III SA/Wa 1106/16 - Wyrok

Data orzeczenia	2017-03-22	
Data wpływu	2016-04-06	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Agnieszka Krawczyk /przewodniczący sprawozdawca/
Elżbieta Olechniewicz
Honorata Łopianowska	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług
6560	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług	
Skarżony organ	Minister Finansów	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną interpretację	
Powołane przepisy	Dz.U. 2004 nr 54 poz 535;  art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U. 2006 nr 90 poz 631;  art. 70 ust. 1, art. 69, art. 8 ust. 1; Ustawa z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych - tekst jednolity	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Honorata Łopianowska, sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant referent stażysta Katarzyna Nartanowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 marca 2017 r. sprawy ze skargi S. z siedzibą w B. (poprzednio: S. sp. z o.o.) na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 10 grudnia 2015 r. nr PT8.8101.483.974/2015/SBA w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną zmianę interpretacji indywidualnej, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz S. z siedzibą w B. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
S. sp. z o.o. z siedzibą w B. (dalej jako: "Strona" lub "Skarżąca") w dniu 5 listopada 2007 r. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług (dalej jako: "VAT") w zakresie opodatkowania wkładu pieniężnego wniesionego przez koproducenta na produkcję filmu oraz nabycia współudziału w autorskich prawach majątkowych.

W przedmiotowym wniosku Strona opisując zdarzenie przyszłe wskazała, że prowadzi działalność w zakresie produkcji animowanego filmu fabularnego. Produkcja ma odbyć się wspólnie z koproducentem w rozumieniu ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o kinematografii (Dz. U. Nr 132, poz. 1111, z późn. zm.), z którym Strona będzie konsultować wszystkie strategiczne decyzje dotyczące produkcji. Skarżąca podkreśliła, że ostateczna decyzja w kwestiach spornych będzie należeć do niej, jak również będą przez nią podejmowane zobowiązania związane z produkcją filmu. Koproducent jako wkład ma wnieść określoną sumę pieniężną. Z tytułu wkładu koproducent ma nabyć współudział w autorskich prawach majątkowych oraz związany z tym udział w zysku z tytułu eksploatacji filmu. Strona wskazała, iż za produkcję filmu otrzyma dotację od Ministra Kultury, której wysokość jest uzależniona od wielkości budżetu filmu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1) Czy wkład pieniężny koproducenta w produkcję filmu w zamian za udział w zysku z filmu podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?

2) Czy podlega opodatkowaniu nabycie przez koproducenta prawa do filmu oraz związanego z nim udziału w zysku w produkcji filmowej?

Zdaniem Strony, nabycie przez koproducenta praw do filmu nie podlega opodatkowaniu VAT ponieważ czynności te są podejmowane w ramach wspólnego przedsięwzięcia w postaci produkcji filmowej. Oba podmioty zainteresowane są w uzyskiwaniu dochodów z tytułu eksploatacji filmu od podmiotów trzecich, a nie wzajemnej wymianie świadczeń. Według Skarżącej nabycie praw do filmu jest nabyciem pierwotnym, a nie nabyciem pochodnym bowiem nie przekazuje ona koproducentowi udziału w zyskach ani nie przekazuje praw autorskich. Prawa te koproducent nabywa z mocy prawa, bo jest współproducentem filmu wraz ze Skarżącą. W opinii Skarżącej brak opodatkowania powinien być wiązany w tej sprawie z faktem braku odpłatności dotyczącej czynności przeniesienia praw autorskich do filmu pomiędzy nią a koproducentem. Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), przez dostawę towarów, o której mowa w wyżej wymienionym przepisie, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Natomiast przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT). Pojęcie sprzedaży, dla celów podatku VAT zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, który stanowi, iż przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Wobec powyższych ustawowych definicji Skarżąca stwierdziła, iż na gruncie ustawy o VAT nie została w sposób szczególny unormowana sytuacja wspólnego przedsięwzięcia opisana w analizowanej sytuacji. Przepisy dotyczące podatku od towarów i usług nie przewidują możliwości uznania za jednego podatnika większej ilości podmiotów pozostających w bliskich związkach o charakterze ekonomicznym. W przedmiotowej sprawie Strona w zamian za wkład pieniężny koproducenta zobowiązuje się do przekazania udziału w zyskach z filmu (co wiąże się z przekazaniem praw autorskich). Dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. W ustawie o VAT nie określono expressis verbis co należy rozumieć pod pojęciem odpłatności, ale należy przyjąć, iż odpłatność ma miejsce gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług oraz wysokością wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za dokonanie tych czynności.

