I SA/Wr 1455/15 - Wyrok

Data orzeczenia	2015-12-01	
Data wpływu	2015-07-10	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu	
Sędziowie	Barbara Ciołek
Ewa Kamieniecka
Marek Olejnik /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług
6560	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I FSK 433/16	
Skarżony organ	Minister Finansów	
Treść wyniku	*Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego	
Powołane przepisy	Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054;  art. 41  ust. 2; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędziowie: sędzia WSA Ewa Kamieniecka, sędzia WSA Barbara Ciołek, Protokolant: starszy sekretarz sądowy Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi : "A" Sp. z o.o. Spółka komandytowa z/s w B. przy udziale --- na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] 2015 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza na rzecz Skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów tytułem zwrotu kosztów postępowania kwotę 457 zł. (czterysta pięćdziesiąt siedem).	
Uzasadnienie
W dniu 12 grudnia 2014 r. "A" Sp. z o.o. Spółka komandytowa z/s w B. (dalej: podatnik, strona, skarżąca) złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla dostawy oprawek do okularów korekcyjnych na terytorium kraju.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe :

Przedmiotem prowadzonej przez stronę działalności jest sprzedaż oprawek do okularów korekcyjnych. Jest ona opodatkowana na zasadach ogólnych, prowadzi pełną księgowość oraz jest podatnikiem podatku VAT. Produkty oferowane w ramach swojej działalności podatnik importuje spoza Unii Europejskiej, gdzie produkuje je pod należącymi do niego znakami towarowymi. Przy odprawie celnej towaru stosuje procedurę uproszczoną zgodnie z art. 33a ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz.1054 ze zm., dalej w skrócie "ustawa o VAT"). W chwili obecnej, w związku z niejednoznacznym stanowiskiem organów skarbowych (interpretacje indywidualne oraz wyroki sądowe), oprawki do okularów korekcyjnych są sprzedawane z zastosowaniem stawki podstawowej 23% VAT. Strona chce zastosować 8% stawkę VAT przy sprzedaży oprawek do okularów korekcyjnych. Oferowane wyroby po sprowadzeniu na terytorium Polski sprzedawane są polskim kontrahentom, wykorzystującym je do wykonania okularów korekcyjnych. Oprawki do okularów korekcyjnych znajdujące się w ofercie podatnika zostały zarejestrowane jako wyrób medyczny w rejestrze wyrobów medycznych prowadzonym przez Urząd Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych prowadzonych na podstawie ustawy o wyrobach medycznych z dnia 20 maja 2010 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 107, poz. 679, z późn. zm., dalej w skrócie "ustawa o wyrobach medycznych"). Oprawki do okularów korekcyjnych spełniają definicję wyposażenia wyrobu medycznego zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 33, do których ustawa w art. 2 ust. 2 nakazuje stosować wszystkie postanowienia ustawy odnoszące się do wyrobów medycznych. W stosunku do wszystkich oferowanych przez podatnika oprawek została przeprowadzona ocena zgodności, zgodnie z wymaganiami Dyrektywy Rady 93/42/EWG z dnia 14 czerwca 1993 r. dotyczącej wyrobów medycznych (Dz. Urz. WE L 169 z dnia 12 lipca 1993 r., str. 1; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 13, t. 12, str. 82), na podstawie której wyroby zostały oznaczone znakiem CE.

W uzupełnieniu do wniosku podatnik wskazał, że w chwili obecnej rozlicza się metodą kasową. Oprawki są dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie odpraw celnych dokonanych na terytorium Polski bądź jednego z krajów wchodzących w skład Unii Europejskiej. Oprawy do okularów korekcyjnych nie są objęte żadnym zezwoleniem przedmiotowym, które należałoby otrzymać by móc je wprowadzać do obrotu. Przy odprawie celnej towaru stosuje procedurę uproszczoną zgodnie z art. 33a ustawy o VAT, z zastosowaniem konstrukcji podatkowej VAT-u odroczonego. VAT jest rozliczany metodą kasową, w okresach kwartalnych. Wszystkie deklaracje VAT-7K za okres działalności Zainteresowanego zostały złożone w ustawowym terminie w Urzędzie Skarbowym w B.. Import oprawek do okularów opodatkowany był stawką 23% VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1/ Jaką stawkę VAT należy stosować przy dostawie oprawek do okularów korekcyjnych, które są zarejestrowane w rejestrze wyrobów medycznych dla podmiotów gospodarczych i osób fizycznych...

