I instancji podkreślił, że jego pogląd w niniejszej sprawie znajduje potwierdzenie także w orzeczeniach sądów administracyjnych (np. wyroki NSA z 19 października 2012 r., I FSK 1125/12 z 8 sierpnia 2012 r. w sprawie I FSK 1642/11; z 19 kwietnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1120/11 oraz z 3 lutego 2011 r. sygn. akt I FSK 201/10 oraz wyroki WSA np. I SA/Kr 2152/11; I SA/Wr 1424/11).

4. Skarga kasacyjna

4.1. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną spółki, która orzeczeniu WSA zarzuciła naruszenie przepisów postępowania:

1. art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) poprzez częściowe rozstrzygnięcie przez WSA poza granicami sprawy, na skutek rozszerzenia jej zakresu przedmiotowego na okoliczności nieobjęte opisem zdarzenia przyszłego z wniosku o interpretację;

2. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez przytoczenie w uzasadnieniu wyroku stanowiska skarżącej w sposób odmienny niż miało miejsce we wniosku; niedostateczne wyjaśnienie podstaw prawnych wyroku poprzez nieodniesienie się do kluczowych okoliczności sprawy i zastąpienie tego uzasadnienia przedstawieniem przepisów oraz wyborem tez z orzeczeń innych sądów; nieustosounkowanie się w merytorycznie wyczerpującej formie do zarzutów podniesionych w skardze, dotyczących istoty sprawy będącej przedmiotem interpretacji, podczas gdy przepis nakłada na WSA obowiązek podania w uzasadnieniu argumentacji odnoszącej się do podniesionych w skardze zarzutów;

3. art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. poprzez nieuchylenie interpretacji, pomimo jej wydania z naruszeniem niżej wymienionych przepisów prawa materialnego oraz art. 14c § 2 O.p. z uwagi na wydanie przez organ interpretacji naruszającej standardy prawidłowego uzasadnienia interpretacji indywidualnych oraz niezawierającej odniesienia się Ministra Finansów do argumentów podnoszonych przez skarżącą.

A także naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię:

1. art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w zw. z poz. 31 załącznika nr 10 do ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię wskazującą na brak możliwości opodatkowania dostawy niegazowanych napojów bezalkoholowych, w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywanego wynosi mniej niż 20% składu surowcowego albo gazowanych napojów bezalkoholowych stawką wskazaną w przepisie art. 41 ust. 2a ustawy o VAT;

2. art. 98 ust. 2 i 3 dyrektywy 2006/112 poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że przepisy ustawy o VAT w zakresie dotyczącym skarżącej są zgodne z przepisami dyrektywy VAT;

3. art. 288 TFUE poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że skarżąca nie może powołać się bezpośrednio na przepisy dyrektywy VAT.

4.2. Wskazując na powyższe, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i o przekazanie sprawy WSA w Gliwicach do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4.4. Na rozprawie w dniu 14 lipca 2016 r. NSA postanowił o zawieszeniu postępowania do czasu rozstrzygnięcia przez TSUE pytania prejudycjalnego skierowanego w sprawie I FSK 2078/14.

4.5. Postanowieniem z dnia 15 listopada 2017 r. NSA podjął zawieszone postępowanie, ze względu na fakt, że w dniu 9 listopada 2017 r. TSUE wydał wyrok w sprawie C-499/16.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna spółki nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

5.2. Zaskarżony wyrok wydany został w sprawie dotyczącej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, zaś przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia stosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług do dostawy towarów sklasyfikowanych wg kodu PKWiU 11.07.19.0 "Pozostałe napoje bezalkoholowe" i jednocześnie klasyfikowanych do kodu CN 2202, także wtedy, gdy będą to niegazowane napoje bezalkoholowe, w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi mniej niż 20% składu surowcowego albo będą to gazowane napoje bezalkoholowe.

5.3. Odnosząc się w pierwszym rzędzie do argumentacji skarżącej kasacyjnie spółki, zgodnie z którą polski ustawodawca niezasadnie uzależnia stosowanie stawek obniżonych od zakwalifikowania danego towaru do grupowania PKWiU, podczas gdy przepisy dyrektywy 112 odsyłają do Nomenklatury Scalonej (CN), stwierdzić należy, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. Spółka dla poparcia swojego stanowiska odwołuje się do orzeczeń sądów administracyjnych zapadłych głównie w 2013 r., tymczasem w dniu 16 listopada 2015 r. został wydany wyrok NSA w składzie 7 sędziów w sprawie o sygn. akt I FSK 759/14, w którym wyrażono pogląd, że co do zasady nie narusza przepisów dyrektywy wprowadzenie odmiennego od nomenklatury scalonej oznaczenia towarów podlegających opodatkowaniu daną stawką. Tezując ww. orzeczenie, NSA stwierdził, że: "Przepis art. 98 ust. 2 i 3 dyrektywy 2006/112/WE nie sprzeciwia się zastosowaniu obniżonych stawek w podatku od towarów i usług na postawie art. 41 ust. 2 i 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2011, nr 177, poz. 1054 – t.j. ze zm.) w oparciu o Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług". NSA podkreślił również, że: "W myśl art. 98 dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone (ust. 1). Stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III. Stawki obniżone nie mają zastosowania do usług świadczonych drogą elektroniczną (ust. 2). Przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii (ust. 3)".