Według Skarżącej, w świetle opisanego stanu faktycznego należałoby stwierdzić, iż przekazanie wkładu pieniężnego koproducenta na produkcję filmu w zamian za przekazanie udziału w autorskim prawie majątkowym do filmu nie będzie odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W dniu [...] lutego 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Strony za prawidłowe. Powołując się na art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT oraz na art. 5 pkt 5-6 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 o kinematografii (Dz. U. Nr 132, poz. 1111, z późn. zm.) oraz art. 8 ust. 1, art. 69 i art. 70 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631, z późn zm.) stwierdził, iż nabycie przez koproducenta praw autorskich do filmu oraz związanego z tym udziału w zyskach w produkcji filmowej nie następuje w wyniku świadczenia wykonanego przez producenta w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto nabycie przez koproducenta współudziału w autorskim prawie majątkowym do filmu nie wypełnia przesłanki, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług odnośnie odpłatności za świadczenie albowiem koproducent nabywa te prawa nieodpłatnie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, z chwilą stworzenia utworu. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. nie można uznać, iż wniesiony wkład pieniężny stanowi odpłatność za nabycie praw, albowiem przekazanie wkładu pieniężnego stanowi warunek uznania podmiotu za koproducenta utworu audiowizualnego.

W świetle powyższego nabycie przez koproducenta praw do filmu oraz związanego z nim udziału w zysku nie wypełnia dyspozycji art. 8 ust. 1 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zatem czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji organ stanowisko Skarżącej w tej kwestii uznał za prawidłowe. Ponadto organ stwierdził, iż prawidłowe jest także stanowisko Wnioskodawcy odnośnie braku podstaw opodatkowania podatkiem od towarów i usług wkładu pieniężnego wniesionego przez koproducenta w produkcję filmu. Mając na uwadze przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, pieniądze nie są towarem w myśl ustawy o podatku od towarów i usług, a ich przekazanie między koproducentem a producentem filmu nie wypełnia dyspozycji ww. art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie dochodzi bowiem w tej sytuacji do odpłatnej dostawy towaru lub odpłatnego świadczenia usług. Zatem czynność przekazania kwot pieniężnych nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Minister Finansów wobec stwierdzenia nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia [...] lutego 2008 r., zmianą interpretacji indywidualnej z dnia 11 lipca 2012 r. uznał stanowisko Skarżącej zaprezentowane we wniosku z dnia 5 listopada 2007 r. za nieprawidłowe.

Skarżąca zaskarżyła powyższą zmianę interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. , który wyrokiem z dnia [...] maja 2013 r. sygn. akt [...] 12 zaskarżoną interpretację Ministra Finansów uchylił.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. stwierdził, że Minister Finansów dokonując wadliwego rozumowania błędnie ocenił charakter współpracy podmiotów zarysowanej we wniosku o interpretację oraz jej gospodarczego sensu, który pozostał w ogóle poza polem rozważań organu.

Ponadto Sąd wskazał, iż Minister Finansów w swoim stanowisku zawartym w zmianie interpretacji - w oderwaniu od przyjętych w umowie stron celów i zasad wspólnej działalności producenckiej - ograniczył się do jednego aspektu, a mianowicie do podziału ról przy współpracy oraz rozliczenia wpływów i związanego z tym przepływu środków pieniężnych pomiędzy koproducentami, uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia. Nie wykazał przy tym, aby przepływ tych środków nastąpił w wykonaniu usług świadczonych przez skarżąca na rzecz koproducenta.