2/ Czy w przypadku otrzymania pozytywnej odpowiedzi w zakresie opodatkowywania sprzedaży oprawek 8% stawką VAT, Wnioskodawca może dokonywać sprzedaży ze stawką 8% posiadanych oprawek zakupionych ze stawką 23%...

Zdaniem podatnika, właściwe jest zastosowanie stawki 8% podatku od towarów i usług w odniesieniu do sprzedaży oprawek korekcyjnych oferowanych przez niego, bez względu na rodzaj odbiorcy.

Art. 41 ust. 2 mówi, że dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7% (na podstawie art. 146a ust. 2 do dnia 31 grudnia 2016 r. stawka podatku wynosi 8%).

W poz. 105 załącznika znalazł się zapis, że 7% stawkę należy stosować bez względu na symbol PKWiU do wyrobów medycznych. W rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych - dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika.

Oprawki do okularów korekcyjnych oferowane przez Zainteresowanego zostały zarejestrowane w Rejestrze Wyrobów Medycznych prowadzonym przez Urząd Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych prowadzonych na podstawie ustawy o wyrobach medycznych z dnia 20 maja 2010 r. (Dz. U. z 2010 r Nr 107, poz. 679, z późn. zm.). Wnioskodawca zrobił tak po otrzymaniu odpowiedzi pisemnej od Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych, do którego zwrócił się z zapytaniem, czy oprawki okularowe do okularów korekcyjnych (same oprawki bez szkieł leczniczych) są wyrobem medycznym lub wyposażeniem wyrobu medycznego i czy podlegają rejestracji w ww. Urzędzie. Na powyższe pytanie Zainteresowany uzyskał odpowiedź Prezesa, że podlegają rejestracji oraz, że w myśl ustawy o wyrobach medycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 107, poz. 679) są zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 33 wyposażeniem wyrobu medycznego, tj. artykułem, który nie będąc wyrobem medycznym, jest specjalnie przeznaczony przez wytwórcę do stosowania łącznie z wyrobem medycznym, w celu umożliwienia jego używania zgodnie z przewidzianym zastosowaniem. Tym samym Wnioskodawca wypełnił ciążący na nim obowiązek ustawowy.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. w zaskarżonej interpretacji uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe w odniesieniu do pytania nr 1 uznając w konsekwencji, że pytanie nr 2 stało się bezprzedmiotowe.

W uzasadnieniu wskazał, że stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy o VAT, wynosi 8%. W załączniku nr 3 do ustawy zawierającym wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w poz. 105 zostały wymienione wyroby medyczne, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika, bez względu na symbol PKWiU.

Oznacza to zdaniem organu, że na podstawie ww. regulacji prawnych 8% stawka podatku VAT ma zastosowanie do dostawy wyrobów medycznych w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - innych niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika nr 3 do ustawy.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane wyżej przepisy, skoro - jak wskazał we wniosku podatnik - oprawki do okularów korekcyjnych stanowią wyposażenie wyrobów medycznych, to w świetle obowiązujących przepisów ich dostawa podlega/będzie podlegała opodatkowaniu według stawki podstawowej w wysokości 23%. Poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy w tym przypadku nie ma zdaniem organu zastosowania, ponieważ odnosi się ona wyłącznie do wyrobów medycznych w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Natomiast z okoliczności sprawy wynika, że przedmiotowe oprawki do okularów korekcyjnych stanowią wyposażenie wyrobów medycznych.

Z kolei odnosząc się do powoływanego przez podatnika pojęcia wyrobów medycznych zdefiniowanego w art. 132 ustawy o wyrobach medycznych wskazał, że nie ma on - dla ustalenia obniżonej stawki podatku - zastosowania.

Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa strona wniosła skargę podnosząc, że organ bezpodstawnie przy wykładni pojęcia "wyrób medyczny" użytego w poz.105 załącznika nr 3 do ustawy o VAT pominął regulację art.132 ustawy o wyrobach medycznych, a w konsekwencji zakwestionował prawo do opodatkowania sprzedaży oprawek do okularów korekcyjnych według stawki 8%.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Podkreślił, ze do końca 2011 r. na mocy §45 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. (Dz.U. Nr 73 poz.392) stawka obniżona (8%) obejmował wyroby medyczne, o których mowa w art.132 ustawy o wyrobach medycznych. Skoro zatem po tej dacie brak w obowiązujących przepisach wprost takiego zapisu, przez wyroby medyczne o których mowa w poz.105 zał. Nr 3 do ustawy o VAT należy rozumieć wyroby medyczne w rozumieniu art.2 pkt 38 ustawy o wyrobach medycznych (wąskie ujęcie), a nie w rozumieniu art.132 tejże ustawy (szerokie rozumienie).

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje :

Rozpoznając skargę we wskazanym wyżej zakresie należy stwierdzić, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

W rozpoznawanej sprawie kwestią sporną jest czy skarżąca ma prawo do preferencyjnej 8% stawki VAT z tytułu dostaw opraw okularowych, a w szczególności czy zostały spełnione ustawowe wymogi uprawniające do jej zastosowania.

Organ podatkowy zakwestionowały możliwość zastosowania przez skarżącą 8 % stawki podatku z tytułu dokonywanych dostaw opraw okularowych uznając, iż obniżoną stawkę podatku stosuje się do dostaw okularów korekcyjnych, uznawanych za wyroby medyczne w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. W ocenie organu dostawa samych opraw nie mieści się w definicji wyrobu medycznego, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, w związku z czym podlega opodatkowaniu stawką 23 %.

W ocenie zaś skarżącej błędnie organ podatkowy uznał, że sprzedawane oprawy okularowe nie stanowią wyrobu medycznego w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, tym samym niezasadnie stwierdziły, że Skarżący nie był uprawniony do zastosowania preferencyjnej 8 % stawki VAT do sprzedaży opraw okularowych dopuszczonych do obrotu na terytorium Polski jako wyroby medyczne.

Rozważania w przedmiocie sprawy należy rozpocząć od prezentacji modelu udzielenia przez ustawodawcę preferencyjnej stawki VAT. Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, stawka VAT dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 wynosi 7 % (z zastrzeżeniem art. 146a pkt 2 ustawy, ustanawiającego – do dnia 31 grudnia 2016 r. stawkę 8 %). W załączniku nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, pod pozycją 105 wymieniono kategorię "Wyroby medyczne, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika.", bez względu na symbol PKWiU.

Analiza art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, w zestawieniu z pozycją 105 załącznika nr 3, prowadzi do wniosku, że zastosowanie preferencyjnej stawki na terenie Rzeczpospolitej Polskiej jest możliwe, gdy:

1) towar podlegający dostawie jest wyrobem medycznym w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych ;

2) produkt ten został dopuszczony do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W tym miejscu należy wskazać, że art. 41 ust 2 ustawy o VAT stanowi implementację w porządku krajowym art. 98 Dyrektywy nr 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urzędowy Unii Europejskiej L 347/1 ze zm., dalej jako "Dyrektywa 112"), przewidującego prawo do stosowania przez państwa członkowskie stawki preferencyjnej VAT. Stosownie do treści art. 98 ust. 1 Dyrektywy 112, państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone, zaś zgodnie z ust. 2 w tym samym artykule – stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III do Dyrektywy. Z kolei w myśl ust 3, przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. Z punktu 4 załącznika III do Dyrektywy wynika natomiast, że stawki obniżone, o których mowa w art. 98 Dyrektywy 112, mogą być stosowane do: "sprzętu medycznego, sprzętu pomocniczego oraz pozostałych urządzeń przeznaczonych zwykle do łagodzenia skutków lub leczenia niepełnosprawności, przeznaczonych wyłącznie do użytku osobistego przez osoby niepełnosprawne, łącznie z naprawami takich towarów, jak również dostarczanie fotelików do przewozu dzieci w samochodach".