Z powołanych przepisów wynika, że państwo członkowskie może, ale nie musi wprowadzić stawki obniżone do kategorii dostaw towarów i świadczenia usług w tych przepisach wymienionych. Użycie w cytowanym przepisie słowa "może" co do możliwości odwołania się do Nomenklatury Scalonej oznacza, że w tym zakresie analizowane uregulowanie nie ma bezwzględnego charakteru, a jedynie fakultatywny. Potencjalne stosowanie przez państwo członkowskie stawek obniżonych świadczy o tym, że w zakresie tych kategorii towarów i usług dyrektywa odstępuje od pełnej harmonizacji, co więcej, daje też swobodę państwu członkowskiemu na zróżnicowanie tych stawek, przewiduje bowiem możliwość wprowadzenia nie jednej, a dwóch stawek obniżonych, nie ogranicza przy tym różnicowania tych stawek w ramach jednej kategorii określonej w załączniku. A zatem samo zawężenie w przepisach krajowych kategorii środków spożywczych, do których zastosowanie ma stawka obniżona, nie daje podstaw do przyjęcia, że przepis krajowy jest sprzeczny z prawem unijnym (por. wyrok NSA z 17 grudnia 2013 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 10/13, wyrok NSA z dnia 22 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1651/13, SIP LEX nr 1590720).

W wyroku z 24 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 226/13, NSA wskazał: "z ostatniego sformułowania zawartego w ust. 3 art. 98 dyrektywy wynika, że opcja posługiwania się nomenklaturą scaloną ma służyć precyzyjnemu określeniu zakresu danej kategorii, zaś w sytuacji, gdy Polska posługuje się własną definicją środków spożywczych, dla dokonania stosowania obniżonych stawek, ale nie przekracza zakresu danej kategorii, nie można tylko z tego powodu uznać, że przepisy krajowe naruszają przepisy dyrektywy w zakresie opcji stosowania obniżonych stawek VAT. Nie bez znaczenia dla tej oceny jest też to, że polska klasyfikacja towarów opiera się w większości na nomenklaturze scalonej oraz to, że Komisja i Rada nie zakwestionowały przy stosowaniu stawek obniżonych w odniesieniu do towarów posługiwania się przez Polskę własną definicją, mimo że jak to wyżej już wskazano organy te mają pełny ogląd co stosowania przez Polskę stawek obniżonych" (podobnie NSA w wyrokach z 24 lipca 2013 r. sygn. akt I FSK 754/13; z 1 października 2013 r. I FSK 972/13; z 8 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1525/12).

Nie ulega też wątpliwości, że o bezpośrednim skutku danego przepisu nie może być mowy, jeżeli państwo członkowskie i organy Unii Europejskiej posiadają margines swobody jego stosowania (wyrok TSUE z dnia 7 lipca 1981 r. w sprawie 158/80 Rewe, Zb. Orz. 1981, s. 1805 oraz M. Milicz, D. Dominik-Ogińska, M. Bącal, T. Siennicki, Zasady prawa unijnego w VAT, Wydawnictwo Wolters Kluwer, Warszawa 2013, s. 187).

Powyższe szeroko zacytowane stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego znalazło potwierdzenie w wyroku TSUE z dnia 9 listopada 2017 r. w sprawie C-499/16, gdzie w punkcie 25 Trybunał stanął na stanowisku, że "zgodnie z art. 98 ust. 3 dyrektywy VAT państwa członkowskie mogą stosować CN przy stosowaniu stawek obniżonych do poszczególnych kategorii towarów, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. Należy jednak stwierdzić, że stosowanie CN jest tylko jednym z wielu sposobów precyzyjnego określenia zakresu danej kategorii".