Zdaniem Sądu Minister Finansów przyjął, całkowicie abstrahując od przedstawionego stanu faktycznego, że otrzymane przez Wnioskodawcę kwoty są zapłatą za usługi związane z eksploatacją filmu, gdy z przedstawionych okoliczności sprawy nie wynika, że otrzymane kwoty stanowiły zapłatę za usługę. Tym samym błędnie, w oderwaniu od przedstawionego stanu faktycznego i celu gospodarczego przedsięwzięcia przyjął, że czynności te będą czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Sąd stanął na stanowisku, iż we współdziałaniu przy współprodukcji filmów, nie dochodzi do wzajemnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż w przedsięwzięciu takim nie chodzi o wzajemne świadczenie usług pomiędzy uczestnikami działań kooperacyjnych, gdyż nie z tych działań osiągają "bezpośrednią i jasno zindywidualizowaną korzyść", lecz z osiągnięcia wspólnego celu podjętej współpracy tj. wyprodukowania filmu. Sąd jednocześnie stwierdził, że w ramach działań podejmowanych przez współpracujące podmioty, dokonują one określonych świadczeń, przekazują sobie, tytułem wkładu do wspólnego przedsięwzięcia lub przychodu z niego, prawa i środki służące do realizacji wspólnego przedsięwzięcia, albo wpływy uzyskane ze wspólnego dzieła, ale nie świadczą w ten sposób wzajemnych usług odpłatnie.

W ocenie Sądu, skutkiem braku właściwej analizy przedstawionych we wniosku działań Skarżącej i jej partnera organ dokonał wadliwej oceny prawnopodatkowej współpracy tych podmiotów, uznając za podlegający opodatkowaniu, jako świadczenie wzajemne między koproducentami, podział przychodów z tytułu eksploatacji filmu.

Od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia [...] maja 2013 r. sygn. akt III [...] 12 Minister Finansów złożył skargę kasacyjną.

Wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2014 r. sygn. akt I FSK 1653/13 Sąd uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W..

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. w wyroku z dnia 2 czerwca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 1003/15 wskazał, iż skarga jest zasadna jednakże nie z powodów w niej podniesionych.

Sąd wskazał na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego dnia 19 grudnia 2014 r. sygn. akt I FSK 1653/13. Biorąc pod uwagę ten wyrok Sąd uznał, iż w rozpoznawanej sprawie zmiana interpretacji prawa podatkowego została wydana przedwcześnie. Ocena ta jest konsekwencją stwierdzenia przez NSA, że we wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca nie przedstawiła dokładnej informacji o charakterze i rozmiarze umów koprodukcji filmów, jak również nie było informacji, że część produkcji finansuje spółka. Ze stanu tego nie wynikało, że Skarżąca zawiera umowy koprodukcji filmów, w ramach których część produkcji filmu finansuje spółka, a część koproducent.

Sąd wskazał, iż opis stanu faktycznego zawiera zbyt mało informacji ażeby można było dokonać oceny skutków podatkowych tego stanu faktycznego w zakresie wskazanym przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji.

Zdaniem Sądu w celu rozstrzygnięcia, czy wkład pieniężny koproducenta w produkcję filmu w zamian za udział w zysku z filmu podlega opodatkowaniu VAT oraz czy podlega opodatkowaniu nabycie przez koproducenta prawa filmu oraz związanego z nim udziału w zysku w produkcji filmowej konieczne jest wyjaśnienie jakie czynności wykonywane są przez producenta i koproducenta w ramach ciążących na nich wzajemnie na podstawie umowy koprodukcyjnej, której efektem jest podział zysków. W tym celu konieczna jest dokładna znajomość wzajemnych praw i obowiązków producentów i koproducentów, które wynikają z umowy, a w pozostałym zakresie z ustawy o kinematografii. Sąd uznał, iż organ przed wydaniem zmiany interpretacji będzie obowiązany do wezwania Skarżącej do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji o informacje, których ustalenie jest konieczne przed wydaniem interpretacji.

Minister Finansów w wykonaniu wyroków Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2014 r. i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 2 czerwca 2015 r., wezwaniem z dnia 22 września 2015 r. wezwał Skarżącą do uzupełnienia wniosku z dnia 5 listopada 2007 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wkładu pieniężnego wniesionego przez koproducenta na produkcję filmu oraz nabycia współudziału w autorskich prawach majątkowych, poprzez doprecyzowanie opisu stanu faktycznego o następujące informacje:

1) jakie występują wzajemne obowiązki i prawa producenta i koproducenta, które wynikają z umowy koprodukcji, a w pozostałym zakresie z ustawy o kinematografii,

2) jakie czynności wykonywane są przez producenta i koproducenta w ramach obowiązków ciążących na nich wzajemnie na podstawie umowy koprodukcyjnej, której efektem jest podział zysków,

3) o charakterze i rozmiarze umowy koprodukcji filmu zawieranej przez Wnioskodawcę,

4) czy w ramach zawieranych przez Wnioskodawcę umów koprodukcji filmów, część produkcji filmu finansuje Wnioskodawca, a część koproducent?

