Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Protokolant asystent sędziego Jakub Witan, po rozpoznaniu w dniu 5 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S.A. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 5 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Go 56/22 w sprawie ze skargi A. S.A. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 20 grudnia 2021 r., nr SKO.Go/400-BR/1614/21 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 20 grudnia 2021 r., nr SKO.Go/400-BR/1614/21, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gorzowie Wielkopolskim na rzecz A. S.A. z siedzibą w K. kwotę 23 055 (słownie: dwadzieścia trzy tysiące pięćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonym wyrokiem z 5 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Go 56/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę A. S.A. z siedzibą w K. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gorzowie Wielkopolskim (dalej: "Organ") z dnia 20 grudnia 2021 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r.

Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

Sąd I instancji uzasadniając swoje stanowisko w sprawie, wskazał, że spór w niniejszej sprawie dotyczy dwóch spornych kwestii, tj.:

1. Sposobu opodatkowania obiektu Pompownia [...], w kwestii której spółka stoi na stanowisku, że obiekt Pompownia [...] w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm., dalej jako: u.p.o.l.), w związku z przepisami ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1409, ze zm., dalej jako: u.p.b.) stanowi jeden obiekt budowlany - budynek i powinien być opodatkowany podatkiem od nieruchomości wyłącznie od swojej powierzchni użytkowej. Wyposażenie techniczne przedmiotowego budynku nie stanowi natomiast odrębnego obiektu budowlanego i nie powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

2. Możliwości opodatkowania instalacji i urządzeń zlokalizowane wewnątrz budynków będące ich integralną częścią.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze, podkreślił, że rozstrzygając powyższe kwestie w pierwszej kolejności należy udzielić odpowiedzi na pytanie, czy możliwe jest opodatkowanie budowli znajdującej się w budynku. Zdaniem Sądu umiejscowienie budowli w budynku nie oznacza, że opodatkowaniu podlega tylko jeden z tych obiektów.

Zdaniem Sądu I instancji, budynek podlega opodatkowaniu niezależnie od tego, co się w nim bądź na nim znajduje, budowla zaś niezależnie od tego, gdzie została zlokalizowana. Opodatkowując niezależnie od siebie grunt oraz posadowione na nim budynki lub budowle u.p.o.l. wyraźnie dopuszcza przestrzenny zbieg różnych przedmiotów opodatkowania. Podobnie dzieje się z obiektami budowlanymi i służącymi im urządzeniami budowlanymi (art. 3 pkt 9 u.p.b.), które stanowią samodzielne budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 in fine u.p.o.l. (wyrok WSA w Warszawie z 3 marca 2022 r., sygn. akt VIII SA/Wa 1081/21, orzeczenia.nsa.gov.pl). Z żadnej regulacji prawa budowlanego nie wynika zakaz tego rodzaju lokalizacji dwóch lub więcej obiektów budowlanych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał, iż jeżeli w budynku została usytuowana budowla lub część innej budowli (np. sieci technicznej), która stanowi odrębny od budynku, samodzielny obiekt budowlany, to budowla ta stanowi wówczas odrębny od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Opodatkowaniu będą w tym przypadku podlegać zarówno budynek, jak i budowla. Nie dopuszcza się w ten sposób do podwójnego opodatkowania tego samego przedmiotu. Przede wszystkim opodatkowaniu podlegają w takiej sytuacji różne przedmioty - budynek i budowla. O podwójnym opodatkowaniu nie przesądza też fakt, że budowla lub jej część znajdują się "na powierzchni użytkowej budynku". W przypadku budynku podstawę opodatkowania stanowi jego powierzchnia użytkowa, zaś w przypadku budowli - jej wartość.

Reasumując, Sąd I instancji uznał, że podziela stanowisko organów, że jeżeli w budynku została usytuowana budowla lub część innej budowli, która stanowi odrębny od budynku, samodzielny obiekt budowlany lub urządzenia budowlane, budowla ta stanowi wówczas odrębny od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Umiejscowienie budowli w budynku nie oznacza, że opodatkowaniu podlega tylko jeden z tych obiektów. Odmienna wykładnia przepisów mogłaby prowadzić do nadużyć, polegających na wznoszeniu nad budowlami obiektów, spełniających formalnie definicję budynku, jedynie w celu uniknięcia opodatkowania budowli.