Analiza art. 98 wraz z pkt (4) załącznika III do Dyrektywy 112 wskazuje na możliwość selektywnego stosowania stawki obniżonej na towary wymienione w tym załączniku. Wskazuje na to nie tylko wykładnia językowa, ale również celowościowa. Zwrócić należy bowiem uwagę na dopuszczalność posługiwania się przez ustawodawcę uściśleniami odwołującymi się do Nomenklatury Scalonej. Gdyby przyjąć stanowisko przeciwne, stosowanie Nomenklatury Scalonej byłoby zbędne. Nie byłoby bowiem potrzeby jakiegokolwiek dodatkowego wyodrębniania towarów i usług, zwłaszcza, że zasadą Dyrektywy 112 jest stosowanie podstawowej stawki podatku, a obniżonej – jako wyjątku od tej reguły.

W związku z tym stwierdzić trzeba, iż przypadki stosowania preferencyjnej stawki VAT muszą być interpretowane wąsko, z racji tego, że stanowią wyjątek od zasady opodatkowania towarów i usług jednolitą stawką VAT. Co więcej, w ocenie Trybunału, nie ma przeszkód, by ustawodawca krajowy nie mógł wprowadzić dodatkowych ograniczeń w stosowaniu stawki preferencyjnej, na przykład tylko do pewnych aspektów kategorii wskazanych jako objętych uprzywilejowaniem.

Istotne jest jednak to, aby wprowadzając dodatkowe ograniczenia, ustawodawca krajowy czynił to z poszanowaniem zasady neutralności VAT (por. wyrok w sprawie C-442/05 Finanzamt Oschatz przeciwko Zweckverband zur Trinkwasserversorgung und Abwasserbeseitigung Torgau –Westelbien, przywołany w wyroku C-94/09; wyrok WSA we Wrocławiu z 10 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1423/11).

Zasada neutralności wymaga, jak podkreśla się w orzecznictwie Trybunału, by w stosunku do jednakowych lub podobnych towarów i usług stosować zasadniczo takie same stawki podatku. W ocenie Trybunału, wprowadzenie i utrzymanie w mocy obniżonych stawek VAT, niższych od stawki zwykłej, jest dopuszczalne jedynie pod takim warunkiem, że nie narusza ono zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system VAT. Wymóg neutralności sprzeciwia się bowiem różnemu traktowaniu na gruncie VAT podobnych towarów lub świadczenia usług, znajdujących się w wyniku tego w konkurencji. W wyroku z dnia 8 maja 2003 r., w sprawie C-384/01, Komisja przeciwko Francji, Trybunał stwierdził, że "nie można wykluczyć selektywnego stosowania obniżonej stawki, pod warunkiem, że nie spowoduje ono ryzyka zakłócenia konkurencji". Trybunał zastrzegł jednak, iż stosowanie tej możliwości podlega podwójnemu warunkowi ; po pierwsze – konieczności wyodrębnienia dla celów stosowania obniżonej stawki tylko określonych i swoistych aspektów omawianej kategorii usług; po drugie – poszanowania zasady neutralności podatkowej. Wskazał, że celem tych warunków jest zapewnienie, iż państwa członkowskie będą korzystać z tej możliwości tylko w warunkach gwarantujących proste i prawidłowe stosowanie wybranych, obniżonych stawek oraz w celu zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

Mając na uwadze dotychczasowe wywody stwierdzić wypada, że – co do zasady – Polska, decydując się na stosowanie obniżonych stawek VAT w odniesieniu do kategorii wyrobów medycznych mogła wprowadzić pewne, dodatkowe względem Dyrektywy 112, ograniczenia. Zgodność takiej regulacji z Dyrektywą 2006/112/WE musi być jednak oceniona w świetle zasady neutralności. Przy czym zakładając możliwości wybrania przez państwo członkowskie tych towarów, którym przypisana zostanie stawka preferencyjna, nie ma znaczenia, że odpowiadający na poziomie unijnym przepis Dyrektywy 112 nie wprowadza żadnego rozróżnienia czy ograniczenia (na przykład w odniesieniu do wyrobu medycznego – wymóg dopuszczenia go do obrotu).