W odpowiedzi na wezwanie Skarżąca przesłała kserokopie dwóch umów o koprodukcję zawartych przez Studio w 2006 r. z dwoma koproducentami filmu pełnometrażowego pt. [...] Jednocześnie dodała, iż w postanowieniach tych umów wyraźnie zostały sprecyzowane prawa i obowiązki producenta i koproducenta jak również definicje ustawowe producenta i koproducenta. Umowy, zdaniem Strony, zawierają również określenie wzajemnych relacji finansowych, których efektem jest podział zysków. Zgodnie z postanowieniami tych umów część produkcji filmu finansuje Studio, a część koproducent. Wysokość części finansowanej przez koproducenta jest uzależniona od jego wkładu finansowego. Z umów tych również wynika charakter i rozmiar zasad współpracy pomiędzy producentem a koproducentem.

Minister Finansów wezwaniem z dnia 22 października 2015 r. ponownie wezwał Skarżącą do uzupełnienia wniosku poprzez doprecyzowanie opisu stanu faktycznego o następujące informacje:

1) jakie występują wzajemne obowiązki i prawa producenta i koproducenta, które wynikają z umowy koprodukcji, a w pozostałym zakresie z ustawy o kinematografii,

2) jakie czynności wykonywane są przez producenta i koproducenta w ramach obowiązków ciążących na nich wzajemnie na podstawie umowy koprodukcyjnej, której efektem jest podział zysków,

3) o charakterze i rozmiarze umowy koprodukcji filmu zawieranej przez Wnioskodawcę.

Skarżąca, pismem z dnia 3 listopada 2015 r. doprecyzowała opis stanu faktycznego.

Ponadto uściślając pierwotny wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej podkreśliła, iż zgodnie z przepisami prawa autorskiego oraz ustawy o kinematografii - nabycie przez koproducenta praw autorskich do filmu oraz związanego z tym udziału w zysku z dystrybucji filmu nie następuje w wyniku świadczenia wykonywanego przez producenta w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku VAT. Ponadto nabycie przez koproducenta współudziału w autorskich prawach majątkowych do filmu nie wypełnia przesłanki o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT odnośnie odpłatności za świadczenie albowiem koproducent nabywa te prawa nieodpłatnie na mocy ustawy o prawie autorskim oraz zgodnie z umową o koprodukcje w części równiej wkładowi w budżet filmu - z chwilą stworzenia filmu.

Nie można więc uznać, zdaniem Strony, iż wniesiony wkład pieniężny stanowi odpłatność za nabycie praw albowiem to właśnie przekazanie wkładu pieniężnego stanowi warunek uznania podmiotu za koproducenta filmu.

Po ponownej analizie sprawy Minister Finansów stwierdził, iż interpretacja indywidualna z dnia 5 lutego 2008 r. wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. jest nieprawidłowa, w związku z czym dokonał jej zmiany w dniu 10 grudnia 2015 r.

Powołując się na art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 1270, z późn. zm.) wskazał, iż wydając powyższą zmianę interpretacji indywidualnej był związany przepisami prawa oraz oceną prawną i wskazaniami zawartymi w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 2 czerwca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 1003/15 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2014 r. sygn. akt I FSK 1653/13.

Zdaniem Ministra Finansów - w świetle stanu prawnego oraz biorąc pod uwagę rozstrzygnięcia zawarte w wyroku WSA w W.z dnia 2 czerwca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 1003/15 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2014 r. sygn. akt I FSK 1653/13 - stanowisko Strony wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe.

Minister Finansów wskazał, iż świadczeniem w analizowanym przypadku jest przeniesienie przez Stronę udziału w majątkowych prawach autorskich do filmu na koproducenta oraz związany z tym udział w zysku z tytułu eksploatacji filmu. Wkład pieniężny na produkcję filmu wnoszony przez koproducenta w zamian za przekazanie współudziału w prawach majątkowych autorskich pełni zaś funkcję wynagrodzenia. Oznacza to, że czynność dokonywana pomiędzy Stroną a koproducentem jest odpłatna i w konsekwencji podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 8 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług.