Zdaniem Sądu, Kolegium dokonało prawidłowej wykładni pojęć budowli i obiektu budowlanego, również zgodnie z założeniami przedstawionymi w wyroku TK sygn. P 33/09 oraz prawidłowo ustaliło, że zarówno wyposażenie Pompowni [...] jak i pozostałe sporne obiekty stanowią samodzielne instalacje lub ich części, dla których budynki spełniają jedynie funkcję ochronną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że Organ oparł się w tym zakresie na opinii biegłej z zakresu prawa budowlanego. W dalszej kolejności Sąd stwierdził, że w odpowiedzi na pismo Spółki biegła dodatkowo udzieliła szeregu wyjaśnień wskazując m.in., że względy konstrukcyjne budynku pompowni (konstrukcji pełniącej rolę ochronną wobec zamontowanych w niej urządzeń i instalacji składających się na całość techniczno - użytkową budowli) i względy technologiczne (znajdujących się w bryle budynku pompowni urządzeń technicznych i instalacji i powiązanych instalacji wody produkcyjnej i p. poż. służących do celów produkcyjnych zakładu) zadecydowały o podziale środka trwałego Pompownia [...] na dwa odrębne obiekty budowlane o rożnej klasyfikacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził również, że zdaniem biegłej, analiza dokumentacji technicznej przedstawionej przez stronę postępowania – A. S.A. do organu podatkowego, jak i przedstawionej dokumentacji technicznej w siedzibie strony postępowania, wskazała, że bezsprzecznie mamy do czynienia z ujęciem wód śródlądowych wraz z zestawem pomp do pompowania wody do kolektora wody produkcyjnej i p.poż. na potrzeby produkcyjne zakładu A. S.A. Budowla ta, stanowiąca całość techniczno-użytkową, jest odrębnym konstrukcyjnie od budynku, w którym się znajduje, obiektem budowlanym i dodatkowo zostało to wprost wskazane w przepisach prawa budowlanego.

Przyjęta w opinii metodologia określenia faktycznej konstrukcji poszczególnych obiektów, ich układu funkcjonalnego i technologicznego, pozwalała zdaniem sądu na określenie charakteru obiektów i odniesienie ich do definicji zawartej w przepisach.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego posłużenie się sformułowaniem "całość techniczno-użytkową", nie oznacza, że opinia została sporządzona w oparciu o brzmienie przepisów obowiązujących do 28 czerwca 2015 r. Sformułowanie to nadal może zostać użyte w argumentacji wykazującej trwałość fizycznego i funkcjonalnego związku pomiędzy częściami budowlanymi i niebudowlanymi i zmierzającej do ustalenia, które z nich zapewniają użytkowanie obiektu zgodnie z przeznaczeniem.

Skarżąca reprezentowana przez doradcę podatkowego zaskarżyła powyższe rozstrzygnięcie w całości.

Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329, ze zm. dalej: "p.p.s.a.") przedmiotowemu Wyrokowi Spółka zarzuca naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj. naruszenie przepisów art. 1a ust. 1 pkt 1, art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1, 2 i 3 u.p.b. poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do:

• podwójnego opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynku Pompowni [...] (jednocześnie jako budynku i jako budowli), oraz

• bezzasadnego opodatkowania jako budowli instalacji i urządzeń stanowiących integralne części budynków, w których się znajdują.

Jednocześnie na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Spółka zarzuca Wyrokowi naruszenie prawa procesowego, tj.: naruszenie przepisów art. 145 §1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej (ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540), a także art. 141 § 4 p.p.s.a. – poprzez oddalenie skargi w wyniku zaakceptowania przez Sąd nieprawidłowych zdaniem Spółki ustaleń faktycznych Organów I i II Instancji, tj. że:

• budynek Pompowni [...] stanowi odrębny przedmiot opodatkowania od znajdującego się w nim wyposażenia, oraz

• instalacje przemysłowe znajdujące się wewnątrz budynków produkcyjnych nie stanowią integralnych części tychże budynków umożliwiających ich wykorzystywanie zgodnie z przeznaczeniem i tym samym, że podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako odrębny od budynków przedmiot opodatkowania (jako budowle),

• ustalenia te dokonane zostały wyłącznie w oparciu o opinię K. P. - Biegłej z zakresu prawa budowlanego - z dnia 7 czerwca 2021 r. (dalej: "Opinia "), która:

- wydana została na podstawie nieobowiązujących przepisów u.p.b.,

- o zawiera nieprawidłową wykładnię przepisów u.p.b. w odniesieniu do analizowanych obiektów, oraz

- sporządzona została na podstawie założeń niezgodnych ze stanem faktycznym przedstawionym przez Spółkę w trakcie postępowania.