Podsumowując tę część wywodów, stwierdzić należy, że polski ustawodawca miał prawo skorzystać z przewidzianej w art. 98 ust. 1 Dyrektywy 112 możliwości zastosowania obniżonej stawki VAT i dodatkowo zawęzić zakres jej zastosowania poprzez wprowadzenie pewnych dodatkowych kryteriów. Jednakże ich ustanowienie musi podlegać ocenie z perspektywy zachowana zasady neutralności i niezakłóconej konkurencji.

Wracając do art. 41 ust. 2 ustawy o VAT i pozycji 105 załącznika nr 3 do tej ustawy stwierdzić należy, że krajowy ustawodawca posłużył się sformułowaniami nieznanymi pkt 4 załącznika III do Dyrektywy 112. Użył mianowicie pojęcia "wyrobu medycznego" oraz sformułowania "dopuszczenia do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej".

W przypadku pojęcia "wyrobu medycznego" godzi się podkreślić, że jest to termin zdefiniowany zarówno na poziomie prawa unijnego jak i krajowego. Stosownie bowiem do art. 2 lit. a) Dyrektywy Rady 93/42/EWG z dnia 14 czerwca 1993 r. dotyczącej wyrobów medycznych (Dziennik Urzędowy Wspólnot Europejskich L169/1 ze zm., dalej "Dyrektywa 43"), produkt medyczny oznacza "dowolny przyrząd, aparat, urządzenie, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, zawierający oprogramowanie konieczne do jego właściwego funkcjonowania przewidzianego przez wytwórcę, który ma być używany w odniesieniu do ludzi do celów:

– diagnozowania, zapobiegania, monitorowania, leczenia lub łagodzenia przebiegu chorób,

– diagnozowania, monitorowania, leczenia, łagodzenia lub rehabilitacji w przypadku urazu lub upośledzenia,

– badań, zastąpienia lub zmiany budowy anatomicznej lub procesów fizjologicznych,

– regulacji poczęć,

i który nie osiąga swojego głównego zamierzonego działania w lub na ciele człowieka za pomocą środków farmakologicznych, immunologicznych ani metabolicznych, lecz który może być wspomagany w swoich funkcjach przez takie środki".

Z kolei w myśl definicji zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy o wyrobach medycznych, wyrób medyczny jest definiowany jako: "narzędzie, przyrząd, urządzenie, oprogramowanie, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, w tym z oprogramowaniem przeznaczonym przez jego wytwórcę do używania specjalnie w celach diagnostycznych lub terapeutycznych i niezbędnym do jego właściwego stosowania, przeznaczony przez wytwórcę do stosowania u ludzi w celu:

a) diagnozowania, zapobiegania, monitorowania, leczenia lub łagodzenia przebiegu choroby,

b) diagnozowania, monitorowania, leczenia, łagodzenia lub kompensowania skutków urazu lub upośledzenia,

c) badania, zastępowania lub modyfikowania budowy anatomicznej lub procesu fizjologicznego,

d) regulacji poczęć

- których zasadnicze zamierzone działanie w ciele lub na ciele ludzkim nie jest osiągane w wyniku zastosowania środków farmakologicznych, immunologicznych lub metabolicznych, lecz których działanie może być wspomagane takimi środkami".

W ocenie Sądu, obie definicje są do siebie na tyle zbliżone, że nie można mówić o jakichkolwiek wątpliwościach co do prawidłowości implementacji Dyrektywy 43 w tym zakresie. Co więcej, uznać wypada, że pojęcie "wyrobu medycznego" mieści się w zakresie pojęcia "sprzęt medyczny" użytego w załączniku III pkt (4) Dyrektywy 112, skoro wyraz "sprzęt" oznacza w języku etnicznym "1. «przedmiot użytkowy», 2. «przedmioty używane do jakichś prac lub w jakichś okolicznościach" (za Słownik języka polskiego, PWN, wydanie internetowe).