Dodatkowo Minister Finansów zauważył, iż Skarżąca uzupełniając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wskazała, iż producent (Strona) dokonuje wspólnie z koproducentem podziału pól eksploatacji filmu i dokonuje podziału wpływów netto zgodnie z procentowym udziałem finansowym koproducenta w finansowaniu filmu. Podział wpływów netto jest sprawą wtórną do wzajemnego świadczenia przekazania współudziału w prawach majątkowych autorskich oraz związanego z tym udziału w zysku z tytułu eksploatacji filmu, która jest odpłatna w postaci wkładu pieniężnego na produkcję wspólnie realizowanego filmu.

Zysk z filmu nie następuje w zamian za wkład pieniężny koproducenta, gdyż jak wskazał Wnioskodawca, koproducent na podstawie umowy o koprodukcję nabywa współudział w autorskich prawach majątkowych do filmu o którym mowa w umowie o koprodukcję filmu (przysługują mu wspólnie autorskie prawa majątkowe do filmu) w części proporcjonalnej do udziału finansowego w budżecie filmu (w kosztach produkcji filmu). Przy czym, jak wskazała Strona, jest ona obowiązana przeznaczyć kwotę wniesioną przez koproducenta wyłącznie na sfinansowanie produkcji filmu.

Reasumując, oceniając całościowo stanowisko Skarżącej, zgodnie z którym nabycie przez koproducenta praw do filmu oraz przekazanie wkładu pieniężnego koproducenta na produkcję filmu w zamian za przekazanie udziału w autorskim prawie majątkowym do filmu oraz związanego z tym udziału w zysku z dystrybucji, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Minister Finansów uznał za nieprawidłowe.

Nie zgadzając się z wydaną przez Ministra Finansów zmienioną interpretacją, pismem z dnia 28 grudnia 2015 r. Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa.

Minister Finansów w odpowiedzi na powyższe wezwanie z dnia 26 stycznia 2016 r. podtrzymał swoje stanowisko.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W., Skarżąca zarzuciła błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT oraz 70 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zdaniem Strony, nabycie przez koproducenta praw autorskich do filmu oraz związanego z nim udziału w zysku nie wypełnia dyspozycji art. 8 ust. 1 ww. ustawy, a zatem czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nabycie przez koproducenta współudziału w autorskim prawie majątkowym do filmu nie spełnia przesłanki, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług odnośnie odpłatności za świadczenie albowiem koproducent nabywa te prawa nieodpłatnie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, z chwilą stworzenia utworu audiowizualnego. Zdaniem Studia, nie można uznać, iż wniesiony wkład pieniężny stanowi odpłatność za nabycie praw albowiem przekazanie wkładu pieniężnego stanowi warunek konieczny do uznania podmiotu za koproducenta utworu audiowizualnego.

W zakresie przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych Skarżąca wskazała na zasadę, w myśl której prawo autorskie powstaje w sposób pierwotny na rzecz twórcy. Zdaniem Strony, w myśl przepisów art. 69 i 70 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, właściwe prawa autorskie do utworu audiowizualnego w postaci wyłącznego prawa do korzystania i rozporządzania nim nabywa producent. Producent nabywa prawa w sposób pierwotny. Fakt ten nie narusza, zdaniem Skarżącej, autorskich praw osobistych współtwórców filmu. Mając na uwadze, iż producent utwory audiowizualnego nabywa autorskie prawa majątkowe w sposób pierwotny z chwilą powstania utworu, to z tą sama chwilą współudział w autorskich prawach do utworu audiowizualnego nabywa również koproducent, który w myśl art. 5 pkt 5 ustawy o kinematografii jest współproducentem stworzonego dzieła filmowego.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. zważył co następuje.

Skarga była uzasadniona.

W rozpoznanej sprawie ustalenia wymaga przede wszystkim zakres związania organu i Sądu oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, wyrażonymi w uprzednio zapadłych w tej sprawie wyrokach sądów administracyjnych.