Oznacza to, że wbrew przekonaniu kasatora, zastosowanie Nomenklatury Scalonej przy określaniu zakresu kategorii towarów objętych preferencyjną stawką podatku od towarów i usług nie jest obowiązkowe, państwa członkowskie mogą z tej opcji skorzystać, ale mogą także wykorzystać inne sposoby określenia towarów podlegających obniżonej stawce podatkowej. Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług została oparta m.in. na Nomenklaturze Scalonej (pkt 4.2. PKWiU – rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), Dz. U. 2008 nr 207, poz. 1293 z późn. zm.), a zakres rzeczowy większości grupowań obejmujących wyroby jest określony zakresem rzeczowym odpowiednich pozycji CN, to znaczy, że każde grupowanie PKWiU odpowiada całej pozycji, części pozycji lub stanowi agregat kilku pozycji CN. Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług nie jest więc oderwana od Nomenklatury Scalonej, która może, ale nie musi być wykorzystana dla określenia zakresu zastosowania stawki obniżonej. Posłużenie się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług dla potrzeb określenia towarów podlegających opodatkowaniu daną stawką, nie stanowi więc naruszenia dyrektywy 112 (vide wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 221/16).

Nie można też uznać za prawidłowe twierdzenia spółki, że wprowadzone w poz. 31 załącznika nr 10 do ustawy o VAT kryterium zastosowania obniżonej stawki VAT, tj. udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego albo zawartość dwutlenku węgla w napoju jest kryterium sztucznym, wnikającym z partykularnej decyzji politycznej i jako takim podlegającym odrzuceniu" (s. 8 skargi kasacyjnej). NSA w pełni podziela w tym zakresie stanowisko organu, zaaprobowane przez sąd I instancji, że: "(...) nie można przyjąć, że podobna funkcja wszystkich napojów (tj. zaspokojenie pragnienia) i podobne właściwości smakowe napojów nie mają znaczenia przy zakupie napoju przez konsumenta. (...) W wyroku TSUE w sprawach połączonych C-367/93 i C-377/93 TSUE, oceniając czy poszczególne kategorie można uznać za podobne, wskazał na znaczenie takich okoliczności jak np. proces produkcji, walory smakowe, zwyczaje towarzyszące spożyciu. Niewątpliwie walory smakowe, zdrowotne, zwyczaje dotyczące spożywania określonego napoju, mogą wpływać na wybór przez konsumenta np. soku z owoców i warzyw, a nie napoju gazowanego o smaku owocowym. (...) Zatem odnosząc się do kwestii stosowania różnych stawek podatku VAT na artykuły wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, należy podkreślić, że takie stosowanie stawek podatku VAT nie narusza zasady neutralności, bowiem towary te różnią się od siebie znacząco, chociażby ze względu na preferencje klientów". Zasadnie też organ interpretacyjny wskazywał na istotne różnice w zakresie właściwości zdrowotnych spornych napojów i ich wpływu na funkcjonowanie ludzkiego organizmu.

Jak już zasygnalizowano wyżej, cytując stanowisko zawarte w wyroku NSA z dnia 16 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 759/14, z art. 98 dyrektywy 2006/112 nie wynika, aby w przypadku wprowadzenia stawek obniżonych, stawki te musiały dotyczyć całej kategorii określonej w załączniku III, w tym całej kategorii środków spożywczych. Dodatkowo, w przywoływanym już wyroku TSUE z dnia 9 listopada 2017 r. w sprawie C-499/16 wskazano, że art. 98 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on – pod warunkiem poszanowania zasady neutralności podatkowej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego – przepisom krajowym, takim jak w postępowaniu głównym, które uzależniają stosowanie obniżonej stawki podatku od wartości dodanej do wyrobów ciastkarskich i ciastek świeżych jedynie od kryterium ich "daty minimalnej trwałości" lub "terminu przydatności do spożycia". Trybunał stwierdził zatem, że owo selektywne stosowanie obniżonej stawki podatkowej do określonego i swoistego aspektu towarów objętych jedną z kategorii rzeczonego załącznika III, jest co do zasady zgodne z art. 98 dyrektywy 112. Zatem, w opinii NSA, takim "określonym i swoistym aspektem towarów" może być również zawartość soku w napoju czy obecność w napoju dwutlenku węgla.

