Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (spr.), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant starszy inspektor sądowy Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. Sp. z o.o. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Po 767/21 w sprawie ze skargi H. Sp. z o.o. w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 lipca 2021 r. nr 3001-IOV-12.4103.33.2021 w przedmiocie umorzenia postępowania zażaleniowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. Sp. z o. o. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z dnia 16 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Po 767/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił H. Sp. z o.o. w P. (dalej: spółka, skarżąca, strona) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 lipca 2021 r. w przedmiocie umorzenia postępowania.

W rozpoznawanej sprawie, zdaniem Sądu, wystąpiła przesłanka przedmiotowa bezprzedmiotowości postępowania, tj. brak przedmiotu postępowania zainicjowanego wnioskiem skarżącej o zawieszenie postępowania, albowiem postępowanie, które miało być zawieszone, zakończyło się. Wniosek skarżącej dotyczył bowiem zawieszenia postępowania odwoławczego, prowadzonego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 30 grudnia 2019 r. określającej skarżącej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń i luty 2014 r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za marzec 2014 r. oraz wysokość podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za styczeń, luty i marzec 2014 r. Zawieszenia tego postępowania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu odmówił postanowieniem z 16 marca 2021 r., a już dwa dni później postępowanie to zakończył wydaniem decyzji z 18 marca 2021 r., którą utrzymał w mocy ww. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 30 grudnia 2019 r.

W realiach rozpoznawanej sprawy szczególnego podkreślenia wymaga, że wydanie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu decyzji z 18 marca 2021 r. zakończyło postępowanie odwoławcze, którego zawieszenia domagała się strona. Dlatego też postępowanie - wszczęte wnioskiem spółki z 11 grudnia 2020 r. o zawieszenia postępowania odwoławczego — stało się bezprzedmiotowe.

2. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony przez spółkę, która zarzuciła mu naruszenie:

1) art. 134 § 1, art. 135 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 2, art. 7 i 45 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 208 § 1 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej: O.p.) - poprzez brak dokonania kontroli sprawy w całości w jej granicach, uchylenie się od oceny, czy okoliczności faktyczne kontrolowanej sprawy dawały podstawę do zawieszenia postępowania oraz uznanie, że wobec wydania decyzji w sprawie postępowanie w przedmiocie zawieszenia postępowania stało się bezprzedmiotowe;

2) art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez wadliwie ustalenie stanu sprawy i okoliczności faktycznych sprawy, a także pominięcie istotnych okoliczności faktycznych sprawy, wynikających z akt postępowania sądowo-administracyjnego;

3) art. 135 p.p.s.a. - poprzez brak zastosowania w sprawie i zaniechanie uchylenia wszystkich wydanych w sprawie rozstrzygnięć, podjętych w sprawie, niezbędnych dla końcowego jej załatwienia, tj. decyzji wydanych w sprawie w wyniku postępowania, które powinno być zawieszone wobec braku zapewnienie stronie możliwości czynnego udziału w postępowaniu,

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 201 § 1 pkt 2) w. zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 - 192 O.p. w zw. z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości z dnia 16 października 2019 r. C-189/18, [...] - poprzez bezzasadne uznanie, że w sprawie nie zachodziły podstawy do zawieszenia postępowania, podczas gdy strona postępowania w sposób przemijający była pozbawiona możliwości przytaczania materiału dowodowego na swoją obronę, a w konsekwencji czynnego udziału w postępowaniu,

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 3, art. 201 § 1 pkt 2) oraz art. 208 § 1 O.p.- poprzez nieuchylenie zaskarżonego postanowienia pomimo, że zostało ono wydane z naruszeniem powołanych przepisów postępowania podatkowego, polegającym na bezzasadnym umorzeniu postępowania zażaleniowego w wyniku uznania, że wydanie decyzji wymiarowej w sprawie powoduje bezprzedmiotowość postępowania zażaleniowego w sprawie prawidłowości zawieszenia postępowania w tej sprawie;

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. zw. z art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p. – poprzez nieuchylenie zaskarżonego postanowienia pomimo bezpodstawnego uchylenia się przez organ odwoławczy od merytorycznego rozpoznania i rozstrzygnięcia kwestii zasadności zawieszenia postępowania podatkowego.

Skarżąca wniosła o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji; rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie; zasądzenie na rzecz skarżącej od strony przeciwnej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

3. W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów na jego rzecz.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.2. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że nie doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., z którym to możemy mieć do czynienia, w sytuacji gdy uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego sporządzone zostało w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może zatem uzasadniać nieuwzględnienia wszystkich zarzutów skargi czy nieodniesienia się przez Sąd do wszystkich kwestii podnoszonych przez stronę. To, że skarżący kasacyjnie nie jest przekonany o trafności rozstrzygnięcia sprawy przez Sąd, nie oznacza jeszcze wadliwości uzasadnienia wyroku. Brak przekonania strony o trafności rozstrzygnięcia sprawy, w tym co do przyjętego kierunku wykładni i zastosowania prawa, czy też oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która nie koresponduje z oczekiwaniami skarżącego kasacyjnie, nie oznacza wadliwości uzasadnienia wyroku. Polemika z merytorycznym stanowiskiem sądu I instancji nie może czynić skutecznym zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2025 r., I OSK 2196/24, orzeczenie dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych; dalej: CBOSA).

Uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia w pełni odpowiada wymogom przewidzianym w tym przepisie, umożliwiając jego kontrolę instancyjną. Sąd pierwszej instancji umotywował swoje rozstrzygnięcie, wskazując przyczyny zajęcia danego stanowiska.