W wyroku tut. Sądu z dnia 23 maja 2013 r., III SA/Wa 3063/12 skargę uznano za zasadną. W wyniku uwzględnienia wniesionej od niego skargi kasacyjnej NSA wyrokiem dnia 19 grudnia 2014 r. I FSK 1653/13 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania tut. Sądowi. W uzasadnieniu wskazał, że "w świetle wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji przedmiotu sprawy, który określają: przedstawiony stan faktyczny, pytanie i stanowisko prawne zainteresowanego, wątpliwości wnioskującej spółki związane są z aktywnością koproducenta. Należy zauważyć, że stan faktyczny, treść pytania oraz stanowisko wnioskodawcy, może budzić wątpliwości, o który przejaw aktywności dokładnie chodzi. Z treści samego pytania wynika bowiem, że chodzi tu o "udział w zysku". Innymi słowy, wydaje się, że wnioskodawca zainteresowany jest skutkami podatkowymi przekazania przez koproducenta części zysku wynikającego z udziału spółki we wspólnym przedsięwzięciu".

NSA podzielił pogląd kasatora, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym nie było dokładnej informacji o charakterze i rozmiarze umów koprodukcji filmów, jak również nie było informacji, że część produkcji finansuje spółka. Dlatego NSA uznał, że wbrew twierdzeniom sądu I instancji, z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego nie wynikało, że skarżąca zawiera umowy koprodukcji filmów, w ramach których część produkcji filmu finansuje spółka, a część koproducent.

NSA podzielił pogląd przedstawiony w wyroku NSA z dnia 4 czerwca 2014 r. (sygn. akt I FSK 883/13) a dotyczącym analogicznej sprawy, zgodnie z którym "zespół czynności prowadzących do powstania filmu, z których niektóre są wykonywane przez jedną stronę umowy, inne przez drugą stronę, jeszcze inne są wykonywane wspólne, czy też są współfinansowane przez strony umowy, nie stanowi odpłatnego świadczenia na rzecz innego podmiotu, który współuczestniczy w wykonywaniu tych czynności. Powyższe jednak nie wyklucza powstania skutków podatkowych w zakresie podatku VAT w wyniku wykonywania poszczególnych czynności należących do procesu produkcji filmu. W szczególności podatek VAT może powstać z tytułu wniesienia aportu w postaci wkładu niepieniężnego, czy też z tytułu przeniesienia udziału w prawach autorskich do filmu. Powyższe pozostaje jednak tylko w kwestii rozważań teoretycznych, ponieważ z wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji nie wynika zakres elementów z tytułu, których następuje przepływ środków w ramach tzw. podziału zysku".

Wobec tego, jak podkreślono, dopiero uwzględnienie wzajemnych obowiązków i praw pomiędzy podmiotami, które uczestniczą w koprodukcji oraz unormowań wynikających z ustawy o kinematografii, pozwoli na ocenę skutków podatkowych wzajemnych świadczeń wynikających ze wspólnego przedsięwzięcia.

NSA wskazał, ze dla odpowiedzi na pytanie zasadnicze pozostaje ustalenie, jakie czynności wykonywane są przez producenta i koproducenta w ramach obowiązków ciążących na nich wzajemnie na podstawie umowy koprodukcyjnej, której efektem jest podział zysków. W tym celu konieczna jest dokładna znajomość wzajemnych praw i obowiązków producentów i koproducentów, które wynikają z umowy koprodukcji, a w pozostałym zakresie z ustawy o kinematografii. Tymczasem z wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji takie informacje nie wynikają.