Jednocześnie jednak Trybunał zwrócił uwagę na podnoszoną już wcześniej w swoim orzecznictwie okoliczność, że selektywne stosowanie stawki obniżonej nie może spowodować naruszenia zasady neutralności i ryzyka zakłócenia konkurencji (por. wyrok z dnia 6 maja 2010 r. w sprawie C-94/09 Komisja Europejska przeciwko Francji). Podobnie wypowiedział się TSUE w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w połączonych sprawach C-259/10 i C-260/10 The Rank Group plc, w którym w tezie 32 stwierdził: "Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się w szczególności temu, aby towary lub usługi podobne, które są zatem konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia podatku VAT (zob. w szczególności wyroki: z dnia 3 maja 2001 r. w sprawie C-481/98 Komisja przeciwko Francji, Rec.s. I-3369, pkt 22; z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-498/03 Kingscrest Associates i Montecello, Zb.Orz. s. I-4427, pkt 41, 54; z dnia 10 kwietnia 2008 r. w sprawie C-309/06 Marks & Spencer, Zb.Orz. s. I-2283, pkt 47; a także z dnia 3 marca 2011 r. w sprawie C-41/09 Komisja przeciwko Niderlandom, Zb.Orz. s. I-831, pkt 66)."

Przy czym Trybunał uznaje, że towary lub usługi są podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i zaspokajają te same potrzeby konsumenta, według kryterium porównywalności w użytkowaniu, i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję przeciętnego konsumenta o skorzystaniu z jednego lub drugiego towaru bądź usługi. Z kolei NSA w przywoływanym już kilkakrotnie wyroku w sprawie o sygn. akt I FSK 759/14 wyjaśnił, że oceny podobieństwa produktów należy dokonywać z perspektywy przeciętnego konsumenta, zaś cechami, które należy uwzględnić przy tej ocenie są skład, smak, funkcja towarów (środków spożywczych) oraz ewentualnie inne właściwości, które mogą mieć wpływ na decyzję konsumenta co do wyboru danego towaru. Zastrzegł jednak, że analiza ta nie może prowadzić do wykroczenia poza zakres obowiązujących przepisów prawa, określających stawki podatkowe. Ustalanie stawek dla poszczególnych produktów leży bowiem w gestii ustawodawcy, a nie w gestii organu wydającego interpretację indywidualną. W szczególności organ ten nie może stwierdzić, że dany produkt powinien być opodatkowany stawką niższą, aniżeli wynikająca z przepisów ustawy, uznawszy jego podobieństwo z innym produktem, korzystającym ze stawki preferencyjnej. Organ wydający interpretację wykroczyłby wówczas poza obszar wykładni prawa na rzecz jego stanowienia, do czego nie jest w żaden sposób uprawniony.

Mając powyższe na względzie i biorąc pod uwagę wskazania wynikające z przytoczonego orzecznictwa, podnieść należy, że na gruncie niniejszej sprawy prawidłowa była ocena Ministra Finansów, następnie zaakceptowana przez sąd I instancji, że towary wskazywane przez stronę nie mogą być traktowane jako podobne do tych określonych w poz. 31 załącznika 10 do ustawy o VAT, skoro istnieją zasadnicze różnice mające wpływ na decyzję konsumenta o wyborze danego rodzaju wyrobu. Należą do nich udział masowy soków czy obecność dwutlenku węgla w napojach. Przeciętny konsument nie traktuje bowiem takich wyrobów jako zamiennych z napojami niegazowanymi czy o wysokim udziale soku owocowego, warzywnego czy owocowo-warzywnego, o wyborze których decydują np. względy zdrowotne.

W świetle powyższych wywodów nie można uznać za zasadne podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia art. 98 ust. 2 i 3 dyrektywy 2006/112, art. 41 ust. 2a ustawy o VAT, czy art. 288 TFUE, zgodnie z którego brzmieniem dyrektywa wiąże państwa członkowskie, do których jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiając jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków.

5.4. W opinii NSA w sprawie nie doszło też do naruszenia przepisów procesowych, tj. art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez rozstrzyganie przez WSA poza granicami sprawy, art. 141 § 4 P.p.s.a., czy wreszcie art. 146 § 1 P.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowiło zagadnienie dopuszczalności selektywnego zastosowania przez ustawodawcę krajowego obniżonej stawki podatku VAT i tej właśnie problematyki dotyczył wyrok WSA w Gliwicach. Nie sposób uznać, aby sąd I instancji, wbrew art. 134 § 1 P.p.s.a., orzekł poza granicami sprawy, a już z pewnością, aby uczynił to w sposób mogący mieć istotny wpływając na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Zdaniem NSA zaskarżony wyrok zawiera też wszystkie prawem wymagane elementy (art. 141 § 4 P.p.s.a.), zaś sama argumentacja, ocena prawna i przeprowadzone na gruncie stanu sprawy wywody, są spójne i logiczne, nie dając podstaw do uchylenie wyroku pierwszoinstancyjnego. Uwzględniwszy powyższe rozważania nie można zatem podzielić zarzutu naruszenia w sprawie art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. poprzez nieuchylenie interpretacji.

5.5. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną, uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.