4.3. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela też zarzutów związanych z naruszeniem art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 - 192 O.p.

Przede wszystkim autor skargi kasacyjnej nie odnosi się do ww. przepisów w sposób indywidualny, nie wyjaśnia, na czym dokładnie polegało ich naruszenie, ani jakie to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie skargi kasacyjnej jest w tym zakresie dosyć ogólnikowe. Autor, powołując się na wyrok TSUE z 16 października 2019 r. C-189/18 [...], próbuje uzasadnić tezę, że strona postępowania w sposób przemijający była pozbawiona możliwości przytaczania materiału dowodowego na swoją obronę, a w konsekwencji czynnego udziału w postępowaniu

W wyroku w sprawie C-189/18 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej określił warunki dopuszczalności korzystania przez organy podatkowe z materiałów zgromadzonych w postępowaniach innych niż postępowanie prowadzone wobec danego podatnika. Wyjaśnił, że dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT), organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa w zakresie podatku VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem:

- że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz

- że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych.

Ponadto Trybunał zaznaczył, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ podatkowy zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu. Sąd rozpoznający skargę może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców. Powyższy wyrok Trybunału kontynuował wykładnię przedstawioną we wcześniejszym orzecznictwie, w szczególności w wyroku z 9 listopada 2017 r. w sprawie C-298/16, w której zaprezentowano stanowisko, że podatnik powinien mieć możliwość na swój wniosek dostępu do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i podlegających uwzględnieniu przez organ publiczny w celu wydania decyzji, chyba że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów. Oznaczało to w skutkach, że w administracyjnym postępowaniu podatkowym podatnik powinien mieć możliwość dostępu do wszystkich dowodów znajdujących się w aktach sprawy, na których organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję.

Nie sposób z tego wyroku i wyrażonych w nim poglądów wyprowadzić wniosku, że podatnik niejako zapobiegawczo powinien wnosić o zawieszenie postępowania podatkowego, antycypując, że w postępowaniu karnym bądź karnoskarbowym mogą zostać zgromadzone dowody, które mogą mieć znaczenie w postępowaniu podatkowym, a do których on w ramach postępowania karnego bądź karnoskarbowego nie ma dostępu. Nie oznacza to przecież, że nie będzie on miał do nich dostępu później, gdy zostaną włączone do materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym i zostaną w nim ocenione. Wręcz przeciwnie, ze wskazanych powyżej przepisów Ordynacji podatkowej wynika, że strona będzie mogła się ustosunkować do tych dowodów, przedstawić kontrdowody, czy własną ocenę ich wiarygodności.

Z tych samych względów nie sposób uznać za usprawiedliwiony zarzut naruszenia art. 134 § 1, art. 135 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 i 2 p.p.s.a. w zw. z art. 2, art. 7 i 45 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 208 § 1 w zw. z art. 239 O.p., które to miałoby polegać na braku dokonania kontroli sprawy w całości w jej granicach, uchylenie się od oceny, czy okoliczności faktyczne kontrolowanej sprawy dawały podstawę do zawieszenia postępowania oraz uznanie, że wobec wydania decyzji w sprawie postępowanie w przedmiocie zawieszenia postępowania stało się bezprzedmiotowe. Takie wnioski były przedwczesne, ponieważ mogą zostać podniesione skutecznie w ramach postępowania podatkowego bez wiązania tegoż z zasadnością zawieszenia postępowania podatkowego na wskazanej podstawie.

4.4. W sprawie nie doszło również do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 3, art. 201 § 1 pkt 2) oraz art. 208 § 1 O.p. Zgodzić się należy z sądem I instancji, że wystąpiła przesłanka przedmiotowa, tj. brak przedmiotu postępowania zainicjowanego wnioskiem skarżącej o zawieszenie postępowania, albowiem postępowanie, które miało być zawieszone, zakończyło się wydaniem przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu decyzji z 18 marca 2021 r. Dlatego też postępowanie - wszczęte wnioskiem spółki z 11 grudnia 2020 r. o zawieszenia postępowania odwoławczego - stało się bezprzedmiotowe. NSA w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko oraz argumentację wyrażone m.in. w wyrokach NSA: z 25 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 1701/20; z 7 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 3230/18, z 7 lutego 2019 r., sygn. akt I GSK 1106/16; z 31 października 2017 r., sygn. akt I FSK 2/16, zakładający konieczność umorzenia postępowania wpadkowego po wydaniu decyzji merytorycznej w pierwszej instancji, w którym stwierdzono, że wydanie decyzji kończącej postępowanie w danej instancji czyni bezprzedmiotowym orzekanie w przedmiocie odmowy zawieszenia tego postępowania. Trafnie WSA zauważył, że umarzając postępowanie w sprawie, organ nie rozpatruje zażalenia merytorycznie, lecz wydaje rozstrzygnięcie formalne. W konsekwencji nie bada zasadności zażalenia, a więc tego, czy należało zawiesić postępowanie w sprawie. Innymi słowy, organ odwoławczy w zaskarżonym postanowieniu nie powinien odnosić się merytorycznie do kwestii zagadnienia wstępnego, którego zaistnienia w sprawie upatrywała skarżąca.

4.5. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.

Elżbieta Olechniewicz Bartosz Wojciechowski Danuta Oleś

sędzia WSA (del.) sędzia NSA (spr.) sędzia NSA