Stosownie do tego wyroku, wyrokiem z dnia 2 czerwca 2015 r., III SA/Wa 1003/15 tut. Sąd – uchylając zaskarżoną zmianę interpretacji indywidualnej – uznał, że została ona wydana przedwcześnie. Ocena ta była konsekwencją stwierdzenia przez NSA, że we wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca nie przedstawiła dokładnej informacji o charakterze i rozmiarze umów koprodukcji filmów, jak również nie było informacji, że część produkcji finansuje spółka. Ze stanu tego nie wynikało, że Skarżąca zawiera umowy koprodukcji filmów, w ramach których część produkcji filmu finansuje spółka, a część koproducent. W konsekwencji opis stanu faktycznego zawiera zbyt mało informacji ażeby można było dokonać oceny skutków podatkowych tego stanu faktycznego w zakresie wskazanym przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji. Zdaniem Sądu, w celu rozstrzygnięcia, czy wkład pieniężny koproducenta w produkcję filmu w zamian za udział w zysku z filmu podlega opodatkowaniu VAT oraz czy podlega opodatkowaniu nabycie przez koproducenta prawa filmu oraz związanego z nim udziału w zysku w produkcji filmowej konieczne jest wyjaśnienie, jakie czynności wykonywane są przez producenta i koproducenta w ramach obowiązków ciążących na nich wzajemnie na podstawie umowy koprodukcyjnej, której efektem jest podział zysków. W tym celu konieczna jest dokładna znajomość wzajemnych praw i obowiązków producentów i koproducentów, które wynikają z umowy koprodukcji, a w pozostałym zakresie z ustawy o kinematografii. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że organ przed wydaniem zmiany interpretacji będzie obowiązany do wezwania Skarżącej na podstawie art.169 § 1 O.p. do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji o wskazane powyżej informacje.

Jak z tego wynika, zarówno organ, jak i tut. Sąd związane są oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania w zakresie czynności zmierzających do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji. Wynik oceny uzyskanych od Skarżącego informacji w zakres związania nie wchodzi.

Z informacji uzupełniających przedstawionych przez Skarżącego w odpowiedzi na wezwanie organu wynikało m.in., że prawa i obowiązki producenta i koproducenta ustalono w umowie zgodnie z ustawą o kinematografii. Do producenta należy wyprodukowanie filmu, a do koproducenta współfinansowanie produkcji, przy czym na podstawie umowy o koprodukcję nabywa on udział w autorskich prawach majątkowych do filmu w części proporcjonalnej do udziału finansowego w budżecie filmu (kosztach produkcji). Koproducent został zobowiązany do przekazania kwoty pieniężnej zgodnie z umową o koprodukcję, a producent – do jej przeznaczenia wyłącznie na sfinansowanie produkcji filmu. Ponadto wskazano, że czynności obu stron wynikające umowy koprodukcyjnej obejmują m.in. – po stronie producenta: dostarczenie scenariusza koproducentowi, organizowanie i wykonanie produkcji filmu, a koproducenta: wpłatę wkładu finansowego. Z chwilą tej wpłaty następuje przeniesienie na niego autorskich praw majątkowych do filmu w części odpowiadającej wkładowi.

Skarżący wyjaśnił także, że realizując w okresie 2006-2009 animowany film pełnometrażowy [...] zawarł umowę o koprodukcji z Bankiem Spółdzielczym w Sk., z [...]. Koszt produkcji wyniósł ok. 6 mln zł. Wnioskodawca otrzymał w ramach dotacji celowej 50% kosztów od [...] jego udział własny wyniósł 26%, a koproducenci wnieśli łącznie 24% wkładu.

Na tym tle należało odpowiedzieć na pytanie, czy wkład pieniężny koproducenta podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i czy opodatkowaniu podlega nabycie przez koproducenta prawa do filmu oraz związanego z nim udziału w zysku.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jak wynika z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Ustawa o kinematografii w art. 5 definiuje użyte w niej określenia. I tak, koproducentem filmu jest podmiot, który wspólnie z producentem organizuje, prowadzi i ponosi odpowiedzialność za produkcję filmu lub który współfinansuje produkcję filmu oraz nabywa współudział w autorskich prawach majątkowych (pkt 5), producentem filmu - osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna, która podejmuje inicjatywę, faktycznie organizuje, prowadzi i ponosi odpowiedzialność za kreatywny, organizacyjny i finansowy proces produkcji filmu (pkt 6), zaś produkcja filmu to zespół czynności twórczych, organizacyjnych, ekonomicznych, prawnych i technicznych, prowadzących do wytworzenia filmu w postaci kopii wzorcowej (pkt 7).

Już z tego wynika, że cel umowy koprodukcji to realizacja wspólnego przedsięwzięcia w postaci produkcji filmu. Wniosek ten potwierdza sposób ukształtowania stosunku prawnego miedzy producentem i koproducentem (umowy koprodukcji), który dowodzi, że wkład koproducenta ma służyć wsparciu realizacji filmu przez jego współfinansowanie (obok kosztów ponoszonych przez producenta), czego konsekwencją jest nabycie przez koproducenta praw do filmu i zysku z tego tytułu.