Ponadto, Sąd zaakceptował pominięcie przez Kolegium w Decyzji materiału dowodowego mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy - tj. pominięcie ekspertyzy w zakresie identyfikacji cech fizycznych obiektów będących przedmiotem niniejszego sporu oraz ich klasyfikacji na gruncie przepisów u.p.b. autorstwa Ośrodka Rzeczoznawstwa i Techniki Budowlanej Oddziału Warszawskiego Polskiego Związku Inżynierów i Techników Budownictwa.

W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego Wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na podstawie art. 188 p.p.s.a., rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz zasądzenie od Organu Podatkowego II instancji na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wedle norm przepisanych prawem.

W zakreślonym ustawowo terminie Organ nie skorzystał z możliwości sporządzenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zawiera częściowo usprawiedliwione podstawy, dlatego też zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności określone w art. 183 § 2 p.p.s.a., zatem Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zasadny jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący zaakceptowania przez Sąd I instancji ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe w oparciu o opinię biegłej z zakresu u.p.b., która została wydana na podstawie nieobowiązujących przepisów tej ustawy w zakresie istotnym dla rozpoznawanej sprawy, tj. cechy całości techniczno-użytkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska zaprezentowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, sprowadzającego się do stwierdzenia, że nadal w stanie prawnym po 28 czerwca 2015 r. można posługiwać się cechą całości techniczno-użytkowej, która to cecha posłużyła do kwalifikacji stanu faktycznego w niniejszej sprawie w oparciu o opinię biegłej, a ustalenia te w dalszej kolejności zaakceptował Sąd I instancji.

Nie sposób zatem uznać zasadności stanowiska przyjętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, który przy uzasadnianiu odrębności konstrukcyjnej budowli od budynku, w którym się znajduje zaakceptował stwierdzenie ,,budowla ta stanowiąca całość techniczno-użytkową’’. Brak podstaw prawnych do przyjęcia w obowiązującym stanie prawnym w zakresie definicji legalnej budowli, będącej jednym z kategorii obiektów budowalnych, wyrażenia zawierającego cechę całości techniczno-użytkowej.

Nie można zatem uznać zasadności argumentu Sądu I instancji, który dokonując kontroli zaskarżonej decyzji uznał, iż ,,posłużenie się sformułowaniem "całość techniczno-użytkową", nie oznacza, że opinia została sporządzona w oparciu o brzmienie przepisów obowiązujących do 28 czerwca 2015 r’’, by w dalszej kolejności stwierdzić, iż sformułowanie to może być nadal użyte jako argument dotyczący wykazania trwałości fizycznego i funkcjonalnego związku pomiędzy częściami budowlanymi i niebudowlanymi.

Godzi się więc zauważyć, że stosownie do art. 3 pkt 1 u.p.b. ilekroć w ustawie jest mowa o :obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. W definicji legalnej obiektu budowalnego w stanie prawnym obowiązującym od 28 czerwca 2015 r. ustawodawca zrezygnował z oddzielnego definiowania poszczególnych kategorii obiektów budowlanych, obejmując je jednym pojęciem. W dalszej kolejności wprowadził cechę instalacji zapewniających możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, a także cechę wzniesienia z użyciem wyrobów budowalnych.

Trzeba przy tym zauważyć, iż w stanie prawnym obowiązującym do 28 czerwca 2015 r. normodawca w art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b. definiował budowlę jako stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Takie ujęcie definicyjne, które obowiązywało w poprzednim stanie prawnym oznaczało, że cecha całości techniczno-użytkowej miała wymiar normatywny i stanowiła o kwalifikacji danego obiektu budowlanego do kategorii budowli.