W tym miejscu podkreślić trzeba, iż wedle art. 132 ustawy o wyrobach medycznych, przez pojęcie wyrobu medycznego na potrzeby innych ustaw należy rozumieć "wyroby medyczne, aktywne wyroby medyczne do implantacji, wyroby medyczne do diagnostyki in vitro, wyposażenie wyrobów medycznych, wyposażenie wyrobów medycznych do diagnostyki in vitro oraz systemy i zestawy zabiegowe złożone z wyrobów medycznych". Innymi słowy, sformułowanie "wyrób medyczny" na potrzeby ustawy o VAT ma szersze znaczenie, niż przyjęte na gruncie samej ustawy o wyrobach medycznych. Obejmuje bowiem również, między innymi, pojęcie "wyposażenie wyrobu medycznego", o którym mowa w art. 2 ust 1 pkt 33 ustawy o wyrobach medycznych. Wyposażenie wyrobu medycznego, zgonie z tym przepisem, oznacza zaś: "artykuł, który, nie będąc wyrobem medycznym, jest specjalnie przeznaczony przez wytwórcę do stosowania łącznie z wyrobem medycznym, w celu umożliwienia jego używania zgodnie z przewidzianym zastosowaniem". W ocenie Sądu, cechy wyposażenia wyrobu medycznego mają również oprawki okularowe, których bezpośrednio dotyczy niniejsza sprawa.

Przywołane przez organ rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 4 kwietnia 2011 r. wprowadza w §45 okresowe preferencyjne opodatkowanie dostawy, wewnątrzwspólnotowego nabycia oraz importu wyrobów medycznych, o których mowa w art. 132 ustawy o wyrobach medycznych, z wyłączeniem systemów i zestawów zabiegowych złożonych z wyrobów medycznych, innych niż wymienione w załączniku nr 3 do ustawy. Różnica w zakresie przedmiotowym, pomiędzy treścią rozporządzenia a poz.105 zał. Nr 3 do ustawy o VAT dotyczy jedynie pominięcia w rozporządzeniu dodatkowego warunku jaki musi spełniać wyrób medyczny, aby mógł na mocy zał. Nr 3 do ustawy o VAT korzystać ze stawki preferencyjnej tzn., że musi być on "dopuszczony do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej". Jak już była powyżej mowa również przepis art. 98 wraz z pkt (4) załącznika III do Dyrektywy 112 nie uzależnia stosowania stawki preferencyjnej od dopuszczenia wyrobu medycznego do obrotu natomiast ustawa o VAT w poz.105 zał. Nr 3 taki wymóg przewiduje.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Sądu wskazany powyżej §45 rozporządzenia z 4 kwietnia 2011 r. w żaden sposób nie wpływa na ocenę zakresu przedmiotowego określonego w poz.105 zał. Nr 3 do ustawy o VAT w realiach przedmiotowej sprawy.

Zauważenia również wymaga, iż w rozpatrywanej sprawie ustawodawca dokonując zmian wprowadzanych ustawą z dnia 29 października 2010 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1476) zmieniającą m.in. ustawy o VAT, w uzasadnieniu projektu rządowego podkreślił, że zmiany od 1 stycznia 2011 r. nie mają wpływu na zmianę stawek VAT. A zatem skoro wolą ustawodawcy było pozostawienie stawek preferencyjnych bez zmian, to nie zauważenie tego przez organ podatkowy naruszało zasady wykładni funkcjonalnej – historycznej. Zgodnie z treścią poz. 106 zał. Nr 3 do ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2010 r. z preferencyjnej stawki korzystała dostawa "Wyrobów medycznych, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, innych niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika" (analogiczne brzmienie ma poz.105 zał. Nr 3 do ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011r.).

Reasumując stwierdzić należy, że ww. wskazane uregulowanie prawne (poz.105 zał. Nr 3 do ustawy o VAT) wyraźnie odsyła do stosowania przepisów ustawy o wyrobach medycznych. Przepisem najbardziej właściwym do tego odesłania jest art. 132 tej ustawy. Przepis ten stanowi, że ilekroć w przepisach odrębnych jest mowa o wyrobach medycznych, należy przez to rozumieć wyroby medyczne, aktywne wyroby medyczne do implantacji, wyroby medyczne do diagnostyki in vitro, wyposażenie wyrobów medycznych, wyposażenie wyrobów medycznych do diagnostyki in vitro oraz systemy i zestawy zabiegowe złożone z wyrobów medycznych.