Zdaniem Sądu, nabycia współudziału w autorskich prawach majątkowych przez koproducenta nie można uznać za "przeniesienie praw", o czym mowa w art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i co mogłoby wskazywać na istnienie tu świadczenia podlegającego opodatkowaniu. W wyniku koprodukcji nie dochodzi do przeniesienia, lecz do nabycia (pierwotnego, jak słusznie zauważył Skarżący) praw autorskich w związku z określoną ustawą o kinematografii (i umową o koprodukcji) czynnością koproducenta (wniesienie wkładu finansowego). Koproducent nabywa te prawa nieodpłatnie, choć w konsekwencji wniesienia wkładu pieniężnego, które jest ustawowym i umownym warunkiem nabycia praw (bez tego nie ma mowy o koprodukcji i wynikającego stąd nabycia praw majątkowych do filmu).

Wniesienie wkładu jako warunek nabycia praw majątkowych też nie mieści się w zakresie powołanego przepisu, bo jako takie nie może być uznane za "odpłatne świadczenie usług". Zdaniem Sądu, wkład pieniężny koproducenta w produkcję filmu na rzecz drugiej strony umowy koprodukcji musi być oceniany w kontekście treści tej umowy, która – jak wynika z wyjaśnień Skarżącego – określa wzajemne prawa i obowiązki podmiotów, które mają na celu realizację wspólnymi siłami przedsięwzięcia, do którego – na warunkach umową określonych – przysługiwać im będą następnie prawa autorskie i udział w zyskach z tego tytułu. Nie chodzi tu więc o wymianę usług, ale o wspólne stworzenie warunków do postania przedmiotu mogącej być następnie świadczoną na rzecz innych podmiotów usługi.

W orzecznictwie sądowym zwracano już uwagę, że "przy ustalaniu na gruncie art. 8 ust. 1 u.p.t.u. jako przedmiotu opodatkowania, świadczenia usług o złożonym charakterze, jakie stanowią umowy o współpracy (kooperacyjne, czy konsorcjalne), należy uwzględniać podstawowy cel wynikający z takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania na potrzeby podatkowe w sposób oderwany od ich sensu gospodarczego poszczególnych czynności służących realizacji tego celu" (wyrok NSA z dnia 28 października 2016 r., I FSK 461/15 i powołane tam orzecznictwo, CBOSA).

Tut. Sąd podziela pogląd wyrażony w tych wyrokach i w oparciu o płynące z nich wnioski stwierdza, że skoro do umowy koprodukcji filmowej nie odnosi się żadna regulacja na gruncie prawa podatkowego, w szczególności przepisy ustawy o VAT nie dają żadnych odpowiedzi co do skutków podatkowych wzajemnych wewnątrz niej rozliczeń, to należy brać pod uwagę analizę całokształtu umowy i jej cel. Nie zasługuje na aprobatę stanowisko organu, że każdy przepływ środków między uczestnikami umowy musi się mieścić albo w dostawie towarów, albo w świadczeniu usług. Jest to nadmierne uproszczenie, którego żadną miarą nie usprawiedliwia odwołanie się do wyroku NSA w sprawie I FSK 1653/13, gdzie w istocie o co innego chodziło (problem precyzji wniosku, a więc warunki formalne) i gdzie w sferze "rozważań teoretycznych" pozostawiono kwestię dopuszczalności opodatkowania podatkiem VAT wniesienia aportu w postaci wkładu niepieniężnego, czy też z tytułu przeniesienia udziału w prawach autorskich do filmu.

Nawiązując do wniosków płynących z wyroku NSA w sprawie I FSK 461/15 należy stwierdzić, że mimo szerokiego określenia zakresu przedmiotowego ustawy o VAT nie można przyjąć, że świadczeniem usług jest każda czynność, czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania lub zaniechania innej strony.

Z tych powodów Sąd uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną zmianę interpretacji indywidualnej (art. 146 § 1 p.p.s.a.), uznając, że doszło w niej do zarzucanego w skardze naruszenia prawa materialnego w postaci przepisów art. 8 ust. 1 i art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i że – zgodnie z twierdzeniem strony skarżącej – podstaw do zmiany interpretacji nie było. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.