Skoro więc w obowiązującej definicji obiektu budowalnego prawodawca nie wprowadził wyrażenia całości techniczno-użytkowej w treści art. 3 pkt 1 u.p.b., oznacza to, że cecha ta nie ma już wymiaru definicyjnego, a zatem nie może stanowić podstawy do kwalifikowania w oparciu o jej wykorzystanie konkretnego obiektu budowlanego do kategorii budowli. Posłużenie się tym sformułowaniem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sądu I instancji oznacza, iż kwalifikacja do kategorii obiektu budowalnego będącego budowlą nastąpiła z wykorzystaniem cechy normatywnej funkcjonującej w stanie prawnym do 28 czerwca 2015 r., Stąd też nie może służyć jako argument uzasadniający istnienie budowli w obowiązującym stanie prawnym.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa zatem, że nie można przyjąć, że w stanie prawnym adekwatnym dla rozpoznawanej sprawy, której przedmiot dotyczy podatku od nieruchomości za 2016 r. cecha całości techniczno-użytkowej jest w rezultacie elementem definicyjnym, co dla ustalenia stanu faktycznego ma w tym przypadku istotne znaczenie, gdyż biegła, a w ślad za tym organy podatkowe i Sąd I instancji uznały, że budowla stanowi całość techniczno-użytkową w odniesieniu do urządzeń pompowni. Cecha ta nie może w stanie prawnym adekwatnym dla rozpoznanej sprawy służyć jako uzasadnienie dla odrębnego potraktowania urządzeń składających się na pompownię.

Uwzględniając powyższe należy uznać za zasadny zarzut naruszenia przepisów postępowania art. 145 §1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a także art. 141 § 4 p.p.s.a. w tej części, która dotyczy ustalenia stanu faktycznego w oparciu o cechę całości techniczno-użytkowej, co ma w dalszej konsekwencji przesądzające znaczenie dla wykładni przepisów obowiązujących w zakresie definicji obiektu budowlanego będącego budowlą. Prawidłowe bowiem ustalenie stanu faktycznego sprawy przez organ podatkowy jest warunkiem dla dokonania właściwej kwalifikacji prawnej.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 1, art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1, 2 i 3 u.p.b. poprzez ich błędną wykładnię, gdzie Spółka podnosi podwójne opodatkowanie podatkiem od nieruchomości budynku Pompowni [...] jako budynku i budowli, a także bezzasadnego opodatkowania jako budowli instalacji i urządzeń stanowiących integralne części budynków, w których się znajdują. W orzecznictwie Naczelnego Sądu administracyjnego wskazuje się na sytuację, gdy umiejscowienie budowli w budynku nie oznacza, że opodatkowaniu będzie podlegał tylko jeden z tych obiektów. W wyroku tego Sądu z 24 sierpnia 2023 r., sygn. akt III FSK 52/23 uznano więc trafnie, iż (...)jeżeli w budynku została usytuowana budowla lub część innej budowli (np. sieciowej), która stanowi odrębny od budynku, samodzielny obiekt budowlany lub urządzenia budowlane, budowla ta stanowi wówczas odrębny od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Umiejscowienie bowiem budowli w budynku nie oznacza, że opodatkowaniu podlega tylko jeden z tych obiektów’’. W konsekwencji powyższego nie można także podzielić pozostałych zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania, gdzie de facto Skarżąca kwestionuje ustalenia stanu faktycznego co do możliwości opodatkowania budowli usytuowanej w budynku.

Godzi się również nadmienić, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego określono konsekwencje wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 4 lipca 2023 r., SK 14/21, w którym stwierdzono niekonstytucyjność art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W wyroku tego Sądu z 29 sierpnia 2023r., zasadnie przyjęto, że ,,Stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 4 lipca 2023 r., SK 14/21 niekonstytucyjności art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 849 ze zm., dalej: u.p.o.l.) nie stoi na przeszkodzie do procedowania i orzekania z zastosowaniem tego przepisu przed upływem zakreślonej w pkt II ww. orzeczenia klauzuli odraczającej termin utraty jego mocy’’. Stąd też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przywołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 4 lipca 2023 r., SK 14/21 nie stoi na przeszkodzie do procedowania i orzekania w niniejszej sprawie, a zatem w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r.

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok oraz kwestionowaną decyzję. W toku ponownego postępowania organ odwoławczy uwzględni ocenę prawną dokonaną w niniejszym uzasadnieniu, gdzie konieczne stanie się zatem ustalenie stanu faktycznego w odniesieniu do zastosowania obowiązującej definicji w zakresie obiektu budowlanego.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 209 p.p.s.a.

Bogusław Woźniak Paweł Borszowski (spr.) Dominik Gajewski