Skoro ustawodawca na potrzeby innych ustaw, do których niewątpliwie należy ustawa o VAT, posłużył się szerszym pojęciem wyrobów medycznego, do których zaliczył również wyposażenie wyrobu medycznego, to ograniczenie w tym przypadku pojęcia wyrobu medycznego do wskazanego w art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy o wyrobach medycznych naruszało wykładnię systemową zewnętrzną.

W przedmiotowej sprawie z uwagi na regulację zawartą w poz.105 zał. Nr 3 do ustawy o VAT należy rozważyć także spełnienie drugiego z warunków : dopuszczenia do obrotu na terytorium RP. Sformułowanie "dopuścić do obrotu" oznacza w istocie uzyskanie zgody na wprowadzenie danego produktu na rynek. Stosując wykładnię systemową i celowościową odwołać należy się do procedury najbliższej (na gruncie ustawy o wyrobach medycznych) procedurze dopuszczenia wyrobu medycznego do obrotu. Kryteria te, zdaniem Sądu, spełniają przepisy art. 6-16 ustawy o wyrobach medycznych, ujęte w rozdziale 2 tej ustawy, zatytułowanym: "Wprowadzanie wyrobów do obrotu i wprowadzanie do używania oraz przekazywanie do oceny działania".

Przepisy te zabraniają wprowadzania na rynek wyrobów medycznych, które "stwarzają zagrożenie dla bezpieczeństwa, życia lub zdrowia pacjentów, użytkowników lub innych osób, przekraczające akceptowalne granice ryzyka, określone na podstawie aktualnego stanu wiedzy, kiedy są prawidłowo dostarczone, zainstalowane, utrzymywane oraz używane zgodnie z ich przewidzianym zastosowaniem" (art. 6). Niezwłocznego uzupełnienia wymaga, że przeciwdziałaniem w tym zakresie ze strony ustawodawcy jest nałożenie na podmioty wprowadzające wyroby medyczne na rynek obowiązku uzyskania certyfikacji CE, o której mowa w art. 11 ustawy o wyrobach medycznych. Co istotne, nałożenie wskazanych wymogów jest zgodne z Dyrektywą 43, która w art. 2 wprowadza zasadę, że "wyroby mogą być wprowadzane do obrotu i używania tylko wtedy, gdy, prawidłowo zainstalowane, utrzymywane i używane zgodnie z przewidzianym zastosowaniem, nie zagrażają bezpieczeństwu i zdrowiu pacjentów, użytkowników ani, gdzie stosowne, innych osób".

Jak wynika z opisu stanu faktycznego oprawki do okularów korekcyjnych znajdujące się w ofercie podatnika zostały zarejestrowane jako wyrób medyczny w rejestrze wyrobów medycznych prowadzonym przez Urząd Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych prowadzonych na podstawie ustawy o wyrobach medycznych. W stosunku do wszystkich oferowanych przez podatnika oprawek została przeprowadzona ocena zgodności, zgodnie z wymaganiami Dyrektywy Rady 93/42/EWG z dnia 14 czerwca 1993 r. dotyczącej wyrobów medycznych (Dz. Urz. WE L 169 z dnia 12 lipca 1993 r., str. 1; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 13, t. 12, str. 82), na podstawie której wyroby zostały oznaczone znakiem CE.

Z tych względów należało przyjąć, że dostawa opraw korekcyjnych do okularów zarejestrowanych w rejestrze wyrobów medycznych w Polsce lub innym kraju UE lub posiadających znak CE jako wyposażenie wyrobów medycznych na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT oraz załącznika nr 3 poz. 105 do ustawy w związku z art. 132 ustawy o wyrobach medycznych opodatkowana została niższą stawką VAT w wysokości 8% (por. wyrok NSA z dnia 20.11.2013 r. sygn. akt I FSK 1715/12; z dnia 24.06.2014 r. sygn. akt I GSK 631/13).

Rozpoznając sprawę ponownie organ podatkowy zobowiązany będzie uwzględnić ocenę prawną wyrażoną przez Sąd.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 146 § 1 ustawy P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. Ponadto Sąd w punkcie drugim zasądził na rzecz strony skarżącej zwrot poniesionych przez nią kosztów postępowania, czyniąc to na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 ustawy P.p.s.a.